ECLI:NL:PHR:2020:704

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer19/05223

Datum17 juli 2020

KamerIII

Onderwerp/tijdvakIB/PVV 2014

IB/PVV 2015

Nr. Gerechtshof 18/00691 en 18/00692

Nr. Rechtbank 17/4224; 17/4225

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

In geschil is de vraag of een woning, na tijdelijke terugkeer van de dochter, voor de uitgezonden vader nog kwalificeert als eigen woning.

1.Procesverloop

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is de aanslag IB/PVV^[1]2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.867 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.276. Tevens is bij beschikking belastingrente van € 228 in rekening gebracht.

1.2

De aanslag en de beschikking belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur.

1.3

Aan belanghebbende is de aanslag IB/PVV 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.612 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 24.072. Tevens is bij beschikking belastingrente van € 423 in rekening gebracht.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 genoemde uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank^[2]. Tegen de onder 1.3 genoemde aanslag en beschikking heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt, maar rechtstreeks beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.

1.5

De Rechtbank heeft de uitspraken op de beide beroepen in één geschrift vervat en deze gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 en de beschikkingen belastingrente verminderd en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.^[3]

1.6

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof^[4]. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.7

Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.^[5]Gelet op de uitspraken van de Rechtbank en de aanhef van de uitspraak van het Hof moet het dictum van die uitspraak in weerwil van zijn tekst kennelijk worden verstaan als betrekking hebbend op beide uitspraken van de Rechtbank.

1.8

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris^[6]heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende werkt als militair voor het Ministerie van Defensie (hierna: het Ministerie). Hij is in 2011 door het Ministerie uitgezonden naar Turkije. Direct aansluitend werd hij door het Ministerie uitgezonden naar Italië.

2.2.

Belanghebbende heeft tot zijn uitzending samen met zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) in de woning met adres [a-straat 1] te [Z] (hierna: de woning) gewoond. Daarna woonde hij in het buitenland. De echtgenote bleef aanvankelijk in Nederland achter. De echtgenote is tot 4 januari 2014 in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven op het adres van de woning en is vanaf die datum in Italië op hetzelfde adres als belanghebbende ingeschreven. Wanneer belanghebbende en/of zijn echtgenote in Nederland waren, verbleven zij in de woning. In 2017 zijn belanghebbende en de echtgenote teruggekeerd naar Nederland. Sindsdien wonen zij weer in de woning.

2.3.

[B], een van de dochters van belanghebbende (hierna: de dochter), woonde tot 22 oktober 2010 in de woning. Daarna verbleef ze voor haar studie op kamers in [Q] en stond zij aldaar ingeschreven in de BRP. De dochter kwam in de weekenden naar haar ouderlijk huis (de woning) en ging vandaaruit naar een zwembad waar zij een bijbaan had. De dochter werd financieel ondersteund door haar ouders. Van 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014 was de woning het hoofdverblijf van de dochter en stond zij, in afwachting van haar stage in Suriname en wegens onderverhuur van haar kamer in [Q], ingeschreven op het adres van de woning. Uitgezonderd die periode ontving de dochter een beurs voor uitwonende studenten.

2.4.

Belanghebbende heeft een aantal vliegtickets van hemzelf, zijn echtgenote en de dochter overgelegd, betrekking hebbend op vluchten van en naar Italië in de periode van 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014.

2.5.

Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2014 en 2015 de woning als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aangemerkt en de betaalde hypotheekrente – in 2015 inclusief boeterente – in mindering gebracht op het eigenwoningforfait.

2.6.

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 de aftrek van de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning gecorrigeerd. De correctie ziet op de periode vanaf 10 maart 2014, de datum met ingang waarvan de dochter weer (tijdelijk) ingeschreven stond op het adres van de woning. Verder heeft de Inspecteur de woning en de daarmee samenhangende hypotheekschuld voor het jaar 2015 in aanmerking genomen bij de grondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Het geding in cassatie

2.2

Voor de Rechtbank, het Hof en in cassatie is tussen partijen in geschil of de woning van belanghebbende ook na 10 maart 2014, de datum waarop de dochter tijdelijk is ingetrokken in de woning, ingevolge de tekst van de wet nog als eigen woning dient te worden aangemerkt. Het geschil ziet op de jaren 2014 en 2015, nu belanghebbende ook in 2015 nog is uitgezonden naar het buitenland.

2.3

Daarnaast is in geschil of het rechtszekerheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel ertoe leidt dat de woning als eigen woning moet blijven aangemerkt.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.4

Naar het oordeel van de Rechtbank is het gelijk aan belanghebbende. De woning wordt met het intrekken van de dochter op 10 maart 2014 tot en met 7 mei 2014 (hierna: de periode) niet aan een derde ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 en blijft daarmee als eigen woning aangemerkt, aldus de Rechtbank.^[7]

2.5

Tot derden moeten worden gerekend al diegenen die niet tot het huishouden van de belastingplichtige horen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank aannemelijk gemaakt dat de dochter in die periode tot het huishouden van hem en zijn echtgenote behoorde.

2.6

De volgende omstandigheden heeft de Rechtbank relevant geacht. Op grond van overgelegde vliegtickets heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat hij en/of zijn echtgenote in de periode een groot deel van de tijd samen met de dochter in de woning hebben verbleven. Voorts staat voor de Rechtbank vast dat de dochter niet (financieel en maatschappelijk) zelfstandig was. Tot slot heeft de Rechtbank geen reden om te twijfelen aan een hechte familierelatie tussen belanghebbende en zijn echtgenote en de dochter.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.7

Naar het oordeel van het Hof is het gelijk aan de Inspecteur. Volgens het Hof behoorde de dochter niet tot het huishouden van belanghebbende en moet het gebruik van de woning worden aangemerkt als terbeschikkingstelling aan een derde. De regeling van artikel 3.111, lid 6, Wet IB 2001 is vanaf 10 maart 2014 niet langer van toepassing en dit geldt ook voor de periode nadat de dochter de woning weer heeft verlaten, aldus het Hof.^[8]

2.8

Het Hof heeft daartoe overwogen dat artikel 3.111, lid 6, van de Wet IB 2001 wel vanaf 10 maart 2014 van toepassing zou blijven als (1) de dochter tijdens haar studie (tevens) tot het huishouden van belanghebbende is blijven behoren en daarom een beroep kan worden gedaan op de goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 2 november 2009, of (2) de dochter na terugkeer naar het ouderlijk huis op 10 maart 2014 weer tot het huishouden van belanghebbende is gaan behoren.^[9]

2.9

Ten aanzien van de eerste mogelijkheid heeft het Hof overwogen dat de dochter zelfstandig een huishouden heeft gevoerd tijdens haar studie en daarmee een maatschappelijk zelfstandige positie heeft ingenomen. Financiële afhankelijkheid van de ouders, het feit dat de dochter elk weekend bij haar ouders verbleef tijdens haar studie, en de hechte familierelatie doen daar niet aan af.^[10]

2.1

Ten aanzien van de tweede mogelijkheid heeft het Hof overwogen dat de dochter als uitwonende student in beginsel als zelfstandig moet worden beschouwd en niet (meer) tot het huishouden van de ouders behoort. Dat wordt in beginsel niet anders indien de dochter tijdelijk weer in het ouderlijk huis verblijft. De dochter wordt tevens niet geacht wederom deel te zijn gaan uitmaken van het huishouden waarvan zij voorheen, voordat zij ging studeren, deel uitmaakte. Belanghebbendes huishouden bestond volgens het Hof uit hemzelf en zijn echtgenote en dat huishouden bevond zich in Italië.^[11]

2.11

Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel slaagt eveneens niet. Ten aanzien van het vertrouwensbeginsel heeft het Hof overwogen dat belanghebbende een eigen interpretatie heeft gegeven aan het begrip ‘derden’ zoals opgenomen op de website van de Belastingdienst, wat onvoldoende is voor een geslaagd beroep op gerechtvaardigd vertrouwen.^[12]

2.12

Ten aanzien van het rechtszekerheidsbeginsel heeft het Hof overwogen dat de eis van rechtszekerheid meebrengt dat de regels waaraan de overheid en de burgers gebonden zijn, kenbaar zijn en - ook in hun gevolgen - duidelijk en ondubbelzinnig zijn. Met het opnemen van de wettelijke tekst op de website is daaraan in dit geval voldaan. Dit beginsel vereist niet dat de Belastingdienst in zijn voorlichtende taak op zijn website een uitgebreide toelichting moet geven van een bijzondere regeling als deze.^[13]

3.Het geding in cassatie

3.1

In cassatie klaagt belanghebbende erover dat de dochter in de periode van terugkeer niet meer in staat was om een eigen huishouding te voeren. Vanaf het moment van terugkeer naar de woning kon de dochter geen maatschappelijk zelfstandige positie meer innemen. Voorts draagt belanghebbende aan dat het in HR
BNB2013/82 (waar het Hof in zijn uitspraak naar heeft verwezen) ging om een dochter die voor onbepaalde tijd terugkeerde naar het ouderlijk huis met een eigen inkomen. Dit is voor belanghebbende anders, daar zijn dochter tijdelijk terugkeert, zonder enige vorm van inkomen. Met inachtneming van voorgaande is volgens belanghebbende geen sprake van terbeschikkingstelling aan derde van de woning in de zin van artikel 3.111, lid 6, Wet IB 2001. Daarnaast klaagt belanghebbende dat het Hof niet meer heeft gekeken naar de overgelegde vliegtickets.

3.2

Hierna beschrijf ik het wettelijk kader, alsmede de relevante jurisprudentie, ten aanzien van het zesde lid van artikel 3.111 Wet IB 2001. Daarna ga ik meer specifiek in op het eerste geschilpunt en hetgeen aangedragen door belanghebbende in relatie tot het wettelijk kader en de relevante jurisprudentie.

Kwalificatie als eigen woning

Wettelijk kader en relevante jurisprudentie

3.3

Artikel 3.111 Wet IB 2001 bepaalt wat onder eigen woning in de zin van de eigenwoningregeling wordt verstaan. De eigen woning is, beknopt omschreven, een (gedeelte van een) gebouw dat aan een belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren, als hoofdverblijf ter beschikking staat.

3.4

Het geschil spitst zich toe op toepassing van de regeling van artikel 3.111, lid 6, Wet IB 2001. Het zesde lid van artikel 3.111 ziet op de kwalificatie als eigen woning in gevallen waarin een woning wordt aangehouden in verband met een tijdelijke uitzending (de uitzendregeling). Dit is een uitzondering op de hoofdregel, nu de woning bij uitzending niet het hoofdverblijf vormt voor een belastingplichtige. Desondanks kan ook bij uitzending, onder voorwaarden, de woning blijven kwalificeren als eigen woning. De wettekst van het zesde lid luidt als volgt:

6. Een woning die de belastingplichtige gedurende tenminste een jaar als eigen woning als bedoeld in het eerste lid ter beschikking heeft gestaan en sindsdien tijdelijk als hoofdverblijf niet anders dan tijdelijk ter beschikking staat, kan op verzoek mede worden aangemerkt als eigen woning indien gedurende die periode:

a. de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld en

b. de belastingplichtige tezamen met zijn partner niet met betrekking tot een andere woning belastbare inkomsten uit eigen woning geniet.

3.5

In geschil is of de woning met de terugkeer van de dochter aan een derde ter beschikking is gesteld (onderdeel a). Op de vraag of de woning in dit geval moet worden geacht aan een derde ter beschikking te zijn gesteld, ga ik hierna in meer detail in. Niet in geschil tussen partijen is dat sprake is van een tijdelijke uitzending (aanhef, tweede volzin) en dat de belastingplichtige niet samen met zijn partner met betrekking tot een andere woning belastbare inkomsten geniet (onderdeel b).

3.6

Indien een woning bij uitzending ter beschikking wordt gesteld aan derden, kan de eigenwoningregeling geen toepassing meer vinden vanaf de periode van terbeschikkingstelling en tot het einde van de periode waarin de belastingplichtige is uitgezonden.^[14]Blijkens de parlementaire geschiedenis houdt deze voorwaarde in dat de woning de belastingplichtige ter beschikking moet staan. De woning mag gedurende de uitzending niet worden verhuurd aan derden; ook mag niet worden gedoogd dat derden de woning gebruiken.^[15]

3.7

De staatssecretaris^[16]heeft in een Besluit^[17]over de toepassing van het zesde lid, onderdeel a, opgemerkt dat kinderen die na uitzending achterblijven, ook derden zijn. Onder specifieke, cumulatieve, voorwaarden kan de uitzendregeling echter wel worden toegepast in gevallen waarin kinderen achterblijven in de woning:

6.2.

Uitzending en terbeschikkingstelling aan derden

Voor de uitzendregeling mag de woning tijdens de gehele periode van de uitzending (naar het buitenland) niet aan derden ter beschikking worden gesteld. Dit geldt voor elke terbeschikkingstelling aan derden, en dus ook als de woning deels ter beschikking is gesteld, ongeacht de hoogte van de vergoeding.

Er geldt geen uitzondering voor kamerverhuur als bedoeld in artikel 3.114 van de Wet IB 2001. De uitzendregeling geldt dus ook niet bij ter beschikkingstelling aan derden zonder vergoeding of tegen een vergoeding die lager is dan het maximale bedrag voor de kamerverhuurvrijstelling.

Kinderen die na uitzending achterblijven zijn in dit kader ook derden.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van de artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de uitzendregeling kan worden toegepast als kinderen in de woning blijven wonen. De goedkeuring geldt zolang is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.

• Vanaf het moment van de uitzending wonen uitsluitend de kinderen van de belastingplichtige of zijn partner in de woning.

• De kinderen zijn jonger dan 27 jaar. Als een kind 27 jaar wordt, vervalt vanaf dat moment de goedkeuring.

• De kinderen behoorden direct voorafgaand aan de uitzending tot het huishouden van de belastingplichtige.

• De kinderen blijven de woning om niet bewonen. Er wordt dus geen huur betaald.

De hiervoor bedoelde kinderen worden in dit kader niet gezien als derden. Als die kinderen verhuizen, kan de uitzendregeling dus van toepassing blijven.

3.8

De Hoge Raad heeft in 2012 arrest gewezen in een zaak die vergelijkbaar is met de onderhavige (HR
BNB2013/82).^[18]De Hoge Raad oordeelde dat een dochter die na afstuderen terugkeert naar de woning van haar uitgezonden vader, moet worden aangemerkt als een derde in de zin van lid 6, onderdeel a. Als derden moeten worden aangemerkt al diegenen die niet tot het huishouden van belastingplichtige behoren, aldus de Hoge Raad. In mijn conclusie bij HR
BNB2013/82 heb ik uitgebreid uiteengezet wanneer iemand tot het huishouden van een belastingplichtige behoort. Passages uit die conclusie voor zover thans relevant zal ik hierna herhalen.

3.9

Een beroep op het besluit kon ook geen soelaas bieden voor de belastingplichtige in HR
BNB2013/82. De goedkeuring ziet slechts op de situatie waarin de kinderen na de verhuizing van de belastingplichtige in de desbetreffende woning zijn blijven wonen. De Hoge Raad geeft daarmee een strikte uitleg aan de goedkeuring.^[19]

3.1

In 2013 heeft de Hoge Raad arrest gewezen over toepassing van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 in relatie tot een kraakwacht (HR
BNB2013/184).^[20]De belastingplichtige is in het kader van een tijdelijke uitzending verhuisd naar het buitenland. Voor de periode van uitzending heeft belanghebbende een student als kraakwacht aangesteld. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat aanstelling van een kraakwacht niet kwalificeert als terbeschikkingstelling aan een derde, nu de woning niet wordt verhuurd noch wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken.

3.11

Recenter heeft de Hoge Raad (HR
V-N2019/57.5) wederom uitspraak gedaan over toepassing van de uitzendregeling in de situatie van kraakwacht.^[21]In deze recentere procedure stond de vraag centraal of daadwerkelijk sprake was van kraakwacht.

3.12

Zowel HR
BNB2013/82 als HR
BNB2013/184 zijn belangwekkende zaken voor de uitleg van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001. Voor de behandeling van het eerste geschilpunt vergelijk ik onderhavige zaak met HR
BNB2013/82 en HR
BNB2013/184 (en HR
V-N2019/57.5). Voor de feitelijke instanties en in cassatie is de potentiele analogie met de situatie van kraakwacht niet aangedragen door partijen. Desalniettemin acht ik het zinvol om de situatie waarin een dochter terugkeert, te vergelijken met de situatie waarbij een kraakwachter wordt aangesteld, ook daar dit in de literatuur is opgebracht.^[22]

Vergelijking met HR BNB 2013/82

3.13

In HR
BNB2013/82 stond de terugkeer van een dochter na afstuderen centraal. De relevante feiten waren als volgt. Belastingplichtige is eigenaar van een woning in Nederland die hij sinds 1993 bewoonde met zijn echtgenote en twee dochters. In 1994 is de belastingplichtige uitgezonden naar het buitenland, waarbij zijn vrouw en kinderen aanvankelijk meegingen. Eén van de dochters is tijdens haar studie elders gaan wonen, vergelijkbaar met onderhavige procedure. Vanaf 2007 is die dochter teruggegaan naar de woning in Nederland.

3.14

Door de dochter in de woning te laten wonen vanaf 2007 is volgens de Hoge Raad sprake van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.111, zesde lid, sub a Wet IB 2001. Daaraan doet niet af dat de elders woonachtige belastingplichtige ook zelf gebruik kan maken van die woning als hij tijdelijk in Nederland verblijft. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de dochter in het onderhavige jaar niet tot het huishouden van belanghebbende behoorde. De dochter is daarmee een derde in de zin van het zesde lid, sub a, aldus de Hoge Raad.

3.15

In mijn conclusie bij HR
BNB2013/82 heb ik betoogd dat het maatschappelijk gebruikelijk is dat, indien een kind als uitwonend student een studie heeft doorlopen, dit kind niet meer tot het huishouden van de ouders behoort. Dit kan in uitzonderlijke gevallen anders zijn, bijvoorbeeld (i) wanneer het kind tijdens de studie in de ouderlijke woning is gebleven, of (ii) wanneer het kind niet een maatschappelijk zelfstandige positie wenst in te nemen.^[23]

3.16

Doordat de dochter in de onderhavige procedure een studie heeft doorlopen als uitwonend student, behoort zij niet meer tot het huishouden van de ouders. Belanghebbende betoogt in cassatie dat de dochter geen maatschappelijk zelfstandige positie kan innemen door de financiële afhankelijkheid. Dit kan naar mijn mening niet slagen, omdat een student die uitwonend haar studie heeft afgerond, moet worden gezien als maatschappelijk zelfstandig en dus geen onderdeel is van het huishouden van de ouder(s). De financiële afhankelijkheid van de dochter doet hier niet aan af. De uitzonderingen genoemd in onderdeel 3.15 lijken ook in onderhavige procedure niet van toepassing.^[24]

3.17

De gedachtegang dat een uitwonend student geen onderdeel meer is van het huishouden en dat financiële afhankelijkheid daar niet aan af doet, wordt ondersteund door een aantal omschrijvingen in de literatuur, welke zijn geciteerd in voornoemde conclusie. Een aantal daarvan zal ik hierna herhalen.

3.18

Van Mourik^[25]schrijft ten aanzien van het begrip huishouden (citaat zonder voetnoten):

Het tijdelijk feitelijk niet bij elkaar wonen, hoeft naar mijn mening aan het behoren tot iemands huishouden niet in de weg te staan. Van het behoren tot iemands huishouden kan daarentegen moeilijk nog gesproken worden als een kind bijvoorbeeld voor langere tijd in een internaat verblijft, elders studeert of tot het gezien van de partner in het buitenland behoort. (...)

3.19

Rechtbank Breda^[26]overwoog in een uitspraak van 9 februari 2007 ter zake van een woning die ter beschikking stond aan de zoon van een uitgezonden diplomaat:

Een studerende, jonge volwassene, moet in staat worden geacht een eigen huishouding te kunnen voeren en zelfstandig door het leven te kunnen gaan. Dat, naar de rechtbank verstaat, de jongste zoon tot aan het begin van zijn studie financieel door belanghebbende werd ondersteund en daarna de woning bij wijze van bijdrage in het levensonderhoud mocht bewonen, doet naar niet aan af.

3.2

De redactie van Vakstudie-Nieuws^[27]merkte in een aantekening bij voornoemde uitspraak op:

Aangezien de 20-jarige zoon vanaf 1 september 2002 duurzaam de woning als hoofdverblijf ter beschikking staat, komt de vraag op of die zoon tot het huishouden van belanghebbende behoort en als zodanig de eigenwoningregeling van art. 3.111, eerste lid, Wet IB 2001 toepassing kan vinden. Het is echter duidelijk dat een 20-jarige uitwonende zoon niet meer tot het huishouden van de ouders behoort; bij een recht op studiefinanciering WSF zal het kind toch ook als uitwonend worden aangemerkt. Dat speelt in feite nog sterker in een situatie als de onderhavige waarbij de ouders permanent in het buitenland verblijven en ook niet in de Gemeentelijke Basisadministratie staan ingeschreven. Een eventuele financiële afhankelijkheid van de ouders kan er niet toe leiden dat sprake is van een gezamenlijke huishouding.

3.21

Dat de terugkeer van de dochter in de onderhavige zaak slechts tijdelijk is, in tegenstelling tot de terugkeer van de dochter in HR
BNB2013/82, onderstreept mijns inziens juist dat zij niet weer deel is gaan uitmaken van het huishouden van de ouders en geeft dus geen reden tot een ander oordeel. Het tijdelijke karakter van de terugkeer onderstreept mijns inziens ook dat niet de uitzondering zich voordoet dat de dochter niet een maatschappelijk zelfstandige positie wenst in te nemen (zie onderdeel 3.15).

3.22

Tot slot, zowel in de zaak HR
BNB2013/82 als in de onderhavige procedure kon belanghebbende gebruik maken van de woning bij terugkeer en gebeurde dit feitelijk ook. Hoe vaak dit gebeurde, is niet relevant voor het oordeel. Voor de vraag of de dochter deel uitmaakte van het huishouden van haar ouders, is niet van belang dat zij gedurende bepaalde periodes gezamenlijk in de woning verbleven. Daarmee kan de klacht van belanghebbende over de overgelegde vliegtickets niet slagen.

Vergelijking met HR BNB 2013/184

3.23

In HR
BNB2013/184 stond de aanstelling van een kraakwacht tijdens een uitzending centraal. De relevante feiten waren als volgt. Belastingplichtige is in 2007 in het kader van een uitzending met haar gezin tijdelijk verhuisd naar het buitenland. Tot het moment van uitzending woonde het gezin in een aan de belastingplichtige in eigendom toebehorende woning in Nederland. De woning was kraak- en braakgevoelig. Ter voorkoming van inbraak / kraak is een student als kraakwacht aangesteld door de belastingplichtige. De student heeft zich ingeschreven op de woning en heeft een logeerkamer betrokken. De student betaalde geen huur, enkel een bijdrage in de energiekosten. Tijdens de uitzending hebben de belastingplichtige en haar echtgenoot de woning meerdere keren gebruikt.

3.24

De Hoge Raad heeft in zijn oordeel herhaald dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat met niet aan derden ter beschikking stellen, is bedoeld dat de woning niet wordt verhuurd en dat ook niet wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken (zie ook HR
BNB2013/82). De Hoge Raad heeft voorts overwogen^[28]:

Van zodanige verhuur aan of gedoogd gebruik van derden is geen sprake in een geval als het onderhavige waarin, naar de in cassatie niet bestreden vaststelling van het Hof, met een derde is overeengekomen dat hij zorg zal dragen dat de woning niet wordt gekraakt, en deze derde, behoudens een beperkte bijdrage in de energiekosten, geen vergoeding hoeft te betalen voor het daarmee gepaard gaande verblijf in de woning en hij de woning zal moeten verlaten zodra de eigenaar dat noodzakelijk acht. Dat die zogenoemde kraakwacht in het kader van de met hem overeengekomen werkzaamheid verblijf houdt in de woning, doet daaraan niet af

3.25

Recenter heeft de Hoge Raad (HR
V-N2019/57.5) wederom uitspraak gedaan over toepassing van de uitzendregeling in de situatie van kraakwacht. Belastingplichtige is tijdelijk uitgezonden naar het buitenland en bezit een woning in Nederland. Ten tijde van uitzending heeft de belastingplichtige een bruikleenovereenkomst gesloten met onder andere zijn stiefdochter en twee studenten. In deze recentere procedure stond de vraag centraal of daadwerkelijk sprake was van kraakwacht op basis van de bruikleenovereenkomst.

3.26

Het hof^[29]heeft in die zaak geoordeeld dat sprake was van kraakwacht, waarmee in lijn met HR
BNB2013/184 de woning blijft kwalificeren als eigen woning ten tijde van uitzending. Het hof maakt uit de overeenkomst op dat de gebruikers zorg dragen dat de woning niet wordt gekraakt. De gebruikers hoeven geen vergoeding te betalen voor het verblijf in de woning, behoudens een beperkte bijdrage. Het hof leidt verder uit de overeenkomst af dat de gebruikers de woning moeten verlaten zodra belastingplichtige dat noodzakelijk acht en dat de woning gedurende de hele periode van verblijf in het buitenland ter beschikking staat aan belastingplichtige. Dat de hele woning ter beschikking is gesteld, dat de woning een jaar voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst heeft leeggestaan, dat de term ‘kraakwacht’ niet terugkomt in de overeenkomst en/of dat een opzegtermijn wordt gehanteerd, maakt het oordeel van het hof niet anders.

3.27

De Hoge Raad heeft de zaak afgedaan met artikel 81 Wet RO^[30].

3.28

Uit de genoemde jurisprudentie volgt dat bij optreden van een kraakwacht diens gebruik aan de belastingplichtige wordt toegerekend als eigen gebruik van de woning; de eigenaar staat het gebruik van de woning door de kraakwacht immers toe opdat deze de mogelijkheid van (opnieuw) verblijven in de woning door de eigenaar veilig stelt gedurende een tijdelijke periode waarin de eigenaar dat niet zelf kan doen. Ook de ficties van artikel 3.111, lid 2 en lid 3, Wet IB 2001 zien op situaties waarin de eigenaar de woning niet zelf kan bewonen. In het tweede lid is een regeling opgenomen voor de situatie waarin de voormalige eigen woning leeg staat en ter verkoop wordt aangeboden. In het derde lid is een regeling opgenomen voor de situatie waarin een woning reeds is aangekocht en wordt verbouwd of in aanbouw is, maar nog leeg staat. Woningen in de zin van het tweede en derde lid worden in het geval van kraakwacht als leegstaand aangemerkt.^[31]

3.29

De situatie van de kraakwachter in HR
BNB2013/184 (en HR
V-N2019/57.5) lijkt vergelijkbaar met die van de dochter in HR
BNB2013/82. Immers, de dochter bewoonde de woning onder niet-commerciële voorwaarden (om niet) en de dochter behoorde, net zoals de kraakwachter, niet tot het huishouden van belanghebbende.^[32]Dit is ook weer vergelijkbaar met onderhavige procedure. Ook Reins merkt op dat er veel overeenkomsten zijn tussen HR
BNB2013/82 en HR
BNB2013/184.^[33]

3.3

Van Mourik en Van Bijnen betogen dat het verschil tussen HR
BNB2013/82 en HR
BNB2013/184 erin zit dat de dochter niet en de kraakwacht wel met een specifieke beheertaak in de woning verbleef. Het gebruik van de dochter werd daarom niet aan belanghebbende toegerekend en het gebruik van de kraakwacht wel.^[34]Reins komt tot een gelijke conclusie.^[35]

3.31

Door de specifieke beheertaak op zich te nemen, voert de kraakwacht een zorgplicht van de belastingplichtige zelf uit en treedt zodoende op als zijn ‘lange arm’. Dat is een ander geval dan dat waarin de belastingplichtige de woning ter beschikking stelt aan iemand die niet tot zijn huishouden behoort met het enkele doel te voorzien in de woonbehoefte van die persoon.

3.32

In HR
V-N2019/57.5 is niet uitdrukkelijk vastgesteld door het hof dat het gaat om een kraakgevoelige woning, en daarnaast is het woord ‘kraakwacht’ niet in de overeenkomst genoemd. Reins merkte in zijn annotatie bij HR
BNB2013/184 al op dat het onduidelijk is wat de rol van de braak- en kraakgevoeligheid van de woning was bij het oordeel van de Hoge Raad.^[36]

3.33

Met de annotator in HR
V-N2019/57.5 merk ik op dat het erop lijkt dat volgens het hof die eigenschap niet bepalend is. Zoals ook opgemerkt door van Mourik en Van Bijnen, lijkt het om te kwalificeren als kraakwacht voornamelijk te gaan om de specifieke beheertaak die een kraakwachter toekomt, en de niet-commerciële voorwaarden waaronder een kraakwachter in de woning verblijft:

[…] In zowel het dochter-arrest als het kraakwacht-arrest was de gebruiker geen gebruiksvergoeding verschuldigd en kon belanghebbende ook zelf van de woning gebruikmaken. Het verschil tussen beide arresten zit hem daarin dat de dochter niet en de kraakwacht wel met een specifieke beheertaak in de woning verbleef. Het gebruik van de dochter werd daarom niet aan belanghebbende toegerekend en het gebruik van de kraakwacht wel. Ware de dochter een reële kraakwacht geweest, dan zou van een terbeschikkingstelling ongetwijfeld geen sprake zijn geweest.

3.34

Nu een specifieke beheertaak ontbreekt voor de dochter in deze procedure, kan het onderhavige geval niet gelijk worden gesteld met dat waarin een kraakwacht is aangesteld.

Tussenconclusie

3.35

Uit het vorenstaande volgt dat de dochter toen zij tijdelijk weer in de ouderlijke woning haar intrek nam, niet tot het huishouden van belanghebbende behoorde. Derhalve was de uitzendregeling van artikel 3.111, lid 6, Wet IB 2001 niet van toepassing en faalt de klacht.

Het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel

3.36

Tot slot klaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof ten aanzien van het rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel. Belanghebbendes klacht over het oordeel van het Hof ten aanzien van deze beginselen, berust klaarblijkelijk hierop dat het Hof geen gevolg heeft verbonden aan de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting was uitgelopen. Dit enkele feit geeft echter noch door toepassing van die beginselen noch anderszins reden voor vermindering van de aanslag.

3.37

De klacht faalt derhalve.

4.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal