Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/213 en 08/214
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 29 april 2009
inzake
[X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer [V.26]) opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 450.749.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting, tevens verliesbeschikking met aanslagnummer [V.36] opgelegd, berekend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van -/- € 72.427.
Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 15 november 2007 de aanslagen en de verliesbeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brieven van 21 december 2007, ontvangen door de rechtbank op 24 december 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Eiseres heeft vervolgens bij brief van 1 april 2008 de rechtbank toestemming gevraagd om een conclusie van repliek in te dienen. De rechtbank heeft bij brief van 9 april 2008 aan eiseres toestemming verleend om binnen vier weken na 9 april 2008 te repliceren. Eiseres heeft daaraan geen gevolg gegeven.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2009 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen mr. [A] bijgestaan door mr. [B] Namens verweerder is verschenen mr. drs. [C], bijgestaan door [D].
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Bij de pleitnota van eiseres is een bijlage gevoegd. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van die bijlage.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres is opgericht op 27 maart 2002 door [E] (hierna: [E] sr.). Aandeelhouders van eiseres zijn [E] sr. (50,11 %), zijn echtgenote [F] (46,46 %) en [G], roepnaam: [G], met een belang van 3,43% (hierna: [G] jr.).
[E] sr. dreef tot 27 maart 2002 voor zijn rekening hier te lande een melkveebedrijf. Tot dat bedrijf behoorde een melkquotum. In 1999 is dat melkquotum verkocht. Ter gelegenheid daarvan is een herinvesteringsreserve gevormd.
Bij de oprichting van eiseres heeft [E] sr. zijn tot dan toe voor zijn rekening gedreven melkveebedrijf ingebracht.
[G] jr. is met zijn echtgenote [H] (roepnaam: [H]) woonachtig in [Q], Ohio (Verenigde Staten). Op 14 maart 2001 hebben [G] jr. en zijn echtgenote een Limited Liability Company (hierna: LLC) opgericht naar het recht van de staat Ohio (VS) met de naam [I] LLC (hierna: [I] LLC).
In de articles of organisation van [I] LLC, op 14 maart 2001 door [G] jr. en zijn echtgenote ondertekend, staat onder meer het volgende vermeld:
“ The undersigned, desiring to form a limited liability company, under Chapter 1705 of the Ohio Revised Code, do hereby state the following:
(...)
SECOND: This limited liability company shall exist for no stated period of years and shall be perpetual.
(...)
FOURTH: The purpose for which the limited liability company is organized:
(A) To own and operate a dairy farm (...)
(B) To engage in and do any lawful act concerning any or all lawful
business for which limited liability companies may be organized according to the laws of the State of Ohio, including all powers and purposes now hereafter permitted by law to a limited liability company.
FIFTH: Additional members may be admitted at such times and on such terms and conditions as all members may unanimously agree and as provided in the operating agreement of the company.”.
De articles of organisation van [I] LLC zijn gedeponeerd bij de Ohio Secretary of State’s Office en daar voor een ieder in te zien.
Ter gelegenheid van de oprichting is een bedrag van $ 5.000 als kapitaal gestort.
In de operating agreement van [I] LLC, gedagtekend 20 juni 2001 (hierna: operating agreement), is onder meer het volgende opgenomen:
“ This operating agreement is executed this 15th day of June, 2001, by [G], being the sole member of [I], LLC:
1. Identitiy of the members: The company shall have one (1) member, to-wit: [G], 18766 U.S. 6, [Q], Ohio, 43506. The Company may admit additional members only with the consent of the member, or the consent of all members if the Company should in the future have more than one member.
2. Capital Investment: The company acknowledges receipt of the sum of (…) $ 5,000.00 (…), representing the member, [G]’s initial capital contribution. The company may accept additional capital contribution from member(s), with the consent of all members, and upon such terms and conditions as the member(s) may determine. (…)
3. Allocation of Profits & Lossess: All pofits and losses shall pass through directly to the members for income tax purposes in proportion to their ownership interest in the Company. So long as the Comapy has one (1) member, all profits and losses shall inure directly to that partner.
4. Management: The sole member [G] shall act as the operating manager of the Company, with full power and authority (...).
5. All Members to be Liable for Certain Financial Obligations:
Notwithstanding any other statutory or common law provision to the contrary, all members shall be required as a condition of membership to assume and be personally liable for any and all loans of the Company from any financial institutions or third party creditor, particularly including, but not limited to loans to finance the acquisition of the Company assets.
6. Tax Status as a Pass-Through Entity: The Company shall elect to be disregarded as a separate entity for tax purposes, (if has only one member), or taxed as a partnership (if it has more than one member), so that any and all taxable income of deductible losses pass through directly to the member(s). (…) Under no circumstances shall the Company make any election of perform any act that will cause it to receive corporate tax treatment, or cause it to become recognized otherwise as a separate taxable entity for U.S. or foreign income tax purposes.”.
Op 22 december 2002 heeft eiseres, met de bedoeling om haar herinvesteringsreserve aan te wenden, een belang van 98 procent verworven in [I] LLC. De koopprijs bedroeg $ 994.077. Het resterende belang van 2 procent is in handen van [G] jr.
Bij brief van 10 juli 2003 hebben gemachtigde van eiseres en J. Visser verweerder verzocht om hun mening dat sprake is van een fiscaal transparante entiteit te bevestigen. In die brief schrijven zij voorts onder meer het volgende:
“ Hierbij vragen wij namens [X] BV (verder [X] BV) uw aandacht voor het volgende.
Zoals u weet heeft [X] BV eind 2002 haar herinvesteringsreserve aangewend. Vervangende investeringen hebben plaatsgevonden doordat [X] BV bedrijfsmiddelen heeft overgenomen van [I] LLC. Daarnaast heeft [X] zich verplicht toe te treden tot [I] LLC.
Als gevolg van de toetreding van [X] BV zal de Operating agreement van [I] LLC moeten worden aangepast. [X] BV zal in de Operating Agreement als member worden vermeld.
Vanuit Amerikaanse fiscale optiek wordt [I] LLC als fiscaal transparant aangemerkt. Teneinde internationale fiscale kwalificatieverschillen te voorkomen, verzoeken wij u voordat wordt overgegaan tot de toetreding van [X] BV, te bevestigen dat [I] LLC vanuit Nederlandse fiscale optiek eveneens als transparant kan worden aangemerkt.”.
De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting verklaard dat de operating agreement nadien niet is aangepast.
In chapter 1705 van de OHIO Revised Code is onder meer het volgende bepaald:
Ҥ 1705.09 Form of contributions; enforcement of promise or duty to contribute; compromises.
(A) The contributions of a member may be in cash, property, services rendered, a promissory note, or any other binding obligation to contribute cash or property or to perform services.
(…)
§ 1705.10 Allocation of profits and losses.
The profits, losses, income, gains, deductions, credits, or similar items of a limited liability company shall be allocated among the members and classes of members in the manner provided in writing in the operating agreement. If the operating agreement does not provide in writing for an allocation, the allocation shall be made on the basis of the value as stated in the records of the company required to be kept under section 1705.28 of the Revised Code of the contributions made by each member to the extent they have been received by the company and have not been returned.
(…)
§ 1705.11 Distributions to members.
(A) A limited liability company from time to time may distribute cash or, other property to its members. Unless otherwise provided in the operating agreement, distributions that are made shall be made to the members in proportion to the value as stated in the records of the company required to be kept under section 1705.28 of the Revised Code or the contributions made by each member to the extent the contributions have been received by the company and have not been returned.
(B) Except to the extent otherwise provided in the operating agreement, when a member becomes entitled to receive a distribution from the limited liability company, the member also becomes, and is entitled to all the remedies available to, a creditor of the company with respect to the distribution.
(…)
§ 1705.12 Rights of withdrawing member:
Upon withdrawal, a member withdrawing from a limited liability company has the right to receive any distribution to which the member is entitled under the operating agreement and, except as otherwise provided in that agreement, the withdrawing member shall be treated as if the member were an assignee of all of the member’s membership interest as of the date of withdrawal.
(…)
§ 1705.14 When person becomes member; admission of additional members.
(A) A person becomes a member at the time that a limited liability company is formed or at any later time that is specified in the records of the company for betoming a member.
(B) After the filing of the articles of organization of a limited liability company, a person may be admitted as an additional member in either of the following ways:
(1) If he acquires an interest directly from the limited liability company; upon compliance with the operating agreement or, if the operating agreement does not so provide, upon the written consent of all of the members;
(2) If he is an assignee of the interest of a member who has the power as provided in writing in the operating agreement to grant the assignee the right to become a member, upon the exercise of that power and compliance with any conditions limiting the grant or exercise of the power.
(…)
§ 1705.17 Member’s interest is personal property.
A membership interest in a limited liability company is personal property.
(…)
§ 1705.34 Holding and conveyance of property.
Real and personal property owned or purchased by a limited liability company shall be held and owned in the name of the company. Conveyance of that property shall be made in the name of the company.
(…)
§ 1705.46 Distribution of assets; payment of claims and obligations.
(A) Upon the winding up of a limited liability company and the liquidation of its assets, the assets shall be distributed in the following order:
(1) To the extent permitted by law, to members who are creditors and other creditors in satisfaction of liabilities of the company other than liabilities for distributions to members;
(2) Except as otherwise provided in the operating agreement, to members and former members in satisfaction of liabilities for distributions to members;
(3) Except as otherwise provided in the operating agreement, to members as follows:
(a) First, for the return of their contributions;
(b) Second, with respect to their membership interests.
(B) A limited liability company that is winding up its affairs and liquidating its assets shall pay or make reasonable provision to pay all claims and obligations, including all contingent, conditional, or unmatured claims and obligations that are known to the company and all claims and obligations that are known to the company but with respect to which the claimant or obligee is unknown. If there are sufficient assets, the claims and obligations shall be paid in full or any provision to pay them shall be made in full. If there are insufficient assets, the claims and obligations shall be paid or provided for according to their priority, and claims and obligations of equal priority shall be paid ratably to the extent of the assets available for their payment. Unless otherwise provided in the operating agreement, any remaining assets shali be distributed as provided in division (A) of this section.
(…)
§1705.48 Personal Liability for debt, obligation of liability.
Except as otherwise provided by this chapter or any other provision of the Revised Code, including, but not limited to, sections (...) of the Revised Code, all of the following apply:
(A) The debts, obligations and liabilities of a limited liability company, whether arising in contract, tort or otherwise, are solely the debts, obligations and liabilities of the limited liability company.
(B) Neither the members of the limited liability company nor any managers of the limited liability company are personally liable to satisfy any judgment, decree, of order of a court for, or are personally liable to satisfy in any other manner, a debt, obligation or liability of the company solely by reason of being a member or manager of the limited liability company.
(C) Nothing in this chapter affects any personal liability of a member of a limited liability company or any manager of a limited liability company for the member’s or manager’s own-actions or omissions.”.
Bij zijn pleitnota heeft de gemachtigde van eiseres een brief overgelegd met dagtekening 18 maart 2009, afkomst[J], namens [K] LLP, Counselors and Attorneys-at-law te [R], Ohio en gericht aan de gemachtigde van eiseres en [B] In deze brief schrijft [J] onder meer het volgende:
“ You have represented that the Operating Agreement of [I] LLC includes the following statement:
“Notwithstanding any statutory or common law provision to the contrary, all members shall be required as a condition of membership to assume and be personally liable for any and all loans of the Company from any financial institutions or third party creditor, particularly including, but not limited to, loans to finance the acquisition to the Company assets. ”
In your letter, you asked us to answer two questions as follows:
1. Are the members of the Limited Liability Company (LLC) directly liable for debts of the LLC or not?
2. Is the liability provision public information to third parties via the statutory agent or can the third party force the agent to provide the information?
Question 1 Summary
We are not aware of any statute or court decision in Ohio directly on point; however, based on the statute and related decisions, we believe that any court in Ohio would hold the members of the LLC personally responsible to the financial institution or third party creditor as specified in the Operation Agreement.
(…)
Further, as the statute was intended to provide liability protection, there are not many instances where members are willing to waive the liability protection on such a broad basis. Our law firm is aware of only a few instances where such a waiver has been granted in the Operating Agreement.
(…)
Question 2 Summary
Although the Operating Agreement is not available in the online records provided by the Ohio Secretary of State, a company’s Operating Agreement is routinely provided to financial institutions as a condition prerequisite to obtaining a loan or other extension of credit. Further, the company could be required to produce the Operating Agreement if a collection action was initiated against the company.”.
Op pagina 15 van de jaarrekening 2003 van eiseres is onder Financiële vaste activa onder meer het volgende opgenomen:
“ Kapitaaldeelname [I] LLC
Het verloop van het aandeel kan als volgt worden weergegeven.
2003 2002
Beginbalans 857.248 774.608
Aandeel in het resultaat -558.958 -/- 264.601
Stortingen - 8.498 347.241
Eindbalans 289.792 857.248
Het betreft een 98% kapitaaldeelname”.
Eiseres heeft voor het jaar 2002 aangifte gedaan naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van -/- € 406.431. Die aangifte is door verweerder op 21 december 2004 ontvangen.
Eiseres heeft in haar aangifte voor dat jaar onder buitengewone lasten als afboeking herinvestering op gekochte activa een bedrag van € 612.674 en als resultaat [I] LLC een bedrag van € 244.506 op haar belastbare winst in mindering gebracht.
Verweerder heeft het aangegeven belastbare bedrag van -/- € 406.431 verhoogd met € 612.674 (correctie herinvesteringsreserve) en € 244.506 (correctie resultaat [I] LLC) tot € 450.749.
Eiseres heeft voor het jaar 2003 aangifte gedaan naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van -/- € 595.672. Die aangifte is door verweerder op 19 juli 2005 ontvangen.
In haar aangifte voor het jaar 2003 heeft eiseres onder overige buitengewone lasten als resultaat [I] LLC een bedrag van € 523.245 op haar belastbare winst in mindering gebracht.
Verweerder heeft het aangegeven belastbare bedrag van -/- € 595.672 verhoogd met € 523.245 (correctie resultaat [I] LLC) tot -/- € 72.427.
3. Het geschil en standpunten van partijen
In geschil is uitsluitend de vraag of eiseres als participant in [I] LLC al dan niet beperkt aansprakelijk is, en of mitsdien [I] LLC wel of niet als transparant kan worden aangemerkt. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Verweerder beantwoordt die vraag ontkennend.
Niet in geschil is dat [I] LLC eigenaar is van haar vermogen en dat mitsdien vraag A van het Besluit van 18 december 2004, CPP2004/2730M (hierna: Kwalificatiebesluit) met ja dient te worden beantwoord. Ook de correctie van de herinvesteringsreserve met betrekking tot de aangifte 2002 is niet in geschil.
Partijen gaan er beiden vanuit dat wanneer eiseres onbeperkt aansprakelijk is [I] LLC als transparant moet worden beschouwd.
Volgens eiseres:
- is bij de structurering van LLC, c.q. het Besluit van de Staatssecretaris van 18 september 1997, nr. DGO 97-00417 (hierna: SNC-besluit) als leidraad genomen;
- volgt uit de operating agreement dat van de leden een verdergaande aansprakelijkheid wordt vereist en kan van de hoofdregel omtrent de aansprakelijkheid uit de OHIO Revised Code rechtsgeldig worden afgeweken;
- vertaalt verweerder het woord ‘required’ in artikel 5 van de operating agreement ten onrechte als ‘verwacht’ in plaats van als ‘vereist’;
- blijkt uit de operating agreement dat de aansprakelijkheid van de leden weliswaar is beperkt tot bepaalde schulden, maar blijkt daaruit ook dat deze niet is beperkt tot haar kapitaaldeelname en ook dat deze niet is gemaximeerd op een bepaald bedrag en is dit gelet op de inhoud van het Kwalificatiebesluit voldoende voor onbeperkte aansprakelijkheid in de zin van dat besluit.
Eiseres wijst er voorts op dat de articles of organisation van [I] LLC zijn geregistreerd in de Ohio Secretary of State Office en in die articles of organisation een adres staat vermeld waar de operating agreement verkrijgbaar is. Volgens eiseres is aldus voor derden kenbaar dat de aansprakelijkheid verder gaat dan uit de OHIO revised code voortvloeit.
Eiseres heeft zich ter zitting nog beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Volgens eiseres zijn de leden van de Limited Liability Partnership opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk (hierna: LLP UK) niet aansprakelijk voor de schulden van die rechtspersoon, maar merkt de Nederlandse belastingdienst die niettemin als transparant aan. Volgens eiseres kan de Duitse Gmbh & Co KG op grond van het Kwalificatiebesluit op eenvoudige wijze als transparante vennootschap worden ingericht. Volgens eiseres moet de Amerikaanse LLC daarom ook als transparant worden aangemerkt.
Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat voor wat betreft de participatie in [I] LLC sprake is van een deelneming en dat [I] LLC noch op grond van het SNC Besluit, noch op grond van het Kwalificatiebesluit als transparant kan worden aangemerkt. Volgens verweerder is eiseres niet onbeperkt aansprakelijk voor de schulden van [I] LLC. Volgens verweerder kan in de operating agreement van een LLC alleen beperkt inbreuk worden gemaakt op de hoofdregel van aansprakelijkheid die voor leden van een LLC geldt. Volgens verweerder gaan derden uit van beperkte aansprakelijkheid en zal een derde als hij meer zekerheid wil, die moeten eisen. Volgens verweerder leidt toepassing van artikel 13a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) er toe dat in verband met de participatie in [I] LLC in de betrokken jaren niet enig bedrag ten laste van het resultaat kan worden gebracht.
Verweerder heeft betwist dat de LLP UK en de Duitse GmbH & Co Kg met [I] LLC vergelijkbare gevallen zijn. Volgens verweerder is het GmbH-deel van een GmbH & Co Kg zelfstandig belastingplichtig. Volgens verweerder is hooguit in twee of drie gevallen een Duitse GmbH & Co KG als transparant aangemerkt.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag voor het jaar 2002 overeenkomstig de ingediende aangifte tot één berekend naar een belastbaar bedrag van -/- € 406.431 en tot vermindering van de belastingaanslag voor het jaar 2003 eveneens overeenkomstig de aangifte tot één berekend naar een belastbaar bedrag van -/- € 595.672. Voorts heeft eiseres de rechtbank verzocht verweerder te veroordelen tot betaling van een bedrag gelijk aan het betaalde griffierecht en de Staat te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten overeenkomstig het bepaalde in de Awb en het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Beoordeling van het geschil
Transparante entiteit?
De rechtbank ziet zich geplaatst voor de vraag of voor de winstbepaling van eiseres [I] LLC moet worden beschouwd als een transparante entiteit of als een zelfstandig belastbaar lichaam, c.q. of de door [I] LLC behaalde resultaten rechtstreeks aan haar opkomen dan wel moeten worden aangemerkt als de opbrengst van [I] LLC waarin eiseres alleen via haar belang in [I] LLC deel heeft. [I] LLC is een buitenlands samenwerkingsverband. Oprichting, bestaan en functioneren daarvan worden beheerst door titel 17, hoofdstuk 5, van de OHIO Revised Code en door de operating agreement van 20 juni 2001.
De rechtbank zal aan de hand van de civielrechtelijke kenmerken van deze LLC nagaan of [I] LLC al dan niet in fiscaalrechtelijke zin transparant is. Deze toets dient plaats te vinden naar in het Nederlandse belastingrecht ontwikkelde maatstaven (HR 8 juli 1998, nr. 108.057, LJN: ZD6926, V-N 1999/11.14). De rechtbank leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, nr. 40 919, LJN: AX2034, BNB 2006/288, af dat wanneer de onderneming van een LLC eigendom is van die LLC, de participanten slechts aansprakelijk zijn voor hun inbreng en de onderneming niet feitelijk wordt gedreven voor rekening van de participanten, aangenomen moet worden dat die LLC voor de Nederlandse belastingheffing niet transparant is. Vaststelling van de civielrechtelijke kenmerken dient plaats te vinden naar het recht van de staat van oprichting, in casu de staat Ohio.
Vast staat dat de onderneming van de LLC eigendom is van de LLC. Ingevolge §1705.48 onder A, van de OHIO Revised Code gaan de schulden, verplichtingen en aansprakelijkheden van de LLC alleen de LLC aan en zijn de leden niet persoonlijk aansprakelijk. Daaraan doet niet af dat, zoals in onderdeel C daarvan is bepaald, de LLC niet aansprakelijk is voor de persoonlijke acties of vergissingen van de leden. In afwijking hiervan is in artikel 5 van de operating agreement bepaald dat alle leden aansprakelijk zijn voor bepaalde financiële schulden. Volgens die bepaling zal van de leden als voorwaarde voor het lidmaatschap worden geëist dat zij voor leningen van de LLC aansprakelijk zijn. Verweerder heeft gesteld dat derden uitgaan van beperkte aansprakelijkheid en dat een derde als hij dat wil meer zekerheid moeten eisen. De rechtbank begrijpt daaruit dat verweerder betwist dat aan de bepaling in de operating agreement uitvoering is gegeven. Eiseres heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat de [I] LLC daadwerkelijk van haar leden heeft geëist dat zij zich aansprakelijk stelden voor de leningen van [I] LLC. Ook anderszins is dat niet gebleken. De operating agreement is na de vaststelling daarvan niet meer aangepast. Derhalve is niet aannemelijk geworden dat de leden van [I] LLC voor meer aansprakelijk zijn dan hun inbreng. Hieruit kan tevens worden afgeleid dat de onderneming in de betrokken jaren niet feitelijk voor rekening en risico van de leden werd gedreven. Uit het voorgaande volgt dat [I] LLC naar het Nederlandse belastingrecht als niet-transparant moet worden aangemerkt.
Het SNC-besluit
Eiseres heeft zich beroepen op het SNC-Besluit. Eiseres heeft voor het jaar 2002 aangifte gedaan op 21 december 2004 en voor het jaar 2003 op 19 juli 2005. Het SNC-besluit is ingetrokken bij het Kwalificatiebesluit. Het Kwalificatiebesluit is gedagtekend 18 december 2004 en gepubliceerd in VN 2005/5.12, derhalve op een tijdstip gelegen na afloop van de betrokken belastingjaren. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt dan mee dat eiseres voor die jaren ook een beroep kan doen op het SNC-besluit. Nagegaan moet daarom worden of [I] LLC ingevolge dat besluit als transparant moet worden beschouwd.
De rechtbank acht in dat verband het volgende van belang. In het SNC-besluit heeft de Staatssecretaris een algemeen toetsingskader opgenomen aan de hand waarvan de vraag kan worden beantwoord of een participant in een buitenlands samenwerkingsverband rechtstreeks winst geniet uit buitenlandse activiteiten of dat sprake is van inkomsten uit aandelen waarvoor eventueel de deelnemingsvrijstelling gegeven kan worden. In dit besluit is onder meer het volgende opgenomen:
“De vraag of een Nederlandse participant rechtstreeks inkomsten dan wel inkomsten uit aandelen geniet uit een buitenlands samenwerkingsverband (hierna: swv), wordt door mij getoetst aan de hand van de volgende criteria:
1. is er een uitdelingsbesluit noodzakelijk om de resultaten van het swv bij de participanten te doen komen;
2. zijn de participanten beperkt (d.w.z. tot hun kapitaaldeelname) aansprakelijk voor de schulden van het swv;
3. heeft het swv de eigendom van de vermogensbestanddelen waarmee de activiteiten van het swv worden uitgeoefend;
4. zijn de participaties vrij verhandelbaar, d.w.z. is voor overdracht van een participatie niet de toestemming van alle andere participanten nodig;
5. heeft het swv een in aandelen verdeeld kapitaal;
6. is het swv zelfstandig aan winstbelasting onderworpen.
Indien op alle hierboven vermelde criteria bevestigend kan worden geantwoord, is mijn conclusie dat sprake is van inkomsten uit aandelen die niet rechtstreeks door de participanten worden genoten. In veel gevallen voldoet het buitenlandse swv echter niet aan alle hiervoor genoemde criteria. Deze samenwerkingsverbanden worden door mij aangeduid als hybride.
(…)
V Kwalificatie participatie in SNC naar nationaal recht
Va Kwalificatie van inkomen
Voor de nationaalrechtelijke kwalificatie van de inkomens uit een hybride samenwerkingsverband zijn de juridische eigendomsverhoudingen doorslaggevend. (…) Voor de vraag of de participanten rechtstreeks delen in de resultaten van het lichaam is het uitdelingsbesluit, in combinatie met de hoofdelijke aansprakelijkheid essentieel.”
Als alle voorgaande vragen bevestigend worden beantwoord is volgens dit besluit sprake van winst die niet rechtstreeks door de participanten wordt genoten. Het besluit geeft geen antwoord op de vraag wanneer de winst wel rechtstreeks door de participanten wordt genoten. Voorts staat in het besluit vermeld dat de besluitgever hoofdelijke aansprakelijkheid essentieel acht. Daarvan is, zoals hier voor is overwogen, bij [I] LLC geen sprake. De toetsing aan het SNC-Besluit brengt dus niet mee dat de participatie van eiseres in [I] LLC op grond van het vertrouwensbeginsel als transparant moet worden aangemerkt.
Het Kwalificatiebesluit
In de lijst opgenomen in bijlage 2 van het Kwalificatiebesluit wordt de LLC opgericht naar het recht van de staat Ohio (VS) als niet transparant aangemerkt. Reeds hierom faalt een beroep op dat besluit.
Gelijkheidsbeginsel
Het Kwalificatiebesluit bevat beleid en is door de staatssecretaris vastgesteld binnen zijn bestuursbevoegdheid. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is dan nodig dat sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld terwijl voor die ongelijke behandeling geen rechtvaardiging is. In dit verband acht de rechtbank het volgende van belang.
In § 3.3 van het Kwalificatiebesluit is het toetsingskader als volgt omschreven:
“3.3.1. Beschrijving toetsingskader
Aan de hand van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het desbetreffende land, de statuten of overeenkomst van het samenwerkingsverband en de Nederlandse wet- en regelgeving wordt beoordeeld of een buitenlands samenwerkingsverband voor Nederlandse fiscale maatstaven transparant of niet-transparant is.
Voor de beoordeling is met name van belang (A) of het samenwerkingsverband eigendom kan hebben, (B) hoe de aansprakelijkheid van de participanten geregeld is, (C) of het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal heeft en (D) of de participaties vrij overdraagbaar zijn. Het uitdelingsbesluit - hetgeen op grond van het Besluit van 18 september 1997, nr. DGO 97-417 ook als criterium gehanteerd werd - is geen voldoende onderscheidend criterium gebleken tussen transparante en niet-transparante lichamen. Hieronder is het toetsingskader verder uitgewerkt aan de hand van vier vragen.
(A) Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee de activiteiten van het samenwerkingsverband worden uitgeoefend?
(B) Is er ten minste één participant onbeperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
Met onbeperkte aansprakelijkheid wordt bedoeld dat de aansprakelijkheid zich verder uitstrekt dan tot het ingelegde vermogen. De aansprakelijkheid van de participant is niet gemaximeerd tot een vast bedrag. Ook hoofdelijke aansprakelijkheid en aansprakelijkheid voor gelijke delen vallen onder onbeperkte aansprakelijkheid. Bij de beoordeling van de aansprakelijkheid wordt geen onderscheid gemaakt tussen onbeperkte primaire aansprakelijkheid en subsidiaire aansprakelijkheid. Met subsidiaire aansprakelijkheid wordt bedoeld dat de participanten pas kunnen worden aangesproken wanneer is gebleken dat de vennootschap zijn verplichtingen niet kan nakomen. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen bij liquidatie of faillissement.
(C) Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal?
Onder in aandelen verdeeld kapitaal wordt ook verstaan de kapitaaldeelname die maatschappelijk aan aandelen kan worden gelijkgesteld.
(D) Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat er toestemming nodig is van alle participanten?
Voor de beantwoording van deze vraag zijn de besluiten van 19 december 2000, nr. CPP2000/2157M (Infobulletin 2001/65) en van 8 september 1999, nr. DB 99/2344 (Infobulletin 1999/673) van belang.
Wordt (A) met “ja” en (B) met “nee” beantwoord dan dient er vanuit te worden gegaan dat het buitenlandse samenwerkingsverband is aan te merken als een niet-transparant lichaam.
Wordt (A) met “ja” of “nee” en (B) met “ja” beantwoord dan dienen (C) en (D) beoordeeld te worden. Worden (C) en (D) met “ja” beantwoord dan is sprake van een niet-transparant lichaam. Worden (C) of (D) met “nee” beantwoord dan is sprake van een transparant lichaam.
Indien sprake is van een samenwerkingsverband dat vergelijkbaar is met een Nederlandse Commanditaire Vennootschap (CV) dan hoeft, in afwijking van het voorgaande, alleen (D) beoordeeld te worden. Een samenwerkingsverband is vergelijkbaar met een Nederlandse CV indien het samenwerkingsverband de volgende kenmerken bezit:
- op naam van het samenwerkingsverband wordt een onderneming gedreven,
- er is ten minste één “beherend vennoot” en één “commanditaire vennoot”,
- de beherend vennoot is onbeperkt of voor een gelijk deel aansprakelijk tegenover derden (als bedoeld in B),
- de commanditaire vennoot is slechts intern draagplichtig tot maximaal het door hem ingelegde vermogen en
- de commanditaire vennoot verricht geen externe daden van beheer en bestuur.
In de situatie dat een samenwerkingsverband vergelijkbaar is met een CV en (D) wordt met “ja” beantwoord dan is sprake van een niet-transparant lichaam. De beherend vennoot wordt voor zijn aandeel in het resultaat in een dergelijke rechtsvorm, ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 7 juli 1982, nr. 20 655 (BNB 1982/268), rechtstreeks betrokken in de heffing van de inkomstenbelasting, indien hij een natuurlijk persoon is, dan wel van de vennootschapsbelasting, indien hij een lichaam is.
In de situatie dat een samenwerkingsverband vergelijkbaar is met een CV en (D) wordt met “nee” beantwoord dan is sprake van een transparant lichaam.”.
De door eiseres genoemde LLP UK is volgens de lijst opgenomen in bijlage 2 van het Kwalificatiebesluit transparant. Derhalve mag ervan worden uitgegaan dat, anders dan verweerder ter zitting heeft verklaard, die vennootschap steeds als transparant wordt aangemerkt.
Eiseres heeft gesteld dat de participanten van de LLP UK slechts beperkt aansprakelijk zijn en dat eiseres daarom ook als fiscaal transparant moet worden aangemerkt. De rechtbank kan eiseres daarin niet volgen. Immers die enkele overeenkomst tussen beide rechtsvormen maakt niet dat sprake is van gelijke gevallen. Eiseres heeft niet gesteld dat tussen beide rechtsvormen ook voor wat betreft de overigens in het Kwalificatiebesluit genoemde criteria voor fiscale transparantie overeenstemming bestaat. Ook anderszins is dit niet aannemelijk geworden.
Voor wat betreft de Duitse GmbH & Co KG geldt het volgende. Volgens de lijst opgenomen in bijlage 2 bij het Kwalificatiebesluit vertoont dat samenwerkingsverband gelijkenis met de Nederlandse commanditaire vennootschap en kan het niet zonder meer als fiscaal transparant worden aangemerkt. Daarvoor is nog een afzonderlijke beoordeling van vraag D (vrije toe- en uittreding) nodig. Voorts staat daarbij vermeld dat de participanten daarvan onbeperkt aansprakelijk zijn. Eiseres kan, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, niet onbeperkt aansprakelijk worden geacht voor de schulden van [I] LLC, ook niet in de zin van het Kwalificatiebesluit. Van gelijke gevallen is dus geen sprake.
Gevolgen van het voorgaande voor de aanslagen en verliesbeschikking
Uit het voorgaande volgt dat ervan uit moet worden gegaan dat eiseres de resultaten uit [I] LLC niet rechtstreeks geniet. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat in dat geval niet enig bedrag ten laste van het resultaat kan worden gebracht. De rechtbank acht dat, gelet op het hierna volgende, juist.
Eiseres heeft een belang van 98% in [I] LLC. Alsdan is van belang of eiseres met [I] LLC een vergelijkbare band heeft als die van een aandeelhouder. Daarvan is sprake als het lichaam bij liquidatie aanspraak kan maken op een gedeelte van het eigen vermogen van de entiteit waaronder de winst na belasting, en het lichaam niet zelf voor die winst in de belastingheffing is betrokken (vergelijk het hiervoor genoemde arrest HR 2 juni 2006, nr. 40 919, BNB 2006/288). Uit §1705.46 volgt dat eiseres bij liquidatie aanspraak kan maken op het eigen vermogen van [I] LLC. Vast staat dat eiseres niet zelf voor de resultaten van [I] LLC in de heffing is betrokken. Aldus bezien is voldaan aan de in artikel 13, tweede lid, eerste volzin, van de Wet VPB gestelde eis voor de aanwezigheid van een deelneming. Vervolgens moet worden nagegaan of voldaan is aan de onderworpenheidseis als gesteld in artikel 13, tweede lid, tweede volzin, van de Wet VPB. Vast staat dat [I] LLC in de VS heeft gekozen voor fiscale transparantie, c.q. belastingheffing bij haar participanten. Aan de onderworpenheidseis is dus niet voldaan. Van een deelneming is dus geen sprake.
Ingevolge artikel 13a van de Wet VPB (tekst geldend voor de betrokken jaren), voor zover hier van belang, komen negatieve voordelen uit hoofde van een bezitting die geen deelneming is omdat niet is voldaan aan artikel 13, tweede lid, tweede volzin, Wet VPB, slechts in aftrek voor zover tot de winst positieve voordelen uit hoofde van die bezitting behoren. Vast staat dat eiseres geen positieve voordelen uit hoofde van haar participatie in [I] LLC heeft ontvangen. Derhalve kan in verband hiermee niet enig bedrag ten laste van het resultaat worden gebracht.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aan¬lei¬ding voor een proceskostenvergoeding.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 29 april 2009
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.