Uitspraak
uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/948
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 3 november 2009
inzake
[X], wonende te [Z],
gemachtigde [gemachtigde],
eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag ([aanslagnummer]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.000, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 70.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 150.000. Hierbij is aan eiser bij beschikking een bedrag van € 449.871 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 januari 2008 de voorlopige aanslag verminderd in verband met een alsnog toegepaste verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang. Als gevolg hiervan is het bedrag van de heffingsrente met € 1.520 verminderd tot € 448.351.
Eiser heeft daartegen bij brief van 13 februari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 14 februari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2009 te Arnhem.
Namens eiser is verschenen [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser heeft op 30 november 2006 een pakket tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen vervreemd en daarmee een winst behaald van € 70.000.000.
In verband met voornoemde transactie heeft eiser in december 2006 verweerder verzocht om een voorlopige aanslag IB/PVV 2006 op te leggen.
Naar aanleiding daarvan heeft verweerder met dagtekening 9 februari 2007 een voorlopige aanslag IB/PVV 2006 opgelegd. Ter zake van deze aanslag heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 449.871 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij brief van 21 maart 2007 heeft eiser bezwaar aangetekend tegen de beschikking heffingsrente (hierna: de beschikking).
Vervolgens is met dagtekening 11 januari 2008 uitspraak gedaan op bezwaar, waarbij de heffingsrente nader is vastgesteld op een bedrag van € 448.351 betreffende de periode 1 juli 2006 tot en met 9 februari 2007. Van voornoemd bedrag ziet € 298.958 op de periode 1 juli 2006 tot 1 december 2006.
3. Geschil
Het geschil betreft primair het antwoord op de vraag of terecht heffingsrente in rekening is gebracht over de periode van 1 juli 2006 tot en met 9 februari 2007.
Subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of terecht heffingsrente in rekening is gebracht over de periode van 1 juli tot het moment van ontvangst van de verkoopbate uit aanmerkelijk belang op 30 november 2006.
Eiser is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. Verweerder is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Wettelijk kader
Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt heffingsrente in rekening gebracht. Met ingang van 1 januari 2005 luidt dit artikel als volgt:
1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt rente – heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag (…) wordt vastgesteld.
(…)
3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet;
(…)
4. Bij ministeriële regeling kunnen afwijkende regels worden gesteld over de aanvang van het tijdvak waarover de rente wordt berekend voor gevallen waarin de belastingplicht voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting in de loop van het kalenderjaar ontstaat of eindigt.”
Ingevolge artikel XXXA van de Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), tweede lid, is dit artikel voor de inkomstenbelasting voor het eerst van toepassing met betrekking tot tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2006.
4.2. Vernietiging omdat beschikking niet tijdig is vastgesteld?
4.2.1. Eiser is primair van mening dat de omstandigheid dat de beschikking heffingsrente niet is gegeven binnen acht weken na ontvangst van het verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen er toe moet leiden dat de beschikking moet worden vernietigd. Eiser stelt zich op het standpunt dat sprake is van een aanvraag van een beschikking waarvoor geen wettelijke afgiftetermijn is gesteld. Op grond van artikel 4:13, tweede lid, van de Awb had verweerder dan volgens eiser binnen acht weken na ontvangst van het verzoek een voorlopige aanslag dienen op te leggen alsmede een beschikking heffingsrente moeten geven. In dit verband voert hij subsidiair aan dat de heffingsrente in ieder geval moet komen te vervallen voor zover deze betrekking heeft op de periode tussen acht weken na 30 november 2006 en de dagtekening van de aanslag.
4.2.2. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Voorshands in het midden latend of in dit geval kan worden gesproken van overschrijding van de beslistermijn van de beschikking tot het vaststellen van de verschuldigde heffingsrente, is de rechtbank van oordeel dat geen wettelijke bepaling kan worden aangewezen op grond waarvan een eventuele overschrijding van een beslistermijn voor het geven van die beschikking met zich zou brengen dat verweerder niet langer bevoegd zou zijn die beschikking te nemen. In zoverre bestaat dan ook geen reden die beschikking op die grond te vernietigen.
4.2.3. Voor zover eiser heeft betoogd dat uit de termijn van acht weken, neergelegd in artikel 4:13, tweede lid, Awb, voortvloeit dat in dit geval verweerder binnen acht weken na 30 november 2006 een beschikking inzake de te berekenen heffingsrente had moeten nemen en dat daarom over de periode daarna tot aan de dagtekening van de voorlopige aanslag geen heffingsrente in rekening had mogen worden gebracht, volgt de rechtbank dat betoog niet. Uit het op dat moment geldende artikel 5a Awr volgt dat, voor zover in de belastingwet niet anders is bepaald, de inspecteur een beschikking op een aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, Awb geeft binnen een jaar na ontvangst van de aanvraag. Voor zover al sprake zou zijn van een – bij de aanvraag om voorlopige aanslag geïmpliceerde – aanvraag om een beschikking om heffingsrente vast te stellen, moet naar het oordeel van de rechtbank, mede gelet op artikel 30j, eerste lid, Awr en de verbondenheid met de voorlopige aanslag, artikel 5a Awr als de van toepassing zijnde lex specialis van artikel 4:13, tweede lid, Awb worden aangemerkt. In zoverre kan het op laatstgenoemd artikellid gebaseerde betoog van eiser dan ook niet slagen. Verder is de onderhavige voorlopige aanslag, alsmede de beschikking heffingsrente, binnen drie maanden na het indienen van de aanvraag om een voorlopige aanslag vastgesteld. Hiermee is verweerder ook gebleven binnen het voor de Belastingdienst geldende beleid dat een voorlopige aanslag moet worden vastgesteld binnen een termijn van drie maanden na indiening van een verzoek daartoe (zie Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524). Gelet hierop zijn noch de in artikel 5a Awr genoemde wettelijke termijn, noch de door verweerder op grond van het beleid van de Belastingdienst te hanteren termijn overschreden.
4.3. Artikel 1 Eerste Protocol EVRM
4.3.1. Eiser heeft voorts aangevoerd dat de verschuldigde heffingsrente over de periode van 1 juli 2006 tot 1 december 2006 in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol) omdat de belastingschuld pas op 30 november 2006 is ontstaan.
4.3.2. Artikel 1 van het Eerste Protocol luidt als volgt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
4.3.3. Met eiser is de rechtbank van oordeel dat het in rekening brengen van heffingsrente een inbreuk maakt op eisers eigendomsrecht in ruime zin en dat eiser daarom een beroep artikel 1 Eerste Protocol kan doen. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad en van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) blijkt dat bij toetsing aan artikel 1 Eerste Protocol aan de wetgever een ruime beoordelingvrijheid toekomt en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot (zie o.a. HR 19 oktober 2007, nr. 41938, BNB 2008/17, EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, LJN: AV1935, BNB 2002/398 (Della Ciaja/Italië) en EHRM 20 juli 2004, nr. 37598/97, LJN: AU5311, NJ 2005/479 (Bäck). Anders dan eiser heeft aangevoerd is voor zijn standpunt dat aan de wetgever bij de beoordeling van de heffingsrenteregeling geen of een beperktere beoordelingsvrijheid toekomt dan bij belastingen het geval is, geen aanwijzing te vinden in deze jurisprudentie.
4.3.4. Wel dienen volgens de jurisprudentie van het EHRM wettelijke regels een 'fair balance' te waarborgen tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele fundamentele rechten, waaronder het in artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM gegarandeerde recht. De inbreuk op het eigendomsrecht moet proportioneel zijn en er mag geen sprake zijn van een buitensporige last voor het betreffende individu.
4.3.5. Het beroep van eiser op artikel 1 Eerste Protocol is gericht op het in deze jurisprudentie van het EHRM geformuleerde vereiste van een ‘fair balance’ tussen het algemene belang en het individuele belang. Volgens eiser is er ten aanzien van de wetswijziging betreffende 1 juli als ingangsdatum voor de heffingsrente geen sprake van ‘fair balance’. Eiser stelt dat de materiële belastingschuld eerst op 30 november 2006 ontstaat, terwijl de heffingsrente reeds verschuldigd is vanaf 1 juli 2006. Eiser is van mening dat de methodiek voor het berekenen van heffingsrente aan hem een buitensporige last oplegt, aangezien in zijn visie bij de feitelijke genietingsdatum zou moeten worden aangesloten.
4.3.6. De rechtbank acht in verband met het voorgaande het volgende van belang. Sinds 1 januari 2006 wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting de heffingsrente niet meer berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak volgend op dat waarover de belasting wordt geheven, maar wordt deze berekend vanaf het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. In de wetsgeschiedenis (Belastingplan 2005, Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 767, nr. 6, blz. 17) is, voor zover hier van belang, deze wijziging als volgt toegelicht:
“ In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. Een strikte toepassing van de regeling met betrekking tot de inkomstenbelasting zou ertoe kunnen leiden, dat bij het ontstaan van belastingplicht na 1 juli van het jaar, heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van dat jaar. (...) Om deze gevolgen te kunnen wegnemen is een delegatiebepaling opgenomen.”
4.3.7. Uit de hiervoor geciteerde passage blijkt dat de wetgever uitgaat van de opvatting dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft de wetgever er voor gekozen bij de berekeningswijze van de heffingsrente uit te gaan van de fictie dat het belastbare inkomen gelijkmatig aangroeit gedurende het hele jaar en er dus geen rekening hoeft te worden gehouden met het moment dat inkomsten daadwerkelijk zijn genoten. De nadelen die daaraan zijn verbonden heeft de wetgever kennelijk onder ogen gezien en van onvoldoende gewicht bevonden om van een dergelijke fictie af te zien.
4.3.8. Eiser heeft aangevoerd dat uitvoerbaarheid en doelmatigheid geen valide argumenten zijn om niet bij het feitelijke genietingsmoment, maar bij de fictieve datum van 1 juli aan te sluiten. Eiser voert hiertoe aan dat het inkomen uit aanmerkelijk belang een tijdstipgrootheid is en dat het invoeren van het feitelijke genietingstijdstip in de computer van de Belastingdienst ten opzichte van de huidige berekeningswijze geen extra handelingen met zich mee brengt. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiser. Ten eerste is wel sprake van extra handelingen. In plaats van een vaste datum (1 juli) moeten in de door eiser voorgestane methode de feitelijke data van het genieten van inkomsten worden ingevoerd en moeten deze data vervolgens worden gecontroleerd omdat deze van belang zijn voor de hoogte van de heffingsrente. Ten tweede verwerpt de rechtbank eisers standpunt dat het inkomen uit aanmerkelijk belang een tijdstipgrootheid is. Inkomstenbelasting wordt volgens de tekst van artikel 2.3 van de Wet IB 2001 geheven over het in een kalenderjaar genoten inkomen, waaronder ook valt het inkomen uit aanmerkelijk belang. Daarbij is van belang dat inkomen uit aanmerkelijk belang – net als de winst uit onderneming – wordt gevormd door de som van alle in een kalenderjaar genoten reguliere en vervreemdingsvoordelen. Dat inkomen kan dus bestaan uit de som van op verschillende tijdstippen genoten voordelen of nadelen (waaronder bijvoorbeeld maandelijks betaalde financieringsrente). De door eiser voorgestane methode zou dan met zich meebrengen dat verweerder bij het vaststellen van de aanslag dient te onderzoeken of de in de betreffende aangifte opgenomen genietingstijdstippen correct zijn. Zelfs in het geval dat slechts één bate in een kalenderjaar wordt genoten zou verweerder een dergelijk onderzoek moeten doen. Naar het oordeel van de rechtbank dient de door de wetgever gekozen methode voor het berekenen van de heffingsrente, waarin geen nader onderzoek hoeft te worden gedaan, mede gezien de massaliteit van het aanslagproces, daarom een gerechtvaardigd algemeen belang.
4.3.9. Gelet op het vorengaande en mede gelet op de omstandigheid dat de gekozen berekeningsmethode voor belastingplichtigen zowel voordelig als nadelig kan uitvallen, is de rechtbank van oordeel dat de keuze van de wetgever voldoet aan de door het EHRM gestelde voorwaarde van een fair balance tussen het algemene belang en het individuele belang. De wetgever is gebleven binnen de ruime beoordelingsmarge die hem is gegund. De rechtbank overweegt dat ook al zou er een verfijnder systeem mogelijk zijn geweest, dit niet dwingend leidt tot de conclusie dat er strijd is met artikel 1 Eerste Protocol (vergelijk r.o. 54, EHRM (Bäck)). De rechtbank vindt voorts steun voor haar standpunt in het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43408, LJN: BD1101, BNB 2008/188, waarin de Hoge Raad oordeelde dat het niet in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR om een aan het einde van een kalenderjaar opgekomen nalatenschap in de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen te betrekken. Dat de belanghebbende hierdoor geacht werd gedurende een half jaar inkomsten te genieten uit die nalatenschap, terwijl hij in werkelijkheid slechts een week daartoe was gerechtigd, oordeelde de Hoge Raad niet in strijd met genoemde bepalingen.
4.3.10. Ten slotte moet in dit verband de door eiser opgeroepen vraag worden beantwoord of de regeling op het individuele niveau van eiser strijdig is met artikel 1 Eerste Protocol, in die zin dat de regeling in zijn geval tot een buitensporige last leidt. Objectief gezien is het bedrag van de heffingsrente van € 298.958 een aanzienlijk bedrag. Afgezet echter tegen de omvang van het door eiser genoten inkomen van € 70.000.000 en het verschuldigde belastingbedrag van € 17.500.000 komt de rechtbank tot het oordeel dat op het individuele niveau van eiser geen sprake is van een buitensporige last.
4.4. Gelijkheidsbeginsel
Onder verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2008, nr. CPP2007/3267M, heeft eiser nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. In dit besluit wordt goedgekeurd dat de berekening van heffingsrente achterwege kan blijven in een aantal specifiek genoemde situaties waarin verweerder geen rentenadeel heeft geleden. De rechtbank verwerpt eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel. Met name uit de in het besluit in onderdeel 2 opgenomen voorbeelden blijkt dat de staatssecretaris bij het beantwoorden van de vraag of er een rentenadeel wordt geleden consequent uitgaat van de wettelijke regeling dat heffingsrente wordt berekend vanaf het midden van het boekjaar. Van een gunstigere behandeling dan bij eiser het geval is, is daarom geen sprake.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. L.B.M. Klein Tank, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 3 november 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.