Conclusie
HR nr. 12/01082
Hof nr. 10/00660
Rb nr. AWB 09/1814
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1 januari 2001 - 31 december 2001
Conclusie van 21 maart 2013 inzake:
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Centraal in deze conclusie staat de vraag of een aandelenvennootschap die voor haar managementactiviteiten ondernemer is, recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de aanschaf van een motorjacht dat zij nimmer heeft gebruikt en na enkele jaren met verlies heeft verkocht.
1.2. Belanghebbende heeft vorenbedoelde aftrek geëffectueerd via een zogenoemde suppletieaangifte(1) die resulteerde in een verzoek om haar een naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur(2) heeft zonder nader onderzoek de naheffingsaanslag waarom werd verzocht, opgelegd. Dat gegeven roept de vraag in deze procedure op of de Inspecteur zijn recht op naheffing van het in aftrek gebrachte bedrag, verdisconteerd in het verzoek om naheffing, heeft verspeeld door het volgen van de suppletieaangifte.
1.3. Anders dan rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank), die oordeelde dat de Inspecteur inderdaad zijn recht op naheffing had verspeeld, oordeelde hof Amsterdam (hierna: het Hof) dat de Inspecteur het via de suppletieaangifte in aftrek gebrachte bedrag mocht naheffen én dat hij dat terecht had gedaan. In de ogen van het Hof had belanghebbende namelijk niet aannemelijk gemaakt dat het motorjacht in het kader van de onderneming is aangekocht en verkocht.
1.4. Met het Hof kom ik tot de slotsom dat de Inspecteur, ondanks het zonder onderzoek volgen van de suppletieaangifte, de bevoegdheid heeft om na te heffen. Dit gelet op artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en de uitlegging daarvan door de Hoge Raad in een trits arresten van 16 januari 2009(3).
1.5. Vervolgens wordt toegekomen aan de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van het jacht. In essentie gaat het om de vraag of - en onder welke voorwaarden - een ondernemer de omzetbelasting die drukt op een (investerings)goed dat kennelijk wezensvreemd is aan zijn 'corebusiness', in aftrek kan brengen. Bij de beantwoording van die vraag is, gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie (verder: HvJ), doorslaggevend of belanghebbende bij de aanschaf van het motorjacht in haar hoedanigheid van ondernemer handelde, hetgeen een feitelijke aangelegenheid is, waarvan het HvJ de toetsing bij de nationale rechter neerlegt.
1.6. Uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat niet alleen bij startende ondernemers (die nog geen output hebben), maar ook bij reeds 'gevestigde' ondernemers (die ter zake van hun handelingen al in de heffing worden betrokken) moet worden getoetst of een aankoop met het oog op het verrichten van economische activiteiten geschiedt. Bij die toetsing moeten naar het oordeel van het HvJ alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen, waaronder de aard van het goed, de activiteiten die de ondernemer verricht om het goed daadwerkelijk voor economische activiteiten te gaan gebruiken, en de tijd die verloopt tussen aanschaf en ingebruikneming. Ik meen dat naast de door het HvJ al genoemde omstandigheden die in aanmerking kunnen worden genomen bij de beoordeling van de hoedanigheid waarmee een goed wordt aangeschaft, ook de rechtsvorm van de ondernemer een relevante rol kan spelen.
1.7. Het Hof heeft de zaak afgedaan omdat naar zijn oordeel sprake was van 'bij gelegenheid verrichte handelingen'. Dit oordeel berust mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting. Voorts geeft 's Hofs uitspraak geen blijk ervan dat het Hof alle omstandigheden van het geval bij zijn beoordeling in aanmerking heeft genomen.
1.8. Ik kom tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof dient te worden gecasseerd en dat de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende(4) verricht activiteiten waarvoor zij ondernemer is in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).(5)
2.2. Over het jaar 2001 heeft belanghebbende als volgt aangifte omzetbelasting gedaan:
- 1e kwartaal: nihilaangifte;
- 2e kwartaal: ƒ 4.750 verschuldigd, geen vermelding van voorbelasting;
- 3e kwartaal: geen aangifte ingediend (er is een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 74.000);
- 4e kwartaal: verschuldigd ƒ 22.811, geen vermelding van voorbelasting.
2.3. Met dagtekening 22 november 2001(6) heeft A ten name van belanghebbende een factuur opgemaakt betreffende de levering van een motorjacht van het merk Bayliner, type 3685 EJ Avanti Sunbridge (hierna: het motorjacht). Op deze factuur is een vergoeding vermeld van ƒ 250.000, vermeerderd met 19% omzetbelasting, oftewel ƒ 47.500 (€ 21.554,56).
2.4. Tot de stukken van het geding behoort een factuur van belanghebbende van 20 februari 2003, gericht aan B BV.(7) Op deze factuur wordt ter zake van het motorjacht(8) een bedrag van € 55.000 in rekening gebracht, vermeerderd met 19% omzetbelasting, dat wil zeggen een omzetbelastingbedrag van € 10.450.(9) Deze omzetbelasting heeft belanghebbende op aangifte voldaan.(10)
2.5. Bij brief van 4 maart 2003(11) (in navolging van partijen duid ik deze hierna aan als suppletieaangifte) heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht haar over het jaar 2001 een naheffingsaanslag op te leggen tot een bedrag van € 4.926. Bij de berekening van dit bedrag heeft belanghebbende € 21.555 als in aftrek te brengen voorbelasting in aanmerking genomen. Dit laatste bedrag betreft de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht op de hiervóór in punt 2.3 vermelde factuur.
2.6. De Inspecteur heeft conform het verzoek en zonder onderzoek te doen een naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
2.7. In maart 2004 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In het van dit onderzoek opgemaakte controlerapport van 20 juli 2004(12) wordt het standpunt ingenomen dat de onder 2.3 bedoelde voorbelasting niet in aftrek had mogen worden gebracht.
2.8. In overeenstemming met het in het voormelde rapport neergelegde standpunt heeft de Inspecteur van belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting van € 21.554 nageheven.
2.9. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Het geschil bij de Rechtbank spitste zich toe op het antwoord op de vraag of de Inspecteur de in de suppletieaangifte in aftrek gebrachte omzetbelasting kon naheffen. De Rechtbank beantwoordde die vraag onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 08/02766, LJN BG9883, BNB 2009/66 m.nt. Zwemmer, ontkennend.
3.2. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 26 augustus 2010, nr. AWB 09/1814, niet gepubliceerd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag vernietigd.
3.3. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Voor het Hof spitste het geschil zich toe op het antwoord op de vragen of (i) belanghebbende recht heeft op aftrek van de haar ter zake van het motorjacht gefactureerde omzetbelasting en of (ii) de Inspecteur bevoegd was deze belasting na te heffen.
3.3.1. Het Hof was van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de factuur van 22 november 2001 vermelde omzetbelasting en overwoog daartoe:
"5.1. Veronderstellenderwijs uitgaande van het oordeel dat belanghebbende de macht heeft verkregen als eigenaar over het motorjacht te beschikken, heeft zij tegenover de uitdrukkelijke en gemotiveerde betwisting door de inspecteur naar het oordeel van het Hof haar stelling dat dit motorjacht in het kader van de onderneming (c.q. de uitoefening van een economische activiteit) is aangekocht en verkocht, niet aannemelijk gemaakt. Ter ondersteuning van die stelling heeft zij onvoldoende objectieve gegevens naar voren gebracht. Daarbij is van belang dat het begrip economische activiteit in de eerste en tweede zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 9, lid 1, van de BTW-richtlijn 2006/112) niet ziet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten (HvJ 26 september 1996, Renate Enkler, zaak C-230/94, V-N 1997/653; HR 14 mei 2004, nr. 39 324, V-N 2004/27.21).
5.2. Gelet op het sub 5.1 overwogene komt belanghebbende het recht op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting op het jacht niet toe, nog daargelaten dat die aftrek niet is gerealiseerd in het tijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht."
3.3.2. Het Hof heeft omtrent de naheffingsbevoegdheid overwogen:
"5.3. De rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 08/02766, LJN BG9883 (BNB 2009/66 en V-N 2009/6.6), geoordeeld dat in het onderhavige geval geen naheffing mogelijk is. Het Hof deelt dit standpunt niet. In dit verband overweegt het Hof het volgende.
5.4. Het onderhavige geval, waarin belanghebbende in de op 4 maart 2003 ingediende suppletie-aangifte een per saldo te betalen bedrag aan omzetbelasting heeft aangegeven, is niet zonder meer op één lijn te stellen met de gevallen waarin een ten onrechte ambtshalve verleende teruggaaf door de inspecteur wordt nageheven (zie laatstgenoemd arrest en de arresten van dezelfde datum, nr. 07/10527, LJN BG9874, V-N 2009, 6.7 en nr. 42746, LJN BG9887, BNB 2009/65 en V-N 2009/6.8). In gevallen als het onderhavige is naar het oordeel van het Hof sprake van een situatie waarin de inspecteur op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid heeft het in de suppletie opgenomen bedrag aan voorbelasting na te heffen als ware het nog niet eerder betaald.
Zou de zaak moeten worden bezien in het licht van meergenoemde arresten van de Hoge Raad van 16 januari 2009, dan zou zulks niet tot een ander oordeel leiden. Ook dan komt het Hof tot de conclusie dat de inspecteur in casu bevoegd was tot naheffing over te gaan."
3.4. Bij uitspraak van 26 januari 2012, nr. 10/00660, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
4.2. In haar eerste middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de aanschaf van het jacht niet is opgetreden als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Belanghebbende heeft, zo stelt zij, van meet af aan de bedoeling gehad om met het jacht duurzaam deel te nemen aan het economisch verkeer, en had de intentie om meer motorjachten aan te schaffen en weer te verkopen. Een vennootschap wordt volgens belanghebbende bovendien geacht alle activiteiten in het kader van het ondernemerschap te verrichten.
4.3. In het tweede middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de Inspecteur bevoegd was om tot naheffing over te gaan van de in aftrek gebrachte, in 2001 aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting. Anders dan het Hof leidt belanghebbende uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 08/02766, LJN BG9883, BNB 2009/66 m.nt. Zwemmer, af dat de Inspecteur in de onderhavige situatie niet de bevoegdheid tot naheffen had.
4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.5. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.
5. Vooronderstellingen
5.1. De onderhavige zaak kenmerkt zich door een wel heel summiere feitenvaststelling. In wezen weten we over belanghebbende niet méér dan dat zij (management)activiteiten verricht waarvoor zij ondernemer is in de zin van de omzetbelasting. En zelfs dat is niet vastgesteld, maar moet worden afgeleid uit de stukken van het geding en het - door het Hof wel vastgestelde - aangiftegedrag van belanghebbende over 2001.
5.2. Over het lot van motorjacht - toch het pièce de résistance in deze procedure - is ook al weinig bekend. Het staat vast dat er ter zake van het ('te leveren') motorjacht een factuur aan belanghebbende is uitgereikt, maar niet of het motorjacht ook daadwerkelijk aan haar geleverd is. Het Hof gaat daar veronderstellenderwijs van uit (zie punt 5.1 van zijn uitspraak), een veronderstelling die ik - in cassatie wordt over deze aanname van het Hof niet geklaagd - in deze conclusie overneem.(13)
5.3. Wat belanghebbende vervolgens met het jacht gedaan heeft (of juist niet) is onbekend. Het lijkt erop - belanghebbende heeft zulks verklaard in de procedure voor de Rechtbank en de Inspecteur heeft het niet betwist - dat belanghebbende het jacht niet, ook niet voor privédoeleinden van haar directeur of anderen, heeft gebruikt.(14) Ook omtrent een (eventuele) verzekering van het motorjacht staat niets vast.
5.4. Weliswaar heeft belanghebbende in 2003 een factuur ter zake van de verkoop van het jacht opgesteld en heeft zij de daarop vermelde omzetbelasting op aangifte voldaan (zie punt 2.4 van deze conclusie), maar niet is vastgesteld dat het motorjacht daadwerkelijk is verkocht (en geleverd). Aangezien niet wordt betwist dat belanghebbende het motorjacht heeft (door)geleverd(15), meen ik er desalniettemin van uit te kunnen gaan dat belanghebbende het jacht in 2003 heeft geleverd, en wel tegen een lagere prijs dan waarvoor zij het motorjacht gekocht heeft.
5.5. De vooronderstellingen waarvan ik in deze conclusie - gezien het voorgaande - uitga recapitulerend:
- Belanghebbende is ondernemer voor het verrichten van (management)activiteiten.
- Het motorjacht is in 2001 aan belanghebbende geleverd.
- Belanghebbende heeft het motorjacht niet gebruikt.
- Het motorjacht is in 2003 door belanghebbende verkocht en geleverd.
6. Naheffingsbevoegdheid na ambtshalve verleende teruggaaf
6.1. Behalve de vraag naar de aftrekbaarheid van de ter zake van het motorjacht gefactureerde voorbelasting, speelt in deze procedure de formele vraag of de Inspecteur zijn mogelijkheid tot naheffen heeft verspeeld door de suppletieaangifte van belanghebbende - waarin aftrek was verdisconteerd van de ter zake van het motorjacht berekende omzetbelasting - te volgen.
6.2. Indien deze laatste vraag ontkennend wordt beantwoord - zoals de Rechtbank heeft gedaan - zijn we klaar, en wordt niet toegekomen aan de vraag naar de terechtheid van de aftrek. Ik bespreek daarom eerst de vraag of de Inspecteur de (ambtshalve) in aftrek toegelaten belasting nog wel kon naheffen.
6.3. Dat lijkt mij het geval.
6.4. Ik leid dat af uit de rechtspraak van de Hoge Raad, meer specifiek de serie arresten van 16 januari 2009: nr. 42746, LJN BG9887, BNB 2009/65 m.nt. Zwemmer (hierna: HR BNB 2009/65), nr. 08/02766, LJN BG9883, BNB 2009/66 m.nt. Zwemmer (hierna: HR BNB 2009/66) en nr. 07/10527, LJN BG9874, V-N 2009/6.7 (hierna: HR V-N 2009/6.7). Uit deze arresten volgt dat naheffing van aanvankelijk ambtshalve (ten onrechte) teruggegeven belasting op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Awr(16) mogelijk is, indien de belastingplichtige, uitgaande van een materieel juiste heffing, per saldo belasting is verschuldigd, met andere woorden, indien hij per saldo in een 'betaalpositie' verkeert.(17) Ik citeer punt 3.2.3 uit HR BNB 2009/65, waarin de Hoge Raad - na te hebben geoordeeld dat naheffing op grond van de tweede volzin van artikel 20, lid 1, van de Awr niet mogelijk was(18) - overwoog:
"3.2.3. (...) Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. De belasting die een belastingplichtige op aangifte heeft voldaan, heeft hij weliswaar betaald in de zin van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de AWR, zodat in beginsel geen naheffing mogelijk is van die belasting, doch indien de belastingplichtige op de grond dat hij zijns inziens dat bedrag niet behoefde te betalen, dat bedrag terugvraagt en de inspecteur aan dat verzoek gevolg geeft, verkeert de belastingplichtige vervolgens in de positie waarin hij zich bevond vóór de betaling en heeft de inspecteur - indien overigens aan de voorwaarden voor naheffing wordt voldaan - de bevoegdheid het desbetreffende bedrag na te heffen als ware het desbetreffende bedrag niet eerder betaald en teruggegeven. 's Hofs door het eerste middel bestreden oordeel is derhalve juist."(19)
6.5. Gezien hetgeen is vastgesteld omtrent belanghebbendes aangiftegedrag (zie punt 2.2 van deze conclusie) en haar verzoek om naheffing (waarin het verzoek om teruggaaf/de aftrek ter zake van het motorjacht was begrepen, zie punt 2.5 hiervóór), constateer ik dat belanghebbende in 2001 in dezelfde positie verkeerde als de belastingplichtigen uit HR BNB 2009/65 en HR V-N 2009/6.7: zij was per saldo belasting verschuldigd en zij was door de in de suppletieaangifte verwerkte aftrek van voorbelasting ook niet in een teruggaafpositie terecht gekomen. Voor die situatie is, zo volgt mijns inziens uit voormelde arresten van 16 januari 2009, naheffing van de ambtshalve in aftrek toegelaten belasting mogelijk. De Inspecteur heeft derhalve door het volgen van de suppletieaangifte niet zijn recht verspeeld tot naheffing van die omzetbelasting.
6.6. Het tweede cassatiemiddel faalt derhalve.
6.7. Dat brengt ons tot de vraag of de naheffing terecht is. Met andere woorden: de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van die voorbelasting.
7. Aftrek van voorbelasting
7.1. In essentie gaat het bij de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van de aanschaf van het jacht, om de vraag of - en onder welke voorwaarden - een ondernemer de omzetbelasting die drukt op een (investerings)goed dat kennelijk wezensvreemd is aan zijn 'corebusiness', in aftrek kan brengen.
7.2. Uitgangspunt: gebruik voor belaste handelingen
7.2.1. In artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn(20) (thans opgenomen in artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn) was al vastgelegd dat het Unierechtelijke btw-stelsel berust op een systeem op grond waarvan:
"Bij elke handeling (...) de BTW, berekend over de prijs van het goed (...) volgens het tarief dat voor dat goed (...) geldt, verschuldigd [is] onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast."
7.2.2. Uit het citaat valt af te leiden dat aftrek van btw kennelijk gebruik voor 'uitgaande' activiteiten veronderstelt. Dat valt ook te lezen in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, waarin het recht op aftrek van voorbelasting nader is uitgewerkt. Op grond van het tweede lid van die bepaling (thans opgenomen in artikel 168 van Pro de btw-richtlijn) mag de belastingplichtige de aan hem in rekening gebrachte (of door hem verschuldigde) btw in aftrek brengen (cursivering MvH):
"Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen (...)"
7.2.3. Op grond van het artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn ontstaat het recht op aftrek:
"(...) op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt."
7.2.4. En uit artikel 18, lid 2, van de Zesde richtlijn volgt, dat de aftrek moet worden geëffectueerd in het tijdvak waarin het recht op aftrek is ontstaan (cursivering MvH):
"De belastingplichtige past de aftrek toe door op (...) de over een aangifteperiode verschuldigde belasting (...) de belasting in mindering te brengen waarvoor in dezelfde periode het recht op aftrek is ontstaan (...)"(21)
7.2.5. Naar de letter van de hiervoor aangehaalde bepalingen ontstaat er een aftrekprobleem indien een goed(22) niet onmiddellijk in gebruik wordt genomen: het ontbreken van gebruik (voor belaste handelingen) lijkt dan immers aan aftrek in de weg te staan. De soep van het gebruik blijkt echter niet zo heet gegeten te worden als zij in de richtlijnbepalingen wordt opgediend. Uit de rechtspraak van het HvJ volgt namelijk dat de enkele omstandigheid dat een aangeschaft goed niet onmiddellijk in gebruik wordt genomen, geen belemmering vormt voor de aftrek van voorbelasting.
7.2.6. Uitgaande van het doel van de aftrekregeling - te weten de ondernemer geheel ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw(23) - komt het HvJ in zijn rechtspraak namelijk tot de slotsom dat de aftrek van voorbelasting al kan worden uitgeoefend voordat met het aangeschafte goed economische activiteiten worden verricht. Dit op voorwaarde dat de betrokkene bij de aanschaf als ondernemer optreedt. Ik citeer uit het arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90 (hierna: arrest Lennartz), waarin het HvJ met betrekking tot de aftrek van voorbelasting overwoog dat (cursivering MvH):
"14. (...) een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit in de zin van artikel 4, optreedt als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit worden gebruikt.
15. Bijgevolg is de toepassing van het BTW-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk van de vraag, of de goederen zijn gekocht door een als zodanig handelende belastingplichtige. (...)."(24)
7.3. Optreden als ondernemer
7.3.1. Naar volgt uit de hiervoor geciteerde passage uit het arrest Lennartz speelt bij de (bepaling van de) hoedanigheid waarmee een goed is aangeschaft een belangrijke rol welke bedoeling de koper met het gekochte heeft. Heeft hij met de aankoop 'het oog op' een economische activiteit, dan schaft hij als ondernemer aan en heeft hij in beginsel(25) recht op aftrek.
7.3.2. De rechtspraak van het HvJ laat geen andere conclusie toe dan dat deze beoordeling (ook) geldt voor reeds 'gevestigde' ondernemers (in deze conclusie reserveer ik de term 'gevestigde ondernemers' voor ondernemers die al ter zake van verrichte prestaties in de heffing worden betrokken). Niet alleen volgt dat uit de feiten die aan het arrest Lennartz ten grondslag lagen - Lennartz was naast zijn dienstbetrekking als zelfstandig belastingadviseur werkzaam - maar het volgt ook uit recentere arresten van het HvJ. Ik noem in dit kader het arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, V-N 2012/17.18 (hierna: arrest Eon), het arrest van 22 maart 2012, Klub, C-153/11, NTFR 2012, 814 m.nt. Sanders (hierna: arrest Klub) en het arrest van 29 november 2012, Gran Via Moinesti, C-257/11, V-N 2013/2.20 (hierna: arrest Gran Via). De aanschaf van een goed door een 'gevestigde' ondernemer is derhalve niet automatisch een aanschaf 'als ondernemer'.
7.3.3. Dat moet worden bezien.
7.3.4. De bal ligt daartoe primair bij de ondernemer die aftrek wil effectueren. Op hem rust de bewijslast. In zijn arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, V-N 1997, blz. 653, (hierna: arrest Enkler) formuleerde het HvJ dit aldus (cursivering MvH):
"24. Er zij aan herinnerd, dat degene die voorbelasting wenst af te trekken, moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij voldoet aan de criteria om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Artikel 4 verzet Pro zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens (...). Daaruit volgt dat de administratieve of rechterlijke instantie die zich over het probleem moet uitspreken, alle gegevens moet beoordelen die een bepaald geval kenmerken (...)"
7.3.5. De in deze overweging vermelde 'ondersteuning door objectieve gegevens' kennen we sinds het arrest van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons (hierna: arrest Rompelman). Sindsdien komen we de formulering vaak tegen, vooral als het gaat om startende ondernemers die nog niets anders hebben gedaan dan uitgaven doen en - anders dan een 'gevestigde' ondernemer - nog niets 'tastbaars' hebben aan de hand waarvan zij kunnen bewijzen dat zij voldoen aan de criteria om als ondernemer te worden aangemerkt. Ik citeer de overweging zoals deze in het arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., gevoegde zaken C-110/98 tot (en met) C-147/98, V-N 2000/22.12 (hierna: arrest Gabalfrisa) is geformuleerd (punt 46), en de gevolgtrekking daaruit van het HvJ (punt 47) (26). De cursiveringen zijn van mijn hand:
"46. Artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn verzet zich er evenwel niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat het kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die aanleiding geven tot belastbare handelingen, door objectieve gegevens moet worden ondersteund. (....)
47. Hieruit volgt, dat degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft zelfstandig een economische activiteit in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn aan te vangen en hiertoe eerste investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden beschouwd. Als zodanig is hij overeenkomstig de artikelen 17 e.v. van de Zesde richtlijn dus gerechtigd de verschuldigde of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichten en die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken, zonder de omvang van de daadwerkelijke exploitatie van zijn onderneming te hoeven afwachten."(27)
7.3.6. Gevestigde - dat wil zeggen: prestatieverrichtende - ondernemers hebben één ding voor op startende ondernemers: zij hoeven niet te bewijzen dat zij voldoen aan de criteria voor het ondernemerschap. Het feit dat zij prestaties verrichten, lijkt mij objectieve ondersteuning genoeg voor het voldoen aan de criteria voor ondernemerschap. Ik meen dan ook dat de 'objectieve ondersteuning' vooral een rol zal spelen bij (rechts)personen die willen toetreden tot het (niet zo) selecte gezelschap van ondernemers, en dat gevestigde ondernemers weliswaar zullen moeten bewijzen dat zij in hun hoedanigheid van ondernemer hebben aangeschaft, maar dat zij met hun presteren al bewezen hebben aan de criteria voor het ondernemerschap te voldoen.
7.3.7. Dat is mijns inziens niet anders als het aangeschafte goed een eenmalige vreemde eend in de bijt van de normale bedrijfsactiviteiten is: de adviesvennootschap die een motorjacht aanschaft, om maar een voorbeeld te noemen.
7.3.8. Anders dan de term 'eenmalig' hier wellicht doet vermoeden, is mijns inziens in een geval waarin een gevestigde ondernemer een aan zijn normale activiteiten wezensvreemd goed aanschaft (en/of verkoopt), geen sprake van een 'incidentele handeling', die niet leidt tot ondernemerschap. Uit artikel 4, leden 1 tot en met 3 en 28 bis, lid 4 van de Zesde richtlijn (thans opgenomen in de artikelen 9 en 12 van de btw-richtlijn) volgt dat degene die slechts incidenteel een handeling verricht(28), niet als belastingplichtige wordt aangemerkt c.q. dat het incidenteel verrichten van een handeling - met uitzondering van de in de richtlijn vermelde bijzondere gevallen - niet leidt tot ondernemerschap ('de hoedanigheid van belastingplichtige'). Ik meen dat de uitsluiting van het ondernemerschap van hen die incidenteel ('bij gelegenheid') handelingen verrichten(29) is ingegeven door de noodzaak het wel zeer ruime bereik van het ondernemersbegrip enigszins te beperken(30), en dat die beperking ook beperkt moet worden uitgelegd en zich (dus) niet uitstrekt tot diegenen die de hoedanigheid van ondernemer al hebben. Een ondernemer die eenmalig iets 'wezensvreemd' doet, is dus niet gelijk te stellen met de particulier die incidenteel zijn caravan verkoopt (of verhuurt). Louter op die laatste persoon heeft overweging 20 uit het arrest Enkler mijns inziens betrekking:
"(...) uit een vergelijking van de artikelen 4, lid 2 en 4, lid 3, van de Zesde richtlijn [blijkt], dat het begrip economische activiteit in de eerste en de tweede zin van artikel 4, lid 2, niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet."
7.3.9. Ook uit de richtlijn volgt niet dat eenmalige handelingen door een ondernemer vanwege hun eenmaligheid buiten de ondernemerssfeer zouden moeten vallen. Zo valt uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn) op geen enkele wijze af te leiden dat de 'belastingplichtigheid' van een door een ondernemer verrichte handeling wordt uitgesloten op grond van het enkele feit dat de desbetreffende handeling niet tot zijn gebruikelijke activiteiten behoort. In artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn) lees ik althans niet dat de 'belastingplichtigheid' van de door een belastingplichtige verrichte handeling wordt uitgesloten op grond van het enkele feit dat die handeling niet behoort tot zijn gebruikelijke activiteiten.
7.3.10. Anders gezegd: een eenmalige handeling van een ondernemer is niet een incidentele handeling als bedoeld in richtlijn en (aangehaalde) rechtspraak. In dit verband wijs ik op de conclusie van A-G Wathelet van 28 februari 2012 in de zaak Galin Kostov, C-62/12, die dezelfde opvatting verdedigt, overigens ten aanzien van een eenmalig verrichtte prestatie. Ik verwijs naar met name de punten 31-33 en 41 van die conclusie.
7.3.11. Al het voorgaande laat, zoveel moge duidelijke zijn, onverlet dat degene die aftrek claimt, zijn terechte aanspraak daarop moet staven, dat wil zeggen moet 'hardmaken' dat hij zijn aankoop 'als ondernemer' heeft gedaan(31). Het is dan vervolgens - zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ - aan de nationale rechter om te beoordelen of een goed inderdaad 'als ondernemer' is aangeschaft. Ik citeer uit het meergenoemde arrest Eon:(32)
"58 De vraag of een belastingplichtige als zodanig handelend (...) een goed heeft verkregen, is een feitelijke vraag die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen het moment waarop het is verkregen en het moment waarop het voor de economische activiteit van belanghebbende wordt gebruikt (...)
59 Het staat aan de verwijzende rechter om, in voorkomend geval, te beoordelen of het (...) motorvoertuig is bestemd voor het bedrijfsvermogen (...)"
7.4. De omstandigheden van het geval
7.4.1. Naar volgt uit de hiervoor geciteerde passage uit het arrest Eon (die wij overigens ook al - althans punt 58 - tegenkwamen in punt 21 van het arrest Lennartz) moeten bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een aanschaf door een als zodanig handelende belastingplichtige 'alle omstandigheden van het geval' in aanmerking worden genomen. Ik lees dat zó dat daartoe niet alleen behoren de door de aftrek-claimende ondernemer aangevoerde feiten en omstandigheden, maar dat de rechter bij de beoordeling ook andere zaken in aanmerking moet nemen.
7.4.2. Een aanwijzing omtrent de 'omstandigheden' die bij de beoordeling van de aanschaf als ondernemer relevant zijn, geeft het HvJ in zijn vorenaangehaalde overweging: daartoe behoren in elk geval de aard van het betrokken goed(33) en het tijdsverloop tussen de aanschaf en de ingebruikneming. In het arrest Klub voegt het HvJ hier nog aan toe dat (cursivering MvH):
"41 (...) Ook kan in overweging worden genomen of actief stappen zijn ondernomen om de herinrichting(34) uit te voeren en om de vergunningen te verkrijgen die nodig zijn voor het bedrijfsmatige gebruik van de (...) goederen."(35)
7.4.3. Uit de hiervoor vermelde - en mijns inziens geenszins limitatief bedoelde - aspecten die in aanmerking kunnen worden genomen, volgt dat bij de beoordeling van de hoedanigheid waarin een goed is aangeschaft, kennelijk ook latere omstandigheden een rol spelen. Als het tijdsverloop tussen aanschaf en ingebruikneming een relevante omstandigheid is bij de beoordeling, kan het niet anders zijn dan dat 'de kennis van nu' mee kan wegen bij de beoordeling van het destijds (nl. bij de aanschaf) mogelijk ontstane aftrekrecht.(36)
7.4.4. Het lijkt mij dat tot de in aanmerking te nemen omstandigheden ook de rechtsvorm kan worden gerekend van de ondernemer die aftrek claimt. Hoewel het uitgangspunt in de omzetbelasting - terecht - is dat de fiscale behandeling van ondernemers niet behoort te verschillen al naar gelang hun rechtsvorm,(37) zijn er nu eenmaal verschillen die inherent zijn aan de rechtsvorm. Zo heeft een eenmanszaak een privésfeer in welke sfeer goederen kunnen worden aangeschaft(38) en heeft een aandelenvennootschap die niet, al lijkt het HvJ in het meergenoemde arrest Eon anders te suggereren.
7.4.5. In het arrest Eon stond een Bulgaarse ondernemer - een vennootschap(39) - centraal, die een auto had gehuurd en er een financieel had geleaset. Zij zag haar aftrek van voorbelasting ter zake gedwarsboomd door de Bulgaarse fiscus omdat niet bewezen zou zijn dat de auto's in het kader van de onderneming van Eon zouden worden gebruikt. Bij de beantwoording van de (vele) vragen maakt het HvJ onderscheid tussen diensten en investeringsgoederen:
"45 het criterium van het gebruik van het goed of de dienst voor handelingen die vallen onder de economische activiteit(40) van het bedrijf, verschilt naar gelang het gaat om het verkrijgen van een dienst dan wel van een investeringsgoed."
7.4.6. Voor diensten heeft, aldus het HvJ te gelden dat aftrekrecht bestaat indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de aangeschafte dienst en de output of wanneer de kosten van de dienst deel uitmaken van de algemene kosten en als zodanig in de prijs van de output zijn opgenomen (punten 46-48 van het arrest).
Ten aanzien van de verkrijging van een investeringsgoed(41) 'dat deels voor privé-, en deels voor bedrijfsdoeleinden is bestemd' herhaalt het HvJ (zie punten 53-56 van het arrest) vervolgens zijn overwegingen uit eerdere jurisprudentie, te weten dat de belastingplichtige voor die goederen een keuzerecht heeft (helemaal voor bedrijfsdoeleinden bestemmen: aftrek, gevolgd door heffing ter zake van het privégebruik; helemaal privé bestemmen: geen aftrek, geen heffing bij privégebruik; deels als zakelijk etiketteren, deels aftrek, geen heffing ter zake van het privégebruik).
7.4.7. Met deze overwegingen - in wezen de overname van een 'vaste riedel' uit andere arresten - suggereert het HvJ dat ook een in de vorm van een (aandelen)vennootschap gedreven onderneming etikettering als 'privévermogen' mogelijk is.(42) Ik heb daar wat moeite mee. Een aandelenvennootschap heeft geen 'privé', dat is nu juist het 'eigene' aan een rechtspersoon als een aandelenvennootschap. Een aandelenvennootschap die een goed aanschaft dat louter bestemd is voor het privégebruik van haar directeur of anderen, gebruikt het goed immers niet voor eigen privédoeleinden, maar voor de privédoeleinden van anderen. Ik vraag mij af of het HvJ zich er in zijn vorenbedoelde overwegingen rekenschap van heeft gegeven dat hetgeen voor eenmansondernemers zoals Armbrecht, Bakcsi of Charles geldt, niet automatisch ook voor aandelenvennootschappen geldt. Ik houd het er vooralsnog maar op dat een aandelenvennootschap geen 'privésfeer' kent zoals we die bij eenmansondernemers kennen.
7.4.8. Met dit laatste wil ik overigens niet méér zeggen dan dat ik een eigen 'privésfeer' van een aandelenvennootschap nog niet zo zie, en dat - daarvan uitgaande - de rechtsvorm van een ondernemer een verschil kan maken bij de beoordeling van de hoedanigheid waarin een goed wordt aangeschaft.
7.4.9. Ik beoog dus niet te betogen dat een aandelenvennootschap wegens het enkele feit dat zij aandelenvennootschap is, altijd als ondernemer handelt. In dat opzicht verschilt de omzetbelasting van de vennootschapsbelasting (vgl. artikel 2, lid 1, onder a, en lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969).(43) Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt ook wel dat ook aandelenvennootschappen werkzaamheden kunnen verrichten die buiten het bereik van de btw vallen. Te denken valt aan de jurisprudentie inzake aandelenperikelen, van Polysar (HvJ 20 juni 1991, C-60/90, FED 1991, 633 m.nt. Bijl) tot SKF (HvJ 29 oktober 2009, C-29/08, BNB 2010/251 m.nt. Swinkels). Uit die arresten blijkt gevoeglijk dat ook rechtspersonen handelingen kunnen verrichten of aankopen kunnen doen die buiten de sfeer van de omzetbelasting blijven. Daarnaast is er de situatie waarin een ondernemer naast belastbare activiteiten handelingen verricht waartegenover geen vergoeding staat. Ik denk daarbij aan de belangenbehartigingsactiviteiten van VNLTO uit het arrest van het HvJ van 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff.(44)
In het verlengde daarvan zou - ook met een schuin oog naar het arrest Eon (zie punt 7.4.6 - 7.4.7) - mogelijk nog gedacht kunnen worden aan de vennootschap die een investeringsgoed aanschaft met het uitsluitende doel dit voor privédoeleinden van haar directeur, aandeelhouder, of personeel te bestemmen. In dat geval lijkt mij evenwel geen sprake van bestemmen voor (eigen) privé, maar hooguit van bestemmen voor 'andere dan bedrijfsdoeleinden'. En óf dat zo is, is ook nog maar de vraag. Ik leid het niet zonder meer af uit de jurisprudentie van het HvJ.(45)
7.4.10. Buiten de hiervóór genoemde - in de rechtspraak 'erkende' - gevallen kan ik mij niet heel goed voorstellen dat investeringsgoederen door een ondernemer/rechtspersoon buiten de sfeer van de omzetbelasting ('niet als ondernemer') worden aangeschaft. Hooguit zou zich dit nog kunnen voordoen wanneer een goed louter als belegging wordt aangeschaft (d.w.z. niet om daar iets mee te doen), maar ook daarvan lijkt niet zonder meer gezegd dat sprake is van een buiten de hoedanigheid van het ondernemerschap vallende aanschaf,(46) zeker niet als het gaat om een goed dat zich naar zijn aard niet als (waardevast) beleggingsobject leent.
7.4.11. Recapitulerend: ik meen dat - naast de door het HvJ al genoemde omstandigheden die in aanmerking kunnen worden genomen - bij de beoordeling van de hoedanigheid waarmee een goed wordt aangeschaft, ook de rechtsvorm van de ondernemer een relevante rol kan spelen.
7.5. Ondernemerstoets in de nationale rechtspraak
7.5.1. Overzie ik de nationale (feiten)rechtspraak ten aanzien van de hier aan de orde zijnde materie, dan schijnt het mij toe dat over het algemeen de bedoeling van de betrokkene en de omstandigheden van het geval in de beoordeling worden betrokken. Wanneer ik mij beperk tot de rechtspraak over de aanschaf van niet direct bij de corebusiness van de ondernemer passende investeringsgoederen - veelal jachten en vliegtuigen - dan valt op dat de hoven (al ver vóórdat het HvJ zich daarover uitliet), de aard van goederen laten meewegen en ook bezien of een voorgenomen activiteit kans van slagen heeft.
7.5.2. In de eerste ('oudste') plaats verdient vermelding de uitspraak van Hof Amsterdam van 3 februari 1987, nr. 752/86, FED 1988/587. In de zaak die tot deze uitspraak heeft geleid, had de exploitant van enige Joegoslavische restaurants een schip gekocht(47), dat - naar het oordeel van het Hof - naar bouw en inrichting beoordeeld, geschikt was en in de regel gebruikt werd voor commerciële doeleinden en dat door de vorige eigenaar ook bedrijfsmatig was geëxploiteerd. Op basis van deze omstandigheden, en in aanmerking nemend dat de belanghebbende het schip niet voor privédoeleinden had aangepast en ook niet als zodanig had gebruikt, kwam het Hof tot het oordeel dat belanghebbende - van wie uit de uitspraak niet blijkt of het ging om een vennootschap of een natuurlijk persoon(48) - ten tijde van de aankoop:
"(...) voornemens was het [schip] bedrijfsmatig te gaan exploiteren en dat hij er toentertijd redelijkerwijs van uit mocht gaan dat dit voornemen uitvoerbaar was. (...) Mitsdien was belanghebbende ten tijde van de aankoop van het schip te dien aanzien ondernemer in de zin van art. 7, eerste lid, van de wet."
7.5.3. Ook in de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 2 augustus 2007, nr. 04/00801, LJN BB6043, V-N 2008/8.23, ging het om de aftrek ter zake van een schip, ditmaal een plezierjacht dat was aangeschaft door een BV die als beveiliger van bedrijfsgebouwen al ondernemer was. Hof 's-Hertogenbosch oordeelde dat belanghebbende voldoende aannemelijk had gemaakt dat zij het jacht als ondernemer had betrokken:
"4.5 (...) Mede uit de (...) mailing(49) en de technische inrichting van het vaartuig leidt het hof af dat belanghebbende met het vaartuig beoogde economische activiteiten uit te voeren en dat redelijkerwijs te verwachten was dat die doelstelling was te verwezenlijken. Het hof overweegt daarbij dat de door belanghebbende geschetste omstandigheden inzake de vuurwerkramp in Enschede ook objectief bezien voor belanghebbende aanleiding konden zijn om zich te bezinnen op nieuwe activiteiten en deze ook daadwerkelijk te gaan ontplooien. Daarbij komt dat de nieuwe activiteiten in het verlengde liggen van de normale activiteiten van belanghebbende en passen bij de in haar bedrijf aanwezige deskundigheid.
4.6. Dat de voorgenomen economische activiteiten later (nog) niet blijken te hebben plaatsgevonden, doet (...) aan het vorenstaande niet af."
7.5.4. Anders verging het de BV uit het arrest van de Hoge Raad van 16 februari 2007, nr. 42361, LJN AZ8576, BNB 2007/176 (hierna: HR BNB 2007/176). Op het eerste gezicht vertoont de zaak die tot dit arrest heeft geleid, overeenkomsten met de onderhavige en verdient zij alleen daarom al aandacht. Hetzelfde zijn deze 'vliegtuigenzaak' en de onderhavige zaak echter niet, zoals uit de navolgende beschrijving van de aan HR BNB 2007/176 ten grondslag liggende casus moge blijken.
7.5.5. Uit de aan het arrest voorafgaande uitspraak van Hof Amsterdam(50) leid ik af dat de belanghebbende in HR BNB 2007/176 in 1999 was opgericht, en dat zij in haar aan de Belastingdienst gerichte 'opgaaf gegevens startende ondernemer' als bedrijfsactiviteiten heeft vermeld de exploitatie van vliegtuigen, het uitvoeren van consulting activiteiten en handelsactiviteiten. Ter zake van de aanschaf van drie vliegtuigen had zij in 1999 omzetbelasting in aftrek gebracht. In dat jaar voldeed zij geen omzetbelasting op aangifte ter zake van de exploitatie van vliegtuigen, en in 2000 en 2001 betrof de ter zake van de vliegtuigexploitatie op aangifte voldane omzetbelasting de 'toevallige terbeschikkingstelling' van vliegtuigen. Wat betreft haar (voorgenomen) consulting activiteiten: in 1999 en 2000 en 2002 behaalde zij daarmee geen omzet; in 2001 heeft zij aan één opdrachtgever een vergoeding voor consulting-diensten gefactureerd (en de daarop vermelde btw op aangifte voldaan). Het Hof oordeelde dat belanghebbende de vliegtuigen niet heeft gebezigd voor economische activiteiten, noch in de vorm van exploitatie (verhuur), noch ten behoeve van advieswerkzaamheden. De Hoge Raad liet dat oordeel in stand, overwegende - voor zover van belang:
"Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het door belanghebbende in haar opgave van juli 1999 aan de belastingdienst kenbaar gemaakte voornemen om te komen tot exploitatie van vliegtuigen in geen enkel opzicht door objectieve gegevens werd ondersteund. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat belanghebbende, niettegenstaande deze opgave en het door de Belastingdienst op grond daarvan registreren van belanghebbende als ondernemer voor de omzetbelasting, niet werkelijk het voornemen had om economische activiteiten bestaande in het exploiteren van vliegtuigen te gaan verrichten. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten voorts geen andere conclusie toe dan dat ten tijde van de aanschaf van de vliegtuigen bij belanghebbende niet het oogmerk bestond deze te bezigen voor het verrichten van advieswerkzaamheden. Uit dit een en ander volgt dat belanghebbende de vliegtuigen ook niet is gaan gebruiken met het oog op het in de toekomst verrichten van economische activiteiten in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 februari 1996, INZO, C-110/94, Jurispr. blz. I-00857.
Gelet op het voorgaande kon het Hof in het midden laten of belanghebbende met andere activiteiten dan het exploiteren van vliegtuigen een onderneming dreef."
7.5.6. De would-be vliegtuigexploitant annex consultant uit HR BNB 2007/176 wijkt in zoverre af van de ondernemers in de beide hofuitspraken, vermeld in 7.5.2 en 7.5.3, én van de onderhavige zaak, dat zij een startende ondernemer was: zij had ten tijde van de aanschaf van de vliegtuigen immers in het geheel nog geen uitgaande prestaties verricht. Uitgaande van de vaste 'Rompelman-leer' kan in een dergelijk geval inderdaad worden aangevoerd dat een enkel voornemen niet voldoende is om de aanschaf van goederen als 'economische activiteit' aan te merken en dat objectieve ondersteuning vereist is (zie onderdeel 7.3 hiervóór). Dat neemt niet weg dat ik wat vraagtekens bij de vliegtuigenzaak heb. Mij bekruipt de vraag waarom een aandelenvennootschap vliegtuigen aanschaft als dat niet is met het oog op het verrichten van economische activiteiten. Wilde de vennootschap ze laten verroesten op het vliegveld? En als sprake zou zijn geweest van een mislukt ondernemersavontuur, zouden de vliegtuigen dan niet hetzij verkocht hebben moeten worden (belast), dan wel onttrokken in de zin van (destijds) artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet? En als de vliegtuigen louter het privégebruik van de directeur hadden moeten dienen (waarom had hij er trouwens drie nodig?), waarom dan is deze niet aangemerkt als personeelsvoorziening - met een correctie op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968? Kortom, ik heb bij de vliegtuigenzaak een wat ongemakkelijk gevoel, al was het maar omdat aanschaf buiten het kader van de onderneming mij - hoewel mogelijk - toch eerder een uitzonderingssituatie lijkt (zeker als er überhaupt geen gebruik geconstateerd wordt, dus ook geen 'VNLTO-achtig-gebruik').
7.5.7. In casu gaat het echter niet over vliegtuigen, noch over een startende ondernemer.
7.6. Terug naar de zaak
7.6.1. Bezie ik de kwestie van het motorjacht van belanghebbende, dan valt op dat het Hof niets heeft vastgesteld omtrent belanghebbendes voornemens met het jacht - hoewel belanghebbende, zij het betwist door de Inspecteur, daaromtrent van alles heeft aangevoerd -, terwijl de uitspraak er bovendien geen blijk van geeft dat het Hof rekening heeft gehouden met alle omstandigheden van het geval, waaronder belanghebbendes rechtsvorm, het gegeven dat zij al op andere gronden 'actief' ondernemer was, dat er kennelijk advertenties geplaatst zijn om tot de verkoop te komen (ook weer: weliswaar betwist door de Inspecteur) en de omstandigheid dat het motorjacht, naar ik (zie onderdeel 5) veronderstel, ook weer, en mét omzetbelasting, verkocht is.
7.6.2. Ten aanzien van dat laatste merk ik op dat de omstandigheid dat belanghebbende het motorjacht beneden de aankoopprijs heeft verkocht voor de omzetbelasting in beginsel - tenzij sprake zou zijn van een symbolische vergoeding - niet relevant is.
7.6.3. Voorts vestig ik er de aandacht op dat het tijdstip waarop de aftrek uiteindelijk heeft plaatsgevonden in deze zaak geen punt van discussie vormt, en dat het mij - gelet op HR 15 april 2011 nr. 10/00275, LJN BQ1213, BNB 2011/191 m.nt. Van Zadelhoff - verdedigbaar lijkt dat belanghebbende eerst aftrek claimde rond het tijdstip waarop zij het motorjacht belast verkocht. In bedoeld arrest overwoog de Hoge Raad dat een ondernemer de keuze om alle met betrekking tot een nieuw gebouwd pand(51) in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen, nog kon maken bij ingebruikneming van het pand. Gesteld kan worden dat belanghebbende in afwachting van hetgeen met het motorjacht zou gebeuren, in redelijkheid kon wachten tot zich een koper aandiende en dat zij met het in de omzetbelastingheffing betrekken van de levering de keuze voor 'aanschaf als ondernemer' tot uitdrukking heeft gebracht.
7.6.4. Uit punt 5.1 van de hofuitspraak - geciteerd in punt 3.3.1 van deze conclusie - leid ik af dat het Hof de zaak heeft afgedaan, omdat naar zijn oordeel in casu sprake was van 'bij gelegenheid verrichte' handelingen. Naar moge blijken uit hetgeen ik in 7.3.8 - 7.3.10 heb betoogd, berust dat oordeel mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting, gegeven het feit dat belanghebbende al als ondernemer actief was.
7.6.5. Ik kom tot de slotsom dat het eerste middel slaagt en tot cassatie leidt. Verwijzing dient te volgen.
8. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Destijds was in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) nog niet voorzien in een suppletieaangifte. De verplichting tot mededeling van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen is thans opgenomen in artikel 10a van de Awr (Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012), Stb. 2011, 640). De verplichting is uitgewerkt in artikel 15 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2011, 677). Desalniettemin was de term suppletieaangifte al jaren gemeengoed, reden waarom ik hem ook maar hanteer.
2 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
3 Arresten van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 42746, LJN BG9887, BNB 2009/65 m.nt. Zwemmer, nr. 07/10527, LJN BG9874, V-N 2009/6.7 en nr. 08/02766, LJN BG9883, BNB 2009/66 m.nt. Zwemmer.
4 In het tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van ondernemingen en rechtspersonen van de Kamers van Koophandel is vermeld dat belanghebbende sinds juli 1995 haar onderneming drijft.
5 Noch de Rechtbank noch het Hof hebben zulks uitdrukkelijk vastgesteld, maar uit de omstandigheid dat belanghebbende aangiften omzetbelasting doet, valt af te leiden dat zij in elk geval als ondernemer is geregistreerd. Voorts vermeldt de Inspecteur in de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift (blz. 2): "Niet ter discussie staat dat (...) [belanghebbende] voor haar managementactiviteiten als ondernemer moet worden aangemerkt." Van de zijde van belanghebbende wordt een en ander niet betwist. Ik ga er dan ook van uit dat belanghebbende (management)activiteiten verricht waarvoor zij als ondernemer in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt. Zie ook het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank, blz. 1 en 3. Ik verwijs ook naar onderdeel 5 van deze conclusie.
6 Op de factuur staat vermeld "Order Datum: 22 november 2001". Omdat er op de factuur geen andere datum vermeld is, ga ik ervan uit dat deze "Order Datum" ook de factuurdatum is. Overigens ontbreekt op de factuur bij belanghebbendes naam de aanduiding "BV". De factuur is niet voor akkoord getekend door de verkoper en de koper, hoewel daar op de factuur wel ruimte voor is gereserveerd.
7 In het hierna nog te melden controlerapport van 20 juli 2004, blz. 3, is vermeld dat de directeur-grootaandeelhouder van B BV een broer is van de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende. Zie ook het definitieve rapport van het boekenonderzoek van 4 maart 2005, blz. 2.
8 Op de factuur is geen specificatie vermeld, maar slechts 'verkoop boot'.
9 Bijlage bij de brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 22 januari 2007, bijlage 9 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.
10 Zie het hierna te melden controlerapport van 20 juli 2004, blz. 6 en het definitieve controlerapport van 4 maart 2005, blz. 4. Uit de controlerapporten volgt dat de voldoening over het tijdvak februari 2003 heeft plaatsgevonden (kennelijk is belanghebbende overgestapt van kwartaalaangifte in 2001 - zie punt 2.2. van deze conclusie - naar maandaangifte in 2003).
11 Bijlage 8 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure in eerste aanleg.
12 De Rechtbank en het Hof vermelden alleen dit rapport. Ik merk op dat als bijlage bij de brief van de Inspecteur aan de Rechtbank van 5 november 2009 in de procedure in eerste aanleg een 'definitief controlerapport' is opgenomen van dezelfde controle. Dit 'definitieve' rapport heeft als dagtekening 4 maart 2005. De tekst van de rapporten is niet helemaal gelijk.
13 Uit de stukken valt overigens niet af te leiden of het jacht ook in de boeken van belanghebbende is opgenomen. Ik ga ervan uit dat dit het geval is.
14 Zie de brief van belanghebbende aan de Rechtbank van 2 oktober 2006, en het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor de Rechtbank. Belanghebbende stelt op dit punt dat het motorjacht in afwachting van een koper bij A BV heeft gelegen en dat het 'op voorraad' is gehouden.
15 In tegendeel. Zo stelt de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar (blz. 2, cursivering MvH) dat 'de werkzaamheden met betrekking tot de aan- en verkoop van het jacht in een te ver verwijderd verband staan met de managementactiviteiten, om daaraan te kunnen worden toegerekend. In de controlerapporten van 20 juli 2004 en 4 maart 2005 wordt (onderdeel 1.1.1) betwijfeld of de overdracht voor een reële prijs is geschied (de overdracht van sich wordt kennelijk niet in twijfel getrokken). In het verweerschrift in de procedure bij de Rechtbank spreekt de Inspecteur overigens over 'belanghebbende stelt' te hebben verkocht (blz. 2), op blz. 5 van dat verweerschrift (laatste tekstblok) betoogt de Inspecteur dat 'het enkele aan- en doorverkopen van een goed' geen ondernemerschap met zich brengt. Daaruit leid ik geen weerspreking van de verkoop van het motorjacht af.
16 Deze volzin luidt: "Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (...), geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen."
17 Ik laat hierbij in het midden - in casu wordt daar door geen van de betrokkenen een punt van gemaakt - of hierbij moet worden gekeken naar het aangiftetijdvak, het naheffingstijdvak of het jaar. Naheffing is, zo begrijp ik HR BNB 2009/66 (m.n. punt 3.3.3) niet mogelijk indien per saldo (d.w.z. bij een correcte heffing) recht op teruggaaf zou bestaan. Zie ook de aantekening van G.J. van Norden in FED 2009/25.
18 Omdat een na de bezwaartermijn gedaan verzoek om teruggaaf niet een 'ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' is en daarom niet binnen het bereik van de tweede volzin van artikel 20, lid 1, van de Awr viel. Bij wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2010), Stb. 2009, 610 werden per 1 januari 2010 de woorden 'ingevolge de belastingwet' uit artikel 20, lid 1, tweede volzin, van de Awr geschrapt.
19 Dezelfde overweging vinden we in HR V-N 2009/6.7.
20 Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71, blz. 1301. Deze richtlijn is ingetrokken bij de btw-richtlijn.
21 Ik merk hier op dat belanghebbende de aftrek niet in de aangifte over het tijdvak waarin de factuur werd uitgereikt, heeft geëffectueerd, doch eerst - via de suppletieaangifte - in 2003 aftrek heeft geclaimd ter zake van de aanschaf van het motorjacht. In deze procedure wordt echter geen punt van het tijdstip van aftrek gemaakt. De naheffingsaanslag is niet gebaseerd op de omstandigheid dat te laat aftrek is geclaimd. In punt 7.6.2 van deze conclusie kom ik kort terug op het tijdstip van de aftrek.
22 Omdat deze zaak draait om een aangeschaft goed - het motorjacht - beperk ik mij tot goederen. Voor diensten zal veelal, mutatis mutandis, hetzelfde gelden.
23 Ik noem bijvoorbeeld HvJ 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons, punt 19, HvJ 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, BNB 1994/306 m.nt. Simons, punt 15, HvJ 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, punt 27, HvJ 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, V-N 1998/29.14, punt 16, HvJ 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., gevoegde zaken C-110/98 tot (en met) C-147/98, V-N 2000/22.12, punt 44, HvJ 12 februari 2009, VNLTO, C-515/07, BNB 2009/202 m.nt. Van Zadelhoff, punt 27, HvJ 22 maart 2012, Klub, C-153/11, NTFR 2012, 814 m.nt. Sanders, punt 35 en HvJ 29 november 2012, Gran Via Moinesti, C-257/11, V-N 2013/2.20, punt 22.
24 Zie ook punt 36 van het arrest van het HvJ van 22 maart 2012, Klub, C-153/11, NTFR 2012, 814 m.nt. Sanders. Handelt een (rechts)persoon ten tijde van de aanschaf niet als ondernemer, dan bestaat geen recht op aftrek en ontstaat dat recht ook later niet meer. Zie bijvoorbeeld HvJ 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, BNB 2007/220 m.nt. Van Zadelhoff.
25 Afgezien van gevallen waarin het beoogde gebruik geen recht op aftrek geeft (denk aan vrijgestelde prestaties).
26 Zie ook HvJ 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz. 1396, punt 23 (dat overeenkomt met het geciteerde punt 46 uit het arrest Gabalfrisa), HvJ 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, V-N 1998/29.14, punt 17, en HvJ 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, V-N 2000/43.17, punt 34 (dat overeenkomt met punt 47 uit het arrest Gabalfrisa).
27 Waarbij zij opgemerkt dat als de hoedanigheid van belastingplichtige eenmaal erkend is, dit alleen in geval van fraude kan worden teruggedraaid. Zie HvJ 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz. 1396, punt 24.
28 Waarbij ten aanzien van de exploitatie van een zaak geldt, dat de niet-incidenteelheid 'hem zit' in de duurzaamheid van het streven naar opbrengst.
29 Waarbij zij opgemerkt dat de btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om als belastingplichtige aan te merken degene die incidenteel een economische activiteit, met name ten aanzien van onroerende zaken, uitoefent. Zie artikel 4, lid 3, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn). Daarnaast is degene die incidenteel een nieuw vervoermiddel intracommunautair levert, voor die handeling (incidenteel) ondernemer. Vgl. artikel 28quater A, aanhef en onder b, juncto artikel 28bis, lid 1, onder b, Zesde richtlijn.
30 Zie ook mijn dissertatie, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer 1992, blz. 175-176.
31 Ik beperk mij in deze conclusie tot goederen. Is een goed 'als ondernemer' aangeschaft, dan zal de verkoop daarvan dat ook zijn. Dienstverlening kent een heel eigen problematiek omdat diensten niet per se worden voorafgegaan door een aankoop (als ondernemer). Te denken valt aan de slager die zijn neefje geld uitleent: het gaat wel heel ver om dit zonder meer als ondernemershandelen te bestempelen (met alle gevolgen van dien voor de aftrek) omdat de slager nu eenmaal ondernemer is. Het lijkt mij evenwel dat de lening niet buiten het ondernemerschap valt omdat sprake is van incidenteel handelen, maar omdat daarvoor (mogelijk) andere omstandigheden zijn (het geld van de lening kwam bijvoorbeeld uit het privévermogen van de slager). Deze dienstenproblematiek laat ik hier voor wat het is.
32 Daarbij zij opgemerkt dat hetgeen in punt 58 wordt overwogen, een letterlijke herhaling vormt van punt 21 van het arrest Lennartz. Zie ook punt 29 van het arrest HvJ 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, BNB 2001/200 m.nt. Van Kesteren.
33 Zie in dit verband ook het arrest Rompelman, punt 24, en het arrest Enkler punten 26-27.
34 MvH: de herinrichting van de in deze zaak centraal staande flat in Sofia.
35 Zie ook het arrest Gran Via, waarin de aan de belanghebbende (al voor de aankoop) verleende sloopvergunning en de bij de aankoop verleende bouwvergunning als relevante omstandigheden meewogen.
36 Ik heb de indruk dat ook de Hoge Raad er zo tegenaan kijkt. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26 m.nt. Bijl, over door een gemeente aangeschafte duocontainers. Ook in de inkomstenbelasting spelen deze aspecten. Te verwijzen valt naar (bijvoorbeeld) het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011, nr. 10/01299, LJN BP5707, BNB 2011/246, waarin de Hoge Raad overwoog: "3.5 De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen."
37 Zie bijvoorbeeld HvJ 7 september 1999, Gregg & Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, HvJ 10 september 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler, C-141/00 en HvJ 6 november 2003, Christoph Dornier Stiftung, C-45/01, V-N 2003/58.18.
38 Zie bijvoorbeeld het arrest van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten, het arrest Enkler, en het arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/484, m.nt. Van Zadelhoff.
39 Het is mij niet duidelijk of het hier om een aandelenvennootschap ging. In de Engelse versie van het arrest wordt Eon als 'company' aangeduid, in het Frans als 'société' en in het Duits als 'Gesellschaft'.
40 MvH: zie ik het goed, dan heeft het HvJ hier oog op 'de onderneming'.
41 Het HvJ overweegt dat financial lease in wezen de verkrijging van een investeringsgoed kan vormen.
42 Overweging 54 lijkt overigens wat ruimer, waar het HvJ overweegt dat een belastingplichtige die ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als bedrijfsgoed, de voorbelasting volledig in aftrek kan brengen, terwijl het gebruik voor voor privédoeleinden van de belastingplichtige, of zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden, als dienst in de heffing wordt betrokken. Uit die overweging zou kunnen worden afgeleid dat privédoeleinden in de hier bedoelde zin, mede privédoeleinden van anderen dan de ondernemer zelf omvat of zelfs andere dan bedrijfsdoeleinden. Heel duidelijk vind ik het allemaal niet.
43 Zie ook HR 19 januari 2000, nr. 34978, LJN AA4335, BNB 2000/118.
44 Het eindarrest van de Hoge Raad is van 14 augustus 2009, nr. 42415bis, LJN, BJ5328, BNB 2009/293. Ik merk hierbij overigens op dat het in de vraagstelling van de Hoge Raad ging om diensten en niet-investeringsgoederen die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor doeleinden buiten de sfeer van de omzetbelasting werden gebruikt, maar dat het HvJ het doortrekt naar investeringsgoederen.
45 Deze problematiek kan hier verder blijven rusten. In deze zaak kan er immers in cassatie van uit worden gegaan dat het motorjacht door belanghebbende niet is gebruikt voor de verkoop en levering in 2003.
46 Een beleggingsobject dat wordt verhuurd, wordt omzetbelastingtechnisch (zakelijk) gebruikt. Een schilderij dat met overtollige liquide middelen wordt aangeschaft en in de bedrijfshal wordt opgehangen lijkt ook niet zonder meer buiten de sfeer van de omzetbelasting te vallen.
47 MvH: in de uitspraak valt op dat belanghebbende zich kennelijk ten aanzien van de voorgenomen exploitatie van het schip afzonderlijk als ondernemer had aangemeld. Gezien zijn restaurantexploitatie moet hij ook op die grond al hebben beschikt over een registratie als ondernemer.
48 De omstandigheid dat het hof Amsterdam aan belanghebbende refereert als 'hij' duidt erop dat het ging om een natuurlijk persoon.
49 MvH: het ging om een mailing aan relaties over een demonstratie van de (brand)beveiliging van plezierjachten waarop belanghebbende betoogde zich te gaan toeleggen.
50 Opgenomen onder de weergave van het arrest van de Hoge Raad in BNB 2007/176.
51 In zijn besluit van 25 november 2011, nr. BLBK 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2012/6.16, onderdeel 5.2.4 heeft de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat een ondernemer uiterlijk op het moment van ingebruikneming mag aangeven (of en) in hoeverre hij het goed voor belaste prestaties gaat gebruiken.