ECLI:NL:PHR:2021:19

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/01875

Datum7 januari 2021

BelastingkamerB

Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2015

Nr. Gerechtshof 19/01073

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1.Overzicht

1.1

De belanghebbende is DJ.^[1]Hij treedt op over de hele wereld. De gages voor die optredens zijn deels aan hem betaald en (groten)deels aan de door hem beheerste Nederlandse vennootschap [B] en een door hem beheerste Amerikaanse LLC die in de VS fiscaal transparant is. Hij ontvangt een vast salaris van een door hem beheerste Holding die alle aandelen [B] houdt. De belanghebbende heeft verzocht om ambtshalve vermindering van zijn aanslag inkomstenbelasting 2015, nl. om verrekening van de bronbelasting die in andere Staten is ingehouden op de gages betaald aan [B] voor zover noch [B] , noch Holding die bronbelasting kunnen verrekenen.

1.2

In geschil is of de OESO-conforme sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de buitenlandse bronbelastingen ingehouden op de aan [B] betaalde gages verrekend kunnen worden met de in Nederland door Holding c.q. de belanghebbende verschuldigde vennootschaps- c.q. inkomstenbelasting, dan wel het verrekeningsrecht gebonden is aan de persoon te wiens name het buitenland heeft geheven. Art. 17 OESO-Modelbelastingverdrag luidt sinds 1977 als volgt (kleine, hier niet ter zake doende verschillen daargelaten):

“Article 17 Entertainers and Sportspersons

1. Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from that resident’s personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such accrues not to the entertainer or sportsperson but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Article 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsperson are exercised.”

1.3

De belanghebbende heeft voor 2015 een verzamelinkomen ad € 1.553.690 aangegeven en vrijstelling gevraagd voor € 12.755 aan Duitse inkomsten en verrekening van € 490.156 aan Amerikaanse belasting geheven over € 968.108 aan Amerikaanse inkomsten. De aanslag IB/PVV 2015 is conform de aangifte opgelegd. Van de € 247.493 aan buiten de VS op de gages ingehouden bronbelastingen is € 70.807 verrekend met [B] ’s vennootschaps-belasting en € 3.725 met Holding’s vennootschapsbelasting; aldus bleef € 172.961 onverrekend. De belanghebbende heeft verzocht het bij hem vrij te stellen buitenlands inkomen ambtshalve nader vast te stellen op € 23.805, de bij hem te verrekenen buitenlandse belasting ambtshalve nader vast te stellen op € 529.765 (dus € 39.609 additionele verrekening) en hem een voortwentelingsbeschikking ad € 133.352 af te geven. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.

1.4

In beroep bij de Rechtbank was met name in geschil tot welk bedrag de over de buitenlandse gages geheven bronbelastingen bij de belanghebbende kunnen worden verrekend. De belanghebbende beriep zich op de arresten HR
BNB2007/142, 143 en 144, waarin u het aan buitenlandse sportprestaties toerekenbare deel van het (basis)salaris van sporters in dienstbetrekking vrijgesteld achtte op grond van art. 16 OESO-Model 1963. Die arresten gelden volgens hem
mutatis mutandisook in zijn geval, waarin de toepasselijke belasting-verdragen weliswaar niet in vrijstelling, maar wel in verrekening voorzien, zodat de buitenlandse bronbelasting over de aan [B] betaalde gages niet alleen bij [B] of Holding kan worden verrekend, maar ook – voor zover bij die vennootschappen onverrekenbaar – met de door de belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting. De Rechtbank heeft dat standpunt afgewezen, overwegende dat het verband tussen belanghebbendes vaste salaris van Holding en zijn buitenlandse optredens minder sterk was dan het verband in HR
BNB2007/142, 143 en 144 tussen de salarissen betaald door de wielerploeg/voetbalclub/ schaatssponsor en de buitenlandse sportprestaties van de renners/voetballers/schaatser, nu belanghebbendes salaris ook ziet op directievoering, royaltybeheer en sponsoractiviteiten en in omvang niet meebeweegt met de gages uit buitenlandse optredens.

1.5

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen, overwegende dat het recht op verrekening gebonden is aan de persoon te wiens laste de buitenlandse bronbelasting is geheven en dat de voorkomingsartikelen in de toepasselijke belastingverdragen strekken tot voorkoming van internationale
juridischedubbele belasting die ontstaat als twee Staten over hetzelfde tijdvak en hetzelfde inkomen heffen bij dezelfde belastingplichtige. Daarvan is geen sprake, aldus het Hof, nu van verschillende personen ( [B] en de belanghebbende) is geheven door de bronstaten, en niet bij beiden over dezelfde gages. Geen rechtsregel voorziet in overdracht van verrekeningsrecht aan een andere persoon, aldus het Hof. Voor
economischedubbele belasting, zoals in casu, bieden de Verdragen geen soelaas. Het officiële commentaar bij art. 17 OESO-Model maakt dat volgens het Hof niet anders.

1.6

De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: het Hof heeft:

(i) ten onrechte overwogen dat ‘de buitenlandse belasting’ slechts van [B] is geheven en niet tevens van de belanghebbende. Dat volgt uit de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar en uit de teksten van de artt. 17 en 23 OESO-Model;

(ii) ten onrechte overwogen dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat niet verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan;

(iii) onvoldoende gemotiveerd waarom HR
BNB2007/142, 143 en 144 niet gelden voor de belanghebbende. Die arresten zeggen dat de door sportploegen/werkgevers aan hun sporters/werknemers betaalde (basis)salarissen worden beschouwd als (in Nederland vrijgestelde) inkomsten verkregen door die sporters uit hun persoonlijke optreden als zodanig in het buitenland als die sporters contractueel verplicht zijn deel te nemen aan de buitenlandse sportactiviteiten; niet van belang was of die gages in het buitenland ook specifiek als zodanig belast waren.

1.7

Middel (ii)strandt mijns inziens omdat de passage in § 11.5 van het OESO-commentaar 2014 die zegt dat dubbele belasting niet de bedoeling is, niet op de woonstaat (in casu Nederland) ziet, maar op de bronstaat, die bevoegd verklaard wordt om een gage deels bij de artiest zelf en deels bij de andere persoon, aan wie de gage toekomt, te belasten, maar daarbij uiteraard moet vermijden dat de gage (deels) bij
beidepersonen wordt belast. Die passage gaat niet over internationale dubbele belasting, maar over eenzijdige dubbele belasting in de bronstaat van (een deel van) hetzelfde inkomen uit optredens bij zowel de artiest als de contractueel gerechtigde. Die passage zegt niet dat de door de bronstaat bij de ene persoon geheven belasting door de woonstaat bij de andere persoon zou moeten worden verrekend. Het OESO-commentaar 2014 is bovendien hooguit van secundair interpretatief belang voor de in casu relevante verdragen, nu zij van vóór 2014 stammen.

1.8

Ook
middel (i)strandt mijns inziens. Het gaat kennelijk uit van vereenzelviging van de artiest en zijn
artiste company. Ik meen echter dat noch art. 17 OESO-Model, noch het OESO-commentaar die twee vereenzelvigt. Art. 17 OESO-Model bemoeit zich überhaupt niet met de vraag wie voor de inkomsten belastingplichtig is in de woonstaat (als de genieter maar Verdragsinwoner is), maar wijst de inkomsten aan de bronstaat toe uitsluitend op basis van de
aarden de
plaatsvan de prestatie waarvoor betaald wordt: het wijst alle gages in verband met persoonlijk (publieks)optreden van sporters en artiesten toe aan de bronstaat, ongeacht wie er contractueel toe gerechtigd is en ongeacht wie het optreden contracteert. Uit de OESO-commentaren op art. 17 OESO-Model volgt dat lid 1 drie stromen gages voor sportieve/artistieke prestaties treft, nl. de gages die (i) rechtstreeks toekomen aan de sporter/artiest, of (ii) via diens werkgever (
team/orkest) aan hem/haar toekomen, of (iii) contractueel aan iemand anders toekomen maar volgens een nationale doorkijkbepaling
geachtworden toe te komen de sporter/artiest. Voor al deze gevallen is lid 2 niet nodig omdat lid 1 al toewijst aan de bronstaat. Lid 2 is slechts bedoeld voor bronlanden die geen nationale doorkijkbepaling hebben; het is zelf geen doorkijkbepaling en bemoeit zich niet met de vraag wie de gage geniet, omdat het dat irrelevant verklaart. Lid 2 is een antimisbruikbepaling die moet voorkomen dat gages voor persoonlijke optredens van artiesten/sporters aan heffing in de bronstaat ontsnappen als zij contractueel toekomen aan een ander.

1.9

Art. 17 als geheel komt dus neer op toewijzing van alle gages voor persoonlijke optredens van sporters/artiesten aan de bronstaat ongeacht aan wie zij contractueel toekomen. Daaruit volgt dat middel (i) faalt, nu het uitgaat van een vereenzelviging van de artiest en diens
artiste companywaarvan art. 17 OESO-Model niet uitgaat: art. 17 OESO-Model morrelt juist niet aan de subjectieve toerekening van de inkomsten, omdat die niet ter zake doet.

1.1

Middel (iii)is geformuleerd als een motiveringsklacht, maar moet mijns inziens gelezen worden als een rechtsklacht, nu het zich richt tegen een rechtsoordeel. Het treft mijns inziens doel. Nu het voorkomingsartikel in de Verdragen niet gaat over de vraag
wiebelastingplichtig c.q. voorkomingsgerechtigd is in de woonstaat (als de genieter maar Verdragsinwoner is, en zowel de belanghebbende als zijn BV’s zijn Verdragsinwoner) en het OESO-commentaar dat kennelijk aan nationaal recht overlaat, is mijns inziens nationaal recht beslissend, zodat de arresten HR
BNB2007/142, 143 en 144 inderdaad relevant zijn. Uit die arresten volgt dat (een deel van) het basissalaris dat aan een artiest betaald wordt door diens werkgever wordt aangemerkt als inkomsten uit persoonlijk artistiek optreden ex art. 17(1) OESO-Model - en dus wordt toegewezen aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven - als het (i) naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor dat persoonlijke optreden in de bronstaat en (ii) de artiest zich jegens zijn werkgever verplicht heeft tot dat optreden. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ ex art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover (…) in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt zélfs als in de bronstaat geen publieksoptreden of wedstrijd, maar alleen training en sponsorpromotie plaatsvindt. Anders dan de Rechtbank meende, is een ‘rechtstreeks verband’ tussen het salaris en specifieke optredens als artiest dus niet vereist, en is niet beslissend dat belanghebbendes salaris in omvang niet meebewoog met de buitenlandse gages.

1.11

Het Hof gaat wezenlijk voorbij aan de juiste maatstaf van HR
BNB2007/142, 143 en 144. Dat acht ik rechtskundig onjuist. Het Hof had moeten onderzoeken of de belanghebbende zich jegens Holding verplicht had om in het buitenland buiten de VS op te treden en welk deel van belanghebbendes salaris,
if any, volgens de arbeidsovereenkomst tussen Holding en hem bedoeld was als beloning voor zijn persoonlijke optredens als DJ (inclusief sponsor, reclame- en royalty-activiteiten) in de bronstaten.

1.12

HR
BNB2007/142, 143 en 144 betroffen niet verrekening maar vrijstelling, zodat niet ter zake deed of de bronstaten daadwerkelijk hadden geheven, laat staan ten name van wie. Nu het in casu gaat om verrekening van in de bronstaten daadwerkelijk geheven belasting, kan er geen twijfel over bestaan dat de bronstaten de gages aan hen toegewezen achtten én belast hebben, zodat zich geen heffingsvacuüm kan voordoen, integendeel: ook als Nederland verrekent, is de belanghebbende of [B] steeds onderworpen aan de hoogste nationale effectieve belastingdruk. Met de belanghebbende meen ik daarom dat niet ter zake doet dat HR
BNB2007/142, 143 en 144 de vrijstellingsmethode betroffen; de rechtsregel is dat de artiest/werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting als zich de feitelijke (contractuele) constellatie voordoet die zich in die arresten voordeed. Dat moet de feitenrechter dus onderzoeken.

1.13

Er zijn vier verschillen met HR
BNB2007/142, 143 en 144: (i) de gages worden ontvangen door [B] , terwijl de belanghebbende bij Holding in dienst is; (ii) hij is DGA van zijn werkgever en dus een tweede hand op dezelfde buik; (iii) [B] en Holding hebben al een deel van de bronbelasting verrekend; en (iv) met één van de bronstaten (Chili) heeft Nederland geen belastingverdrag. Ad (i): dit sluit geenszins uit dat belanghebbende jegens Holding verplicht is de door [B] gecontracteerde
gigspersoonlijk te doen en dat het salaris van Holding er (mede) toe strekt die
gigste vergoeden. Ad (ii): de feitenrechter zal op dit punt waakzaam moeten zijn met betrekking tot de realiteit en zakelijkheid van de bepalingen in de arbeidsovereenkomst. Ad (iii): als nagenoeg het hele salaris volgens het arbeidscontract is bedoeld als vergoeding voor buitenlandse optredens, is mogelijk te veel verrekend bij [B] en Holding. Die eventuele complicatie zullen de partijen denkelijk onderling kunnen oplossen, waarbij van de woonstaat uiteraard niet gevergd kan worden dat hij bij twee personen (deels) dezelfde bronbelasting verrekent, nu na één keer verrekening in zoverre geen dubbele belasting meer bestaat. Ad (iv): uit art. 13 BvdB volgt niet dat relevant is op wiens naam de bronstaat over gages voor optredens heeft geheven, noch dat HR
BNB2007/142, 143 en 144 niet geldt als het BvdB in plaats van een Verdrag tot verrekening noopt, terwijl de toelichting op art. 13 BvdB wil aansluiten bij het Verdragsbeleid, zodat mijns inziens voor de Chileense gage hetzelfde geldt als voor de gages uit de Verdragsverrekeningsstaten.

1.14

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten en het geschil

2.1

De belanghebbende is inwoner van Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij treedt wereldwijd op als DJ op met name festivals. Hij is directeur/enig aandeelhouder van de in Nederland gevestigde [A] BV (Holding), die alle aandelen houdt in de eveneens in Nederland gevestigde [B] BV ( [B] ). Behalve voor de optredens in de VS, gaat [B] de overeenkomsten voor belanghebbendes optredens als DJ aan met de opdrachtgevers. De belanghebbende is ook directeur/enig aandeelhouder van [C] LLC ( LLC ), een Amerikaanse rechtsvorm die voor Amerikaanse belastingdoeleinden transparant is, maar voor Nederlandse fiscale doeleinden een zelfstandige rechtspersoon is.

2.2

De belanghebbende wordt in de inkomstenbelasting betrokken voor een – al dan niet ‘gebruikelijk’ – fiscaal loon genoten van Holding. Inclusief bijtelling voor privégebruik auto bedroeg dat loon in 2015 € 216.945. Holding’s inkomsten bestaan uit een management-vergoeding betaald door [B] , royalty’s en sponsor- en andere vergoedingen. [B] ’s inkomsten bestaan uit de gages voor de optredens; haar kosten bestaan uit de management-vergoeding betaald aan Holding en zakelijke kosten.

2.3

De aangifte Vpb 2015 van [B] vermeldt € 247.493 aan in het buitenland ingehouden verrekenbare bronbelastingen. Het Hof vermeldt onder de feiten dat dit bedrag bestaat uit in 2015
ten laste van [B]ingehouden bronbelasting, maar de belanghebbende bestrijdt dat in cassatie: hij ziet juist als kern van zijn stellingen dat de buitenlandse belasting niet alleen ten laste van [B] is ingehouden, maar tevens ten laste van belanghebbendes inkomen.

2.4

In de volgende landen zijn de volgende verrekenbare bronheffingen ingehouden:

Land

Ingehouden belasting

Argentinië

€ 13.020

België

€ 5.000

Brazilië

€ 121.303

Canada

€ 47.834

Chili

€ 9.018

Groot-Brittannië

€ 17.050

India*

€ 6.205

Japan

€ 16.063

Oostenrijk

€ 12.000

Totaal

€ 247.493

* voortwenteling van niet-verrekende belasting uit voorgaande jaren

€ 70.807 daarvan is verrekend met de door [B] verschuldigde Vpb en € 3.725 is verrekend met door Holding verschuldigde Vpb. Aldus bleef € 172.961 onverrekend.

2.5

Gegeven dat [B] belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en in die belasting een objectvrijstelling geldt voor buitenlandse winsten (art. 15e Wet Vpb), merk ik ter vermijding van verwarring op dat de in art. 15e(2)(a) (1o-3o) Wet Vpb genoemde voordelen slechts onder die objectvrijstelling vallen voor zover een belastingverdrag Nederland tot
vrijstellingverplicht. Met de in 2.4 genoemde landen (behalve Chili) is Nederland echter
verrekeningovereengekomen voor inkomsten voor sportieve en artistieke prestaties (zie 5.3 hieronder). Met Chili is geen belastingverdrag overeengekomen. Over de niet in 2.4 genoemde gages uit verdragslanden waarmee Nederland vrijstelling is overeengekomen, bestaat geen geschil.

2.6

Omdat de VS door de LLC heen zien, zijn de ontvangsten uit de door LLC gecontracteerde Amerikaanse optredens rechtstreeks bij de belanghebbende belast met
federal income tax. In 2015 is van de belanghebbende aldus € 490.156
US taxgeheven, die door Nederland is verrekend bij de belanghebbende.

2.7

De belanghebbende heeft voor 2015 een verzamelinkomen IB/PVV aangegeven ad € 1.553.690 en voorkoming van dubbele belasting gevraagd ter zake van € 12.755 aan Duitse inkomsten (vrijstelling) en € 968.108 aan Amerikaanse inkomsten (verrekening van de genoemde € 490.156). De aanslag IB/PVV 2015 in conform de aangifte opgelegd.

2.8

De belanghebbende heeft de Inspecteur later verzocht om ambtshalve vermindering van die aanslag IB/PVV 2015 (art. 9.6 Wet IB 2001 juncto art. 45aa Uitv. Reg. IB 2001), met name om vaststelling van het vrij te stellen inkomen op € 23.805 in plaats van € 12.755, om verrekening van buitenlandse belasting ad € 529.765 in plaats van € 490.156 en om een voortwentelingsbeschikking voor het restant aan onverrekende buitenlandse bronbelasting ad € 133.352. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking, waartegen de belanghebbende in bezwaar en in beroep is gekomen.

2.9

In geschil is of de sporters/artiestenbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen meebrengen dat de ten laste van [B] BV en de belanghebbende zelf ingehouden bronbelastingen naar keuze kunnen worden verdeeld over [B] , Holding en de belanghebbende om verrekend te worden met de door hen verschuldigde Nederlandse vennootschaps- respectievelijk inkomstenbelasting, dan wel het verrekeningsrecht persoonsgebonden is. De sporters/artiestenbepalingen in de relevante belastingverdragen luiden alle nagenoeg woordelijk conform het OESO-Modelbelastingverdrag 1977 als volgt:

“Article 17 Entertainers and Sportspersons

De Rechtbank Gelderland^[2]

2.1

De belanghebbende motiveerde zijn beroep onder meer met uw arresten HR
BNB2007/142^[3], 143^[4]en 144^[5], over een beroepswielrenner, een beroepsvoetballer en een beroepsschaatser, waarin u oordeelde dat het aan hun buitenlandse contractuele activiteiten toerekenbare deel van hun basissalaris van hun werkgever/sponsor was vrijgesteld onder het toenmalige art. 17 OESO-Modelverdrag. De belanghebbende acht die arresten
mutatis mutandis(verrekening in plaats van vrijstelling) van toepassing op belanghebbendes geval. De buitenlandse bronbelasting kan daarom zijns inziens niet alleen verrekend worden met de door [B] en Holding verschuldigde Vpb, maar ook – voor zover die Vpb onvoldoende verrekeningsgrondslag biedt – met de door de belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.

2.11

De Rechtbank heeft dat betoog afgewezen, onder meer overwegende dat tussen belanghebbendes loon van Holding en zijn prestaties als DJ niet het verband bestond dat in de genoemde arresten wél bestond tussen het basissalaris van de sporter en diens buitenlandse contractuele activiteiten, nu belanghebbendes loon ook ziet op onder meer directievoering, beheer van royalties en sponsoractiviteiten en niet fluctueert met de inkomsten uit optredens. Zij overwoog:

“18. Artikel 17 van het OESO-modelverdrag, overgenomen in nagenoeg alle Nederlandse belastingverdragen, kent een specifieke toewijzingsbepaling voor de belasting van inkomsten van artiesten en sporters. Op grond van dit artikel heeft het land waar het optreden van een artiest of een sporter plaats vindt het recht om belasting te heffen van het inkomen dat de artiest daarmee verdient.

19. Daartegenover mag op grond van de artikelen 23A en 23B van het OESO-modelverdrag, eveneens overgenomen in nagenoeg alle Nederlandse belastingverdragen, het woonland deze inkomsten ook belasten maar dient het vervolgens voorkoming van dubbele belasting te verlenen volgens de vrijstellings- of de verrekenmethode.

20. De rechtbank is van oordeel dat de hiervoor door eiser genoemde arresten van de Hoge Raad uit 2007 niet toepasbaar zijn in deze zaak omdat de feiten anders liggen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser en [ [B] ], waar de gages aan worden betaald, niet met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Zij zijn verschillende (fiscale) personen. Belasting die bij de ene persoon is ingehouden kan niet verrekend worden bij een andere persoon. Dat eiser middellijk alle aandelen van [ [B] ] bezit maakt dat niet anders, omdat anders dan in de arresten van 2007 geen rechtstreeks verband bestaat tussen de arbeidsinkomsten en de prestaties als artiest. Dat rechtstreekse verband tussen de binnenlandse inkomsten van eiser, bestaande uit zijn vaste salaris van [Holding], en zijn prestaties als artiest is er niet in dezelfde mate, omdat de binnenlandse inkomsten van eiser ook de tegenprestatie vormen voor onder meer directievoering, beheer van royalties en sponsoractiviteiten. Bovendien bestaat eisers salaris uit een vast bedrag dat niet hoger wordt naarmate hij meer optredens doet. Dat de in de VS van eiser ingehouden belasting wel voor verrekening in aanmerking komt maakt daarbij ook geen verschil. Anders dan eiser veronderstelt, maakt het feit dat de LLC vanuit Nederlands perspectief als een rechtspersoon wordt aangemerkt niet dat de federal income tax niet van eiser zelf is ingehouden. Het beroep is daarom in zoverre ongegrond.”

2.12

Van Dun (
NLF2019/1693) acht het evident dat de belanghebbende de bronbelasting over de aan [B] betaalde gages niet kan verrekenen. Hij begrijpt de vergelijking met HR
BNB2007/142, 143 en 144 niet omdat in die zaken vaststond dat de vergoedingen voor bepaalde sportprestaties aan de sporters in persoon werden betaald; niet aan een door hen beheerste vennootschap (F BV is [B] ):

“
Optredens buiten de VS: overeenkomstige toepassing arresten Hoge Raad van 9 februari 2007?

Met betrekking tot de buitenlandse belastingheffing over de gages welke aan F bv worden betaald in verband met de optredens van belanghebbende buiten de VS, geldt, al naar gelang het land waar belanghebbende heeft opgetreden en de specifieke regeling in het bilaterale belastingverdrag tussen Nederland en het desbetreffende land, de vrijstellingsmethode dan wel de verrekenings-methode. De Rechtbank geeft nauwkeurig aan voor welke landen en voor welke belasting-verdragen de vrijstellingsmethode dan wel de verrekeningsmethode geldt (zie r.o. 6). In alle gevallen is het F bv die aanspraak kan maken op een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting. F bv is immers de persoon aan wie de gages worden betaald en te wiens laste de buitenlandse (bron)belasting ter zake van deze gages wordt geheven. In geen geval echter is het belanghebbende die aanspraak kan maken op een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting: hij is immers niet de persoon aan wie de gages worden betaald, noch degene ten laste van wie de buitenlandse (bron)belasting is geheven. Het ontgaat mij dan ook waarom belanghebbende zich beroept op overeenkomstige toepassing van de arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007 teneinde de buitenlandse bronbelasting, voor zover deze niet kan worden verrekend met de ten laste van F bv geheven vennootschapsbelasting, te verrekenen met zijn eigen inkomstenbelasting. In de eerste plaats betroffen deze arresten de toepassing van de vrijstellingsmethode en niet die van de verrekeningsmethode. In de tweede plaats stond in deze arresten vast dat de vergoedingen die verband hielden met een bepaalde sportprestatie of wedstrijd, werden betaald aan de belanghebbende(n) in persoon, en niet aan een door de belanghebbende(n) gehouden vennootschap. Het oordeel van de Rechtbank dat het beroep van belanghebbende in zoverre ongegrond is, lijkt mij dan ook correct.”

2.13

Krijger (
NTFR2019/2520) heeft meer begrip voor belanghebbendes standpunt, maar acht vereenzelviging fiscaal-juridisch onjuist. Wel ziet hij, anders dan de Rechtbank, een vergelijkbaar verband tussen belanghebbendes loon en zijn buitenlandse optredens als tussen het basissalaris van de sporters en de sportieve prestaties in HR
BNB2007/142, 143 en 144, nu belanghebbendes loon uit de inkomsten uit buitenlandse optredens werd betaald:

“Op zich heb ik wel begrip voor die gedachte bij deze artiest; hij verdient immers al zijn geld met zijn shows en het maakt hem niet uit hoe dat juridisch wordt vormgegeven. De door de verschillende landen op die verdiensten ingehouden bronheffingen voelt hij ook als door hem betaalde belastingen en zouden dus ook direct verrekend moeten kunnen worden met over dat jaar te betalen belastingen. Maar helaas voor hem werkt het fiscaal-juridisch anders uit en oordeelt de rechtbank, mijns inziens overigens begrijpelijk, in een vrij korte en heldere uitspraak dat de dj en zijn bv’s verschillende juridische personen zijn met hun eigen belastingplicht en recht op verrekening. De dj doet nog een beroep op drie arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007 (nr. 40.465, NTFR 2007/303, nr. 40.604, NTFR 2007/304 en nr. 41.478, NTFR 2007/305). In die drie arresten besliste de Hoge Raad kort gezegd dat ook de heffingsbevoegdheid over het vaste basisinkomen van een wielrenner, een voetballer en een schaatser voor een evenredig deel ligt bij de diverse landen waar hun trainingen en wedstrijden hebben plaatsgevonden. De rechtbank vindt hier echter dat het verband tussen het vaste salaris dat de dj van X bv ontving en de optredens te gering is om een deel van dat salaris aan de buitenlandse optredens toe te rekenen. Daar kun je wat mij betreft ook anders over denken. Het salaris komt namelijk ontegenzeggelijk ook uit de inkomsten die hij met zijn buitenlandse optredens heeft gegenereerd en is, naar mijn mening, in zoverre ook vergelijkbaar met het basissalaris van de betreffende sporters. Ik heb begrepen dat de dj hoger beroep heeft ingesteld, dus horen we vanzelf of er voor hem volgens het hof nog muziek zit in deze casus.”

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden^[6]

2.14 (

(Ook) in hoger beroep voor het Hof bepleitte de belanghebbende additionele verrekening ad € 39.609 met zijn inkomstenbelasting en een voortwentelingsbeschikking op zijn naam voor het restant ad € 133.352 van de buitenlandse bronbelasting 2015. Het Hof heeft zijn hogere beroep afgewezen. Hij overwoog dat art. 17(1) OESO-Model heffingsrecht aan de werkstaat toewijst voor gages en inkomsten uit royalty’s, sponsoring, advertenties en dergelijke en dat art. 17(2) OESO-Model als antimisbruikbepaling het heffingsrecht voor die inkomsten toewijst aan de werkstaat als zij aan een ander dan de artiest worden betaald. De voorkomingsbepalingen in de toepasselijke belastingverdragen hebben dezelfde strekking als art. 23B OESO-Model, nl. voorkoming van
juridischedubbele belasting, zodat het verrekeningsrecht gebonden is aan de persoon die de inkomsten heeft genoten en niet overdraagbaar is. Voor
economischedubbele belasting, zoals in casu, bieden zij geen oplossing. De door andere staten op grond van art. 17(2) OESO-Model op [B] ’s inkomsten ingehouden belasting kan dus alleen bij [B] worden verrekend. In het OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model zag het Hof geen steun voor de door de belanghebbende bepleite vereenzelviging van vennootschap en artiest; § 11.5 zegt weliswaar dat bronstaten ervoor kunnen kiezen om de inkomsten bij de artiest, bij de vennootschap of
pro ratabij beiden te belasten, maar niet dat de artiest dan recht heeft op verrekening van de door de vennootschap betaalde bronbelasting en
vice versa. Ook het Hof achtte HR
BNB2007/142, 143 en 144 niet vergelijkbaar met belanghebbendes geval:

“4.9. Op grond van het voorkomingsartikel is Nederland verplicht om aan zijn inwoners een aftrek te verlenen op de Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen of vermogen die volgens het artiesten- en sportersartikel in het verdrag in de andere staat mogen worden belast. De aftrek die wordt verleend is persoonlijk, dat wil zeggen dat zij toekomt aan de inwoner in wiens inkomen het desbetreffende inkomstenbestanddeel is begrepen en te wiens laste de belasting in de andere verdragsluitende staat is geheven.

4.10.

Aangezien [B] als binnenlands belastingplichtige in Nederland belast is voor haar wereldwinst, kwalificeert zij onder de desbetreffende verdragen ter voorkoming van dubbele belasting als inwoner. Hieruit volgt dat, voor zover de inkomsten van [B] op grond van het tweede lid van het artiesten- en sportersartikel in de andere verdragsluitende staat mogen worden belast, het recht op verrekening van die buitenlandse belasting uitsluitend aan [B] zelf toekomt. Geen van de relevante verdragen bevat een bepaling op grond waarvan eventueel niet verrekenbare buitenlandse belastingen kunnen worden overgedragen aan een andere belastingplichtige. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende de ten laste van [B] geheven buitenlandse belasting niet kan verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.

4.11.

Anders dan belanghebbende bepleit, volgt uit het feit dat het eerste en tweede lid van het artiesten- en sportersartikel, aan de werkstaat een heffingsrecht toekent over zowel de inkomsten die opkomen bij de artiest als de inkomsten die worden uitbetaald aan een ander, niet dat Nederland verplicht is om de ten laste van [B] geheven buitenlandse belasting (deels) te verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting. Beide leden strekken ertoe dat de staat waarin het optreden wordt verzorgd de mogelijkheid heeft om zowel de opbrengsten die opkomen bij de artiest zelf te belasten alsmede bij een derde indien de opbrengsten ter zake van optredens door een artiest aan een derde worden uitbetaald. Ook in het OESO-commentaar zijn geen aanwijzingen te vinden dat het artiesten- en sportersartikel zo moet worden gelezen dat de artiest en de artist-company voor de verrekening van belasting uit hoofde van het voorkomingsartikel met elkaar te vereenzelvigen zijn. Een dergelijke uitleg staat ook haaks op het feit dat het tweede lid is toegevoegd ten behoeve van staten die op grond van hun nationale bepalingen niet door de artist-company heen kunnen kijken. Zonder het tweede lid zijn zij niet in staat belasting te heffen in het geval de opbrengsten voor een optreden op hun grondgebied niet aan de artiest zelf maar aan een artist-company worden uitbetaald.

4.12.

Belanghebbende verwijst in dit kader voorts naar paragraaf 11.5 van het OESO- commentaar op artikel 17 van het OESO-modelverdrag, waar het volgende is opgenomen:

“11.5 Whilst the Article does not provide how the income covered by paragraphs 1 and 2 is to be computed and leaves it to the domestic law of a Contracting State to determine the extent of any deductions (see paragraph 10 above), the income derived in respect of the personal activities of a sportsperson or entertainer should not be taxed twice through the application of these two paragraphs. This will be an important consideration where, for example, paragraph 2 allows a Contracting State to tax the star-company of an entertainer on a payment received by that company with respect to activities performed by the entertainer in that State and paragraph 1 also allows that State to tax the part of the remuneration paid by that company to the entertainer that can reasonably be attributed to these activities. In that case, the Contracting State may, depending on its domestic law, either tax only the company or the entertainer on the whole income attributable to these activities or tax each of them on part of the income, e.g. by taxing the income received by the company but allowing a deduction for the relevant part of the remuneration paid to the entertainer and taxing that part in the hands of the entertainer. ”

4.13. (…).

Het Hof is van oordeel dat hieruit geen verplichting voor de woonstaat voortvloeit om zowel de artiest persoonlijk voor zijn salaris/inkomen als aan de vennootschap voor haar winst een verrekening toe te staan. Slechts indien de staat waarin het optreden heeft plaatsgevonden ervoor kiest zowel de artiest persoonlijk (voor een deel van zijn salaris), als zijn vennootschap voor een gedeelte in de heffing te betrekken, dient de woonstaat aan beiden een verrekening te verlenen voor de ten laste van ieder afzonderlijk geheven belasting.”

4.14.

Voor zover belanghebbende betoogt dat de andere verdragsluitende staten geacht moeten worden een deel van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende in de belastingheffing te hebben betrokken, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende de bewijslast. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de relevante staten waaruit [B] inkomsten heeft genoten, ervoor hebben gekozen om naast [B] ook belanghebbende voor een deel van de opbrengsten in de belastingheffing te betrekken. [B] is er van uitgegaan dat de buitenlandse belasting volledig ten laste van haar is geheven door in haar statutaire jaarrekening en aangifte Vpb 2015 de aldus gerealiseerde opbrengsten te verantwoorden en volledige verrekening van buitenlandse belasting te claimen. Ook met de als bijlage 13 bij het hogerberoepschrift gevoegde documenten heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat een deel van de buitenlandse belasting is geheven ten laste van in het belastbaar inkomen uit werk en woning begrepen inkomsten van belanghebbende. Het certificaat dat op naam van [B] staat is afkomstig uit Singapore en derhalve niet relevant voor de beoordeling van het geschil omdat voor dit deel van het inkomen reeds een vrijstelling is verleend. Over het overgelegde certificaat op naam van belanghebbende (afkomstig uit Japan), merkt het Hof allereerst op dat het volgens dit certificaat verschuldigde bedrag aan Japanse belasting is opgenomen in de specificatie van te verrekenen buitenlandse belastingen in de aangifte Vpb 2015 van [B] . Daarnaast zijn in de aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende geen opbrengsten uit Japan verantwoord als inkomsten uit werk en woning, zodat de desbetreffende inkomsten niet in de belastbare grondslag van belanghebbende zijn betrokken. Het Hof leidt hieruit af dat, ondanks de tenaamstelling van het formulier, de opbrengsten moeten worden geacht te zijn genoten door [B] en dat de belasting dienovereenkomstig is geheven ten laste van [B] . Belanghebbende heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit volgt dat de desbetreffende verdragsluitende staten een deel van het loon uit dienstbetrekking van belanghebbende uit [Holding; PJW] op grond van het eerste lid van het artiesten- en sportersartikel in de heffing hebben betrokken.

4.15.

Voor de onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende voorts naar de arresten van de Hoge Raad van 9 februari 2007, nrs. 40 465, 40 604 en 41 478 (ECLI:NL:HR:2007:AU3571, ECLI:NL:HR:2007:AU3577 en ECLI:NL:HR:2007:AU3578). Het Hof is van oordeel dat uit deze arresten niet volgt dat belanghebbende gerechtigd is een deel van de ten laste van [B] geheven buitenlandse belasting te verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.

4.16.

Belanghebbende verwijst ten slotte nog naar de wijze waarop het inkomen van belanghebbende uit LLC wordt behandeld, ter verdere onderbouwing van de wijze waarop het eerste en tweede lid, van het artiesten- en sportersartikel naar zijn mening moeten worden toegepast. In dit kader volstaat het Hof met de constatering dat LLC vanuit Amerikaans fiscaal perspectief transparant is en dat de opbrengsten van LLC bij belanghebbende in de heffing van Amerikaanse belasting zijn betrokken. Nu deze opbrengsten tevens in de aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende zijn opgenomen als inkomen uit werk en woning, ontstaat potentieel juridische dubbele belasting. Dit wordt in dit concrete geval voorkomen doordat Nederland een verrekening verleent voor de in de VS van belanghebbende geheven belasting.

4.17.

Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende de door verdragslanden ten laste van [B] geheven belasting niet mag verrekenen met de door belanghebbende verschuldigde inkomstenbelasting.”

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. de Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De belanghebbende acht deze zaak mede van belang voor andere artiesten en sporters die de inkomsten voor hun optredens niet zelf ontvangen maar via hun BV’s c.q. hun ploegen. In al die gevallen kan het voorkomen dat verrekening alleen wordt toegestaan aan die ploegen/vennootschappen en niet aan de individuele artiest of sporter.

3.3

De belanghebbende stelt
drie cassatiemiddelenvoor. Het Hof heeft zijns inziens:

(i)ten onrechte in r.o. 4.6 overwogen dat ‘de buitenlandse belasting’ slechts van [B] is geheven en niet tevens van de belanghebbende en daarmee miskend dat sprake is van juridische dubbele heffing waarvoor het Verdrag een oplossing moet bieden;

(ii)ten onrechte in r.o. 4.13 overwogen dat § 11.5 van het OESO-commentaar de woonstaat niet verplicht om verrekening bij zowel de artiest als diens vennootschap toe te staan;

(iii)onvoldoende gemotiveerd waarom de arresten HR
BNB2007/142, 143 en 144 niet overeenkomstig van toepassing zijn in belanghebbendes geval.

3.4

Ad (i) licht de belanghebbende toe dat Nederland hem verrekening moet toestaan op grond van (a) de §§ 8 en 11(c) van het OESO-commentaar, waaruit volgt dat het aan de werkstaat toekomende heffingsrecht aanvullend wordt verdeeld over de artiest en zijn
artiste company, zodat de woonstaat ook aan beiden verrekening moet toestaan; (b) de tekst van art. 17 OESO-Model, waaruit blijkt dat het in wezen gaat om de persoonlijke werkzaamheden van de artiest en de inkomsten die hij daarmee heeft verworven; en (c) de tekst van art. 23 B OESO-Model, die in het midden laat bij wie verrekend wordt.

3.5

Ad (ii) licht de belanghebbende toe dat uit het OESO-commentaar blijkt dat niet tweemaal belasting mag worden geheven en dat dat wel gebeurt als de resterende bronbelasting niet wordt verrekend met de inkomstenbelasting over belanghebbendes inkomen.

3.6

Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uit r.o 3.5.1 van HR
BNB2007/142, 143 en 144 blijkt dat het door sport
teamsaan sporters/werknemers betaalde salaris voor een tijdsevenredig deel kan worden gerekend tot de inkomsten van die sporters uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig in de zin van art. 17 OESO-Model als zij zich contractueel verplicht hebben deel te nemen aan de desbetreffende buitenlandse activiteiten; daarbij was niet relevant of dat salaris in het buitenland ook specifiek als zodanig belast was.

3.7

De Staatssecretaris betoogt bij
verweerad middelen (i) en (ii) dat zowel de belanghebbende als [B] in meer dan één staat voor hetzelfde inkomen worden belast, zodat beiden juridisch dubbel belast worden en beiden afzonderlijk recht hebben op de aftrek elders belast die toekomt aan de inwoner tot wiens heffingsgrondslag het buitenlandse inkomen behoort en te wiens laste de buitenlandse bronbelasting is geheven. Overdracht van verrekeningsrecht aan een ander is niet mogelijk. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat alleen als de werkstaat zowel de artiest persoonlijk belast (voor een deel van de gage) als diens vennootschap (voor het restant), de woonstaat aan beiden verrekening moet geven voor de ten laste van elk afzonderlijk geheven bronbelasting. In het OESO-commentaar ziet de Staatssecretaris geen aanwijzingen dat art. 17 OESO-Model de artiest en zijn vennootschap vereenzelvigt voor de toepassing van de verrekening voorzien in het voorkomingsartikel.

3.8

Ook middel (iii) strandt volgens de Staatssecretaris, nu ’s Hofs afwijzing van het beroep op HR
BNB2007/142, 143 en 144 een rechtsoordeel is, dat dus niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden, en die afwijzing rechtskundig juist is. Die arresten betroffen trouwens ook niet de vraag of een sporter/artiest de hem toekomende voorkoming van dubbele belasting (deels) zou kunnen overdragen aan een andere inwoner van Nederland.

4.Art. 17 OESO-Modelbelastingverdrag en het OESO-commentaar 1977/1992/2000/2014

Algemeen

4.1

Art. 17 OESO-Modelverdrag luidt, na de toevoeging van lid 2 in 1977, als volgt (hier niet ter zake doende kleine tussentijdse wijzigingen daargelaten):

“Article 17 Entertainers and Sportspersons

De partijen zijn het eens dat de belanghebbende een ‘entertainer’ is.

4.2

De litigieuze aan buitenlandse bronbelasting onderworpen inkomsten uit optredens c.a. komen uit acht verschillende landen waarmee Nederland verrekening is overeengekomen bij belastingverdrag^[7]en één land (Chili) waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting had. Op de Chileense bronbelasting is daarom art. 13 van het eenzijdige Besluit voorkoming dubbele belasting (BvdB)^[8]van toepassing. Met de acht Verdragslanden had Nederland in 2015 een belastingverdrag waarvan de bepaling over
entertainers and sportpersonswezenlijk gelijk luidde aan de in 4.1 geciteerde Modeltekst, nl. art. 17 Verdrag met Canada (1986)^[9]; art. 17 Verdrag met India (1988)^[10]; art. 17 Verdrag met Brazilië (1990)^[11]; art. 18 Verdrag met Argentinië (1997)^[12]; art. 17 Verdrag met België (2001)^[13]; art. 18 Verdrag met Oostenrijk na het tweede wijzigingsprotocol (2002)^[14]; art. 16 Verdrag met het Verenigd Koninkrijk (2008)^[15]; en art. 16 Verdrag met Japan (2010).^[16]

4.3

Op de OESO-commentaren op art. 17 OESO-Model heeft onder meer Canada vanaf 1992 een voorbehoud gemaakt bij de reikwijdte van lid 2:

“16. Canada, Switzerland and the United States are of the opinion that paragraph 2 of the Article should apply only to cases mentioned in sub-paragraph 11 c) above and these countries reserve the right to propose an amendment to that effect when negotiating conventions with other Member countries.”

Dat voorbehoud heeft echter in de relatie met Nederland niet tot afwijking van de Modeltekst geleid. Ook het tot 1998 geldende voorbehoud van Japan bij art. 17 OESO-Modelverdrag ter zake van publiek gesubsidieerde sporters- en artiestenactiviteiten doet niet (meer) ter zake.

4.4

Nu alle in casu relevante verdragsbepalingen woordelijk nagenoeg gelijk luiden aan de OESO-Modeltekst van art. 17 zoals die sinds 1977 luidt, is het OESO-commentaar ten tijde van het sluiten van het desbetreffende Verdrag ‘van grote betekenis’ bij de interpretatie ervan, aldus HR
BNB2017/188^[17]. Ik ga daarom in op de commentaren sinds 1977, toen lid 2 werd toegevoegd, gegeven dat alle in casu relevante Verdragen nadien zijn gesloten, met name op de commentaren van 1977, 1992, 2000 en 2014. Op de commentaren van 2003^[18], 2005^[19]en 2010^[20]ga ik niet in omdat zij geen relevante wijzigingen of aanvullingen bevatten en op het 2017-commentaar niet omdat het van na het litigieuze belastingjaar 2015 is.

Het OESO-commentaar op art. 17, lid 1, OESO-Model

4.5

Het OESO-commentaar 1977^[21]vermeldt dat art. 17(1) OESO-Model ertoe dient om sporters- en artiesten-beloningen uit te zonderen van de woonstaatregel van de artt. 14 en 15(2) OESO-Model voor inkomsten uit arbeid, ter voorkoming van ‘praktische problemen’^[22]bij de belastingheffing van internationale sporters en artiesten:

“1. Paragraph 1 provides that entertainers and athletes who are residents of a Contracting State may be taxed in the other Contracting State in which their personal activities as such are performed, whether these are of an independent or of a dependent nature. This provision is an exception to the rules in Article 14 and to that in paragraph 2 of Article 15, respectively.

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing entertainers and athletes performing abroad. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of paragraph 1 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14. In such a case, entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and, thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.

3. The provisions of the Article do not apply when the entertainer or athlete is employed by a Government and derives the income from that Government. Such income is to be treated under the provisions of Article 19. Certain conventions contain provisions excluding entertainers and athletes employed in organisations which are subsidised out of public funds from the application of Article 17. The provisions of the Article shall not prevent Contracting States from agreeing bilaterally on particular provisions concerning such entertainers and athletes.”

Ik wijs met name op de term ‘performing for a salary or wages’ in paragraaf 2, die aangeeft dat art. 17(1) OESO-Model ook gevallen omvat waarin de sporter of artiest in dienst is bij een werkgever die hem/haar betaalt
omin het buitenland op te treden. Aldus oordeelde u dan ook in de zaken HR
BNB2007/142, 143 en 144 (zie 7.1 en 7.2 hieronder).

4.6

Het OESO-commentaar 1992^[23]op art. 17(1) OESO-Model bevat onder meer een nieuwe § 8 die ziet op het geval waarin de gage niet rechtstreeks aan de sporter/artiest wordt betaald, maar aan een orkest, een sportploeg of een
one person companydie de sporter/artiest een salaris betaalt:

“8. Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance. Similarly, where an artiste or sportsman is employed by e.g. a one person company, the State where the performance takes place may tax an appropriate proportion of any remuneration paid to the individual. In addition, where its domestic laws "look through" such entities and treat the income as accruing directly to the individual, paragraph 1 enables that State to tax income derived from appearances in its territory and accruing in the entity for the individual's benefit, even if the income is not actually paid as remuneration to the individual.”

4.7

Lid 1 van art. 17 OESO-Model ziet dus op drie stromen gages voor optredens van sporters en artiesten, nl. (i) gages die rechtstreeks aan hen zijn betaald; (ii) gages die via hun gezelschappen (sportploegen, orkesten, etc.) of
artiste companiesals salaris aan hen zijn betaald voor die optredens; en (iii) gages die door de bronstaat op basis van een aldaar geldende doorkijkbepaling
geachtworden rechtstreeks aan de artiesten of sporters te zijn betaald voor hun optredens. In al deze drie gevallen heeft de bronstaat het heffingsrecht (en de woonstaat van de artiest de plicht tot voorkoming van dubbele belasting) al op grond van lid 1 en is lid 2 dus niet nodig. Lid 2 is bedoeld voor gevallen waarin de gage niet (meteen) als salaris aan de artiest of sporter wordt (door)betaald door zijn werkgever of
artiste companyen de bronstaat nationaalrechtelijk evenmin kan doorkijken naar de artiest/sporter zelve. Van belang is vooral te constateren dat onder lid 1 óók vallen de inkomsten uit buitenlandse
gigsdie aan de sporter/artiest worden (door)betaald voor die
gigsin de vorm van salaris van zijn/haar theatergezelschap, sportploeg, orkest of
artiste companywaarbij hij/zij in dienst is.

Het OESO-commentaar op art. 17, lid 2, OESO-Model

4.8

Lid 2 is in 1977 toegevoegd. De §§ 4 en 11 van het OESO-commentaar 1977 lichten het nieuwe lid als volgt toe:

4. The purpose of paragraph 2 is to counteract certain tax avoidance devices in cases where remuneration for the performance of an entertainer or athlete is not paid to the entertainer or athlete himself but to another person, e.g. a socalled artiste-company, in such a way that the income is taxed in the State where the activity is performed neither as personal service income to the entertainer or athlete nor as profits of the enterprise in the absence of a permanent establishment. Paragraph 2 permits the State in which the performance is given to impose a tax on the profits diverted from the income of the entertainer or athlete to the enterprise where for instance the entertainer or athlete has control over or rights to the income thus diverted or has obtained or will obtain some benefit directly or indirectly from that income. It may be, however, that the domestic laws of some States do not enable them to apply such a provision. Such States are free to agree to alternative solutions or to leave paragraph 2 out of their bilateral convention.

(….).

11. Paragraph 1 of the Article deals with income derived by individual artistes and sportsmen from their personal activities. Paragraph 2 deals with situations where income from their activities accrues to other persons. If the income of an entertainer or sportsman accrues to another person, and the State of source does not have the statutory right to look through the person receiving the income to tax it as income of the performer, paragraph 2 provides that the portion of the income which cannot be taxed in the hands of the performer may be taxed in the hands of the person receiving the remuneration. If the person receiving the income is an enterprise, tax may be applied by the source country even if the income is not attributable to a permanent establishment there. If the person receiving the income is an individual, the income may be taxed even in the absence of a fixed base. But it will not always be so. There are three main situations of this kind.

a) The first is the management company which receives income for the appearance of e.g. a group of sportsmen (which is not itself constituted as a legal entity).

b) The second is the team, troupe, orchestra, etc. which is constituted as a legal entity. Income for performances may be paid to the entity. Individual members of the team, orchestra, etc. will be liable to tax under paragraph 1, in the State in which a performance is given, on any remuneration (or income accruing for their benefit) as a counterpart to the performance. The profit element accruing from a performance to the legal entity would be liable to tax under paragraph 2.

c) The third situation involves certain tax avoidance devices in cases where remuneration for the performance of an artiste or sportsman is not paid to the artiste or sportsman himself but to another person, e.g. a so-called artiste company, in such a way that the income is taxed in the State where the activity is performed neither as personal service income to the artiste or sportsman nor as profits of the enterprise, in the absence of a permanent establishment. Some countries "look through" such arrangements under their domestic law and deem the income to be derived by the artiste or sportsman; where this is so, paragraph 1 enables them to tax income resulting from activities in their territory. Other countries cannot do this. Where a performance takes place in such a country, paragraph 2 permits it to impose a tax on the profits diverted from the income of the artiste or sportsman to the enterprise. It may be, however, that the domestic laws of some States do not enable them to apply such a provision. Such States are free to agree to other solutions or to leave paragraph 2 out of their bilateral conventions.”

4.9

Dit commentaar bevestigt dat onder
lid 1ook vallen de inkomsten uit
gigsdie aan de sporter/artiest worden (door)betaald als salaris door zijn/haar theatergezelschap, sportploeg, orkest of
artiste companywaarbij hij/zij in dienst is, en dat lid 2 voor dat geval dus niet relevant is; lid 2 is evenmin relevant als de bronstaat nationaalrechtelijk een doorkijkbepaling toepast die de inkomsten toevloeiend aan de andere persoon niet bij die andere persoon, maar rechtstreeks bij de artiest/sporter achter die andere persoon belast.

4.1

Lid 2 is dus geen doorkijkbepaling: het wijst niet de artiest/sporter aan als werkelijke of fictieve genieter van de betalingen toekomend aan de andere persoon (orkest,
troupe, sportploeg,
artiste company), maar zegt slechts dat de toewijzing van inkomsten uit sport en
entertainmentaan de bronstaat óók geldt voor vergoedingen die zijn ‘afgeleid’ van de inkomsten van de artiest/sporter naar een andere persoon (
‘profits diverted from the income of the entertainer or athlete’). Lid 2 bemoeit zich dus niet met de persoon van de genieter: de ‘other person’ – theatergezelschap, sportploeg of
artiste company– blijft de genieter. Lid 2 zegt slechts dat ook de aan die andere persoon toekomende inkomsten betaald voor persoonlijke optredens van artiesten en sporters mogen worden belast door de bronstaat (‘may be taxed in the hands of the person receiving the remuneration’), ongeacht wie de optredens contracteert en ongeacht of die andere persoon enig (ander) heffings-aanknopingspunt in het bronland heeft zoals een vaste inrichting of vast middelpunt.

4.11

Lid 2 is daarmee een
lex specialisten opzichte van andere toewijzingsregels. Het wijst inkomsten toe aan de bronstaat uitsluitend op grond van de
aarden de
plaatsvan de werkzaamheden die inkomsten genereren (uit sport en
entertainment; in het bronland), ongeacht wie er contractueel recht op heeft. Het is blijkens § 11 vooral bedoeld voor drie gevallen: (a) de betaling voor het optreden/de deelname gaat naar de
management companyvan een
teamof orkest dat zelf geen rechtspersoon is; (b) de betaling voor het optreden/de deelname gaat naar het
teamof orkest dat zelf een rechtspersoon is, nl. voor zover het gaat om het ‘profit element’,
i.e.voor zover
nietbetaald wordt voor de persoonlijke prestaties van de leden van dat
teamof orkest (dus de management- of winstopslag); en (c) misbruik-situaties waarin een persoon is tussengeschoven en de inkomsten op zodanige wijze toekomen aan die persoon - zoals een
‘so-called artiste company’- dat zij in de bronstaat ten onrechte noch als persoonlijk inkomen van de artiest, noch als winst bij die andere persoon kunnen worden belast.

4.12

De bedoeling van art. 17 OESO-Model als geheel is dus dat al hetgeen in de bronstaat betaald wordt voor persoonlijke optredens aldaar van artiesten en sporters in die kwaliteit hoe dan ook aan de bronstaat wordt toegewezen, ongeacht (i) in welke vorm er betaald wordt, (ii) aan wie er betaald wordt en (iii) wie de optredens/deelname contracteert voor de sporters/artiesten. Uit paragraaf 11(b) blijkt dat de bronstaat de betaling voor een optreden/ deelname kan splitsen en deels bij de artiesten/sporters kan belasten en deels bij de voor hen contracterende entiteit als die entiteit deels zelf uiteindelijk gerechtigde is, nl. voor ‘the profit element’. Vereenzelviging van de artiest/sporter en de andere persoon is dus niet aan de orde. Integendeel: art. 17(2) OESO-Model morrelt juist niet aan de persoon van de genieter omdat die niet ter zake doet, nu inkomsten uit persoonlijke sport- en
entertainment-prestaties hoe dan ook aan de bronstaat toekomen, onverschillig wie genieter is.

4.13

De belanghebbende stelt terecht dat het heffingsrecht ‘verdeeld over beide personen’ aan het bronland kan toekomen en dat bij beide personen samen niet meer dan 100% van de inkomsten belast mag worden omdat bij de ene persoon slechts belast kan worden wat niet al bij de andere is belast (‘in aanvulling op elkaar’). Eveneens terecht meent de belanghebbende dat
alsde bronstaat verdeeld over beide personen heft, de woonstaat in zoverre bij beide personen dubbele belasting moet voorkomen. De passage in § 11 van het commentaar die zegt dat geen dubbele belasting behoort te ontstaan, ziet echter niet op
internationaledubbele belasting, maar op de dubbele belasting die eenzijdig binnen de bronstaat ontstaat als die Staat
beidepersonen deels voor
dezelfdegage belast. Dat zegt niets over de woonstaat en werpt dus geen licht op de door u te beantwoorden vraag bij wie de woonstaat voorkoming van
internationaledubbele belasting moet verlenen.

4.14

De belangrijkste wijziging in het OESO-commentaar 2000^[24]op art. 17(2) OESO-Model is de toevoeging van de §§ 11.1 en 11.2. Paragraaf 11.2 expliciteert dat art. 17(2) OESO-Model niet in de weg staat aan toepassing van unilaterale antimisbruikbepalingen; paragraaf 11.1 expliciteert dat de toewijzing aan de bronstaat in geval van betaling aan een andere persoon (gevestigd in de andere verdragsstaat) ook geldt als de artiest/sporter niet in de andere verdragsstaat woont, maar in een derde Staat:

“11.1 The application of paragraph 2 is not restricted to situations where both the entertainer or sportsman and the other person to whom the income accrues, e.g. a starcompany, are residents of the same Contracting State. The paragraph allows the State in which the activities of an entertainer or sportsman are exercised to tax the income derived from these activities and accruing to another person regardless of other provisions of the Convention that may otherwise be applicable. Thus, notwithstanding the provisions of Article 7, the paragraph allows that State to tax the income derived by a star-company resident of the other Contracting State even where the entertainer or sportsman is not a resident of that other State. Conversely, where the income of an entertainer resident in one of the Contracting States accrues to a person, e.g. a star-company, who is a resident of a third State with which the State of source does not have a tax convention, nothing will prevent the Contracting State from taxing that person in accordance with its domestic laws.”

Ook hieruit volgt mijns inziens dat art.17(2) OESO-Model artiest en
artiste companyniet vereenzelvigt.

4.15

Het 2014-OESO-Modelcommentaar^[25]op art. 17(2) OESO-Model voegde een nieuwe § 11.2 toe vóór de oude § 11.2, die vernummerd werd tot 11.3, alsmede nieuwe paragrafen 11.4 en 11.5. De voorbeelden in de nieuwe paragrafen 11.2 en 11.4 illustreren dat de kwalificatie ‘income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsperson acting as such’ afhangt van de aard en de uitvoerder van de werkzaamheden die de inkomsten genereren:

“11.2 Paragraph 2 does not apply (…) to prize money that the owner of a horse or the team to which a race car belongs derives from the results of the horse or car during a race or during races taking place during a certain period. In such a case, the prize money is not paid in consideration for the personal activities of the jockey or race car driver but in consideration for the activities related to the ownership and training of the horse or the design, construction, ownership and maintenance of the car. Such prize money is not derived from the personal activities of the jockey or race car driver and is not covered by Article 17. Clearly, however, if the owner or team receives a payment in consideration for the personal activities of the jockey or race car driver, that income may be taxed in the hands of the jockey or race car driver under paragraph 1 (…).

(…).

11.4

Paragraph 2 covers income that may be considered to be derived in respect of the personal activities of an entertainer or sportsperson. Whilst that covers income that is received by an enterprise that is paid for performing such activities (such as a sports team or orchestra), it clearly does not cover the income of all enterprises that are involved in the production of entertainment or sports events. For example, the income derived by the independent promoter of a concert from the sale of tickets and allocation of advertising space is not covered by paragraph 2.”

4.16

De nieuwe § 11.5, waarop de belanghebbende zich beroept, bevestigt dat lid 2 een heffingslek moet voorkomen, maar dat het (uiteraard) niet de bedoeling is dat de bronstaat hetzelfde inkomen zowel bij de
star companyals bij de artiest zelf belast:

State to tax the part of the remuneration paid by that company to the entertainer that can reasonably be attributed to these activities. In that case, the Contracting State may, depending on its domestic law, either tax only the company or the entertainer on the whole income attributable to these activities or tax each of them on part of the income, e.g. by taxing the income received by the company but allowing a deduction for the relevant part of the remuneration paid to the entertainer and taxing that part in the hands of the entertainer.”

Anders dan de belanghebbende, lees ik hier niets dat de woonstaat Nederland aangaat: (ook) deze passage gaat niet over internationale dubbele belasting, maar over eenzijdige dubbele belasting van (een deel van) de gage door de bronstaat bij twee verschillende personen. Overigens is deze paragraaf pas toegevoegd in 2014, zodat hij hoe dan ook een uiterst beperkte interpretatieve waarde heeft bij de toepassing alle in casu toepasselijke belastingverdragen, die alle van vóór dat jaar stammen.

De heffingsgrondslag onder art. 17 OESO-Model

4.17

Paragraaf 9 van het 1992 OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model vermeldt dat ook royalty’s en inkomsten van sponsors en adverteerders onder van art. 17 OESO-Model kunnen vallen:

“9. Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other Articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (cf. paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc. which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 14 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7, 14 or 15, as the case may be.”

Het commentaar 2014 breidt paragraaf 9 uit, maar de toevoegingen en specificaties zijn voor belanghebbendes geval niet relevant.

4.18

Art. 17 OESO-Model zegt niets over de vraag of de Staat van het optreden of sportevenement bruto of netto moet of mag heffen over de inkomsten betaald voor de sportieve of artistieke prestaties. Paragraaf 10 van het 1992-commentaar laat die keuze aan de verdragsstaten:

“10. The Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine the extent of any deductions for expenses. Domestic laws differ in this area, and some provide for taxation at source, at a low rate based on the gross amount paid to artistes and sportsmen. Such rules may also apply to income paid to groups or incorporated teams, troupes, etc.”

4.19

Paragraaf 10 is in 2014 aanzienlijk uitgebreid. Na de tekst geciteerd in 4.18 is toegevoegd:

“10. (…). Some States, however, may consider that the taxation of the gross amount may be inappropriate in some circumstances even if the applicable rate is low. These States may want to give the option to the taxpayer to be taxed on a net basis. This could be done through the inclusion of a paragraph drafted along the following lines:

Where a resident of a Contracting State derives income referred to in paragraph 1 or 2 and such income is taxable in the other Contracting State on a gross basis, that person may, within [period to be determined by the Contracting States] request the other State in writing that the income be taxable on a net basis in that other State. Such request shall be allowed by that other State. In determining the taxable income of such resident in the other State, there shall be allowed as deductions those expenses deductible under the domestic laws of the other State which are incurred for the purposes of the activities exercised in the other State and which are

available to a resident of the other State exercising the same or similar activities under the same or similar conditions.

10.1

Some States may also consider that it would be inappropriate to apply Article 17 to a non-resident entertainer or sportsperson who would not otherwise be taxable in a Contracting State (e.g. under the provisions of Article 7 or 15) and who, during a given taxation year, derives only low amounts of income from activities performed in that State. States wishing to exclude such situations from the application of Article 17 may do so by using an alternative version of paragraph 1 drafted along the following lines:

Notwithstanding the provisions of Article 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio, or television artiste, or a musician, or as a sportsperson, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State, except where the gross amount of such income derived by that resident from these activities exercised during a taxation year of the other Contracting State does not exceed an amount equivalent to [15 000 IMF Special Drawing Rights] expressed in the currency of that other State at the beginning of that taxation year or any other amount agreed to by the competent authorities before, and with respect to, that taxation year.

10.3

The proposed provision would not prevent Contracting States from collecting tax at the time the relevant income is earned and refunding it after the end of the year once it is established that the minimum amount has not been exceeded

10.4

The proposed provision only applies with respect to paragraph 1 (applying the rule with respect to other persons covered by paragraph 2 could encourage a fragmentation of contracts among many related entities in order to multiply the benefit of the exception). Also, the provision only restricts the additional taxing right recognised by Article 17 and does not affect the source taxing rights otherwise available under Articles 7 and 15. It would therefore not prevent taxation to the extent that the entertainer has a permanent establishment in the State of source or is present in that State for more than 183 days (or is employed by an employer who is a resident of that State or has permanent establishment in that State).”

4.2

Deze toevoegingen tonen dat de OECD zich de kritiek heeft aangetrokken - die ook in de Nederlandse literatuur^[26]en in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2001 (zie 5 hieronder) is geuit - dat art. 17 OESO-Model ongewenste effecten kan hebben bij kleine gages en bij bruto heffing in de bronstaat, gegeven dat de woonstaat op nettobasis (na aftrek van alle aan de inkomsten toerekenbare kosten en tegemoetkomingen) vrijstelt of verrekent.

OESO-voorkeur voor verrekening bij toepasselijkheid van art. 17(2) OESO-Model

4.21

Om heffingslacunes te voorkomen, beveelt § 5 van het OESO-commentaar 1977 op art. 17 OESO-Model de verrekeningsmethode aan voor gevallen die onder art. 17(2) OESO-Model vallen (over gevallen die onder lid 1 vallen, zoals – mijns inziens - dat van de belanghebbende (zie hieronder) zegt het commentaar niets specifieks):

“5. Where in the cases dealt with in paragraph 2 the exemption method for relieving double taxation is used by the State of residence of the person receiving the income, that State would be precluded from taxing such income even if the State where the activities were performed could not make use of its right to tax. It is therefore understood that the credit method should be used in such cases. The same result could be achieved by stipulating a subsidiary right to tax for the State of residence of the person receiving the income, if the State where the activities are performed cannot make use of the right conferred on it by paragraph 2. Contracting States are free to choose any of these methods in order to ensure that the income does not escape taxation.”

4.22

Ook het 1992-commentaar vermeldt dat art. 17(2) OESO-Model een antimisbruikbepaling is en dat de gewenste voorkomingsmethodiek daarom verrekening is.

5.Verrekening ter voorkoming van dubbele belasting

5.1

Art. 23 B OESO-Modelbelastingverdrag luidde ten tijde van de inwerkingtreding van de in casu toepasselijke belastingverdragen als volgt:

“Article 23 B

CREDIT METHOD

1. Where a resident of a Contracting State derives income (…) which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow:

a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State;

b) (…).

Such deduction (…) shall not, however, exceed that part of the income tax (…), as computed before the deduction is given, which is attributable (…) to the income (…) which may be taxed in that other State.

2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived (…) by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income (…) of such resident, take into account the exempted income (…).”

5.2

Ik heb in de OESO-commentaren tot en met 2000 geen aanwijzingen gevonden dat het OESO-Model zich bemoeit met de toerekening van de in het Model toegewezen inkomenssoorten aan personen, dus ook niet met de vraag bij wie de woonstaat moet verrekenen. De commentaren zeggen daarover alleen iets in de in 2000 ingevoegde paragrafen 69.1 t/m 69.3 over hybride samenwerkingsverbanden. Die paragrafen gaan uit van verrekening in gevallen waarin de bronstaat het samenwerkingsverband belast terwijl de woonstaat van de participanten rechtstreeks die participanten belast. In dat geval eist art. 23 B OESO-model volgens het commentaar verrekening bij de participanten in de woonstaat. Over de vraag wie aangewezen is om de bronbelasting over inkomen toegewezen in art. 17 OESO-model te verrekenen, zegt het commentaar niets, zodat mijns inziens de nationale wetgeving van de woonstaat beslissend is. Daarop duiden ook de paragrafen 60-63 van het Commentaar 1977:

“60. Article 23B sets out the main rules of the credit method, but does not give detailed rules on the computation and operation of the credit. This is consistent with the general pattern of the Convention. Experience has shown that many problems may arise. Some of them are dealt with in the following paragraphs. In many States, detailed rules on credit for foreign tax already exist in their domestic laws. A number of conventions, therefore, contain a reference to the domestic laws of the Contracting States and further provide that such domestic rules shall not affect the principle laid down in Article 23B. (…).

61. The amount of foreign tax for which a credit has to be allowed is the tax effectively paid in accordance with the Convention in the other Contracting State. Problems may arise, e.g. where such tax is not calculated on the income of the year for which it is levied but on the income of a preceding year or on the average income of two of more preceding years. Other problems may arise in connection with different methods of determining the income or in connection with changes in the currency rates (devaluation or revaluation). However, such problems could hardly be solved by an express provision in the Convention.

62. According to the provisions of the second sentence of paragraph 1 of Article 23B, the deduction which the State of residence (R) is to allow is restricted to that part of the income tax which is appropriate to the income derived from the State S, or E (so-called "maximum deduction"). (…).. For the same reasons mentioned in paragraphs 42 and 43 above [over de vrijstellingsmethode; PJW], it is preferable also for the credit method, not to propose an express and uniform solution in the Convention, but to leave each State free to apply its own legislation and technique. This is also true for some further problems which are dealt with below.”

5.3

Wheeler merkt onder meer het volgende op over het in het OESO-Modelverdrag nagenoeg ontbreken van koppeling van de
belastingplichtin het ene land aan de
belastingplichtin het andere land ter zake van het toegewezen inkomen:^[27]

“3.3.3. Separation of ownership and tax liability

The allocation rules of the OECD Model are expressed to apply to the person who has various connections with the income, all of which seem to be based on ownership of the income rather than the obligation to pay tax in respect of it. Yet under the domestic law of many countries it is possible

that one person owns income but that a different person is taxed on it. This was the situation in the Russell and Willoughby cases, as in both cases the income was paid to, and legally owned by, the company whereas the legislation in question attributed the income to the individual. In both these cases the tax charge on the individual was imposed under anti-avoidance legislation, but the same phenomenon can also be found outside the avoidance context. The Netherlands, for example, allows companies within a fiscal unity to shift the tax liability of a subsidiary to its parent company. This is achieved by deeming the assets and activities of the subsidiary to belong to the parent for tax purposes,167 so that the tax liability also falls on the parent, although the subsidiary remains the owner of the income.

Nevertheless, it is probably anti-avoidance legislation that most often imposes a tax charge in respect of income on a person who does not own it. One common example is the attribution of the investment income of minor children to their parents, in order to prevent income splitting to take advantage of the lower rates in a progressive rate table. (…)

(…).

In the Netherlands, recent anti-avoidance legislation has been adopted in respect of trusts, which quite consciously attributes income to a person who may never receive any benefit from the income. If an individual resident in the Netherlands settles property on a discretionary trust, the law may now attribute the trust income to the settlor and, after the settlor’s death, to his/her heirs, regardless of whether they have any benefit from, or control over, the income or even whether they know about the trust. Doubtless many other examples can be found in different countries, although they may not be as extreme as some of the legislation discussed here.

In all these situations, the question arises as to the relevance for treaty purposes of the tax liability being imposed on a person who is not the owner of the income. The Netherlands clearly thinks that this is not an issue in the context of the fiscal unity regime; the law was changed in 2003 to use the mechanism described above precisely so that the subsidiary would continue to be able to claim treaty benefits. The previous law deemed the subsidiary to be a branch of the parent company, thereby removing its personal liability to tax altogether and causing it to fail the residence test in Art. 4 OECD Model. The current mechanism, of retaining the potential personal tax liability of the subsidiary but then shifting the attribution of the income to the parent company, in other words relies on the lack of structural importance given by the OECD Model to the liability to tax on

the specific item of income.

Is the converse also true, that a person who does not own income but who is liable to tax in respect of it cannot claim treaty benefits? On the face of the treaty wording it would seem that this person cannot claim treaty benefits, as the income is not “paid to”, “received by” or “derived by” this person. If the income is passive income, there is a further hurdle in that the person claiming treaty benefits on the basis of his tax liability would have to argue that he is the beneficial owner of the income even though he is not the owner. In the Willoughby case the Special Commissioner did indeed draw a distinction between a partnership case, in which both parties have some ownership interest in the income, and the case before him, in which income was deemed to belong to the individual although it was not his “in reality”.

Yet this is an extremely difficult distinction to draw; at which point does the legislation lose touch with reality? Much anti-avoidance legislation is based on the underlying notion that the avoider does have some ownership connection with the income, even though the connection has deliberately been made rather remote in legal terms. The legislator would usually assert that the effect of the legislation is to restore reality, not distort it. Anti-avoidance legislation of this type that applies in a cross-border situation also raises another issue, as the result is often that the income is taxable in the hands of two persons, the legal owner in one state and the person subject to the anti-avoidance regime in another state. Even if the anti-avoidance regime grants a credit for tax paid by the legal owner of the income, the liability of both persons in respect of the full amount of the income remains.”

5.4

Behalve het Verdrag met België, dat naar het BvdB verwijst, bevatten de in casu toepasselijke belastingverdragen volgens het Hof dezelfde voorkomingsbepaling, die als volgt luidt:

“1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen (…) te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag in [de andere staat] mogen worden belast.

2. (…).

3. Nederland verleent (…) een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen (…) die volgens (…) artikel 17 [c.q. 18; PJW] van dit Verdrag in [de andere staat] mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in [de andere staat] over deze bestanddelen van het inkomen (…) betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen (…) begrepen bestanddelen van het inkomen (…) de enige bestanddelen van het inkomen (…) zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.”

Deze bepaling zegt niet
bij wiede inkomsten in de Nederlandse heffingsgrondslag begrepen moeten zijn. De enige aanduiding van een persoon ligt in de term ‘zijn inwoners’. Daaronder vallen zowel de belanghebbende als [B] en Holding.

5.5

Het Hof overwoog in r.o. 4.9:

“De aftrek die wordt verleend is persoonlijk, dat wil zeggen dat zij toekomt aan de inwoner in wiens inkomen het desbetreffende inkomstenbestanddeel is begrepen en te wiens laste de belasting in de andere verdragsluitende staat is geheven.”

Het Hof motiveert niet waarop hij baseert dat ook in het speciale geval van art. 17 OESO-Model, waarin de bronstaat heft ongeacht aan
wiede gage contractueel toekomt (zodat het voor hem irrelevant is te wiens naam hij heft; het gaat immers uitsluitend om de
aarden de
plaatsvan de werkzaamheid waarvoor betaald wordt) beslissend is welke gerechtigde de bronstaat vermeldt: de artiest/sporter zelf, diens
team, orkest,
troupe, sponsor, manager, impresario of
artiste company, dan wel
Colonel Parker.

5.6

Gegeven dat de Verdragen niet bepalen wie in de woonstaat belastingplichtig is of aan wie het recht op voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomsten uit sportieve en artistieke prestaties toekomt, anders dan dat het om een verdragsinwoner moet gaan, hetgeen het geval is, meen ik dat dat bepaald wordt door nationaal recht, zodat de door de belanghebbende ingeroepen arresten HR
BNB2007/142, 143 en 144 (zie 7.1 en 7.2 hieronder) inderdaad relevant zijn. Hoewel dat uit de feiten in die zaken niet bleek, ligt het niet voor de hand dat in die zaken de bronlanden hadden geheven op naam van de individuele wielrenners, voetballers en schaatser, maar juist veeleer dat zij op naam van hun werkgevers (ploeg/club) hadden geheven; desondanks hadden de individuele sporters recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.

6.Nederlands fiscaal Verdragsbeleid 2011

6.1

De notitie fiscaal Verdragsbeleid (NFV) 2011^[28]is kritisch over art. 17 OESO-Model. Nederland komt dan ook niet steeds de verrekeningsmethode overeen met zijn Verdragspartners, maar soms de vrijstellingsmethode. De notitie richt zich ook tegen bruto bronheffing omdat het toestaan daarvan leidt tot deels onverrekenbare belasting in de woonstaat, die immers netto heft en dus ook alleen netto vrijstelt of verrekent. Ten slotte vermeldt de NFV 2011 dat de genereuze unilaterale Nederlandse vrijstelling van inkomsten uit Nederlandse optredens/deelname door buitenlandse sporters en artiesten (sinds 2006) er toe leidt dat buitenlandse sporters en artiesten in Nederland gunstiger belast worden (zeker als hun woonland de vrijstellingsmethode toepast: dubbele vrijstelling) dan Nederlandse sporters en artiesten in het buitenland, die aldaar met een bruto bronheffing worden geconfronteerd. De NFV 2011 vermeldt dan ook dat Nederland ernaar streeft om art. 17 OESO-Model niet (meer) in zijn belastingverdragen op te nemen:

“Artikel 17 OESO-modelverdrag wijst de heffingsrechten over inkomsten van sporters en artiesten toe aan de staat waarin opgetreden wordt. In het merendeel van de door Nederland gesloten belastingverdragen is deze wijze van heffingsverdeling opgenomen. Het OESO-modelverdrag suggereert verder dat de woonstaat dan het best de verrekeningsmethode kan gebruiken om dubbele belasting en dubbele vrijstelling te voorkomen. Dat heeft Nederland niet in alle verdragen gedaan. In een aantal verdragen is Nederland de vrijstellingsmethode overeengekomen.

In de praktijk is gebleken dat aan dit uitgangspunt een aantal praktische bezwaren kleeft. Ten eerste brengt een bronstaatheffing zowel voor de desbetreffende belastingplichtige als voor de overheid extra lasten met zich mee. Ten tweede kennen veel staten in hun nationale recht een bronstaatheffing voor sporters en artiesten over een brutogrondslag. Als gevolg (onder andere) daarvan is voor belastingplichtige volledige verrekening in de woonstaat, waar in het algemeen wordt geheven over de nettogrondslag, niet altijd mogelijk. Daarbij komt dat één van de redenen om een bronstaatheffing toe te passen, was gelegen in de problemen die de woonstaat zou hebben met het verzamelen van de juiste informatie voor heffing. Dit probleem heeft door de ontwikkelingen in de informatietechnologie en de verbeterde uitwisseling van inlichtingen tussen verdragspartners aan betekenis ingeboet.

Om voor niet-inwoners aan de hiervoor beschreven bezwaren van de verrekeningsmethode tegemoet te komen, zijn de Nederlandse heffingsregels voor sporters en artiesten in 2006 aangepast. Inwoners van staten waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten worden hier niet meer belast voor hun inkomen uit optreden in Nederland. Teneinde dubbele vrijstelling te voorkomen heeft Nederland geprobeerd in verdragen waarin de vrijstellingsmethode was opgenomen, deze te vervangen door de verrekeningsmethode. Dat is slechts in een beperkt aantal gevallen gerealiseerd. Voor gevallen waarin dit (nog) niet is gerealiseerd, betekent dit dat deze buitenlandse sporters en artiesten voor hun inkomen uit activiteiten in Nederland een ongewenste dubbele vrijstelling genieten.

Voor inwoners van Nederland die in het buitenland optreden betekent de huidige situatie in twee opzichten een concurrentienadeel ten opzichte van inwoners van andere verdragsstaten die in Nederland optreden. Inwoners van andere verdragsstaten die optreden in Nederland worden niet geconfronteerd met de problemen die de verrekeningsmethode meebrengt, terwijl inwoners van Nederland die problemen wel ondervinden bij optreden in het buitenland. Bovendien geniet een aantal niet-inwoners bij optreden in Nederland een dubbele vrijstelling die inwoners niet kennen.

Nederland streeft ernaar voor inkomsten van sporters en artiesten aan te knopen bij de bepalingen inzake inkomsten uit onderneming of uit dienstverband. Dat betekent dat over optredens met een incidenteel karakter of van korte duur door de woonstaat mag worden geheven.

Indien Nederland in het kader van een finaal compromis bereid is een (beperkte) bronstaatheffing overeen te komen, streeft Nederland ernaar overeen te komen dat de heffing door de bronstaat zal geschieden op basis van het netto-inkomen.

Bij verdragspartners waarmee nu nog de vrijstellingsmethode geldt zal nogmaals aandacht worden gevraagd voor het risico op de dubbele vrijstelling bij optredens in Nederland. Daarnaast kan worden heroverwogen of de vrijstelling naar nationaal recht wellicht beperkt moet worden tot situaties waarin met de verdragspartner de verrekeningsmethode is overeengekomen.”

6.2

Ik merk op dat het probleem van brutoheffing in de bronstaat en netto-voorkoming in de woonstaat binnen de EU aanzienlijk verkleind is door de arresten van het HvJ EU in onder meer de zaken
Arnoud Gerritse,^[29]Centro Equestre da Lezíria grande^[30]en
FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH,^[31]die geen brutoheffing ten laste van niet-inwoners toestaan als in het vergelijkbare binnenlandse geval netto wordt geheven, zodat dat probleem beperkt zou moeten zijn in de verhouding met België, Oostenrijk en het VK (in 2015 nog EU-lid).^[32]

7.HR BNB2007/142, 143 en 144 (sporters in dienstbetrekking)

7.1

De belanghebbende beroept zich op drie uwer arresten van 9 februari 2007, over respectievelijk een beroepswielrenner in loondienst (HR
BNB2007/142^[33]), een beroeps-voetballer in loondienst (HR
BNB2007/143^[34]) en een internationale wedstrijdschaatser in loondienst (HR
BNB2007/144^[35]). In de eerste zaak had de wielrenner, in dienst bij een wielerploeg, koersen in andere landen gereden. Hij ontving een basissalaris ad ƒ 89.756 en door tussenkomst van de Koninklijke Nederlandsche Wielren Unie start- en prijzengelden ad ƒ 53.530,88. Op die start- en prijzengelden was in het buitenland bronbelasting geheven; over (een deel van) het basissalaris kennelijk niet. Over de voorkoming van dubbele belasting van de start- en prijzengelden bestond kennelijk geen geschil. In geschil was of de belanghebbende (ook) voor een deel van zijn basissalaris recht had op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de (OESO-conforme) sporters- en artiestenbepalingen in de verdragen met Spanje, België en Ierland. Het Hof meende van wel. De Staatssecretaris betoogde in cassatie dat het basissalaris alleen aan de buitenlandse activiteiten kon worden toegerekend voor zover een duidelijk verband bestond tussen (een deel van) dat salaris en de buitenlandse sportactiviteiten. Art. 17 OESO-Model gold volgens de Staatssecretaris alleen voor specifieke, direct aan de buitenlandse sportactiviteiten toe te rekenen salariscomponenten en beloningen (zoals, neem ik aan: start- en prijzengelden) en dat daarvan geen sprake was bij een vast basissalaris, zodat niet art. 17, maar art. 15 OESO-Model van toepassing was (en aan de 163-dageneis was niet voldaan). U overwoog echter als volgt:

“3.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1998) woonachtig in Nederland en als beroepswielrenner in dienstbetrekking bij A B.V. te Q. De (bruto-)inkomsten uit deze dienst-betrekking bestonden in dat jaar uit een basissalaris van ƒ 89.756 en uit start- en prijzengelden van ƒ 53.530,88. De op deze inkomsten betrekking hebbende aftrekbare kosten bedroegen ƒ 22.291. De start- en prijzengelden werden uitbetaald door tussenkomst van de Koninklijke Nederlandsche Wielren Unie. Deze hadden betrekking op wielerwedstrijden in Nederland (ƒ 16.768,81), Frankrijk (ƒ 34.552,15), Italië (ƒ 271,25) en Spanje (ƒ 1938,67). Op de start- en prijzengelden is in Frankrijk, Italië en Spanje respectievelijk ƒ 5182,86, ƒ 55,28 en ƒ 169,88 bronbelasting ingehouden.

3.1.2.

Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar in totaal 117 dagen deelgenomen aan wielerwedstrijden in Nederland, België, Duitsland, Frankrijk, Ierland, Italië, Spanje en Zwitserland. Daarvan hadden 48 dagen betrekking op wedstrijden in België, Ierland en Spanje (hierna: de drie landen). Daarnaast heeft belanghebbende in de drie landen 52 dagen besteed aan trainingen, zodat hij in 1998 in totaal 100 dagen in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking heeft doorgebracht in de drie landen.

(…).

3.4.1.

Het middel strekt (…) ten betoge dat de met artikel 17 van de OESO-modelverdragen overeenkomende verdragsartikelen inzake artiesten en sportbeoefenaars zo moeten worden uitgelegd, dat een ontvangen salaris alleen aan (kortstondige) buitenlandse werkzaamheden kan worden toegerekend indien er een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband bestaat tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden. Artikel 17 zou dan alleen gelden voor specifieke, direct toe te rekenen salariscomponenten en beloningen. Bij een basissalaris als in het onderhavige geval aan de orde, zal een dergelijke directe band niet aanwezig zijn, zodat het recht op belastingheffing op basis van de met artikel 15 van het OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen dient te worden beoordeeld, aldus (…) het middel.

3.4.2.

Voor het geval de Hoge Raad deze gevolgtrekking niet zou delen, wordt (…) gesteld dat trainingen niet onder het begrip 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig' vallen, zodat belanghebbende alleen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor het deel van het basissalaris dat betrekking heeft op de buitenlandse wedstrijddagen. De voorkomingsbreuk die het Hof in navolging van partijen heeft toegepast, is volgens de toelichting op het middel in strijd met het recht.

3.5.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.

3.5.1.

Het artiesten- en sportersartikel in de belastingverdragen met de drie landen is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat (…) ziet op "income derived by athletes, from their personal activities as such". Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.

3.5.2.

Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.

3.5.3.

Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.

3.6.

In het licht van het hiervoor onder 3.5 overwogene geven 's Hofs door het middel bestreden oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kunnen zij voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.”

7.2

Onderdeel 4.11 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van Ballegooijen waarnaar u in r.o. 3.5.1 verwees voor uw motivering, luidde als volgt:

“4.11. Gelet op de tekst en context van artikel 17 OESO-modelverdrag meen ik dat het basissalaris onder het artikel kan vallen. Uit de tekst volgt niet hoe sterk het verband tussen de inkomsten en de buitenlandse werkzaamheden moet zijn; enige beperking tot direct met de werkzaamheden samenhangende voordelen of inkomsten, valt er niet in te lezen. Zoals ook volgt uit de hiervoor aangehaalde paragraaf 2 van het Commentaar 1963 kunnen artiesten en sportbeoefenaars 'performing for a salary or wages' onder artikel 17 vallen. Het Commentaar 1963, zoals verduidelijkt in de paragrafen 8 en 9 van het Commentaar 1992, geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepaling van artikel 17 mede het oog hadden op (een deel van) het basissalaris dat voor de uitoefening van de dienstbetrekking in het algemeen wordt ontvangen en op (een deel van) het sponsorgeld dat in verband met de werkzaamheid van de sportbeoefenaar (wellicht naast zijn dienstbetrekking) wordt verdiend.”

De bedoelde paragraaf 2 van het 1963-commentaar gaf hij als volgt weer:

“3.3 In paragraaf 2 van het Commentaar 1963 valt te lezen, dat het doel van een specifieke toewijzingsregel voor artiesten en sportbeoefenaars is gelegen in het voorkomen of verminderen van problemen van praktische aard bij de belastingheffing van artiesten en sportbeoefenaars die in het buitenland optreden:

2. This provision makes it possible to avoid the practical difficulties which often arise in taxing public entertainers and athletes performing abroad. Certain Conventions, however, provide for certain exceptions such as those contained in paragraph 2 of Article 15. Moreover, too strict provisions might in certain cases impede cultural exchanges. In order to overcome this disadvantage, the States concerned may, by common agreement, limit the application of Article 17 to independent activities by adding its provisions to those of Article 14 relating to professional services and other independent activities of a similar character. In such case, public entertainers and athletes performing for a salary or wages would automatically come within Article 15 and thus be entitled to the exemptions provided for in paragraph 2 of that Article.”

7.3

In de andere twee zaken oordeelde u in gelijke zin in de r.o. 3.5.1 t/m 3.5.3 (HR
BNB2007/143; voetballer) en r.o. 3.4.1 t/m 3.4.3 (HR
BNB2007/144; schaatser). Het meest relevant voor de belanghebbende lijkt mij HR
BNB2007/144 over de beroepsschaatser, omdat (i) het Hof in die zaak vrijstelling had geweigerd wegens onvoldoende verband tussen diens basissalaris en zijn buitenlandse sportprestaties en u dat oordeel expliciet afwees, (ii) de schaatser niet in een ploeg of
teammaar individueel presteerde en (iii) zijn werkzaamheden in Spanje
nietbestonden uit deelname aan wedstrijden of andere publieks-sportevenementen, zodat het aan zijn Spaanse werkzaamheden toerekenbare basissalaris géén verband hield met een specifieke persoonlijke sportprestatie bij een publieksevenement in dat land. U overwoog als volgt (ik herhaal dat het, anders dan in belanghebbendes zaak, niet om
verrekeningvan buitenlandse bronbelasting ging, maar om (evenredige)
vrijstellingvan Nederlandse belasting ongeacht buitenlandse heffing, dus alleen om de vraag of het inkomen aan de bronstaat was toegewezen, zodat Nederland voorkoming moest geven):

“3.1.1. Belanghebbende was in (…) (1999) inwoner van Nederland. (…) Belanghebbende en de Koninklijke Nederlandsche Schaatsenrijders Bond (hierna: KNSB) hebben in september 1998 een overeenkomst gesloten voor de periode 1 juli 1998 tot en met 31 maart 1999. In het kader van deze overeenkomst heeft belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende in totaal 65 dagen werkzaamheden verricht. Van deze dagen verbleef hij vier dagen in Oostenrijk. Van deze vier dagen in Oostenrijk heeft hij op twee dagen internationale wedstrijden gereden.

3.1.2.

Belanghebbende heeft voor zijn werkzaamheden van de KNSB in het onderhavige jaar ƒ 11 975 aan 'basishonorering' en ƒ 31 276 aan prijzengeld ontvangen. Voorts heeft hij in het onderhavige jaar van B BV (hierna: B) een salaris ontvangen van ƒ 74 461, uit hoofde van een met B in 1999 gesloten overeenkomst voor de periode 1 juni 1999 tot en met 31 mei 2000.

3.1.3.

Belanghebbende heeft in het kader van laatstbedoelde overeenkomst in 1999 gedurende in totaal 161 dagen werkzaamheden verricht. Van deze dagen verbleef hij tien dagen in Spanje en vier dagen in Oostenrijk. In Spanje bestonden zijn werkzaamheden uit trainingsarbeid, het uitdragen van de sponsornaam en het onderhouden van contacten met de pers. In Oostenrijk heeft hij op twee dagen internationale wedstrijden gereden.

3.2.

Het geschil voor het Hof betrof (…) de vraag of belanghebbende voor een deel van zijn van de KNSB en B ontvangen vergoedingen recht heeft op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het zogenoemde artiesten- en sportersartikel (respectievelijk artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Oostenrijk van 1 september 1970 (...) en artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Spanje van 16 juni 1971 (…).

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor onder 3.2 omschreven vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het heeft daartoe het volgende overwogen.

3.3.1.

Naar het oordeel van het Hof dient bij de uitleg van artikel 17 van het OESO-modelverdrag in het oog te worden gehouden dat het hier een specifieke bepaling betreft ten opzichte van situaties die meer in het algemeen worden beheerst door de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag. In het licht hiervan dient aan artikel 17 OESO-modelverdrag een beperkte uitleg te worden gegeven, althans zodanig dat de werkingssfeer van die bepaling in overeenstemming is met het specifieke karakter van de bepaling. Bij een dergelijke uitleg past het niet om artikel 17 OESO-modelverdrag ook van toepassing te doen zijn op vergoedingen die niet specifiek zijn gerelateerd aan een bepaald optreden of een bepaalde sportprestatie of wedstrijd. Het Hof zag deze beperkte uitleg bevestigd in onderdeel 9 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1992 (hierna: het Commentaar 1992) inzake artikel 17.

3.3.2.

Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de KNSB en B enerzijds en belanghebbende anderzijds hadden afgesproken dat laatstgenoemde de 'basishonorering' respectievelijk het salaris (hierna tezamen aan te duiden als basisvergoedingen) in beginsel zou ontvangen, ongeacht de precieze inhoud van zijn werkzaamheden, meer in het bijzonder ongeacht of en waar wedstrijden zouden worden gereden en ongeacht hoe de behaalde prestaties daarbij zouden zijn. De omstandigheid dat de overeenkomsten tussen de KNSB en B mogelijk zouden zijn beëindigd indien belanghebbende zich niet aan zijn verplichting had gehouden de aangewezen wedstrijden te rijden, leidt volgens het Hof niet tot de conclusie dat sprake is van een verband tussen de van de KNSB en B ontvangen basisvergoedingen en een specifieke sportprestatie als bedoeld in artikel 17 van het OESO-modelverdrag.

3.3.3.

Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien waarom onderdeel 8 van het Commentaar 1992 inzake artikel 17 erop zou duiden dat ook een tijdsevenredig deel van een basisvergoeding ter heffing aan het buitenland waarin werkzaamheden zijn verricht, zou moeten worden toegewezen. Dit onderdeel van het Commentaar verduidelijkt volgens het Hof slechts dat, indien een beloning die direct verband houdt met een optreden in het buitenland aan een werkgever of persoonlijke vennootschap en derhalve niet direct aan de artiest (of sporter) zelf wordt uitbetaald, de werkstaat het recht heeft het deel van de totale beloning toekomend aan de artiest (of sporter) dat correspondeert met de beloning die verband houdt met het optreden, te belasten.

3.4.

Bij de beoordeling van het middel, voorzover het zich richt tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof en de redengeving daarvoor, moet het volgende worden vooropgesteld.

3.4.1.

Het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met Oostenrijk en Spanje is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op 'income derived by athletes, from their personal activities as such'. Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.

3.4.2.

3.4.3.

3.5.

Gelet op het hiervoor onder 3.4 overwogene wordt het middel, voorzover het zich richt tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof en de redengeving daarvoor, terecht voorgesteld. Het middel behoeft verder geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende de dagen waarop hij in Oostenrijk en Spanje verbleef, als sportbeoefenaar persoonlijke werkzaamheden als zodanig heeft verricht. Tussen partijen is dan niet in geschil dat ter zake daarvan een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend ten bedrage van ƒ 2240.”

7.4

Deze arresten betreffen
lid 1van art. 17 OESO-Model en niet lid 2, dat immers pas in 1977 in het Modelverdrag werd opgenomen. U baseerde u op het OESO-Model 1963 – waarin lid 2 niet voorkwam – omdat de relevante verdragen nog op dat Model waren gebaseerd.

7.5

Of salaris betaald door een BV aan een sporter of artiest beschouwd moet worden als inkomsten uit diens persoonlijke werkzaamheden ex art. 17(1) OESO-Model – en dus toegewezen is aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven – hangt er dus van af of het naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor de persoonlijke sportieve of artistieke werkzaamheden door de betrokken sporter of artiest in de bronstaat en of hij/zij zich daartoe verplicht heeft. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ in de zin van art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt kennelijk zélfs als er in die Staat geen wedstrijd is verreden, zoals in Spanje, waar de schaatser immers alleen deelnam aan training en sponsorpromotie. Dat de gage niet (rechtstreeks) door de buitenlandse organisator aan de sporter wordt betaald, maar door (tussenkomst van) diens werkgever, doet niet ter zake voor de vraag of de gage is toegewezen aan het bronland (zodat het woonland voorkoming moet geven). Dat strookt geheel met het boven weergegeven OESO-commentaar op art. 17 OESO-Model.

7.6

Omdat het in HR
BNB2007/142, 143 en 144 om vrijstelling en niet om verrekening ging, was in die zaken niet relevant of het bronland het hem toegewezen heffingsrecht ook uitoefende, zodat te minder van belang was of eventuele belasting in de bronstaat was geheven ten laste of ten name van de sporter/werknemer of van diens werkgever. U liet dat dan ook in het midden. Zoals eerder opgemerkt: hoewel niet vastgesteld, ligt het niet voor de hand dat de bronlanden in die zaken op naam van de individuele wielrenners, voetballers en schaatser zouden hebben geheven, maar veeleer dat zij hieven op naam van de ploeg/club/werkgever die kennelijk de contracterende partij was voor de sporters. Desondanks hadden de individuele sporters recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting.

7.7

Nu het in belanghebbendes geval gaat om verrekening van bronbelasting, kan er geen twijfel over kan bestaan dat (i) de bronstaten de gages aan hen toegewezen achten en daadwerkelijk belast hebben, zodat – anders dan in HR
BNB2007/142, 143 en 144 – zich geen heffingsvacuüm kan voordoen. Integendeel: de belanghebbende of [B] is door de werking van de verrekeningsmethode hoe dan ook steeds onderworpen aan de hoogste effectieve belastingdruk van de twee betrokken Verdragstaten.

8.Het Besluit voorkoming dubbele belasting

8.1

[B] heeft ook gages ontvangen voor optredens van de belanghebbende in Chili, met welk land Nederland geen belastingverdrag heeft. Voor de vraag of de aldaar geheven bronbelasting verrekenbaar is, is daarom het BvdB bepalend. Art. 13 BvdB bepaalt:

“1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting naar het inkomen, een vermindering van inkomstenbelasting verleend voor in het inkomen uit werk en woning begrepen voordelen en inkomsten uit het door de belastingplichtige of een ander als artiest of sportbeoefenaar verrichten van persoonlijke werkzaamheden binnen het gebied van die andere Mogendheid.

2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen:

a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting;

b. het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit werk en woning verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen voordelen en inkomsten, verminderd met de daarmee verband houdende kosten, staat tot het noemerinkomen.

3. Artikel 10, vierde, vijfde en zevende lid, is van overeenkomstige toepassing.

4. De vermindering volgens dit artikel bedraagt, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting en volgens artikel 10, ten hoogste het bedrag aan berekende belasting over het belastbare inkomen uit werk en woning.”

8.2

Evenmin als art. 23 B OESO-Model zegt deze bepaling ten laste van wie – de artiest of diens werkgever – geheven moet zijn. Vermindering wordt gegeven voor de “vanwege een andere Mogendheid geheven belasting”. De Nota van toelichting bij het BvdB zegt over het inkomen van sporters en artiesten wel dat aangesloten wordt bij het Verdragsbeleid:^[36]

“2.2
Sporters en artiesten

In samenhang met – de wijzigingen in – het fiscale regime voor artiesten en sporters in de Wet inkomstenbelasting 2001 is de wijze van voorkoming van dubbele belasting voor deze groep op grond van het Besluit herzien. Het gaat hierbij enerzijds om een uitbreiding van de gevallen waarin voorkoming wordt gegeven, anderzijds in bepaalde situaties om een beperking in de omvang van de tegemoetkoming. Met het voorgestelde regime wordt het Besluit meer in overeenstemming gebracht met het beleid dat wordt gehanteerd bij het afsluiten van bilaterale belastingverdragen.

Onder het Besluit 1989 komen artiesten en sporters alleen voor voorkoming in aanmerking indien het gaat om een ondernemer met een vaste inrichting – zijnde een duurzame aanwezigheid – in het buitenland, of om een artiest of sporter in dienstbetrekking die werkzaamheden in het buitenland verricht. Voor werkzaamheden in dienstverband in het buitenland van minder dan dertig dagen geldt hierbij een verscherpte onderworpenheid, aangetoond moet worden dat in het buitenland over de beloning voor die werkzaamheden daadwerkelijk belasting is betaald. In de nieuwe regeling komen artiesten en sporters steeds voor voorkoming in aanmerking indien in een land waarop het Besluit betrekking heeft persoonlijke werkzaamheden in die hoedanigheid worden verricht.

De aangebrachte beperking ziet op het niet meer verlenen van de tegemoetkoming volgens de vrijstellingsmethode, maar volgens de verrekeningsmethode. Achtergrond hiervan is dat bij (zeer) kortdurende optredens of wedstrijden in het buitenland lang niet in alle gevallen door het andere land daadwerkelijk zal worden geheven over de opbrengsten hiervan. In de gevallen waarin wel wordt geheven kan verder de wijze waarop dit gebeurt in de verschillende landen sterk uiteenlopen, zowel wat betreft in aanmerking te nemen grondslag als het tarief. Om nu te voorkomen dat opbrengsten of delen van opbrengsten ten onrechte nergens in de heffing worden betrokken, gaat onder het Besluit 2001 voor artiesten en sporters de verrekeningsmethode

(…).

Dit artikel regelt de verrekening van buitenlandse belasting op door artiesten en sporters met werkzaamheden in het buitenland behaalde voordelen en inkomsten. Het gaat dan om persoonlijke werkzaamheden die door een artiest of sporter als zodanig binnen het gebied van een andere Mogendheid worden verricht. Tevens is vereist dat de desbetreffende beloningen in die Mogendheid zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen. Voor de achtergrond van de onderhavige bepaling zij verwezen naar paragraaf 2.2 van het algemeen deel van de toelichting, alsmede naar de toelichting op artikel 9, zesde lid. Met nadruk zij er op gewezen dat de onderhavige bepaling geen directe werking heeft ten opzichte van landen waarmee een bilateraal belastingverdrag op het terrein van de inkomstenbelasting is gesloten. Voorziet een dergelijk verdrag bijvoorbeeld in vrijstelling, dan doet de onderhavige bepaling daarop geen enkele wijze afbreuk aan.

De verrekening van buitenlandse belasting bij artiesten en sporters geschiedt apart van de verrekening van buitenlandse (bron)belasting op dividenden, interest en royalty's. Voor de verrekening van de buitenlandse belasting op opbrengsten uit verschillende Mogendheden geldt de gezamenlijke methode.

(…).”

8.3

Ik zie daarom geen aanleiding om ter zake van de Chileense gage en bronbelasting anders te oordelen dan ter zake van de gages uit de Verdragsverrekeningslanden. Gelet op de overeenkomsten tussen art. 13 BvdB en art. 17 OESO-model en tussen art. 13 BvdB en art. 23 B OESO-Model, met name het ontbreken van aanwijzing van de een verrekeningsgerechtigde belastingplichtige, en gelet op de wens aan te sluiten bij het Verdragsregime, zie ik niet waarom de rechtsregel van HR BNB 2007/142, 143 en 144 (zie onderdeel 7) niet evenzeer bij de toepassing van art. 13 BvdB zou gelden, zodat ook ter zake van de Chileense gage in overeenstemming met doel en ratio van art. 13 BvdB voorkomen wordt dat internationale dubbele belasting blijft bestaan.

9.Beoordeling van de middelen

9.1

Middel (ii) strandt mijns inziens omdat de passage in § 11.5 van het OESO-commentaar 2014 die zegt dat dubbele belasting moet worden voorkomen (zie 4.16 hierboven), de woonstaat Nederland niet aangaat: die passage gaat niet over
internationaledubbele belasting, maar over
eenzijdigedubbele belasting door de bronstaat, nl. van (een deel van) hetzelfde inkomen uit optredens bij zowel de artiest als een andere persoon. Die passage biedt geen enkele steun aan de stelling dat de door de bronstaat bij de ene persoon geheven belasting door de woonstaat bij de andere persoon zou moeten worden verrekend. Het OESO-commentaar 2014 is bovendien hooguit van secundair interpretatief belang voor de in casu relevante verdragen, die alle van vóór 2014 stammen.

9.2

Middel (i) gaat kennelijk uit van vereenzelviging van de artiest en zijn
artiste companyonder art. 17 OESO-Model. Zoals in 4.6 t/m 4.12 hierboven onderbouwd, meen ik echter dat art. 17 OESO-Model geen subjectieve vereenzelviging inhoudt, maar uitsluitend toewijst op basis van de
aarden de
plaatsvan de prestatie waarvoor betaald wordt. Art. 17 OESO-Model als geheel komt neer op toewijzing van alle gages voor persoonlijke optredens van sporters/artiesten aan de bronstaat, ongeacht wie gerechtigd is en ongeacht wie contracteert voor de sporters/artiesten. Daaruit volgt dat middel (i) faalt, nu het uitgaat van een vereenzelviging van de artiest en diens
artiste companywaarvan art. 17 OESO-Model juist niet uitgaat: art. 17 OESO-Model bemoeit zich niet met de subjectieve toerekening van de inkomsten, omdat die niet ter zake doet (als de genieter maar inwoner van de woonstaat is en dat zijn zowel de belanghebbende als zijn BV’s).

9.3

Middel (iii) is geformuleerd als een motiveringsklacht, maar moet mijns inziens gelezen worden als een rechtsklacht, nu het zich richt tegen een rechtsoordeel: het stelt, met verstand gelezen, dat het Hof de juiste rechtskundige maatstaf heeft veronachtzaamd. Die stelling treft mijns inziens doel.

9.4

Nu ook uit het voorkomingsartikel in de Verdragen niet volgt
wiein het geval van art. 17 OESO-Model gerechtigd is tot voorkoming van dubbele belasting (als het maar om een Verdragsinwoner gaat, en zowel de belanghebbende als zijn BV’s zijn Verdragsinwoner), wordt dat mijns inziens bepaald door nationaal recht, zodat de door de belanghebbende ingeroepen arresten HR
BNB2007/142, 143 en 144 inderdaad relevant zijn. Uit die arresten volgt dat (een deel van het) salaris van een artiest betaald door diens werkgever als inkomsten uit persoonlijk optreden als artiest ex art. 17(1) OESO-Model wordt aangemerkt (en dus wordt toegewezen aan de bronstaat, zodat de woonstaat voorkoming moet geven) als het naar de bedoeling van de sporter/artiest en zijn werkgever een beloning is voor dat persoonlijke optreden als zodanig in de bronstaat en de artiest zich verplicht heeft dat persoonlijke optreden te doen. Onder ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ in de zin van art. 17 OESO-Model valt volgens u ook de ‘tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden’. Dat geldt kennelijk zélfs als er in de bronstaat geen publieksoptreden of wedstrijd heeft plaatsgevonden, zoals in de zaak HR
BNB2007/144, waarin de sporter immers in Spanje slechts deelnam aan training en sponsorpromotie; niet aan enige wedstrijd. Anders dan de Rechtbank eiste, is een ‘rechtstreeks verband’ tussen het salaris en specifieke optredens als artiest dus geenszins vereist, en is niet beslissend dat belanghebbendes salaris in omvang niet meebewoog met de buitenlandse gages. Dat deed het
basissalaris van de sporters in HR
BNB2007/142, 143 en 144 immers per definitie, en expliciet, evenmin.

9.5

Het Hof gaat in zijn r.o. 4.15 en 4.21 in wezen expliciet voorbij aan deze correcte maatstaf van HR
BNB2007/142, 143 en 144. Dat is rechtskundig onjuist. Hij had moeten onderzoeken welk deel van belanghebbendes salaris van Holding,
if any, naar de bedoeling van de partijen bij de arbeidsovereenkomst tussen Holding en de belanghebbende een beloning was voor belanghebbendes persoonlijke optredens als DJ (inclusief sponsor-, reclame- en royalty-activiteiten) in de bronstaten en of de belanghebbende zich jegens Holding verplicht had om in het buitenland buiten de VS op te treden. De belanghebbende heeft ook in hoger beroep gesteld dat een duidelijk verband bestond tussen zijn salaris en zijn buitenlandse optredens, zodat feitelijke grondslag voorhanden was: de belanghebbende heeft voor het Hof onder meer het volgende gesteld:^[37]

“8.7. Voor [X] geldt dat hij voldoet aan deze beoordeling van de Hoge Raad. Zelfs nog sterker dan de sporters uit HR 9 februari 2007, want hij wordt telkens persoonlijk gecontracteerd voor de buitenlandse optredens en moet zelf als DJ draaien om zijn gage betaald te krijgen. De organisator zal geen vervanger accepteren, maar wil dat [X] zelf het optreden doet. Daarmee is er een direct verband tussen zijn werkzaamheden en de inkomsten.”

9.6

Het Hof moest overigens van ambtswege de rechtskundig correcte maatstaf (die van HR
BNB2007/142, 143 en 144) toepassen en dus de dáárvoor relevante feiten vaststellen.

9.7

Zoals in onderdeel 7 al opgemerkt, kan er geen twijfel over bestaan dat de bronstaten de gages belast hebben en dat zich dus geen heffingsvacuüm kan voordoen, maar dat de belanghebbende of [B] juist hoe dan ook steeds is onderworpen aan de hoogste effectieve belastingdruk van de twee betrokken Verdragsstaten, en dat als Nederland geen verrekening geeft, internationale dubbele belasting blijft bestaan.

9.8

Met de belanghebbende meen ik dat niet ter zake doet dat de voorkoming van dubbele belasting in HR
BNB2007/142, 143 en 144 geschiedde volgens de vrijstellingsmethode en niet volgens de verrekeningsmethode. De rechtsregel is immers dat de artiest/werknemer recht heeft op voorkoming van dubbele belasting als zich de feitelijke (contractuele) constellatie voordoet die zich in die arresten voordeed. Ik acht middel (iii) daarom gegrond.

9.9

Er zijn in casu wel vier aspecten anders dan in HR
BNB2007/142, 143 en 144: (i) de gages worden kennelijk ontvangen door [B] , terwijl de belanghebbende niet bij [B] maar bij Holding in dienst is; (ii) de belanghebbende is DGA van zijn werkgever en dus een tweede hand op dezelfde buik; (iii) een deel van de buitenlandse bronbelasting is al verrekend bij [B] en Holding; en (iv) met één van de bronstaten (Chili) heeft Nederland geen verdrag.

9.1

Ad (i): dit gegeven sluit mijns inziens geenszins uit dat de belanghebbende jegens Holding verplicht is de door [B] gecontracteerde
gigste doen en dat het salaris van Holding er (mede) toe strekt die persoonlijke optredens als DJ te vergoeden.

9.11

Ad (ii): de feitenrechter zal op dit punt waakzaam moeten zijn ter zake van de realiteit en zakelijkheid van de bedingen in de overeenkomst. Een verplichting tot optredens in het buitenland moet reëel zijn en de bedoeling de nakoming van die verplichting te vergoeden met het salaris van Holding moet uit de arbeidsovereenkomst volgen.

9.12

Ad (iii): als nagenoeg het gehele salaris van de belanghebbende volgens zijn arbeidscontract bedoeld is als vergoeding voor zijn buitenlandse optredens, kan het probleem ontstaan dat te veel verrekend is bij [B] en Holding. Dat ontdubbelings- c.q. toerekeningsprobleem zullen de partijen denkelijk ook zonder bezielende rechterlijke begeleiding kunnen oplossen, waarbij van de woonstaat uiteraard niet kan worden gevergd dat hij dezelfde bronbelasting (deels) bij twee personen (dus twee keer) verrekent, nu na één keer verrekening er in zoverre geen internationale dubbele belasting meer bestaat die voorkomen zou kunnen worden.

9.13

Ad (iv): op grond van onderdeel 8 zie ik geen aanleiding voor de Chileense gage anders te oordelen dan voor de gages uit de Verdragsverrekeningslanden.

10.Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Conclusie

1.Overzicht

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

De feiten en het geschil

3.Het geding in cassatie

4.Art. 17 OESO-Modelbelastingverdrag en het OESO-commentaar 1977/1992/2000/2014

Algemeen

5.Verrekening ter voorkoming van dubbele belasting

6.Nederlands fiscaal Verdragsbeleid 2011

7.HR BNB2007/142, 143 en 144 (sporters in dienstbetrekking)

8.Het Besluit voorkoming dubbele belasting

9.Beoordeling van de middelen

10.Conclusie

Voetnoten