Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 18 januari 2017 inzake:
Nr. Hoge Raad: 16/02463
[X]
Nr. Gerechtshof: 14/01039
Nr. Rechtbank: AWB 14/33
Derde Kamer B
tegen
Loonbelasting september 2011
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Belanghebbende in deze zaak is [X] te [Z] . Zijn werkgever, [A] B.V. (hierna ook: de stamrecht-BV), heeft over het tijdvak september 2011 op aangifte loonheffingen afgedragen tot een bedrag van € 463,75. Het door belanghebbende tegen de inhouding gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur [1] van 25 november 2013 ongegrond verklaard.
1.2
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft dit beroep bij uitspraak van 2 oktober 2014 ongegrond verklaard. [2]
1.3
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. [3]
1.4
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
1.5
In cassatie is in geschil of de uitkering door de stamrecht-BV in Nederland belastbaar is of niet.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)
2.1
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
2.1.
Belanghebbende is geboren [in] 1949 en is van 1 maart 1977 tot en met 30 september 2010 in dienstverband werkzaam geweest voor [B] en heeft in onder meer Schotland en Brunei gewerkt. Vanaf april 1997 tot en met september 2010 heeft belanghebbende voor [B] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS) gewerkt en heeft daar gedurende die periode ook gewoond.
2.2.
Per 19 oktober 2010 is belanghebbende teruggekeerd naar Nederland en heeft zich ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [Q] . Bij overeenkomst van 1 november 2010 en met ingangsdatum 12 november 2010 is met wederzijds goedvinden het dienstverband tussen belanghebbende en [B] beëindigd. In verband met het ontslag is een vergoeding overeengekomen van € 375.205. In de door belanghebbende voor akkoord ondertekende brief van [B] van 1 november 2010 is onder meer opgenomen:
“Zoals met u overeengekomen, zullen wij u bij uitdiensttreding en tegen finale kwijting, een schadeloosstelling uitkeren ter grootte van € 375.205,= bruto, als compensatie voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het dienstverband.
U kunt uw schadeloosstelling laten overmaken naar uw bankrekening, onder inhouding van 52% loonheffing.
De schadeloosstelling kan eventueel (op uw verzoek) zonder inhouding van loonheffing worden overgemaakt naar een verzekeraar of stamrecht B.V., als koopsom voor een (stam)recht op (toekomstige) periodieke uitkeringen. Toekomstige periodieke uitkeringen zullen onder inhouding van loonheffing betaalbaar worden gesteld.”
2.3.
Belanghebbende heeft de van [B] ontvangen vergoeding ingebracht in een daartoe door hem opgerichte vennootschap, [A] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap is gevestigd te [Q]. In de akte van oprichting is de volgende doelstelling van de vennootschap opgenomen:
“Artikel 2 - Doel
De vennootschap heeft ten doel:
a. Internationaal interim-management en consultancy werkzaamheden met betrekking tot de internationale olie en gas winning en het herkennen, evalueren en ontwikkelen van (bedrijfs)mogelijkheden met betrekking tot exploratie en productie;
b. het oprichten, verkrijgen en vervreemden van vennootschappen en ondernemingen, het verkrijgen en vervreemden van belangen daarin en het beheren of doen beheren, en het voeren of doen voeren van bestuur over vennootschappen en ondernemingen en het financieren of doen financieren daarvan;
c. het verkrijgen, beheren en exploiteren van rechten van intellectuele en industriële eigendom;
d. het (doen) financieren, ook door middel van het stellen van zekerheden, van andere vennootschappen en ondernemingen waarmee de vennootschap in een groep is verbonden;
e. het verkrijgen, beheren en vervreemden van registergoederen en roerende zaken, effecten en andere vermogenswaarden en waardepapieren, het ter leen opnemen en ter leen verstrekken van gelden, het stellen van zekerheid ten behoeve van derden;
f. het verstrekken van periodieke uitkeringen, het uitvoering geven aan pensioenregelingen; en het aangaan van lijfrenteovereenkomsten;
en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.”
2.4.
Belanghebbende was formeel in dienst bij [C] B.V. Belanghebbende, de vennootschap en [C] B.V. hebben in het kader van het ontslag een driepartijen-overeenkomst gesloten genaamd “Model-overeenkomst Stamrecht B.V.”. In deze overeenkomst - waarin belanghebbende is aangeduid als werknemer en de vennootschap als stamrecht B.V. - is onder meer opgenomen:
“Overwegende:
• dat het dienstverband tussen de werknemer en [B] op grond van de overeenkomst beëindiging dienstverband van 1 november 2010 wordt beëindigd met ingang van 12 november 2010;
• dat [B] ter vervanging van door de werknemer in de toekomst te derven salaris en pensioenopbouw aan werknemer toekent een schadeloosstelling van € 375.205,= ten behoeve van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht);
• dat [B] de koopsom ten behoeve van het stamrecht zal onderbrengen bij de stamrecht B.V.;
• dat werknemer bij de stamrecht B.V. voor de koopsom een stamrecht zal bedingen welke voldoet aan de wettelijke vereisten ex artikel 11 lid 1 letter Pro g Wet op de loonbelasting 1964;
• dat [B] gelet op de wettelijke bepalingen de koopsom zonder inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen rechtstreeks kan storten bij de stamrecht B.V.;
Verklaren hierbij het volgende te zijn overeengekomen:
1. De werknemer bedingt een periodieke uitkering/lijfrente, zijnde het stamrecht, bij de stamrecht B.V.
2. De stamrecht B.V. garandeert dat het door de werknemer bij de stamrecht B.V. bedongen stamrecht voldoet aan de bepalingen van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964, zijnde een zogenaamde stamrechtverzekering.”
2.5.
Belanghebbende heeft met de vennootschap een stamrechtovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende is aangeduid als de gerechtigde en [C] B.V. als ex-werkgever, is onder meer opgenomen:
“Artikel 1
Het in de considerans vermelde bedrag ad € 375.205 wordt door de ex-werkgever gestort op een ten name van de vennootschap staande bankrekening. De vennootschap wendt laatstbedoeld bedrag, in overeenstemming met de tussen de ex‑werkgever en de gerechtigde gesloten overeenkomst van schadeloosstelling ter gelegenheid van de beëindiging van het dienstverband, terstond aan als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964.
Artikel 2
Het stamrecht zal worden uitgekeerd in de vorm van vaste periodieke uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 4, ten behoeve van de gerechtigde, of, na zijn overlijden, zijn echtgenoot (...).
Artikel 5
De periodieke uitkeringen zullen worden beschouwd als loon uit vroegere dienstbetrekking zoals bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.”
2.6.
Tot de stukken van het geding behoort een door [B] opgemaakte berekening van de ontslagvergoeding. De vergoeding is gebaseerd op een tot 40 gemaximeerd percentage van het gederfde loon tot aan belanghebbendes pensioendatum, zijnde € 243.641 alsmede op een premie voor “versneld vertrek” ter hoogte van € 131.564. Dit laatste bedrag is, blijkens de eveneens tot de stukken behorende “ [B] in Nederland regeling bij overtolligheid m.i.v. 1 januari 2006 voor medewerkers op bruto arbeidsvoorwaarden in SG 1-15” bepaald door negen maanden van de laatstgenoten pensioengrondslag te nemen. De regeling is bedoeld om de overtollige medewerker in staat te stellen een alternatieve werkkring te vinden en om de financiële gevolgen van de beëindiging van het dienstverband met [B] in redelijke mate te ondervangen.
2.7.
De vennootschap heeft aan belanghebbende in september 2011 een uitkering gedaan waarop zij een bedrag van € 463,75 aan loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft tegen die inhouding bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
De Rechtbank
2.2
De Rechtbank omschreef het geschil als volgt:
In geschil is of Nederland over de ontslagvergoeding mag heffen.
2.9.
De Hoge Raad heeft over ontslagvergoedingen in internationaal verband in zijn arrest van 11 juni 2004, nr. 37714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, onder meer en voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
“3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de “nuisance value” van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
(...)
3.4.5.
Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van Pro het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.”
2.10.
De rechtbank is van oordeel dat de ontslagvergoeding van belanghebbende kwalificeert als een beloning die valt onder artikel 19 van Pro het Verdrag. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit voornoemde bepalingen van het contract en de berekening van de vergoeding valt op te maken dat het bedrag van de ontslagvergoeding in overwegende mate is afgestemd op de pensioendatum van belanghebbende en voorts primair strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom sprake van een situatie soortgelijk aan die waarop de hiervoor aangehaalde rechtsoverweging 3.4.5 van de Hoge Raad betrekking heeft. De door de OESO op 16 juli 2014 aangekondigde aanvullingen op het commentaar op artikel 15 van Pro het Modelverdrag - onder meer betrekking hebbend op grensoverschrijdende ontslagvergoedingen - (V-N 2014/40.8), geven geen aanleiding tot een ander oordeel. Dat sprake is van een maximering en de omstandigheid dat een deel van de vergoeding (de versnelde vertrekpremie) niet is afgestemd op de pensioendatum doen daar naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zich heeft verplicht dat bedrag in die zin te gebruiken of feitelijk in die zin heeft gebruikt. Het volledige bedrag is immers in Stamrecht BV gestort.
2.11.1.
De rechtbank ziet zich dan voor de vraag gesteld aan welk land de bepalingen van artikel 19 van Pro het Verdrag het heffingsrecht toewijzen. In beginsel heeft Nederland, als woonstaat het heffingsrecht (art. 19, eerste lid). Nu belanghebbende gedurende de vijf aan de betaling van de beloning voorafgaande jaren in de VS van Amerika heeft gewerkt, komt ingevolge art. 19, tweede lid, ook aan de VS van Amerika een heffingsrecht toe. In art. 19, derde lid is echter bepaald dat de bepalingen uit het tweede lid niet van toepassing zijn op dat gedeelte van de beloning of afkoopsom dat wordt gebruikt als bijdrage aan een pensioenregeling of dat wordt gestort op een pensioenrekening onder zodanige omstandigheden dat, indien de beloning of de afkoopsom zou zijn ontvangen van een betaler in de woonstaat van de ontvanger, de belastingheffing door de woonstaat van de ontvanger over de betaling zou zijn uitgesteld tot het tijdstip waarop de betaling wordt onttrokken aan de pensioenregeling waaraan was bijgedragen of de pensioenrekening waarop was gestort.
2.11.2.
Naar het oordeel van de rechtbank is in casu sprake van een situatie als bedoeld in art. 19, derde lid. De ontslagvergoeding is immers volledig gestort in een Stamrecht B.V., onder zodanige omstandigheden dat een Nederlandse werkgever conform artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) geen loonheffing zou hebben ingehouden en afgedragen op de ontslagvergoeding, maar waarbij de later door Stamrecht B.V. aan belanghebbende gedane uitkeringen belast zouden zijn. Het heffingsrecht komt dan ook aan Nederland toe.
2.12.
Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de inspecteur enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Aangaande het zorgvuldigheidsbeginsel heeft belanghebbende verklaard dat hij aan de lange duur van de afhandeling van het bezwaar geen gevolgen meer verbindt. Over strijd met het motiveringsbeginsel is de rechtbank van oordeel dat, als daar als sprake van is, dit niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag nu de rechter in beroep een motiveringsverzuim dient te herstellen. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op strijd met het vertrouwensbeginsel heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur een toezegging, uitlating of anderszins heeft gedaan waaruit belanghebbende in rechte het vertrouwen kon ontlenen dat de inspecteur de aanslag zou verminderen of vernietigen. Belanghebbendes stellingen falen. Het gelijk is aan de inspecteur.
Het Hof
2.4
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door belanghebbende genoten stamrechtuitkering in Nederland is onderworpen aan de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen.
(…).
4.3.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aan de stamrechtuitkering ten grondslag liggende ontslagvergoeding kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Verdrag of als een van de inkomstenbronnen als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Niet in geschil is dat, indien de ontslagvergoeding onder artikel 16, eerste lid, van het Verdrag moet worden gerangschikt, de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de stamrechtuitkering aan de VS toekomt, terwijl een rangschikking onder artikel 19, eerste lid, van het Verdrag ertoe leidt dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt.
2.5
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank op andere gronden bevestigd. Hij heeft als volgt overwogen:
4.4.
Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van de vraag onder welke van voorgenoemde bepalingen de ontslagvergoeding valt, artikel 19 van Pro het Verdrag, gelet op zowel de verdragstekst als de toelichting, als lex specialis geldt ten opzichte van artikel 16 van Pro het Verdrag. Als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 19 van Pro het Verdrag, vindt dat artikel toepassing boven artikel 16 van Pro het Verdrag. Het Hof zal daarom eerst toetsen of de ontslagvergoeding kwalificeert als pensioen, als soortgelijke beloning of als lijfrente, als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag.
4.5.
Naar het oordeel van het Hof kwalificeert de ontslagvergoeding in zijn geheel als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Het Hof overweegt daartoe dat de ontslagvergoeding is aangewend voor het aangaan van verbintenissen (de stamrechtovereenkomst) op grond waarvan periodiek, op vaste tijdstippen, gedurende een voor vaststelling vatbaar tijdvak een vaste som betaalbaar wordt gesteld (de lijfrente‑uitkeringen). Daarmee voldoet de ontslagvergoeding aan de verdragsrechtelijke definitie van een lijfrente als bepaald in het vijfde lid van artikel 19 van Pro het Verdrag. De omstandigheid dat de ontslagvergoeding uit twee componenten bestaat, maakt dat niet anders, nu de volledige ontslagvergoeding integraal is aangewend voor het door belanghebbende van zijn vennootschap bedongen stamrecht. Belanghebbende heeft nadrukkelijk voor deze vormgeving gekozen en overeenkomstig zijn wil gehandeld. Het Hof vindt hiervoor bevestiging in de omstandigheid dat een driepartijen-overeenkomst (de “Model- overeenkomst Stamrecht B.V.”, zie onder 2.4) is gesloten, waarbij [B] haar medewerking heeft verleend en zodoende de vrijstelling van de Wet op de loonbelasting 1964 gewaarborgd was. In diezelfde overeenkomst is in artikel 1 expliciet Pro vermeld dat beoogd werd een stamrecht in de vorm van een lijfrente te bewerkstelligen. De ontslagvergoeding valt derhalve onder de werking van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag (“alsmede lijfrenten”). De heffing over de lijfrente komt dan toe aan de Staat waar belanghebbende woonachtig is op het genietingsmoment, zijnde Nederland. De vraag of sprake is van een overbrugging tot aan de pensioendatum is in dit kader niet relevant. Aan toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344, zoals de Inspecteur voor staat, komt het Hof niet toe.
4.6.
Het bepaalde in het tweede lid van artikel 19 van Pro het Verdrag maakt voornoemd oordeel niet anders, nu op grond van die bepalingen onder omstandigheden
ookeen heffingsrecht toekomt aan de andere Staat, zijnde de VS, hetgeen naar het oordeel van het Hof in de situatie van belanghebbende overigens niet het geval is. Indien en voor zover laatstgenoemde Staat zich op dit heffingsrecht beroept, ligt het op de weg van belanghebbende om de bijstand van de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën, als bevoegde autoriteit, in te roepen voor het opstarten van een onderlinge overlegprocedure.
ookeen heffingsrecht toekomt aan de andere Staat, zijnde de VS, hetgeen naar het oordeel van het Hof in de situatie van belanghebbende overigens niet het geval is. Indien en voor zover laatstgenoemde Staat zich op dit heffingsrecht beroept, ligt het op de weg van belanghebbende om de bijstand van de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën, als bevoegde autoriteit, in te roepen voor het opstarten van een onderlinge overlegprocedure.
4.7.
Op 15 juli 2014 is een actualisering verschenen van het OESO-modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar (2014 Update on the OECD Model Taks [5] Convention). De actualisering heeft onder andere geleid tot een nieuw commentaar op artikel 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) van het OESO-modelverdrag (waarop artikel 16 van Pro het Verdrag is gebaseerd). Belanghebbende heeft een beroep gedaan op dit gewijzigde commentaar en zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van deze nieuwe richtlijnen de dynamische interpretatiemethode moet worden toegepast, hetgeen maakt dat het commentaar ook van toepassing is op de onderhavige ontslagvergoeding. Dit betoog kan belanghebbende niet baten. In 4.5 hiervoor heeft het Hof geoordeeld dat de ontslagvergoeding kwalificeert als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Mitsdien komt het Hof niet toe aan toepassing van artikel 16 van Pro het Verdrag. Het nieuwe commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag is derhalve niet van toepassing. Aan de vraag of dynamische interpretatie moet worden toegepast, komt het Hof niet toe.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende voert in cassatie twee klachten aan.
Eerste klacht
3.2
Ten eerste stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de ontslagvergoeding dient te worden aangemerkt als loon uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 16 Verdrag Pro. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kwalificeert de ontslagvergoeding niet als lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag Pro.
3.3
Volgens belanghebbende brengt de omstandigheid dat de ontslagvergoeding niet is bekostigd met middelen die ertoe strekken een pensioenregeling ten uitvoer te brengen mede, dat de ontslagvergoeding niet als lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag Pro kan worden aangemerkt. Voorts leidt het ontbreken van ieder verband tussen de ontslagvergoeding en het ten uitvoer leggen van een pensioenregeling tot de conclusie dat evenmin sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning in de zin van artikel 19 Verdrag Pro. De ontslagvergoeding moet als loon uit niet‑zelfstandige arbeid (artikel 16 Verdrag Pro) worden aangemerkt, omdat belanghebbende noch zijn voormalig werkgever heeft beoogd een pensioenregeling of iets vergelijkbaars te treffen.
Tweede klacht
3.4
Ten tweede voert belanghebbende aan dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding op grond van paragraaf 2.7 van het meest recente Commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-Modelverdrag toekomt aan de Verenigde Staten.
4.Regelgeving, jurisprudentie en literatuur
Regelgeving
Het belastingverdrag Nederland – Verenigde Staten 1992
4.1
Artikel 16 Verdrag Pro ziet op inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Dit artikel luidt sinds zijn inwerkingtreding per 1 januari 1994 ongewijzigd:
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en Commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, Lijfrenten, Alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en Leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in die andere Staat heeft.
3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning genoten door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking als lid van de vaste en voltallige bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.
4.2
Artikel 19 Verdrag Pro ziet op pensioenen, lijfrenten en alimentatie-uitkeringen. Voor zover relevant luidt de Nederlandse tekst sinds 1 januari 1994 ongewijzigd:
1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 20, tweede lid (Overheidsfuncties), zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een uiteindelijke gerechtigde die inwoner van een van de Staten is ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.
2. Wanneer echter de beloningen genoemd in het eerste lid worden verkregen door een natuurlijke persoon die op enig tijdstip gedurende de periode van vijf jaar voorafgaande aan de datum van betaling inwoner van de andere Staat was, mag de beloning ook in die andere Staat worden belast, indien de beloning is betaald ter zake van een in die andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking en de beloning niet is betaald in de vorm van periodieke uitkeringen, of indien een afkoopsom wordt betaald in plaats van het recht een lijfrente te ontvangen.
3. De bepalingen van het tweede lid zijn niet van toepassing op dat gedeelte van de beloning of afkoopsom bedoeld in het tweede lid dat wordt gebruikt als bijdrage aan een pensioenregeling of dat wordt gestort op een pensioenrekening onder zodanige omstandigheden dat, indien de beloning of de afkoopsom zou zijn ontvangen van een betaler in de woonstaat van de ontvanger, de belastingheffing door de woonstaat van de ontvanger over de betaling zou zijn uitgesteld tot het tijdstip waarop de betaling wordt onttrokken aan de pensioenregeling waaraan was bijgedragen of de pensioenrekening waarop was gestort.
(…).
5. De uitdrukking „lijfrente" als bedoeld in dit artikel betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke staat tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde.
(…).
Het OESO‑Modelverdrag
4.3
Artikel 15 van Pro het OESO‑Modelverdrag betreft inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Het eerste lid van deze bepaling luidt in de versies van 1963, 1977, 1992 alsmede 2014 (in principe [6] ) ongewijzigd:
Subject to the provisions of Articles 16, [7] 18 [8] and 19, [9] salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
4.4
Artikel 18 van Pro het OESO‑Modelverdrag ziet op pensioenen en luidt (tekst sinds 23 juli 1992):
Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.
Het Commentaar bij het OESO‑Modelverdrag
4.5
Bij de meest recente wijziging van het Commentaar, per 15 juli 2014, zijn aan het Commentaar op artikel 15 (Income from employment) diverse paragrafen inzake de belastingheffing over grensoverschrijdende ontslagvergoedingen toegevoegd. Belanghebbede beroept zich op paragraaf 2.7 van dit gewijzigde Commentaar, welke luidt:
2.7
A different situation is that of a severance payment (also referred to as a “redundancy payment”) which an employer is required (by law or by contract) to make to an employee whose employment has been terminated. Such a payment is often, but not always, calculated by reference to the period of past employment with the employer. Absent facts and circumstances indicating otherwise, such a severance payment should be considered to be remuneration covered by the Article for the last 12 months of employment, allocated on a pro-rated basis to where the employment was exercised during that period; as such it constitutes remuneration derived from that employment for the purposes of the last sentence of paragraph 1.
Wetsgeschiedenis
4.6
Het Verdrag werd ondertekend op 18 december 1992, het bijbehorende protocol op 13 oktober 1993. In de memorie van toelichting bij de goedkeuringswet is het volgende opgenomen over artikel 19 Verdrag Pro: [10]
Termijnen van particuliere pensioenen en van lijfrenten zijn ter belastingheffing toegewezen aan de woonstaat van de uiteindelijke gerechtigde tot die pensioenen en lijfrenten. Van Nederlandse zijde is, in lijn met de Nederlandse nationale wetgeving, waar het betreft afkoopsommen van particuliere pensioenen en lijfrenten, aangedrongen op een bronstaatheffing, omdat in veel gevallen dergelijke afkoopsommen in de woonstaat niet belast worden. In het nieuwe verdrag is een dergelijke bronstaatheffing opgenomen, zij het dat de in de woonstaat geheven belasting door de bronstaat zal worden verrekend. Dit resultaat is in lijn met het Nederlandse beleid op dit punt, dat gericht is op het bestrijden van misbruik.
De bronstaatheffing vindt overigens alleen toepassing, indien de natuurlijke persoon die de afkoopsom ontvangt op enig moment gedurende de vijf jaren voorafgaand aan de afkoop inwoner was van die bronstaat en, in geval van een pensioenuitkering, indien de vroegere dienstbetrekking in die bronstaat is uitgeoefend. Verder blijft een bronstaatheffing achterwege voor zover de afkoopsommen worden aangewend voor de (verdere) opbouw van een pensioenvoorziening in de woonstaat en de wetgeving van die staat voorziet in belastinguitstel bij de opbouw van pensioenvoorzieningen.
Jurisprudentie grensoverschrijdende ontslagvergoedingen
4.7
In het door de Rechtbank in haar oordeel betrokken arrest HR
BNB2004/344 heeft de Hoge Raad richtlijnen gegeven voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid: [11]
BNB2004/344 heeft de Hoge Raad richtlijnen gegeven voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid: [11]
-3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
(…).
-3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van Pro het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.
(…).
Literatuur
4.8
Kasteleinheeft het volgende geschreven over de uitspraken van de Rechtbank en van het Hof: [12]
In de thans te becommentariëren casus merkte Rechtbank Zeeland-West-Brabant in eerste aanleg (…) het stamrecht aan als overbrugging tot aan de pensioendatum. Het bedrag van de ontslagvergoeding was namelijk in overwegende mate afgestemd op de pensioendatum van belanghebbende en strekte primair tot voorziening in het levensonderhoud vanaf ontslag tot aan de aanvang van het pensioen. Waar het loonstamrecht aldus internationaalrechtelijk wordt geherkwalificeerd tot pensioen (conform HR 11 juni 2004, nrs. 37.714 en 38.112, NTFR 2004/941 en NTFR 2004/942, met commentaar van Van Beelen), heeft Nederland als woonstaat in beginsel het heffingsrecht (art. 19, lid 1, Verdrag Nederland-Verenigde Staten).
Hof Den Bosch komt eveneens tot de conclusie dat Nederland het heffingsrecht heeft, maar op basis van weer een andere redenering: het hof kwalificeert het stamrecht als een lijfrente. Hoewel de inspecteur zich slechts op het standpunt had gesteld dat het ging om een pensioen en belanghebbende van mening was dat het arbeidsartikel van toepassing was (art. 16 Verdrag Pro Nederland-Verenigde Staten), trad het hof met die beslissing niet buiten de rechtsstrijd van partijen. Het gaat hier om een rechtsoordeel over de feiten. Als de strijdende partijen het allebei verkeerd zien, moet het hof wel het geldende recht toepassen.
Douven meldt dat het Nederlandse uitgangspunt is dat de verdragstoepassing die op de ontslaguitkering zou moeten worden toegepast, als niet de vorm van een stamrecht was gekozen, aan de stamrechtuitkeringen blijft ‘kleven’ (mr. C.L.J.R. Douven, Ontslagvergoeding na een internationale carrière, VFP 2015/3). Dit is volgens de Belastingdienst alleen anders als het verdrag een lijfrentedefinitie bevat. Dat lijkt mij een juiste opvatting.
Het verdrag met de VS bevat een lijfrentedefinitie, die luidt: ‘De uitdrukking “lijfrente” als bedoeld in dit artikel betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke staat tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde’ (art. 19, lid 5, Verdrag Nederland-Verenigde Staten). Op basis daarvan meen ik dat inderdaad eerst moet worden beslist of sprake is van een lijfrente, zoals het hof ook doet (r.o. 4.4), alvorens wordt toegekomen aan de vraag of misschien sprake is van pensioen (of iets anders). Een verdrag gaat immers boven de wet. Het arbeidsartikel fungeert volgens vaste jurisprudentie als restartikel. Pensioen is in het verdrag met de VS niet gedefinieerd. Het verdrag met de VS is wel OESO-conform overeengekomen. Wat onder pensioenen en andere soortgelijke beloningen moet worden verstaan is in het commentaar op het OESO‑Modelverdrag echter niet omschreven. Voor de uitleg van het begrip ‘pensioenen en andere soortgelijke beloningen’ moet daarom worden teruggevallen op het nationale recht.
Komen we vervolgens toe aan de vraag of het stamrecht inderdaad een lijfrente in de zin van het verdrag is. Uit de weergave van de feiten in de hofuitspraak blijkt dit niet duidelijk. Art. 2 van Pro de stamrechtovereenkomst luidt: ‘Het stamrecht zal worden uitgekeerd in de vorm van vaste periodieke uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 4, ten behoeve van de gerechtigde, of, na zijn overlijden, zijn echtgenoot (…).’ Art. 4 van Pro de stamrechtovereenkomst is helaas niet weergegeven. Het antwoord op de vraag of sprake is van een lijfrente dan wel een ander stamrecht staat of valt met het begrip ‘vast en gelijkmatig’ (een begrip dat fiscaal een geheel eigen inhoud heeft, die sterk afwijkt van het spraakgebruik), dat in casu moet worden uitgelegd in de zin van het verdrag. Gaat het om vaste bedragen die met regelmatige tussenpozen worden uitgekeerd, dan is inderdaad een lijfrente overeengekomen. Gaat het daarentegen om een periodieke uitkering waarbij de hoogte van de termijnen en/of de tussenpozen waarmee wordt uitgekeerd kunnen variëren, dan is sprake van een stamrecht dat geen lijfrente is. Gaat het om een gericht stamrecht, waarvan het bedrag van de termijnen en de uitkeringsduur pas zullen worden vastgesteld op de ingangsdatum, dan kan niet worden beoordeeld of een lijfrente is overeengekomen. In de situatie dat sprake zou zijn van een tussen woon- en bronland verdeeld heffingsrecht is het naar de mening van Douven niet mogelijk om eerst te beoordelen welk deel van de ontslaguitkering belast is in Nederland en alleen voor dat deel de stamrechtvrijstelling toe te passen, omdat sprake zou zijn van een ondeelbaar recht (…). Ook in die situatie kan dus niet tot het oordeel gekomen worden dat sprake is van een lijfrente.
5.Beschouwing en beoordeling van de middelen
Inleiding
5.1
Belanghebbende heeft kort na remigratie in Nederland ontslag gekregen uit een tot zijn verhuizing in de Verenigde Staten van Amerika uitgeoefende dienstbetrekking. [13]
5.2
Hij verkreeg daarbij een ontslaguitkering die hij naar eigen keuze kon laten overmaken op zijn eigen bankrekening, dan wel verkrijgen als koopsom voor een stamrecht op een pensioenrekening van een door hem aan te wijzen verzekeraar of een stamrecht-BV. [14]
5.3
Belanghebbende koos voor de laatstgenoemde mogelijkheid. [15]
5.4
Aan de orde is de vraag of de door de stamrecht-BV nog in dat jaar (2011) gedane –kennelijk eerste periodieke – uitkering in Nederland belastbaar is of niet.
5.5
Partijen verschillen van mening over de vraag of te dezen artikel 16 Verdrag Pro (het loonartikel) van toepassing is, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel artikel 19 Verdrag Pro (het pensioenartikel). [16] In de discussie wordt overigens niet steeds onderscheid gemaakt tussen de kwalificatie van de ontslagvergoeding en die van de uitkering door de stamrecht-BV.
5.6
Artikel 16 Verdrag Pro geldt onder voorbehoud van (onder meer) artikel 19. [17] De Staatssecretaris voert in zijn verweerschrift, in het spoor van de uitspraak van het Hof, dan ook terecht aan dat artikel 19 als Pro lex specialis voorgaat op artikel 16: wanneer Pro artikel 19 van Pro toepassing is, komt de vraag of artikel 16 (ook) van toepassing is, niet meer aan de orde.
Toepassing van artikel 19 Verdrag Pro
5.7
De Rechtbank heeft in onderdeel 2.10 van haar uitspraak geoordeeld “dat de ontslagvergoeding van belanghebbende kwalificeert als een beloning die valt onder artikel 19 van Pro het Verdrag.” [18] Daarbij verwees de Rechtbank naar onderdeel 3.4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 11 januari 2004, nr. 37 714. [19] Gezien die verwijzing was de Rechtbank klaarblijkelijk van oordeel dat de ontslagvergoeding in de vorm van een “lump sum” een “beloning soortgelijk aan pensioen” is.
5.8
In het vervolg van de uitspraak van de Rechtbank kwalificeert zij de “lump sum” als een beloning in de zin van het tweede lid welke op de voet van het derde lid is aangewend ter verkrijging van een lijfrentestamrecht in de zin van artikel 19, lid 5, Verdrag.
5.9
Het Hof daarentegen is van oordeel – en de Staatssecretaris volgt deze lijn – dat belanghebbende een recht op een lijfrente heeft genoten dat ingevolge het eerste lid van artikel 19 Verdrag Pro aan Nederland ter heffing is toegewezen.
5.1
Tegen dit oordeel van het Hof keert zich de eerste klacht in cassatie, die overigens diverse onderdelen kent.
5.11
Voor pensioenen en lijfrenten geldt ingevolge het eerste lid van artikel 19 Verdrag Pro een woonstaatheffing. Het tweede lid bepaalt dat – onder voorwaarden – ook de bronstaat gerechtigd is te heffen wanneer de beloning bedoeld in het eerste lid wordt verstrekt in de vorm van een eenmalige uitkering (met ingevolge artikel 25, lid 7, Verdrag de mogelijkheid de bronstaatheffing in de woonstaat te verrekenen). [20]
5.12
Het derde lid verklaart het tweede lid echter niet van toepassing op gevallen waarin de eenmalige uitkering wordt gestort op een pensioenrekening zodanig dat de woonstaat (ik parafraseer) een stamrechtvrijstelling zou verlenen. [21]
5.13
Gelet op de hierna te bespreken oordelen van het Hof, voldoet de ontslagvergoeding niet aan de eisen van het tweede lid, zodat niet uit dien hoofde een heffingsrecht aan de Verenigde Staten toekomt.
5.14
Blijkens het eerste lid van artikel 19 Verdrag Pro geldt dit artikel ook voor lijfrenten; deze zijn voor de toepassing van dit artikel gedefinieerd in het vijfde lid.
5.15
Tegen de benadering van de Rechtbank (de lijfrente is aangekocht op de voet van het derde lid) kan worden ingebracht dat het derde lid louter gewaagt van pensioen. Nu zou, mede gelet op de ratio van de regeling vanuit Nederlands perspectief, waarop zij stoelt, mogelijk wel kunnen worden verdedigd dat bedoeld is een lijfrentestamrecht ook als pensioen in de onderhavige regeling te beschouwen, maar in een verdragscontext waar niet geheel zeker is hoe de verdragspartner tegenover die ratio staat, verdient een letterlijke interpretatie de voorkeur. [22]
5.16
Het Hof kiest een andere weg. De belanghebbende heeft van zijn keuzerecht gebruik gemaakt door de ontslagvergoeding te doen storten in de stamrecht-BV en heeft daarmee effectief een lijfrente verkregen, zodat het eerste lid van artikel 19 van Pro toepassing is.
5.17
Gelet op hetgeen het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld over de verkrijging van het stamrecht, kunnen de onderdelen van belanghebbendes eerste klacht over de strekking van de aangewende middelen en het verband tussen de eenmalige uitkering en de pensioenregeling niet tot cassatie leiden. Beslissend voor toepassing van artikel 19 Verdrag Pro is niet of de ontslagvergoeding afkomstig is uit een reeds gevormde pensioenvoorziening, maar de vorm waarin zij aan belanghebbende wordt uitbetaald.
5.18
Anders dan belanghebbende stelt, heeft het Hof de ontslagvergoeding niet gekwalificeerd als lijfrente naar het moment van de uitkering door de stamrecht-BV, maar naar dat van de verkrijging van die vergoeding. [23]
5.19
Ook het beroep van belanghebbende op het Commentaar bij artikel 18 OESO Pro‑Modelverdrag [24] kan hem niet baten, daar dat louter ziet op pensioenen in de eigenlijke zin van het woord en niet op de in artikel 19 Verdrag Pro – anders dan in artikel 18 OESO Pro-Modelverdrag – mede begrepen lijfrenten. Derhalve is ook de rechtspraak van de Hoge Raad inzake in één som verkregen ontslagvergoedingen hier niet van toepassing. [25]
5.2
Dus faalt de eerste klacht.
Tweede klacht: het nieuwe Commentaar bij artikel 15 OESO Pro-Modelverdrag
5.21
Punt 2.7 van het Commentaar bij artikel 15 OESO Pro-Modelverdrag [26] doet aan het vorenstaande niet af, aangezien dat betreft de uitlegging van de regeling omtrent beloningen die onder het loonartikel vallen. Bovendien ziet de door belanghebbende aangewezen passage naar zijn duidelijke bewoordingen niet op de verkrijging van een lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag Pro.
5.22
De vraag of een statische dan wel een dynamische methode van uitlegging moet worden gehanteerd, behoeft derhalve geen bespreking.
5.23
Dus faalt ook de tweede klacht.
Slotsom
5.24
Bijgevolg valt de uitkering onder artikel 19, is de uitkering door de stamrecht-BV in Nederland belastbaar, en moet het beroep in cassatie ongegrond worden verklaard.
6
Conclusie
Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal