Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/00058
Datum19 juni 2020
BelastingkamerIII
Onderwerp/tijdvakIB/PVV 1 januari 2014 - 31 december 2016
Nr. Gerechtshof 19/00348 t/m 19/00350
Nr. Rechtbank SGR18/7889 tot en met 18/7891
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Kan een ondernemer een jaarvergoeding van € 1.500 voor werkzaamheden van zijn partner in de onderneming ten laste van de winst brengen? Is de wettelijke aftrekuitsluiting discriminatoir?
1.Inleiding
1.1
De Inspecteur van de Rijksbelastingdienst heeft aan belanghebbende, [X] te [Z] , navorderingsaanslagen in de IB/PVV [1] opgelegd voor de jaren 2014, 2015 en 2016.
1.3
De belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Daarop heeft de Staatssecretaris [4] tijdig verweer gevoerd, gevolgd door een eveneens tijdig ingediende conclusie van repliek van belanghebbende. De Staatssecretaris heeft medegedeeld af te zien van indiening van een conclusie van dupliek.
2.De feiten, het geschil en het geding in feitelijke instanties
De feiten en het geschil
2.1
In essentie zijn de feiten in de onderhavige zaak dat belanghebbende een onderneming in de vorm van een eenmanszaak drijft en dat diens echtgenote enkele uren per week of per maand werkzaamheden voor de onderneming verricht waarvoor belanghebbende haar jaarlijks een vergoeding van € 1.500 toekent.
2.2
Belanghebbende wenst dat bedrag als vergoeding voor vrijwilligerswerk ten laste van het resultaat van zijn onderneming te brengen. De Inspecteur wijst de aftrek af onder verwijzing naar art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 [5] .
2.3
Voor een volledige weergave van de vastgestelde feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag
2.4
Rechtbank Den Haag en Hof Den Haag delen de opvatting van de Inspecteur en verklaren respectievelijk beroep en hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
3.Het geding in cassatie
Het geschil in cassatie
3.1
Belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof met diverse klachten.
3.2
De eerste klacht houdt in dat het Hof ten onrechte zijn onderneming – als een organisatie die niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting – niet heeft aangemerkt als behorende tot een lichaam als genoemd in art. 3, lid 6, Wet IB 2001.
3.3
In de tweede klacht betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte niet relevant heeft geacht of de werkzaamheden van de echtgenote moeten worden aangemerkt als vrijwilligerswerk.
3.4
Ten slotte betoogt belanghebbende dat het uitsluiten van de mogelijkheid voor iemand om vrijwilligerswerkzaamheden in de onderneming van diens partner te verrichten, discriminerend is en het recht op gelijkwaardigheid ontkent.
3.5
De Staatssecretaris acht de klachten ongegrond.
Eerste klacht: arbeid voor kwalificerend lichaam?
3.6
In de eerste klacht verwijst belanghebbende naar art. 3, lid 6, Wet IB 2001. Die wet bevat een aldus genummerd artikellid niet. Kennelijk is hier van een abuis sprake en bedoelt belanghebbende art. 2, lid 6, Wet LB 1964 [6] waarin de vrijwilligersregeling is opgenomen. Zie onderdeel 3.23 – 3.26 voor een toelichting op de regeling.
3.7
Als subject waarvoor vrijwilligerswerk in de zin van die bepaling kan worden verricht, benoemt de wet onder meer een niet als ANBI [7] of sportorganisatie aan te merken ‘lichaam dat niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen of daarvan is vrijgesteld’.
3.8
Ingevolge art. 1 en Pro art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel b, AWR worden voor de rijksbelastingen onder ‘lichamen’ verstaan: ‘verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens’.
3.9
De eenmanszaak van belanghebbende is niet een dergelijk lichaam en maakt ook niet deel uit van een dergelijk lichaam. De in onderdeel 3.26 genoemde forfaitaire aftrek geldt dus niet voor belanghebbende.
3.1
De klacht faalt derhalve.
Tweede klacht: kwalificatie als vrijwilligersvergoeding
3.11
Voor de toepassing van het bepaalde in art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 is van belang of de partner van de ondernemer een ‘vergoeding voor arbeid’ die door hem of haar is verricht ontvangt. Deze bepaling stelt geen eisen aan de aard van de verrichte arbeid. De arbeid kan dus ook ‘vrijwilligerswerk’ zijn. Zie onderdeel 3.21 – 3.22 voor een toelichting op de regeling.
3.12
Het Hof heeft derhalve terecht de vraag of de arbeid van de echtgenote van belanghebbende voor diens onderneming vrijwilligerswerk was, niet relevant geacht voor de toepassing van art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001. Ook vrijwilligerswerk kan onder de aftrekbeperking van art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 vallen.
3.13
De klacht van belanghebbende is dus ongegrond in zoverre deze inhoudt dat het Hof met zijn oordeel die bepaling onjuist heeft uitgelegd.
Derde klacht: discriminatie van vrijwilligerswerk tegen vergoeding door partner van ondernemer
3.14
De vraag of de onderhavige werkzaamheden van de echtgenote van belanghebbende vrijwilligerswerk vormden, zou in principe wel relevant kunnen zijn, mocht de klacht dat de toepassing van art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 op dergelijke werkzaamheden discriminatoir is, gegrond worden bevonden.
3.15
In deze klacht komen twee aspecten naar voren. Het eerste betreft de vraag of de meewerkende partner wordt gediscrimineerd door niet onder toepassing van de vrijwilligersregeling voor de onderneming van de ondernemende partner te kunnen werken. De tweede vraag is of de aftrekbeperking van art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 discriminerend is.
3.16
Een drietal clusters van bepalingen is hier aan de orde: de aftrek voor de meewerkende partner, de vergoeding voor werkzaamheden van de partner en de vrijwilligersregeling. Ik geef deze regelingen hierna kort weer alvorens op de klachtonderdelen zelf in te gaan.
Meewerkaftrek
3.17
Art. 3.78 Wet IB 2001 behelst naar luid van zijn kopje de meewerkaftrek. De regeling ziet op gevallen waarin de partner van een ondernemer zonder enige vergoeding arbeid verricht in die onderneming.
3.18
De ondernemer geniet in die gevallen een aftrek op de fiscale winst welke aftrek een percentage van de winst bedraagt dat oploopt naar gelang de partner meer uren in de onderneming werkt. De aftrek varieert van 1,25% (bij 525 ‘meewerkuren’) tot 4% van de winst (bij 1750 ‘meewerkuren’).
3.19
De meewerkaftrek gaat buiten de meewerkende partner om: het is niet een door hem genoten bate en vormt dus niet een belastbaar bedrag.
3.2
De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat voor de toepassing van de meewerkaftrek als ‘enige vergoeding’ niet zal worden verstaan een vergoeding die ingevolge art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 niet ten laste van de winst komt. [8]
Aftrekbeperking vergoeding voor de meewerkende partner
3.21
Art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 sluit aftrek van de vergoeding voor arbeid die de ene partner verricht in de onderneming van de andere partner uit. Deze regel geldt alleen indien de vergoeding lager is dan € 5.000.
3.22
Tegenover de aftrekuitsluiting staat dat de niet aftrekbare vergoeding onbelast blijft bij de partner die deze geniet. Art. 3.96, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 bepaalt dit voor het geval de vergoeding bij de ontvanger resultaat uit overige werkzaamheden vormt; art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel s, Wet LB 1964 doet hetzelfde wanneer sprake is van loon.
Vrijwilligersregeling
3.23
De vrijwilligersregeling is opgenomen in art. 2, lid 6, Wet LB 1964. Vergoedingen en verstrekkingen voor een vrijwilliger zijn tot maximaal € 1.700 per jaar vrijgesteld. Als voorwaarde geldt dat de arbeid wordt verricht door een ANBI, een sportorganisatie of een niet als zodanig aan te merken lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of daarvan is vrijgesteld.
3.24
Art. 2, lid 6, Wet LB 1964 sluit de vrijwilliger – al dan niet een ‘echte’ werknemer - uit als werknemer in de zin van het eerste lid van dat artikel. Daaruit volgt dat over de in lid 6 gedefinieerde vergoedingen en verstrekkingen geen loonbelasting wordt geheven.
3.25
Voor het geval de vrijwilliger kan worden aangemerkt als een ‘resultaatgenieter’, zodat voor hem de uitsluiting uit art. 2, lid 6, Wet LB 1964 niet geldt, regelt art. 3.96, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 dat de ingevolge dat art. 2, lid 6, onbelaste voordelen niet tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoren.
3.26
In de vennootschapsbelasting kan een ANBI een fictieve kostenaftrek krijgen op het niveau van het minimumloon per vrijwilliger (art. 9, lid 1, onderdeel h, en lid 3 – 6, Wet Vpb 1969).
Vergelijking: discriminatie van de meewerkende partner?
3.27
Uit het vorenstaande blijkt dat de meewerkaftrek en de aftrekbeperking vergoeding meewerkende partner, uitgaande van het wettelijk regime zonder acht te slaan op het in onderdeel 3.20 genoemde besluit, onder omstandigheden alternatieven zijn. De meewerkende en de ondernemende partner kunnen immers kiezen tussen het al dan niet vergoeden van de werkzaamheden van de meewerker. Welke regeling voor de ondernemer en diens partner het meest geschikt is, hangt af van hun persoonlijke en zakelijke omstandigheden.
3.28
Maar ingevolge het in onderdeel 3.20 genoemde besluit van de staatssecretaris kan - tegelijkertijd met de aftrekbeperking vergoeding meewerkende partner en de vrijstelling van de vergoeding voor de meewerkende partner - de meewerkaftrekregeling worden toegepast. Bij toepassing van de ‘buitenwettelijke’ goedkeuring cumuleren beide regelingen dus.
3.29
De klacht van belanghebbende stelt aan de orde de vraag of de vergoedingsregeling meewerkende partner
de factozijn echtgenote als meewerkende partner discrimineert, doordat zij de vrijwilligersregeling niet kan toepassen.
de factozijn echtgenote als meewerkende partner discrimineert, doordat zij de vrijwilligersregeling niet kan toepassen.
3.3
Er – pour besoin de la cause – vanuit gaande dat belanghebbende zou kunnen klagen over discriminatie van een andere belastingplichtige, kan echter niet worden gezegd dat de echtgenote in de belastingwet ongunstiger wordt behandeld dan de vrijwilliger. Zij geniet immers evenzeer als de vrijwilliger een vrijstelling in loon- dan wel inkomstenbelasting voor de genoten vergoeding (onderdeel 3.22). In zoverre faalt de klacht van belanghebbende dus.
Discriminatie van belanghebbende?
3.31
Belanghebbendes klacht dat het uitsluiten van de mogelijkheid voor de echtgenote om als vrijwilliger in de onderneming van belanghebbende te werken, discriminerend is en in strijd met het beginsel van gelijkwaardigheid, richt zich in essentie tegen het aftrekverbod uit art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001. Naar de mening van de belanghebbende is immers de weigering van de aftrek voor de vergoeding die hij aan zijn echtgenote heeft voldaan, discriminerend en in strijd met dat beginsel. Daaruit volgt dat ook moet worden onderzocht of die bepaling een ongelijke behandeling inhoudt die in strijd is met het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel.
3.32
Het Twaalfde Protocol bij het EVRM bepaalt in art. 1, lid 1:
‘Het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd zonder enige discriminatie op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status’. [9]
3.33
De onderhavige bepaling regelt dat ‘vergoeding van arbeid door de partner van de belastingplichtige’ niet als bedrijfslast in aanmerking mag worden genomen indien deze lager is dan € 5.000. Deze regel wijkt af van hetgeen geldt voor vergoedingen van arbeid die elke andere persoon voor de onderneming van de belanghebbende verricht. Er is dus sprake van ongelijke behandeling wegens de persoonlijke relatie van de ondernemer met zijn partner, in de onderhavige zaak zijn echtgenote (een ‘andere status’) [10] .
3.34
In de MvT wordt de regeling als volgt toegelicht:
‘Daarmee worden discussies tussen de belastingplichtige en de inspecteur bij beloningen van geringe omvang voorkomen.’ [11]
3.35
De Raad van State had in zijn advies over het ontwerp Wet IB 2001 bezwaar gemaakt tegen dit voorstel:
‘In de toelichting is gesteld dat het realiteitsgehalte van deze beloningen door de beperkte omvang in de praktijk niet of nauwelijks controleerbaar is, hetgeen aanleiding kan zijn tot discussies tussen de belastingplichtige en de inspecteur. Deze motivering overtuigt de Raad niet. Zoals ten aanzien van elke aftrekpost geldt, ligt de bewijslast op de ondernemer dat de uitgave is gedaan en – bij bijzondere verhoudingen zoals de partnerrelatie – dat deze op zakelijke condities, passend bij de aard en omvang van de verrichte arbeid, is bepaald; de omvang van de uitgave maakt deze bewijslast niet zwaarder of lichter.’ [12]
3.36
De regering antwoordt hierop dat bestaande inbreuken op het ‘systeem van de zogenoemde reële arbeidsbeloning (…) uit doelmatigheidsoverwegingen [zijn] gehandhaafd’ en ‘in de praktijk hun nuttigheid [hebben] bewezen.’ [13]
3.37
L.G.M. Stevens wijst erop dat een voorganger van deze regeling onder de Wet IB 1964 was getroffen ‘tegen pogingen een deel van de winst om te zetten in een arbeidsbeloning van de meewerkende partner om zodoende progressievoordelen te behalen’. [14] Het voordeel hing samen met de destijds bestaande maar in de nieuwe wet niet gehandhaafde invorderingsvrijstelling [15] . De regeling is, aldus de auteur, ‘echter gehandhaafd om ‘doelmatigheidsredenen’’. Hij acht de regeling wel evenwichtig wegens de vrijstelling bij de meewerkende partner.
3.38
Van een evenwichtige regeling zou gesproken kunnen worden wanneer het nadeel voor de ene partner in de regel grotendeels wordt ondervangen door het voordeel voor de andere. Daarbij ga ik dan voorbij aan de vraag of partners steeds als economische eenheid moeten worden beschouwd.
3.39
A.J. van Lint merkt bij de geopperde evenwichtsgedachte echter terecht op: ‘…maar er kan wel een progressienadeel optreden.’ [16] De mogelijkheid bestaat immers dat de ondernemer in een hoge tariefschijf wordt belast, terwijl de meewerkende partner een gering inkomen heeft en dus tegen een laag tarief wordt belast.
3.4
Het nadeel voor beiden samengenomen beweegt zich dan tussen nihil en € 2.600, uitgaande van het in de jaren waarop het geschil betrekking heeft geldende toptarief van 52%. Ik licht dit toe. Daarbij ga ik ervan uit dat de vergoeding telkens het maximaal onder de regeling vallende bedrag van (één cent minder dan) € 5.000 beloopt. (i) Wanneer de ondernemer en de meewerkende partner beiden tegen toptarief worden belast, is het nadeel van de gemiste aftrek bij de eerstgenoemde € 2.600 en het voordeel van de vrijstelling voor de ander uiteraard hetzelfde bedrag. Per saldo is er – beiden samen beoordeeld - geen nadeel. (ii) Wanneer de ondernemer tegen toptarief wordt belast en de meewerkende partner niet meer dan de vergoeding van € 5.000 verdient, kan de heffing daarover mede gezien heffingskorting(en) nihil zijn, zodat de vrijstelling ook niets oplevert. Het nadeel beloopt dan het hoogst mogelijke bedrag, namelijk € 2.600.
3.41
Het tegendeel kan ook het geval zijn: een progressievoordeel tussen nihil en € 2.600. Een progressievoordeel kan optreden wanneer de meewerkende partner een hoog inkomen geniet, tegen toptarief wordt belast, en dus € 2.600 voordeel heeft van de vrijstelling. Wanneer de ondernemer ook een hoog inkomen geniet, is bij deze het nadeel datzelfde bedrag zodat de partners samen per saldo geen voor- of nadeel hebben (conform geval (i)). Wanneer de ondernemer een laag inkomen geniet en de meewerker een hoog, kan het nadeel voor de ondernemer teruglopen tot nihil zodat voor hen beiden samengenomen per saldo het voordeel van € 2.600 resteert.
3.42
Verder is er nog het geval waarin beide partners een laag inkomen genieten. Een voor- of nadeel zal dan steeds kleiner zijn dan het genoemde hoogste bedrag. In het uiterste geval hebben beiden geen voor- of nadeel en is het resultaat per saldo dus weer nihil.
3.43
Los van de effecten van de wettelijke regeling worden de uitkomsten nog beïnvloed doordat op basis van het hierboven genoemde besluit de meewerkaftrek in bepaalde gevallen kan worden toegepast.
3.44
De talloze casusposities die tussen de uitersten in liggen, geven dus een financieel resultaat tussen nihil en plus of min € 2.600. Al die uitkomsten geven het verschil aan met dezelfde casus zonder toepassing van het aftrekverbod van art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001. Zij zijn met andere woorden een gevolg van de behandeling van partnerrelaties die afwijkt van die van andere relaties. Voor de vraag of sprake is van ontoelaatbare ongelijke behandeling, zijn in de onderhavige zaak overigens alleen relevant de gevallen waarin de belanghebbende nadeel lijdt.
3.45
Is de omstandigheid dat het aftrekverbod discussies tussen fiscus en belanghebbende vermijdt, een objectieve en redelijke grond om de ongelijke behandeling te rechtvaardigen? De Raad van State achtte dat argument niet overtuigend (zie onderdeel 3.35). Het is aan de handhaving van fiscale regels eigen dat controle moet plaatsvinden. Kleine posten onderscheiden zich hierin niet extra, terwijl even goed kan worden gezegd dat de belangen van controle bij grote posten integendeel groter zijn.
In verhoudingen tussen verbonden partijen (partners, familie, vrienden, de eigen bv) moge hier meer nadruk op liggen, maar de pretense verhoogde controleproblematiek is nu juist een gevolg van het karakter van dergelijke relaties. Dat impliceert dat de grond voor de ongelijke behandeling is terug te voeren op - in dit geval - het bestaan van de huwelijkse band. Zonder meer aftrek van vergoedingen uitsluiten impliceert bovendien dat oneigenlijk gedrag zonder bewijs wordt verondersteld. Van een objectieve en redelijke grond voor de uitsluiting is dus geen sprake. [17]
3.46
De in de regeling getroffen voorziening in de vorm van vrijstelling aan de zijde van de meewerkende partner neemt een deel van het bezwaar weg. Zoals hierboven is becijferd, resteert desondanks een potentieel progressienadeel dat geenszins als onbeduidend kan worden beschouwd. Hoe groot dit is in de onderhavige zaak, kan overigens nu niet worden bepaald omdat inkomen en eventuele andere omstandigheden van de echtgenote niet uit de gedingstukken blijken. Het zal in ieder geval minder dan € 2.600 zijn, daar de vergoeding aan de partner € 1.500 bedraagt. Uitgaande van een marginaal tarief van toepassing op het inkomen van belanghebbende van 40%, is het nadeel voor belanghebbende op zichzelf om en nabij € 600.
3.47
Valt de ongelijkheid die de onderhavige regeling meebrengt, binnen de ruimte van de ‘
wide margin of appreciation’? Bij de beantwoording van deze vraag moet allereerst worden opgemerkt dat de onderhavige ongelijke behandeling niet een aangelegenheid van sociaaleconomisch beleid betreft - zoals wel vaak het geval is in het belastingrecht - waar de wetgever een ruime tot zeer ruime beoordelingsvrijheid heeft. Het gaat immers om een ongelijke behandeling naar gelang van de maritale status waarbij louter doelmatigheidsargumenten voorzitten: hier geldt een ‘
narrow margin of appreciation’. [18]
wide margin of appreciation’? Bij de beantwoording van deze vraag moet allereerst worden opgemerkt dat de onderhavige ongelijke behandeling niet een aangelegenheid van sociaaleconomisch beleid betreft - zoals wel vaak het geval is in het belastingrecht - waar de wetgever een ruime tot zeer ruime beoordelingsvrijheid heeft. Het gaat immers om een ongelijke behandeling naar gelang van de maritale status waarbij louter doelmatigheidsargumenten voorzitten: hier geldt een ‘
narrow margin of appreciation’. [18]
3.48
Alhoewel doelmatigheid als rechtvaardigingsgrond kan gelden [19] , moet het gewicht daarvan
in concretoworden afgewogen tegen andere omstandigheden. In dit geval gaat het om een doelmatigheidsaspect dat in beginsel bij de heffing van belastingen altijd geldt en dat in de voorliggende gevallen louter een extra gewicht krijgt door het karakter van het te beschermen recht, te weten de maritale status. Het om die reden schrappen van het recht op aftrek van bedrijfslasten weegt niet op tegen het belang van gehuwden om fiscaal gelijk te worden behandeld met andere belastingplichtigen. Bovendien maakt het doelmatigheidsargument uitsluiting dan wel beperking van de aftrek niet noodzakelijk: de doelmatigheid kan ook worden gediend door bijvoorbeeld gerichte bewijsregels of gedeeltelijke forfaitering zoals voor vrijwilligers die werken voor ANBI’s (zie onderdeel 3.26).
in concretoworden afgewogen tegen andere omstandigheden. In dit geval gaat het om een doelmatigheidsaspect dat in beginsel bij de heffing van belastingen altijd geldt en dat in de voorliggende gevallen louter een extra gewicht krijgt door het karakter van het te beschermen recht, te weten de maritale status. Het om die reden schrappen van het recht op aftrek van bedrijfslasten weegt niet op tegen het belang van gehuwden om fiscaal gelijk te worden behandeld met andere belastingplichtigen. Bovendien maakt het doelmatigheidsargument uitsluiting dan wel beperking van de aftrek niet noodzakelijk: de doelmatigheid kan ook worden gediend door bijvoorbeeld gerichte bewijsregels of gedeeltelijke forfaitering zoals voor vrijwilligers die werken voor ANBI’s (zie onderdeel 3.26).
3.49
De slotsom is dat art. 3.16, lid 4, Wet IB 2001 een ontoelaatbare ongelijke behandeling van gehuwde belastingplichtigen met zich brengt. Derhalve moet rechtsherstel worden geboden. De Hoge Raad kan rechtsherstel in dit geval zelf bieden, aangezien daarbij geen rechtspolitieke keuzes hoeven te worden gemaakt. Rechtsherstel kan worden verleend door het fiscale nadeel dat de partners per saldo ondervinden als gevolg van de aftrekuitsluiting, te redresseren door het in mindering te brengen op de aanslag IB/PVV voor de ondernemende partner, derhalve in dit geval op de bestreden aanslag. Voor de becijfering daarvan is verwijzing nodig.
3.5
Derhalve slaagt de derde klacht en is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak wordt verwezen naar een gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal