Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/2732
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 17 maart 2009
inzake
Stichting [X], rechtsopvolger van Stichting [Y], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 op 25 januari 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting met nummer [F.01] opgelegd ten bedrage van € 499.969.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 mei 2007 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 juni 2007, ontvangen door de rechtbank op 29 juni 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Verweerder heeft op 11 november 2008 een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2008 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen [A] bijgestaan door mr. [B] ([C]). Namens verweerder is verschenen drs. [D]
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres stelt aan aangesloten organisaties binnen het concern waarvan zij deel uitmaakt infrastructuur ter beschikking. De daarmee gemoeide prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
Ten behoeve van de Stichtin[Y], rechtsvoorganger van eiseres, is op 2 april 2004 door OWM [Y] UA, tegenwoordig OWM [X] particulier UA geheten, voor de duur van zestig jaar een recht van erfpacht gevestigd op een bouwterrein (hierna: het perceel). De waarde in het economische verkeer van het perceel bedroeg op dat moment € 3.892.041. De door eiseres verschuldigde erfpachtcanon bedraagt
€ 240.000 per jaar.
Ter zake van de vestiging van de erfpacht is OWM [Y] UA ingevolge artikel 3, tweede lid, van de Wet OB omzetbelasting verschuldigd geworden over een bedrag ter grootte van zeventien maal de jaarlijkse canon. Die belasting is door eiseres volledig in aftrek gebracht.
Na de vestiging van het recht van erfpacht is in eerste instantie in opdracht van OWM [Y] UA en nadien in opdracht van eiseres, althans haar rechtsvoorganger, op het perceel een kantoorpand gebouwd. Dit pand is in 2005 opgeleverd en in gebruik genomen. Het pand wordt deels gebruikt voor vrijgestelde prestaties. In verband daarmee is door eiseres in dat jaar met inachtneming van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB (tekst tot en met 2006) en uitgaande van een maatstaf van heffing van € 39.506.882, € 6.410.524 aan omzetbelasting ( € 7.506.308 (19% x € 39.506.882) -/- aftrekbare voorbelasting ad € 1.095.784) voldaan.
In de door eiseres gehanteerde maatstaf van heffing is voor wat betreft de grond alleen rekening gehouden met de tijdens de bouw, c.q. over de periode 2 april 2004 tot en met 5 september 2005, verschuldigde erfpachtcanon, te weten € 342.410.
Verweerder heeft in verband met die handelwijze een onderzoek ingesteld. Naar aanleiding van de uitkomsten daarvan heeft verweerder de betrokken naheffingsaanslag opgelegd ter grootte van € 499.969. Daarbij is € 21.005 heffingsrente in rekening gebracht. In de maatstaf van heffing van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB is in verband met het recht van erfpacht op het perceel een bedrag begrepen van € 4.080.000, zijnde zeventien maal de jaarlijkse canon van € 240.000.
Eiseres heeft in haar beroepschrift het bedrag van de door haar verschuldigde belasting als volgt berekend:
Verschuldigde omzetbelasting 19 % x € 39.185.119 = € 7.445.173
Aftrekbare voorbelasting € 1.135.810 -/-
Reeds voldaan € 6.410.524
Terug te ontvangen € 101.161
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of in de maatstaf van heffing ter zake van de levering op de voet van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB voor wat betreft het recht van erfpacht een bedrag ter grootte van de tijdens de bouw verschuldigd geworden canon moet worden begrepen, hetgeen eiseres bepleit, dan wel een bedrag ter grootte van de gekapitaliseerde canon, hetgeen verweerder bepleit.
Eiseres stelt zich op het standpunt dat in de vergoeding, door eiseres nader berekend op
€ 39.185.119, niet meer kan worden begrepen dan de tijdens de bouw verschuldigd geworden canon. Volgens eiseres moet gelet op de wetsgeschiedenis van artikel 8, derde lid, van de Wet OB worden uitgegaan van de prijs die de ondernemer aan het goed heeft besteed. Volgens eiseres is er in dit geval, niets voor het erfpachtrecht betaald anders dan de jaarlijkse canon. Eiseres wijst voor haar standpunt naar de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 januari 1995, nr. 39/2129 en het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1992, nr. 27 709, BNB1992/201. Volgens eiseres is die uitleg ook in overeenstemming met de Zesde richtlijn (77/338/EEG). Volgens eiseres heeft verweerder ten onrechte artikel 8, vijfde lid, van de Wet OB toegepast. Volgens eiseres is dat artikellid niet van toepassing in geval van leveringen in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB. Volgens eiseres ziet ook het op artikel 8, vijfde lid, van de Wet OB gebaseerde artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting (hierna: Uitvoeringsbesluit OB) niet op een levering ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB, maar alleen op de vestiging, overdracht, afstand en opzegging van een recht van erfpacht.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor de berekening van de vergoeding moet worden uitgegaan van de op de voet van bijlage A bij artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit OB gekapitaliseerde canon. Verweerder verwijst voor zijn standpunt onder andere naar de uitspraak van Hof Leeuwarden van 14 november 2003, 00/165, V-N 2004/12.1.5. Verweerder heeft ter zitting desgevraagd verklaard zijn standpunt dat sprake is van fraus legis in te trekken.
Tussen partijen is niet in geschil dat de hoogte van de canon zakelijk is.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en een additionele teruggaaf van € 101.161.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen ter zitting door hen naar voren is gebracht.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
In artikel 5, zevende lid, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn is onder meer bepaald dat de lidstaten met een levering onder bezwarende titel gelijk kunnen stellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd of gebouwd, als het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde.
In de Nederlandse wetgeving is hieraan tot 1 januari 2007 uitvoering gegeven met
artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB. Ingevolge dat artikellid geldt als levering van een goed het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel in aftrek in aanmerking zou komen. Voorts worden daarin met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen gelijkgesteld goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, grond daaronder begrepen.
In artikel 11 A, aanhef, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn is, voor zover hier van belang, bepaald dat de maatstaf van heffing voor de in artikel 5, zevende lid, van de Zesde richtlijn bedoelde handelingen de aankoopprijs van goederen is en indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs berekend op het tijdstip waarop de in dat artikellid bedoelde handelingen zijn uitgevoerd.
In de Nederlandse wetgeving is aan die bepaling uitvoering gegeven in artikel 8, derde lid, van de Wet OB (tekst geldend tot en met 31 december 2006). Daarin is, voor zover hier van belang, bepaald, dat ten aanzien van een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB de vergoeding wordt gesteld op het bedrag, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.
In artikel 8, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB is geregeld dat bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoeverre bij rechten van erfpacht de daaraan verbonden lasten tot de vergoeding behoren. Daaraan is uitvoering gegeven in artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit OB.
In artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit OB is bepaald dat bij onder meer vestiging van een recht van erfpacht de waarde van de canon tot de vergoeding behoort, met dien verstande dat de waarde niet hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop hij betrekking heeft en de waarde in het economische verkeer tenminste de kostprijs inclusief omzetbelasting bedraagt van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van die handeling.
Ingevolge artikel 5, vijfde lid, van het Uitvoeringsbesluit OB wordt de waarde van een canon bepaald met inachtneming van de bij het Uitvoeringsbesluit OB behorende bijlage A.
In Bijlage A, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit OB is bepaald dat de waarde van een canon die niet van het leven afhankelijk is, wordt gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijkse bedrag.
Overwegingen
Tussen partijen is niet in geschil dat bij de ingebruikneming van het kantoor dat eiseres op het perceel heeft laten bouwen sprake was van een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB. Tussen partijen is alleen in geschil naar welk bedrag het recht van erfpacht dat ten behoeve van eiseres op het perceel is gevestigd in de maatstaf van heffing ter zake van die levering moet worden betrokken.
Artikel 8, derde lid, van de Wet OB is de uitwerking van artikel 11A, aanhef en eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn, waarin de aankoopprijs en kostprijs als maatstaf worden genoemd en moet in het licht daarvan worden verstaan. Uit de ontstaansgeschiedenis van die richtlijnbepaling blijkt dat voor leveringen als de onderhavige niet een geobjectiveerde kostprijs geldt maar de kostprijs zoals die bij de ondernemer is ontstaan als heffingsgrondslag heeft te gelden (vergelijk r.o. 4.3.1. en 4.3.3 van HR 22 maart 1989, 25 163, BNB 1989/270).
De strekking van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB is het voorkomen van concurrentieverstoringen teneinde de neutraliteit te waarborgen. Gelet op die strekking moet worden aangenomen dat bij verwerving van een erfpachtrecht onder de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, moet worden verstaan de contante waarde van de periodieke schuldplichtigheid, c.q. de contante waarde van de toekomstige erfpachttermijnen.
Partijen zijn het erover eens dat in dat geval de contante waarde moet worden vastgesteld naar analogie van het bepaalde in onderdeel c van Bijlage A van het Uitvoeringsbesluit OB. De rechtbank zal partijen daarin volgen.
Aan het voorgaande doet niet af hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 1 april 1992,
nr. 27 709, BNB 1992/201 heeft overwogen. In dat geval betrof het immers een pachtrecht, derhalve een persoonlijk recht. Anders dan bij zakelijke rechten zoals een recht van erfpacht, kan daarvan niet worden gezegd dat bij de verkrijging ervan enige waarde wordt opgeofferd.
Gelet op het bovenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 17 maart 2009
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. U.E. Tromp, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.