Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer21/04401
Datum10 juni 2022
BelastingkamerIII
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2017
Nr. Gerechtshof BK-21/00033
Nr. Rechtbank SGR 20/1166
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
De erven van [X]
A-G Niessen heeft een conclusie genomen inzake een geschil over de vraag of een aandeel van 35% in de onverdeelde eigendom van een niet in appartementsrechten gesplitste woning kwalificeert als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001.
1.Inleiding
1.1
Ten name van [X] (overleden op [datum] 2021; hierna: erflater) is een aanslag IB/PVV [1] voor het jaar 2017 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.228 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.515. Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht.
1.2
Na daartegen door erflater gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur [2] bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
1.5
De Staatssecretaris [7] heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De erven van erflater (hierna: de belanghebbenden) hebben een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten zoals vastgesteld door het Hof
2.1
Erflater was tezamen met zijn echtgenote, zwager en schoonzus eigenaar van de woning gelegen aan de [a-straat 1] in [Z] (hierna: de woning). Erflater en zijn echtgenote hadden gezamenlijk 35% van de woning in onverdeelde eigendom (hierna: het aandeel). De zwager en schoonzus van erflater hebben gezamenlijk de resterende 65% van de woning in eigendom.
2.2
De woning bestaat uit twee bouwkundig gesplitste delen, waarvan erflater en zijn echtgenote een deel bewoonden en de zwager en schoonzus van erflater het andere deel. Er is geen sprake van een gezamenlijke huishouding. De woning is niet kadastraal gesplitst. De omvang van het door erflater en zijn echtgenote bewoonde deel komt overeen met het aandeel in de woning.
2.3
Erflater heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.228 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.968. Erflater heeft in de aangifte het aandeel in de woning opgenomen als eigen woning met een WOZ-waarde van € 689.000. De aangifte vermeldt een percentage gerechtigheid van 35% in de eigen woning, een eigenwoningforfait van € 1.808 en een aftrekbaar bedrag van € 1.808 wegens geen of geringe eigenwoningschuld. De aangegeven inkomsten uit eigen woning bedragen daarmee per saldo nihil.
2.4
De Inspecteur is afgeweken van de aangifte. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2017 heeft de Inspecteur de inkomsten uit eigen woning niet geaccepteerd en het aandeel in de woning voor een waarde van € 241.150 (35% van € 689.000) gerekend tot de rendementsgrondslag van box 3. Dit bedrag is voor 50% toegedeeld aan erflater en voor 50% aan zijn echtgenote.
Rechtbank Den Haag
2.5
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de term ‘grotendeels’ in art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 blijkens het Besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) van 24 november 2009 [8] moet worden uitgelegd als 50% of meer. De Rechtbank overweegt voorts dat erflater en zijn echtgenote niet aan dat criterium voldoen en dat de woning derhalve niet als eigen woning kwalificeert.
2.6
Voor zover erflater een beroep heeft beoogd te doen op het gelijkheidsbeginsel, door te betogen dat zijn situatie vergelijkbaar is met die van appartementseigenaren, slaagt dat beroep naar het oordeel van de Rechtbank niet. Het beroep is ongegrond verklaard.
Gerechtshof Den Haag
2.7
In hoger beroep was in geschil of de aanslag naar een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of het aandeel in de woning kwalificeert als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Tevens was in geschil of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.
2.8
Het Hof heeft overwogen dat in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet Inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) onder meer is opgenomen dat indien de belastingplichtige slechts gedeeltelijk eigenaar is, de eigenwoningregeling bij hem slechts op zijn deel wordt toegepast. [9]
2.9
Verder heeft het Hof een toelichting aangehaald uit de beantwoording van Kamervragen over het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) en Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 [10] .
2.1
Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 dat een gedeelte van een gebouw dat een belastingplichtige op grond van eigendom anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, mede als eigen woning kwalificeert indien de waardeverandering van dat gedeelte hem of zijn partner grotendeels (50% of meer) aangaat en hij of zijn partner ook overigens aan de overige voorwaarden van het bepaalde in dat artikel voldoet. Het Hof heeft overwogen dat uit de hierboven in 2.8 en 2.9 weergeven passages blijkt dat de wetgever dit ook heeft beoogd.
2.11
Volgens het Hof staat vast dat het aandeel in de woning erflater en zijn echtgenote op grond van eigendom anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, zij de voordelen met betrekking tot het aandeel genieten en de kosten en lasten ter zake daarvan op hen drukken. Het Hof heeft voorts overwogen dat de waardeontwikkeling van het aandeel in de woning erflater en zijn echtgenote volledig aangaat. Derhalve kwalificeert het aandeel in de woning voor erflater en zijn echtgenote als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Aan dit oordeel doet volgens het Hof niet af dat de woning niet kadastraal is gesplitst, noch dat erflater en de overige eigenaren van de woning geen aanvullende contractuele afspraken hebben gemaakt op basis waarvan erflater en zijn echtgenote economisch eigenaar zijn geworden van het deel van de woning dat zij bewonen.
2.12
Naar het oordeel van het Hof doet het feit dat de staatssecretaris in een brief en in een aantal besluiten [11] is teruggekomen op de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis, niet af aan het voorstaande oordeel. Het Hof oordeelt dat de staatssecretaris de uitlatingen in de brief en besluiten immers heeft gedaan in zijn hoedanigheid van uitvoerder en niet in de hoedanigheid van medewetgever. Het hoger beroep is gegrond.
3.Het geding in cassatie
3.1
De Staatssecretaris stelt één middel in cassatie voor. Ik versta dat middel als volgt.
Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat erflater bij een belang van 35% bij de waardeontwikkeling van de onverdeelde woning voldoet aan het vereiste dat de waardeveranderingen hem grotendeels aangaan. De Staatssecretaris betoogt dat erflater geen 100%-belang heeft bij de waardeontwikkeling van het door hem bewoonde 35%-deel van de onverdeelde woning. Door de eigendomsverdeling heeft erflater slechts 35% belang bij de waardeontwikkeling van het door hem bewoonde deel van het pand. Daarnaast heeft erflater ook een belang van 35% bij de waardeontwikkeling van het niet door hem bewoonde 65% deel, dat hem niet als hoofdverblijf ter beschikking staat. Derhalve is volgens de Staatssecretaris niet voldaan aan het uit art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 voortvloeiende vereiste dat erflater een minimaal belang van 50% bij de waardeontwikkeling van de zelf op basis van eigendom bewoonde woning moet hebben.
In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat de situatie in de onderhavige zaak afwijkt van het in de wetsgeschiedenis gegeven voorbeeld, omdat van het door erflater bewoonde deel hij maar 35% bewoont op grond van zijn eigendomsrecht van 35% van de onverdeelde woning. Het door erflater bewoonde deel is voor 65% eigendom van het andere echtpaar, dat ook voor 65% belang heeft bij de waardeontwikkeling van het door erflater bewoonde deel. Het belang van erflater bij de waardeontwikkeling van het door hem bewoonde gedeelte van de woning bedraagt dus slechts 35%. Daarmee is voor erflater niet voldaan aan de door de wet gestelde 50%-eis, aldus de staatssecretaris.
De Staatssecretaris betoogt subsidiair dat in de lijn van de destijds in de wetsgeschiedenis gegeven uitleg (zie onderdelen 4.12 en 4.13), het Hof de toepassing van de eigenwoningregeling had dienen te beperken tot 35% van het door erflater bewoonde deel (dus 35% van 35% is 12,25%), omdat erflater het door hem bewoonde deel van 35% van de onverdeelde woning slechts voor 35% bewoont op basis van zijn eigendomsrecht. De Staatssecretaris meent dat maximaal voor dat deel voor erflater op basis van het voorbeeld uit de wetsgeschiedenis mogelijk sprake is van een eigen woning. Het restant van erflaters eigendomsaandeel in de onverdeelde woning (35% van 65% is 22,75%) dient in box 3 te worden belast, aldus de Staatssecretaris.
3.2
Hierna zet ik eerst het rechtskader uiteen (onderdeel 4), waarna ik het middel van de Staatssecretaris behandel (onderdeel 5).
4.Rechtskader
4.1
Art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 bepaalt wanneer sprake is van een eigen woning. Onder eigen woning kan onder meer worden verstaan een “gebouw (…) of een gedeelte van een gebouw”. Deze moet de belastingplichtige wel anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van één van de in sub a en sub b genoemde rechtsfiguren (tekst 2017):
In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder
eigen woning: een gebouw (…) of een gedeelte van een gebouw (…) voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
eigen woning: een gebouw (…) of een gedeelte van een gebouw (…) voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;
Hierna zal nader op de criteria worden ingegaan.
“voor zover dat de belastingplichtige (…) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat”
4.2
De zinsnede “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat” vindt zijn oorsprong in art. 42a, lid 1, Wet IB 1964 (tekst 2000). Die regeling ging uit van het begrip “ter beschikking staan”, waardoor ook tweede en volgende woningen die door kinderen werden gebruikt, als eigen woning kwalificeerden. Met de toevoeging “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf”, is dat niet langer mogelijk. [12] Van Mourik wijst op het feit dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat met de huidige zinsnede gedoeld wordt op “een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien” [13] . [14] Van Mourik meent verder dat van een terbeschikkingstelling van een woning sprake is indien de terbeschikkingsteller het gebruiksrecht van de woning heeft afgestaan. [15]
4.3
De Hoge Raad heeft zich nog niet eerder uitgelaten over de uitleg van de zinsnede “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan” in een geval als het onderhavige. Tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 9 april 2014 [16] werd weliswaar cassatie ingesteld, maar deze werd met toepassing van art. 80a Wet RO niet-ontvankelijk verklaard. In die zaak ging het om een belanghebbende die (enig) eigenaar is van een woning, waarin tevens haar zus woonachtig is. De woning heeft twee voordeuren; elk daarvan geeft toegang tot een afzonderlijk woongedeelte met eigen keuken, woonkamer en slaapkamer(s) en alle benodigde voorzieningen. De hypothecaire lening staat op naam van de belanghebbende en haar zus. Naar het oordeel van het Gerechtshof Den Haag, staat de woning van belanghebbende niet geheel aan haar als hoofdverblijf ter beschikking, omdat vaststaat dat een deel van de woning in gebruik is bij haar zuster en diens echtgenoot. Daarbij heeft het Gerechtshof in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat de zus tot het huishouden van belanghebbende behoort.
Onderdeel a: (economische) eigendom & de 50%-eis
4.4
Ter beschikking staan is op zichzelf staand onvoldoende voor de kwalificatie eigen woning. Blijkens de aanhef van lid 1 is pas sprake van een eigen woning indien deze ter beschikking staat op grond van één van de rechtsfiguren die in onderdelen a en b worden opgesomd. Eigendom is daar één van. De wet noemt zowel de juridische als de economische eigendom. Voor beide vormen van eigendom geldt dat tevens moet zijn voldaan aan de overige eisen die in onderdeel a worden opgesomd.
4.5
Voor het onderhavige geval is met name relevant het in art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 opgenomen vereiste dat de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels moet aangaan (hierna: de 50%-eis). De 50%-eis is blijkens de nota naar aanleiding van het verslag één van de elementen van het recht van eigendom op grond waarvan een woning een belastingplichtige (of zijn partner) ter beschikking staat: [17]
(…) Een woning moet cumulatief aan een aantal voorwaarden voldoen wil deze kwalificeren als eigen woning. Eén van die voorwaarden is dat de woning de belastingplichtige in eigendom toebehoort. Dat wil zeggen dat hij de voordelen geniet, de kosten en lasten op hem drukken en de waardeverandering hem in voldoende mate aangaat. (…)
4.6
De zinssnede “indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat” is goeddeels afgeleid van art. 42a Wet IB 1964 [18] . [19] De formulering (tekst 2000) daarin luidde: “(…) met betrekking tot een eigen woning waarvan zowel de voordelen als de kosten en lasten bestanddelen vormen van het onzuiver inkomen van de belastingplichtige (…)”. Volgens Van Mourik heeft de wetgever daarmee destijds willen aangeven dat de netto huurwaarde van een woning (het saldo van de brutohuurwaarde en de aftrekbare kosten) slechts in aanmerking wordt genomen bij de belastingplichtige die de voordelen van de woning geniet (woongenot) én de kosten en lasten van de woning draagt. Van Mourik wijst erop dat met deze formulering impliciet een eis werd gesteld aan de rechtsfiguur op basis waarvan de woning de gebruiker ter beschikking moest staan. Bij de invoering van art. 3.111 Wet IB is dat geëxpliciteerd; daarin wordt immers vereist dat de woning belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking moet staan op grond van één van de rechtsfiguren die zijn opgesomd in onderdeel a en onderdeel b.
4.7
Uit de wetsgeschiedenis valt niet eenvoudig een antwoord te herleiden op de vraag waarom de 50%-eis in art. 3.111 Wet IB 2001 is opgenomen. In de nota naar aanleiding van het verslag wordt met betrekking tot dat vereiste gewezen op het feit dat het in lijn is met het Besluit van de staatssecretaris van 4 maart 1999, nr. DB99/669 (hierna: het besluit van 4 maart 1999) [20] . Kennelijk is dat besluit van de medewetgever (gedeeltelijk) gecodificeerd. In dat besluit wordt gesproken over het vereiste “dat er voldoende economisch belang moet bestaan”. Volgens dat besluit houdt dit vereiste in dat de koper/bewoner op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang heeft van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling:
De eis dat er voldoende economisch belang moet bestaan voor toepassing van de eigenwoningregeling houdt in dat de koper bewoner op elk moment vanaf de aankoop van de woning een belang heeft van ten minste 50% bij de waardeontwikkeling van de woning, zowel positief als negatief. Een kleiner belang dan 50% bij de waardeontwikkeling leidt tot de conclusie dat geen sprake is van een eigen woning. Dit betekent dat elke positie waarin de koper/bewoner een belang heeft van 50% of meer mogelijk is. Er is een "bandbreedte" van 50% t/m 100%. (…)
4.8
Aan dit besluit ging een discussie over de toepassing van de eigenwoningregeling in de Wet IB 1964 bij tussenvormen van huur en koop vooraf. Dat volgt uit een tweetal persberichten van het Ministerie van Financiën en een tweetal brieven van de staatssecretaris. [21]
4.9
In het Persbericht van 30 juni 1998 geeft de staatssecretaris antwoord op vragen van leden van de Tweede Kamer. De vragen hadden betrekking op het fenomeen dat woningcorporaties onder bepaalde voorwaarden en met beperkingen, woningen aan (zittende) huurders verkochten. Dat gebeurde enerzijds uit politieke overwegingen (bevorderen van eigen woning bezit) en anderzijds om beheersmatige redenen (er werd aangenomen dat iemand die gedeeltelijk eigenaar is zijn woning beter zal onderhouden). [22] Het ging daarbij om vele, onderling verschillende vormen van verkoop die fiscaal moesten worden geduid als liggend tussen huur en koop. Blijkens het Persbericht was er behoefte aan een uniform beleid ten einde rechtszekerheid te kunnen verschaffen omtrent de fiscale gevolgen van dergelijke verkopen door woningcorporaties. Met name van belang was of bepaalde tussenvormen kwalificeerden als eigen woning.
4.1
De grens van 50% wordt voor het eerst geopperd in de brief van 26 oktober 1998. De staatssecretaris geeft daarin aan dat louter juridische eigendom niet voldoende is voor de kwalificatie ‘eigen woning’. De (economisch) eigenaar moet volgens hem een zekere mate van beschikkingsmacht bezitten; een zeker economisch belang. Bij een belang bij de waardeverandering van minder dan 50% zal het zwaartepunt van het economisch belang met betrekking tot de woning bij de verkoper (de woningcorporatie) liggen: [23]
De kern van de problematiek richt zich op de vraag in hoeverre er sprake is van een eigen woning in fiscale zin. Dat is van belang, omdat het fiscale begrip eigen woning een zogeheten bron moet vormen. Zonder bron is er geen eigenwoningregeling en derhalve ook geen mogelijkheid tot aftrek van hypotheekrente. Louter juridische eigendom is niet voldoende. De (economisch) eigenaar moet een zekere mate van beschikkingsmacht bezitten, een zeker economisch belang.
Wat betreft het belang bij de waarde-ontwikkeling acht ik het daarom noodzakelijk dat de koper-bewoner vanaf het moment van aankoop een belang heeft van ten minste 50% van de waarde-ontwikkeling, zowel positief als negatief. Bij een lager percentage zal het zwaartepunt van het economisch belang met betrekking tot de woning bij de verkoper (de woningcorporatie) liggen. Dit betekent voor de koper-bewoner dat het economisch belang te gering is om van een eigen woning in fiscale zin te kunnen spreken.
4.11
Ook Van Mourik merkt op dat de eis van een belang bij de waardeverandering in de wet is opgenomen als antwoord op de gangbare praktijk dat woningbouwcorporaties bij de verkoop van woningen aan – veelal – zittende huurders, voorwaarden stellen die het belang van de koper bij de waardeontwikkeling van de woning beperken. Hij wijst daarbij ook op de verwijzing in de Kamerstukken naar het Besluit van de staatssecretaris van 4 maart 1999, nr. DB99/699. [24]
4.12
In meer algemene zin is in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 onder meer het volgende opgenomen: [25]
Indien de belastingplichtige slechts gedeeltelijk eigenaar is, wordt de eigenwoningregeling bij hem slechts op zijn deel toegepast.
4.13
Voorts hebben de toenmalige bewindslieden (Vermeend en Zalm) de Kamervragen over het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) en Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 in de brief van 19 januari 2000 als volgt beantwoord: [26]
De heer Reitsma heeft vervolgens een aantal casusposities aan de orde gesteld.
Drie natuurlijke personen zijn elk voor eenderde deel onverdeeld eigenaar een (eigen) woning. De aankoop van de woning is volledig met een hypothecaire geldlening gefinancierd. Zij zijn alledrie hoofdelijk aansprakelijk met betrekking tot de geldlening. Slechts één van hen woont feitelijk in de woning en hij is degene die de volledige hypotheekrente betaalt.
1. Is het eigenwoningforfait voor hem van toepassing en, zo ja, is dat dan voor het deel waarvoor hij eigenaar is of is dat voor de gehele woning.
De belastingplichtige is voor een derde gedeelte eigenaar van de (eigen) woning. Op grond van artikel 3.6.2, eerste lid, zal hij voor dat gedeelte dus voor eenderde het eigenwoningforfait moet aangeven. Voor de andere eigenaren is er sprake van een box III woning.
2. Kan de woning voor de belastingplichtige wel een eigen woning zijn als de waardeverandering hem niet grotendeels aangaat.
Met betrekking tot het gedeelte van de woning waarvan hij eigenaar is (eenderde), gaat de waardeverandering hem volledig aan. Aan die voorwaarde is dus voldaan om de woning (voor dat deel) als eigen woning te kunnen aanmerken.
3. Is de door de belastingplichtige betaalde hypotheekrente geheel aftrekbaar of is dit beperkt tot eenderde gedeelte.
Uitsluitend voor het gedeelte waarvan hij eigenaar is sprake van een eigen woning en alleen voor dat gedeelte is hij een schuld aangegaan ter verwerving van de woning. De hypotheekrente die op dat (derde) deel betrekking heeft, is aftrekbaar op grond van artikel 3. 6. 11, eerste lid, onderdeel a.
4. Hoe verloopt de fiscale behandeling van de andere eigenaren, die geen bewoner zijn, maar wel hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schuld belast [27] .
Voor hen is sprake van een box III bezitting en schuld.
Brieven en Besluiten van de Staatssecretaris als uitvoerder
4.14
In de brief van de staatssecretaris van 19 december 2002, nr. WDB 2002/571 wordt na twee jaar gereflecteerd op de toepassing van de nieuwe eigenwoningregeling (die onder de Wet IB 2001) en meer in het bijzonder op de tussenvormen van koop en huur: [28]
Nu inmiddels bijna twee jaar ervaring is opgedaan met de nieuwe eigenwoningregeling is gebleken dat het wenselijk is duidelijk aan te geven waar de grens getrokken moet worden tussen eigenwoningbezit enerzijds en huur of huurequivalente concepten anderzijds. Dit om te voorkomen dat de aanscherpingen die met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 in het eigenwoningregime zijn aangebracht weer verwateren. Kernpunt is dat de bewoner een belang van ten minste 50% moet hebben bij de waardeontwikkeling van de woning. Het moet daarbij gaan om een belang dat voortvloeit uit het feitelijke (economische) eigendomsrecht op de woning en niet op een belang dat voortvloeit uit bijvoorbeeld contractuele afspraken of opties met betrekking tot een deel van de woning dat niet feitelijk in (economische) eigendom is. Het belang van de belastingplichtige bij de waardeontwikkeling van de woning is derhalve één van de elementen van het recht van eigendom op grond waarvan de woning hem ter beschikking staat. Ik heb het voornemen deze uitleg op korte termijn in een besluit neer te leggen.
4.15
In het Besluit van de staatssecretaris van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, zoals gewijzigd bij Besluit van 26 november 2014, nr. BLKB2014/1947M [29] (hierna: het besluit van 24 november 2009) wordt hetgeen in het besluit van 4 maart 1999 met betrekking tot de 50%-eis is gezegd, herhaald. Daarnaast wordt een voorbeeld gegeven van een met de onderhavige zaak vergelijkbaar geval:
Voorbeeld 2
A en B kopen gezamenlijk één groot huis in de verhouding 60/40. A koopt 60% en bewoont deel A, dat ook 60% van de waarde vertegenwoordigt. B bewoont de rest (deel B). A en B zijn geen partners en voeren geen gezamenlijke huishouding.
Voor B geldt de eigenwoningregeling niet. B is voor 40% eigenaar van het door hem bewoonde deel waardoor zijn belang bij de waardeontwikkeling minder is dan 50%.
Voor A geldt de eigenwoningregeling, voor 60% van het door hem bewoonde deel. Alleen de financiering van deel A kan als eigenwoninglening worden aangemerkt. Het deel van het huis van B en de financiering daarvan hoort zowel bij A als bij B in box 3 thuis.
4.16
In hetzelfde besluit draagt de staatssecretaris nog een voorbeeld aan, waarin hij een oplossing schetst om de woningdelen van A en B toch voor 100% als eigen woning kwalificeren:
Voorbeeld 3
Als voorbeeld 2, maar A en B maken aanvullende contractuele afspraken. A wordt daardoor economisch eigenaar van deel A, waardoor A ook alleen de waardeontwikkeling aangaat van deel A. B krijgt dezelfde rechten voor deel B. A en B komen ook overeen dat ieder de eigenaarslasten betaalt voor zijn deel. Voor A en B geldt dan de eigenwoningregeling over 100% van deel A respectievelijk deel B.
4.17
Van Mourik is het gedeeltelijk oneens met de uitwerking van het bovenstaande voorbeeld van de staatssecretaris. De volgende uitwerking komt Van Mourik als de juiste voor: [30]
De visie van de staatssecretaris is naar mijn mening voor wat betreft B onjuist. Juist is naar mijn mening zijn opvatting dat B voor 40% onverdeeld eigenaar is van het gehele huis en daarom voor 40% onverdeeld eigenaar van zijn eigen wooneenheid en dat daarom de waardeverandering van die wooneenheid hem ook maar voor 40% aangaat. Onjuist is echter zijn benadering om het
belang bij de waardeverandering te koppelen aan zijn wooneenheid. Het belang bij die waardeverandering dient naar mijn mening te worden gekoppeld aan de eigen woning van B (zie ook par. 2.3.1). Wooneenheid B staat B voor 40% ter beschikking op grond van eigendom. De wooneenheid is derhalve voor 40% een eigen woning en de waardeontwikkeling van die eigen woning gaat B voor 100% aan. Wooneenheid B is daarom voor 40% de eigen woning van B. Dit betekent dat 40% van de schuld van B een eigenwoningschuld is (40% * € 400.000 = € 160.000). 60% van die schuld zit dan in box 3 (€ 240.000).
De staatssecretaris draagt in dit voorbeeld een – naar mijn mening correcte – oplossing aan om de volledige schuld van A en B als eigenwoningschuld te kunnen bestempelen. A en B dienen dan af te spreken dat ieder volledig economisch eigenaar wordt van zijn eigen wooneenheid. A zou dan van zijn wooneenheid voor 60% juridisch en voor 100% economische eigenaar worden. B zou van zijn wooneenheid voor 40% juridisch en voor 100% economisch eigenaar worden. Dit kan geschieden met gesloten beurzen: A dient aan B € 240.000 te betalen (40% * € 600.000) en B op zijn beurt aan A ook € 240.000 (60% * € 400.000). Ieders wooneenheid komt A respectievelijk B
volledig ter beschikking te staan op grond van (economisch) eigendom. Wooneenheid A wordt dan volledig de eigen woning van A en wooneenheid B wordt volledig de eigen woning van B. Hierdoor wordt ieders schuld volledig een eigenwoningschuld, waardoor de rente volledig aftrekbaar is in
box 1. De staatssecretaris meldt nog dat tevens is vereist dat ieder de eigenaarslasten van zijn wooneenheid betaalt.
4.18
Ook draagt Van Mourik twee andere oplossingen aan: [31]
In deze casus zijn twee andere oplossingen voorhanden waardoor beide wooneenheden een eigen woning worden. Het huis zou door tussenkomst van de notaris kunnen worden gesplitst in appartementsrechten (titel 5.9 BW). A wordt dan via die weg economische ‘eigenaar’ van wooneenheid A en B van wooneenheid B (zie par. 2.2.10). A en B zouden het huis ook kunnen
verdelen in te zin van art. 3:182 BW Pro door de wooneenheid van A toe te delen aan A en de wooneenheid van B toe te delen aan B. Een levering is nodig om goederenrechtelijk effect te sorteren (art. 3:186, lid 1, BW). Ook dan dient dus de gang naar de notaris te worden gemaakt. De juridische splitsing wordt in beide gevallen gevolgd door een kadastrale (administratieve)
splitsing. Daarvoor dient nauwgezet de grens van de objecten te worden aangegeven. Uiteraard is het probleem ook opgelost als A en B gaan samenwonen en beide wooneenheden worden samengevoegd tot één zelfstandige wooneenheid (zie par. 2.2.4). Zij zijn dan onverdeeld mede-eigenaar van hetzelfde hoofdverblijf. Ook dan wordt het gehele huis een eigen woning. Aan deze optie kleven zeer waarschijnlijk niet-fiscaal/juridische bezwaren.
4.19
Arends meent dat het Hof te snel de conclusie heeft getrokken dat de 35%-eigenaren voor hun woondeel een eigen woning hebben. Hij wijst daarbij op het zijns inziens belangrijke verschil tussen de onderhavige casus en de casus die in de brief van 19 januari 2000 is geschetst (zie onderdeel 4.13). In de casus uit de brief valt een derde onverdeelde eigendom van de woning samen met het gebruik, omdat de twee andere eigenaren niet in de woning wonen. In de onderhavige casus vallen gebruik en eigendom niet samen; zowel de 35%-eigenaren als de 65%-eigenaren hebben gedeeltelijke eigendom van beide wooneenheden. Arends merkt op dat niet duidelijk is op welke situatie de parlementaire geschiedenis ziet, zodat niet gezegd is dat die tot de uitkomst van het Hof hoeft te leiden. Arends wijst ook op de bovenstaande visie van Van Mourik (zie onderdeel 4.17 en 4.18). De brief van 19 januari 2000 dekt in ieder geval het door Van Mourik ingenomen standpunt, aldus Arends.
Annotaties bij de rechterlijke uitspraken in de onderhavige zaak
4.2
Bij de uitspraak van de Rechtbank merkt de redactie van Fiscaal up to Date (hierna: FutD) in het commentaar op dat het voor de bankrekening in principe geen verschil maakt of de belastingplichtige 100% van de 35% krijgt of 35% van de 35% en 35% van de 65%, zeker omdat de woning als geheel verkocht moet worden. [32] Dat dit fiscaal mogelijk wel consequenties heeft, kan volgens de redactie onrechtvaardig voelen. Daarnaast wordt nog aangestipt dat verschillende benaderingen pas leiden tot een verschil als de andere eigenaren een significante verbetering doorvoeren op hun deel, met als gevolg een waardestijging van de woning als geheel. Daar zou de belanghebbende in dit geval ook mee van profiteren. Verder wordt opgemerkt dat juist in dat geval te verwachten valt dat de andere eigenaren afspraken zouden willen maken over het belang bij de waardeveranderingen.
4.21
Bij de uitspraak van het Hof merkt de redactie van Vakstudie-Nieuws op dat de onderhavige casus niet helemaal een-op-een gelijk is aan die in de wetsgeschiedenis. De redactie gaat verder niet in op de materiële juistheid van het oordeel van het Hof, maar meent dat het oordeel de in alle redelijkheid gewenste uitkomst oplevert. [33] Elbert meent blijkens de annotatie bij de uitspraak van het Hof dat de uitspraak van het Hof recht doet aan het doel en de strekking van de eigenwoningregeling. [34] Verder stipt de redactie van FutD bij de uitspraak van het Hof het belang van de rol van de dubbele pet van de staatssecretaris aan: [35]
De parlementaire geschiedenis is onderdeel van de wetgeving, waar het besluit slechts beleid is dat is uitgevaardigd door de uitvoerder van de wet. Beleidsbesluiten zijn in veel gevallen verhelderend en moeten bijdragen aan de rechtszekerheid voor belastingplichtigen. Zo'n besluit mag er natuurlijk niet toe leiden dat wetgeving zonder zorgvuldig proces wordt herschreven of daaraan afbreuk wordt gedaan. Schoenmaker blijf bij je leest, of in dit geval bij de juiste pet.
Jurisprudentie
4.22
In de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 oktober 2021 [36] wordt ook afgeweken van het tweede voorbeeld van de staatssecretaris uit het besluit van 24 november 2009. Het geschil betrof onder meer de toepassing van de scheidingsregeling van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. De belanghebbende in die zaak was de vertrekkende (ex-)partner. Meer in het bijzonder ging het om de vraag of de voor de toepassing van de scheidingsregeling vereiste economische eigendom bij hem aanwezig was op het moment dat hij elders ging wonen. Naar het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat sprake was van economische mede-eigendom van 38%. Met name relevant voor de onderhavige kwestie is het daaropvolgende oordeel: “Nu sprake was van 38% economische mede-eigendom van de woning, en de waardeveranderingen belanghebbende voor dat gedeelte dus volledig aangingen, is artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB van toepassing, zodat de door hem in 2016 betaalde hypotheekrente aftrekbaar is.” Een mogelijk belangrijk verschil tussen deze zaak en de onderhavige zaak is dat de economische eigendom van de woning is verdeeld (in de verhouding 38% – 62%), maar het gebruik niet is verdeeld; de belanghebbende in de zojuist beschreven zaak heeft de woning immers verlaten. Daarmee lijkt deze zaak meer op het voorbeeld uit de brief van 19 januari 2000 (zie onderdeel 4.13). In de onderhavige zaak zijn zowel de economische eigendom, als het gebruik, verdeeld.
4.23
De staatssecretaris was aanvankelijk in cassatie gegaan tegen de bovenstaande uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, maar heeft het ingestelde cassatieberoep ingetrokken, omdat hij de uitkomst van het oordeel juist acht, wat er ook zij van de daarvoor gebezigde gronden. De staatssecretaris acht het blijkens de toelichting in overeenstemming met de scheidingsregeling dat belanghebbende voor het voldoen aan de 50%-eis op één lijn wordt gesteld met iemand voor wie de woning wel anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Belanghebbende voldoet dan volgens de staatssecretaris samen met zijn ex-partner die nog wel in de woning woont en eveneens een eigendomsaandeel in de woning heeft, aan de voorwaarde dat sprake is van een belang van ten minste 50% bij de waardeverandering van de woning zodat de scheidingsregeling van toepassing is.
4.24
Verder acht ik de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 9 april 2014 [37] relevant vanwege het oordeel met betrekking tot het vereiste dat een (gedeelte) van een gebouw de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan. In die zaak ging het om een belanghebbende die eigenaar is van een woning, waarin tevens haar zus woonachtig is. De woning heeft twee voordeuren; elk daarvan geeft toegang tot een afzonderlijk woongedeelte met eigen keuken, woonkamer en slaapkamer(s) en alle benodigde voorzieningen. De hypothecaire lening staat op naam van de belanghebbende en haar zus. Naar het oordeel van het Gerechtshof Den Haag, staat de woning van belanghebbende niet geheel aan haar als hoofdverblijf ter beschikking, omdat vaststaat dat een deel van de woning in gebruik is bij haar zuster en diens echtgenoot. Daarbij heeft het Gerechtshof in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat de zus tot het huishouden van belanghebbende behoort. De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaard met toepassing van art. 80a Wet RO.
5.Beoordeling
Nadere duiding van het geschil
5.1
In figuur A is ter verduidelijking de onderhavige woning schematisch afgebeeld; de WOZ-waarde beloopt € 689.000. In het figuur representeert de verticale verdeling van de woning de bouwkundige splitsing, die de woning opknipt in een linker wooneenheid (A) welke wordt bewoond door de zwager en schoonzus van erflater, en een rechter wooneenheid (B) waarin erflater en zijn echtgenote wonen. Wooneenheid A van de woning representeert 65% van de woning en wooneenheid B 35%. De woning is niet kadastraal gesplitst en erflater en zijn echtgenote hebben geen afspraken gemaakt over de onderlinge belangen bij de waardeveranderingen met de zwager en schoonzus van erflater die in de andere wooneenheid (A) wonen. Dat wil dus zeggen dat ingeval erflater bijvoorbeeld voor € 50.000 een waardevermeerdering van zijn wooneenheid (B) had gerealiseerd, de zwager en schoonzus van erflater daar ook (voor 65%) van zouden profiteren.
5.2
De horizontale lijn verdeelt de woning in vieren en representeert de verhouding in het aandeel in de onverdeelde eigendom tussen de zwager en schoonzus van erflater (65%) en erflater en zijn echtgenote (35%). De omvang van het door erflater en zijn echtgenote bewoonde deel (wooneenheid B) komt overeen met hun aandeel in de onverdeelde eigendom van de woning.
5.3
Het Hof heeft geoordeeld dat uit de tekst van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 volgt dat een gedeelte van een gebouw dat een belastingplichtige op grond van eigendom anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, mede als eigen woning kwalificeert indien de waardeverandering van dat gedeelte hem of zijn partner grotendeels (50% of meer) aangaat en hij of zijn partner ook overigens aan de overige voorwaarden van het bepaalde in dat artikel voldoet. Deze uitleg strookt volgens het Hof ook met de bedoeling van de wetgever.
5.4
Volgens het Hof staat vast dat het aandeel in de woning erflater en zijn echtgenote op grond van eigendom anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, zij de voordelen met betrekking tot het aandeel genieten en de kosten en lasten ter zake daarvan op hen drukken. Het Hof heeft voorts overwogen dat de waardeontwikkeling van het aandeel in de woning erflater en zijn echtgenote volledig aangaat. Derhalve kwalificeert het aandeel in de woning voor erflater en zijn echtgenote als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Aan dit oordeel doet niet af dat de woning niet kadastraal is gesplitst, noch dat erflater en de overige eigenaren van de woning geen aanvullende contractuele afspraken hebben gemaakt op basis waarvan erflater en zijn echtgenote economisch eigenaar zijn geworden van het deel van de woning dat zij bewonen, aldus het Hof.
5.5
Naar het oordeel van het Hof doet het feit dat de staatssecretaris in een brief en in een aantal besluiten [38] is teruggekomen op de aangehaalde wetsgeschiedenis, niet af aan het voorstaande oordeel. Het Hof oordeelt dat de staatssecretaris de uitlatingen in de brief en besluiten immers heeft gedaan in zijn hoedanigheid van uitvoerder en niet in de hoedanigheid van medewetgever.
5.6
Voor zover de Inspecteur zijn standpunt heeft gebaseerd op uitlatingen in brieven en besluiten die de bewindsman heeft afgegeven in zijn hoedanigheid van uitvoerder, heeft het Hof deze – al dan niet impliciet – behandeld in de beoordeling van de stellingen en standpunten die de Inspecteur als partij in deze zaak naar voren bracht.
Zienswijze van de Staatssecretaris
5.7
De Staatssecretaris meent primair, anders dan belanghebbenden en het Hof, dat het belang van erflater bij het door hem en zijn echtgenote bewoonde deel (B) slechts 35% bedraagt, waardoor niet is voldaan aan de 50%-eis. Daarmee is volgens de Staatssecretaris dus geen sprake is van een eigen woning. Ingeval wel sprake is van een eigen woning, betoogt de Staatssecretaris subsidiair dat het Hof de toepassing van de eigenwoningregeling had dienen te beperken tot 35% van het door erflater bewoonde deel (dus 35% van 35% is 12,25%, gerepresenteerd door het rode vlak rechts onderin figuur A). De visie van de Staatssecretaris is hierboven in figuur A aldus verbeeld dat het wonen door erflater betrekking heeft op één deel van het pand (de verticale rechthoek) en zijn aandeel in de onverdeelde eigendom en daarmee tevens zijn aandeel in de waardeverandering op een ander deel (de horizontale rechthoek).
5.8
De tekening hierboven beoogt duidelijk te maken dat de Staatssecretaris het woonrecht en het recht op waardeverandering niet op dezelfde wijze toerekent aan erflaters recht ten aanzien van het gebouw.
5.9
Daarbij staat de Staatssecretaris – naar ik versta – de gedachte voor dat erflater enerzijds slechts in één geconcretiseerd gedeelte van het pand kan wonen, terwijl anderzijds het recht op waardeverandering 35% van de totale waardeverandering beloopt en niet separaat kan worden bepaald en gerealiseerd ten aanzien van het door hem bewoonde gedeelte. Aldus bezien gaat erflater slechts 35% aan van de waardeverandering van zijn eigen woondeel en daarnaast 35% van dat van de mede-eigenaren, zodat hij van zijn woondeel niet recht heeft op minimaal 50% van de waardeverandering.
Beoordeling van het middel
5.1
In deze conclusie zijn diverse voorbeelden besproken die in de parlementaire geschiedenis en de literatuur zijn gegeven over bijzondere woonsituaties en de gevolgen daarvan voor de wetstoepassing (zie onderdelen 4.13-4.19). Voor de onderhavige casus bieden deze evenwel niet een eenduidig antwoord. Voor de oplossing van het geschil zullen de feiten van deze zaak moeten worden geanalyseerd en getoetst aan tekst en ratio van de wet.
5.11
Het 35% eigendomsrecht ter zake van de totale woning verleent aan erflater en zijn partner het recht om de woning voor 35% te bewonen en het recht op 35% van de waardeverandering. Vaststaat dat het pand niet is gesplitst in appartementsrechten. De waardeverandering die hen aangaat, behelst een aandeel van 35% in de ongedeelde waardeverandering van het gehele pand. Het woonrecht is – klaarblijkelijk ingevolge met de mede-eigenaren gemaakte (mondelinge) afspraken – geconcretiseerd in het feitelijk gebruik van een deel van de totale woonruimte. De eigendom is niet gesplitst; het gebruik dat de mede-eigenaren maken van het pand, impliceert niet dat zij het volle recht hebben op hun deel van het pand en geen recht op het andere deel. Het feitelijke gebruik doet niet af aan de civielrechtelijke realiteit dat erflater en zijn partner 35% van zowel het woonrecht als van de waardeverandering van het pand bezitten. Dus gaat erflater de waardeverandering van zijn aandeel in de woning voor 100% aan.
5.12
Het oordeel van het Hof geeft derhalve niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en berust voorts op feitelijke en niet onbegrijpelijke oordelen die in cassatie onaantastbaar zijn. Het middel faalt derhalve.
5.13
Ten overvloede merk ik hierbij op dat de rechtstoepassing op basis van de uitspraak van het Hof (ook) zogenoemde starters op de woningmarkt meer mogelijkheden biedt om met toepassing van de fiscale eigenwoningregeling een woongelegenheid te verwerven. Deze omstandigheid kan uit maatschappelijk oogpunt mogelijk als een voordeel worden gezien dat spoort met de doelstellingen van de regeling. [39]
5.14
De uitspraak van het Hof geeft dus niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting zodat het middel van de Staatssecretaris niet slaagt.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal