ECLI:NL:PHR:2013:BZ3640

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 1 maart 2013 inzake:

Nr. 12/01880

[eiser]

Nr. Rechtbank: 226447/KG ZA 11-107

Nr. Gerechtshof: HD 200.086.811

Eerste Kamer

tegen

Dwangsom en
nemo tenetur

Staat der Nederlanden

1.Overzicht

1.1

[eiser] (hierna: de eiser tot cassatie of de eiser) had een bankrekening in Zwitserland. Hij was voorts de eerste begunstigde (
first beneficiary) ter zake van alle activa en inkomsten van een Liechtensteinse
Stiftung. Het doel van die
Stiftungwas het beheer van die Zwitserse bankrekening. Eind 2000 is de
Stiftunggeliquideerd.

1.2

In juni 2009 heeft de Belastingdienst (hierna te noemen: de fiscus of de Inspecteur) op grond van art. 47 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) de eiser om informatie over die
Stiftunggevraagd. De eiser heeft verklaard niet te kunnen antwoorden op de vraag hoeveel vermogen in de
Stiftungwas ondergebracht en dat hij niet beschikte over stukken ter zake van de
Stiftung. In verband met dreigend verloop van navorderingstermijnen heeft de fiscus tot behoud van zijn rechten over 1998 en 1999 aan de eiser geschatte navorderingsaanslagen opgelegd in de vermogensbelasting en de inkomstenbelasting, alsmede vergrijpboeten ad 100% van de nagevorderde belasting.

1.3

In kort geding vordert de Staat van de eiser alsnog, onder dwangsom, de verstrekking van de gevorderde informatie. Zowel de voorzieningenrechter als in hoger beroep het Hof hebben die vordering toewijsbaar geacht. Ná ’s Hofs uitspraak is door het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) arrest gewezen in de zaak
Chambaz v Switzerlandover de samenloop tussen een fiscale inlichtingenverstrekkingsplicht zoals die ex art. 47 AWR en het recht van een (potentieel) verdachte ex art. 6 EVRM om niet gedwongen te worden tot medewerking aan zijn eigen veroordeling. De eiser tot cassatie betoogt dat, mede gezien
Chambaz, de oplegging van de dwangsom in casu ontoelaatbare dwang tot medewerking aan de
criminal chargetegen hem inhoudt. De Staat daarentegen meent dat
Chambazniet afdoet aan de plicht van belastingplichtigen om desgevorderd inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor een juiste belastingheffing en dat de vraag of het aldus ten behoeve van de heffing verkregen bewijsmateriaal ook gebruikt kan worden voor beboetings- of strafvervolgingsdoeleinden in deze procedure niet aan de orde is, maar beantwoord moet worden door de belastingrechter in een eventuele procedure over de boete-opleggingsbeschikkingen of door de strafrechter in geval van strafvervolging van de eiser door het Openbaar Ministerie.

1.4

Het cassatieberoep stelt - opnieuw - de vraag aan de orde of uw jurisprudentie over de samenloop van strafvorderlijk zwijgrecht en fiscaalrechtelijke meewerkplicht strookt met die van het EHRM. Het gaat met name om de vraag of het gegeven dat de eiser ‘could not exclude’/‘ne pouvait exclure’ dat zijn afgedwongen medewerking mede gebruikt zou worden tot substantiëring van de
criminal chargetegen hem, meebrengt dat ofwel geen dwang(som) jegens hem gebruikt mocht worden, ofwel een procedurele waarborg had moeten bestaan dat zijn afgedwongen medewerking niet mede tot bewijs in een straf(achtige) procedure tegen hem zou dienen.

1.5

Ik leid uit de Straatsburgse rechtspraak het volgende af: er bestaat geen grondrechtelijk bezwaar tegen bestraffing van het niet-nakomen van normale fiscale verplichtingen, inclusief plichten tot medewerking aan verkrijging van bewijsmateriaal. Als echter sprake is van een
criminal charge, en ook als dat (nog) niet het geval is maar de betrokkene niet kan uitsluiten dat de van hem in de toezichtsfeer onder dwang gevorderde informatie ook strafvorderlijk tegen hem gebruikt zal worden, dan kan hij niet zonder schending van art. 6 EVRM bestraft of met straf of boete bedreigd worden voor niet-verklaren of niet-overhandigen van
testimonial or communicative evidence, waaronder begrepen documenten waarop de autoriteiten zonder zijn actieve medewerking (wilsbesluit) niet de hand kunnen leggen, tenzij (i) het gaat om boeten of druk waarvan onder de gegeven omstandigheden niemand wakker hoeft te liggen of (ii) er procedurele waarborgen bestaan dat de in de toezichtsfeer afgedwongen verklaringen of documenten niet strafvorderlijk gebruikt zullen worden. Gaat het om
passievemedewerking aan (dulden van; ondergaan van) dwangmiddeluitoefening tot verkrijging van
non-testimonial physical evidence- zoals een doorzoeking of inbeslagneming - dan is geen sprake van
coercion or oppression in defiance of the will of the accuseden rijst dus geen
nemo tenetur-kwestie, tenzij dat passief doen ondergaan van dwangmiddelen ontaardt in
inhuman and degrading treatment.

1.6

Van de eiser tot cassatie wordt in casu door de Inspecteur onder antwoordplicht met strafbedreiging en dwangsomdreiging
testimonial evidencegeëist. Uit de arresten
J.B. v Switzerlanden
Chambazlijkt duidelijk te volgen dat het EHRM met het buiten het
nemo tenetur-plaatsen van bewijsmateriaal ‘that has an existence independent of the will of the accused’ (
Saunders-materiaal) niet bedoelde dat aan een belastingplichtige/potentieel verdachte een substantiële dwangsom of boete opgelegd mag worden wegens niet-overlegging van reeds bestaande en waarschijnlijk belastende documenten waarvan de vervolgende instanties echter zonder zijn medewerking geen kennis kunnen nemen. Eisers geval lijkt onvoldoende te verschillen van die van
J.B.en
Chambaz, in wier gevallen het EHRM oordeelde dat de gevorderde documenten géén ‘Saunders-materiaal’ waren. De eiser kon voorts geenszins uitsluiten dat tegen hem een
criminal chargezou worden ingesteld, nu de Inspecteur hem immers al twee substantiële vergrijpboeten had opgelegd toen van hem de litigieuze medewerking werd gevorderd. Een dwangsom van € 2.500 per dag(deel) met een plafond van € 500.000 is, ten slotte, niet
moderatein de zin van de rechtspraak van het EHRM; een gevangenisstraf van maximaal vier (of zes) jaar en een geldboete (art. 69 AWR) zijn dat overigens evenmin.

1.7

Het beweerdelijke karakter van de dwangsom (reparatoir, retributief, punitief, aanmoediging, of nog anders) acht ik niet relevant, nu het duidelijk is, gezien alleen al de benaming ervan, dat de dwangsom tot doel en effect heeft dat ‘in defiance of the will of the accused’/‘au mépris de la volonté de l’accusé’ van hem medewerking wordt afgedwongen die hij niet wil geven en dat de litigieuze zeer substantiële dwangsom dus een ‘method of coercion or oppression’ is.

1.8

De Nederlandse wetgeving voorziet niet in de procedurele waarborgen tegen punitief gebruik van afgedwongen bewijsmateriaal waartoe de Straatsburgse rechtspraak wél lijkt te nopen indien men althans wil voorkomen dat een
verdachtebelastingplichtige ongestraft medewerking aan de belastingheffing kan weigeren waar een
onverdachte belastingplichtige dat niet kan. Zolang de wet geen dergelijke waarborgen biedt, zullen zij van de rechter moeten komen.

1.9

Ik geef U daarom in overweging het beroep in cassatie te verwerpen, maar te verstaan dat de onder druk van de dwangsom door de eiser aan de Inspecteur verstrekte informatie niet voor enig punitief doeleind toelaatbaar is.

2.De feiten

2.1

De Duitse fiscale autoriteiten hebben op basis van art. 4 van Bijstandsrichtlijn 77/799/EG^[1]de Nederlands Belastingdienst gegevens verstrekt waaruit onder meer blijkt dat de eiser in cassatie betrokken is geweest bij de
Conet Stiftungte Vaduz, Liechtenstein, die op 18 december 1986 is opgericht (de
Stiftung^[2]).

2.2

De
Beistatutenvan de
Stiftungluiden, voor zover hier van belang, als volgt:

“The Foundation Board (hereafter abbreviated F.B.) enacts herewith the following By-Laws in pursuance of powers conferred to it under Art. IX. And XIII. of the Statutes, for the nomination of Beneficiaries:

I. First Beneficiary of all assets and revenues as well as of any possible liquidation proceeds shall be during his lifetime and without any restriction:

- [eiser]

(…)

II. Upon death of the first beneficiary

- [betrokkene 1]

(…)

entirely enters in his right as second beneficiary.

III. Upon death of the second beneficiary

- [betrokkene 2] [de broer van eiser; PJW]

(…)

entirely enters in the rights of the deceased second beneficiary as third beneficiary.

IV. Upon the death of the third beneficiary, his part passes to his descendants at equal parts per stirpes.

V. During the lifetime of the first beneficiary, this By-Laws shall be revocable at any time. After his death, it will be revocable with the consent of all actual beneficiaries only.

(…)”

2.3

De eiser hield en houdt een bankrekening aan bij ABN-AMRO (Schweiz) te Basel. Uit een intern document van die bank blijkt dat de formele
Auftraggebertot oprichting van de
Stiftungis de ABN AMRO Trust Company te Genève. Als
Repräsentant(vertegenwoordiger) van de Stiftung is aangesteld LGT Treuhand AG te Vaduz. Het document vermeldt dat het doel van de Stiftung is “Verwaltung eigenes Vermögen Bankkonto bei ABN Amro Bank Basel” en dat ABN-Amro Basel bij brief van 9 juni 1997 heeft verzocht de
Beistatutenvan de Stiftung te wijzigen (maar niet waarom of in welke zin). Voorts blijkt uit het document dat de Stiftung per 3 november 2000 is geliquideerd.^[3]

2.4

De Inspecteur^[4]heeft de eiser bij brief van 9 juni 2009 op grond van art. 47 AWR gevraagd (i) of hij inderdaad betrokken was (geweest) bij de
Stiftung, (ii) of hij ter zake van betrokkenheid bij een Liechtensteinse Stiftung of bij enig ander (buitenlands) doelvermogen ooit aangifte had gedaan van enig inkomen en (iii) om toezending van bepaalde documenten betreffende de
Stiftung.

2.5

De (raadsman van) de eiser tot cassatie heeft bij brief van 26 juni 2009 de fiscus laten weten dat de eiser slechts een beperkte herinnering had aan enige betrokkenheid bij een Liechtensteinse Stiftung. Hij verklaarde zich te herinneren in het verleden met een Liechtensteinse Stiftung te maken te hebben gehad maar daarover verder niets te kunnen verklaren.

2.6

De eiser heeft bij brief van 11 juni 2010 tot de genoemde LGT Treuhand AG het volgende verzoek om informatie gericht:

“(…). Related to a tax compliance situation I would like to receive information about the ‘
Conet Stiftung’. This Stiftung was founded on 2 July 1986 and ‘gelöscht’ on 3 November 2000. Enclosed please find a copy of the documents regarding this Stiftung which I received from the tax authorities in The Netherlands. Can you please inform me whether your firm has in its files information regarding the Stiftumg. If that is the case, I will send you an overview of the documents that I would like to obtain. (…)”.

2.7

Bij brief van 26 juli 2010 heeft de Fiduciaire Equity Trust AG te Genève (Equity Trust) de eiser het volgende bericht:

”I refer to your letters of 11 and 29 June addressed to LGT (Treuhand AG). [betrokkene 3] of Fiduco Treuhand AG [voorheen LGT Treuhand AG; PJW] has forwarded them to me. As you may be aware, the Equity Trust Group acquired the business of ABN AMRO Group in 2005. This included ABN Trustcompany (Suisse) S.A. (‘ABN’). Although the closing of Conet Stiftung took place in 2000, before the involvement of this Company, we did receive many of the archived files for business previously managed by ABN. I am pleased to be able to advise you that this does include some files for Conet Trust. As I am sure you will appreciate, we are not in the position to confirm if they are complete. We will be happy to provide you with the information that you require and that is on file. (…)”.

2.8

De eiser heeft bij brief van 16 augustus 2010 het volgende meer gespecificeerde verzoek om informatie aan Equity Trust gericht:

“(…) I herewith send you copies of the letters from the Dutch Tax Authorities, dated 9 June 2010 and 1 July 2010 respectively. As you can see, these letters indicate that the matter concerns the Conet Stiftung which has been “gelöscht” - according to the documents - in November 2000. Do you still possess the documents requested in the letters of the Tax Authorities and could you provide me with copies?”

2.9

In reactie op dat verzoek berichtte Equity Trust de eiser bij brief van 1 september 2010:

“We refer to your letter of 16 August 2010 regarding information concerning the Conet Stiftung. We are writing to advise you that we are not willing to comply with your request due to confidentiality matters. (…).”

2.1

Op 4 november 2010 heeft de Inspecteur met de eiser en diens raadsman gesproken. Bij die gelegenheid heeft eiser onder meer gezegd dat hij de vraag hoeveel vermogen er in de
Stiftungzat op het moment van haar opheffing niet kon beantwoorden en dat hij niet beschikte over stukken betreffende de
Stiftung.

2.11

Bij brief van 6 december 2010 heeft de Inspecteur de eiser meegedeeld dat hem tot behoud van heffingsrecht navorderingen inkomstenbelasting 1998/ vermogensbelasting 1999 zouden worden opgelegd op basis van een geschat
Stiftungsvermogen ad € 5.000.000 (fl. 11.018.550) en een geschat bedrag aan inkomsten uit dat vermogen ad € 200.000. De vermogensschatting berustte op ervaringen met en gegevens over diverse andere Liechtensteinse Stiftungen en de inkomensschatting op een gemiddeld rendement van 4%. Daarnaast legde de Inspecteur voor beide belastingen een vergrijpboete op ad 100% van de nagevorderde belasting met als motivering dat de eiser wist of had moeten weten dat hij de beschikkingsmacht had over het
Stiftungsvermogen en dat hij dat vermogen en de inkomsten daaruit opzettelijk niet heeft vermeld in zijn aangiften inkomstenbelasting 1998/vermogensbelasting 1999. De Inspecteur schreef onder meer:

“Het gebruik van een Stiftung in Liechtenstein en van meerdere derde-partijen in het buitenland (zoals ABN-AMRO Bank in Zwitserland en/of Morgan Stanley in Londen) met als doel om de connectie van [eiser] met het vermogen van de Stiftung en daardoor een deel van zijn vermogen buiten het zicht van de Belastingdienst te houden, merk ik aan als listigheid en samenspanning. Daarnaast spant [eiser] zich niet voldoende in om aan de inspecteur de voor het opleggen van een juiste navorderingsaanslag benodigde gegevens te verstrekken. Ik merk dit aan als zeer ernstige gedragingen. Daarom zijn er strafverzwarende omstandigheden. Er zijn mij geen strafverminderende omstandigheden gebleken.”

De vervolgens dienovereenkomstig opgelegde navorderingsaanslagen van 10 december 2010 vermeldden uiterlijk op 10 januari 2011 te betalen bedragen, inclusief vergrijpboete en heffingsrente, ad € 285.656 (voor de inkomstenbelasting) en € 85.890 (voor de vermogensbelasting).

2.12

Bij brief van 21 januari 2011 heeft de Inspecteur de eiser bericht dat diens informatieverstrekking onvoldoende was en dat hij zich gedwongen zag de eiser in kort geding te doen dagvaarden om te bewerkstelligen dat de eiser alsnog aan zijn wettelijke informatieverplichting zou voldoen.

3. Het geding voor de voorzieningenrechter^[5]

3.1

Bij dagvaarding van 25 februari 2011 voor de Rechtbank Den Bosch (de Rechtbank) heeft de Staat in kort geding op grond van art. 47 AWR een bevel onder dwangsom jegens [eiser] gevorderd om (samengevat):

I) alle gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken over de
Stiftungen dier vermogen, en de bestemming van dat vermogen na de opheffing van de
Stiftung;

II) zo de eiser de gevorderde gegevens en inlichtingen bij derden zou moeten opvragen, op te geven hoe hij dat zal doen alsook de namen en contactgegevens van die derden op te geven, onder wie in elk geval (de opvolger(s) van) zijn contactpersoon en accountmanager bij ABN-AMRO Basel en bij alle andere banken in Zwitserland waar hij bankrekeningen aanhoudt;

III) te verklaren of hij na 31 december 1998 buitenlandse bankrekeningen aanhoudt of heeft aangehouden;

IV) indien hij verklaart na 31 december 1998 buitenlandse bankrekeningen te hebben aangehouden, daarvan en van het vermogen op die rekeningen opgaaf te doen, alsook kopieën te verstrekken van alle afschriften van die rekeningen over de periode 1 januari 1999 t/m 31 december 2010;

V) de onder I t/m IV bedoelde gegevens, inlichtingen en verklaringen naar waarheid, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud mondeling of schriftelijk op een door de Belastingdienst te bepalen wijze te verstrekken;

VI) binnen zeven dagen of een door de voorzieningenrechter te bepalen termijn na datum vonnis aan de onder I t/m IV bedoelde bevelen te voldoen op straffe van verbeurte van een dwangsom ad € 5.000 of een door de voorzieningenrechter te bepalen bedrag per dag(deel) dat de eiser daarmee in gebreke blijft;

en voorts gevorderd de eiser te veroordelen;

VII) in de kosten van het geding, met wettelijke rente met ingang van veertien dagen na de datum van dit vonnis;

en tenslotte gevorderd te verklaren:

VIII) dat het vonnis - voor zover mogelijk - bij voorraad uitvoerbaar zal zijn.

3.2

De Staat voerde de volgende gronden aan: de eiser heeft ten onrechte het vermogen van de Stiftung niet in enige belastingaangifte vermeld en blijft ondanks herhaalde verzoeken in strijd met zijn wettelijke verplichtingen weigeren vragen te beantwoorden en gegevens en inlichtingen over de Stiftung en dier vermogen te verstrekken. De Staat heeft spoedeisend belang bij de vordering omdat de termijn voor het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren 1999 en verder (zeer) binnenkort dreigt te verlopen. De Staat wil voorkomen dat op basis van schattingen moet worden nagevorderd, zoals over 1998/1999 reeds is gebeurd.

3.3

De eiser weersprak de vordering als volgt: (i) de kwestie leent zich niet voor behandeling in kort geding omdat de civiele rechter als restrechter onvoldoende is geëquipeerd om zich een oordeel te vormen over de vraag of een belastingplichtige in redelijkheid heeft voldaan aan zijn verplichtingen ex art. 47 AWR en het gaat om beantwoording van een rechtsvraag. De eis van de Staat moet in zoverre niet-ontvankelijk worden verklaard; (ii) de eiser heeft wel degelijk alle gevraagde informatie verstrekt voor zover hij die kon verstrekken; dat Equity Trust weigerde hem de opgevraagde informatie over te leggen, kan hem niet aangerekend worden; (iii) art. 49 AWR eist slechts dat de gegevens ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ worden verstrekt, niet dat zij ‘naar waarheid’ moeten worden verstrekt, zodat de vordering sub V in zoverre moet worden afgewezen; (iv) een belastingplichtige heeft geen persoonlijke spreekplicht en kan zich laten vertegenwoordigen door een gemachtigde; (v) uit Europese jurisprudentie kan worden afgeleid dat geen medewerking behoeft te worden verleend aan de beantwoording van vragen die - ook - kunnen leiden tot het opleggen van een boete. De Inspecteur had hem voorts op dat zwijgrecht moeten wijzen. De Inspecteur handelt in strijd met art. 6 EVRM en art. 5:10a(1) en (2) Algemene wet bestuursrecht (Awb) en daarmee onrechtmatig; (vi) in geen geval mag een eventuele toewijzende beslissing bij voorraad uitvoerbaar worden verklaard.

3.4

Daarnaast vorderde de eiser tot cassatie in reconventie - kort gezegd - een verbod voor de Staat om nog langer informatie van hem te vorderen als bedoeld in het petitum van de dagvaarding, met veroordeling van de Staat in de kosten van het geding. Hij voerde daartoe hetzelfde aan als in zijn verweer tegen de vordering in conventie, met name dat hij al - voor zover hem mogelijk was - aan zijn informatieplicht ex art. 47 AWR heeft voldaan. Desondanks blijft de Inspecteur hem bestoken met vragen en dreigen met sancties. Door hem nu zelfs te betrekken in een kort geding handelt de Staat in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, met name het
fair playbeginsel. De Staat heeft zich verweerd tegen deze reconventionele vordering met verwijzing naar hetgeen hij in conventie heeft aangevoerd.

3.5

De Rechtbank achtte alleen [eiser]’s verweer met betrekking tot de inhoud van art. 49 AWR gegrond en wees de vordering van de Staat (alleen) in zoverre af dat geen bevel tot verklaren ‘naar waarheid’ werd opgelegd.

3.6

Aangezien in cassatie alleen nog de vraag aan de orde is naar de verhouding tussen - kort gezegd - zwijgrecht en meewerkplicht, neem ik van de overwegingen van de feitenrechters in beginsel alleen de daarop betrekking hebbende overwegingen op. Van ’s Hofs arrest neem ik niettemin ook enige feitelijke oordelen op voor context. De Rechtbank overwoog als volgt over de spanning tussen zwijgrecht en inlichtingenplicht:

“4.12. Het verweer onder r.o. 2.3.8. houdt in dat het nemo-tenetur-beginsel met zich brengt dat [eiser] niet door het opleggen van een dwangsom gedwongen kan worden zichzelf te incrimineren. Dit verweer faalt. De onderhavige vordering komt niet in strijd met het beginsel dat [eiser] niet hoeft mee te werken aan zijn eigen strafvervolging, waaronder begrepen de oplegging van een administratieve boete. [eiser] miskent dat de mogelijkheid dat hij gegevens moet verstrekken die aanleiding zouden kunnen zijn om een strafvervolging tegen hem te beginnen in de zin van artikel 6 EVRM niet aan zijn verplichtingen onder artikel 47 lid 1 onder a afdoet en dat de vraag of die gegevens in een dergelijke strafvervolging mogen worden gebruikt thans niet aan de orde is. Die vraag komt pas aan de orde in een eventuele strafrechtelijke of fiscale procedure waarin de 'determination of a criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM tegen [eiser] moet worden beoordeeld. Het gaat in de onderhavige zaak niet om het vergaren van gegevens ten behoeve van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, maar om het verkrijgen van bestaande gegevens ten behoeve van een juiste belastingheffing, tot het verschaffen van welke gegevens [eiser] wettelijk is verplicht.

4.13.

Uit het bovenstaande is reeds genoegzaam duidelijk geworden dat een beoordeling van het geschil in kort geding mogelijk is, zodat ook het verweer onder r.o. 2.3.1. faalt.

4.14.

Hetgeen partijen overigens nog hebben aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden en zal dus buiten bespreking blijven.”

3.7

De Rechtbank heeft de vorderingen van de Staat toegewezen, (daarom) de vorderingen in reconventie afgewezen, en zijn vonnis bij voorraad uitvoerbaar verklaard. De eiser in cassatie is bevolen alle gevraagde informatie te verstrekken op straffe van verbeurte van een dwangsom ad € 2.500 per dag(deel) nalatigheid met een maximum van € 500.000. De eiser werd als in het ongelijk gestelde partij in de kosten veroordeeld.

3.8

Na dit vonnis heeft de eiser bij brief van 8 april 2011 Equity Trust andermaal verzocht om ten behoeve van de Nederlandse fiscale autoriteiten de onder hem berustende documentatie van de
Stiftungte verstrekken. Bij brief van 29 april 2011 heeft Equity Trust ook aan dit tweede verzoek geen gehoor te zullen geven wegens “confidentiality matters”.

3.9

Na het vonnis heeft de Inspecteur de eiser bij brief van 19 april 2011 opgeroepen voor een “gesprek” op 10 mei 2011, dat wegens eiser’s gezondheidsproblemen op diens verzoek niet heeft plaatsgevonden. De eiser heeft wel op 29 april 2011 schriftelijk jegens de Inspecteur verklaard:

“Hiermee verklaar ik naar beste weten dat er na 1998 geen buitenlandse rekeningen op mijn naam staan of hebben gestaan, anders dan een rekening bij ABN-AMRO te Antwerpen die per April 2000 werd getransfereerd naar Merrill Lynch te Amsterdam.”

4. Het geding voor de appelrechter^[6]

4.1

Bij appeldagvaarding van 29 april 2011 voerde de eiser in spoedappel voor het Hof ’s-Hertogenbosch (het Hof) zeven grieven aan tegen het vonnis van de voorzieningenrechter, concluderende tot vernietiging van diens vonnis, afwijzing alsnog van de vorderingen van de Staat, een verbod voor de Staat om van hem nog langer informatie te vorderen als bedoeld in de kort-gedingdagvaarding, restitutie met wettelijke rente van de dwangsommen die hij tot uitvoering van het bestreden vonnis aan de Staat heeft betaald, en veroordeling van de Staat in de proceskosten in beide instanties.

4.2

Bij memorie van antwoord in principaal appel, tevens memorie van grieven in incidenteel appel heeft de Staat in principaal appel de grieven bestreden en in incidenteel appel een grief aangevoerd, concluderende tot vernietiging van het bestreden vonnis voor zover de vordering van de Staat niet geheel is toegewezen (zie 3.5, r.o. 4.10 van het vonnis in eerste aanleg) en tot toewijzing alsnog van zijn vordering in volle omvang.

4.3

Het Hof overwoog over de geloofwaardigheid van eiser’s verklaringen:

“4.2.1. Ook in hoger beroep heeft [eiser] niet betwist hetgeen door de Belastingdienst ten aanzien van de Conet Stiftung en over Liechtensteinse Stiftungen in het algemeen is gesteld. Verder heeft [eiser] in hoger beroep evenmin feiten of omstandigheden aangevoerd die het uitgangspunt van de Belastingdienst ontkrachten dat uit de oprichting van de Conet Stiftung en de betrokkenheid van [eiser] daarbij als begunstigde, een en ander gelet op hetgeen ten aanzien van Liechtensteinse Stiftungen bekend is, moet worden geconcludeerd dat [eiser] over financiële belangen (heeft) beschikt waarvan hij aan de Nederlandse Belastingdienst aangifte had moeten doen doch niet heeft gedaan. Door [eiser] zijn geen feiten en omstandigheden aangevoerd tegen de stelling van de Belastingdienst dat de oprichting van de Conet Stiftung erop wijst dat [eiser] ten tijde van de oprichting van deze Stiftung over een vermogen van enige omvang bij een Zwitserse bank moet hebben beschikt en dat bij de opheffing van de Conet Stiftung in 2000 het in de Stiftung ondergebrachte vermogen weer aan [eiser] moet zijn uitgekeerd.

4.2.2.

Het hof is met de Belastingdienst en de voorzieningenrechter van oordeel dat het ongeloofwaardig is dat [eiser], die in de correspondentie met de fiscus - zoals bijvoorbeeld ten aanzien van zijn verklaring van de vermogenstoenames in de jaren 1999, 2000 en 2001 - blijk geeft van een goed inzicht in en overzicht van zijn financiële zaken, zich voor wat betreft de Conet Stiftung niet meer zou kunnen herinneren dan dat hij bij een dergelijke Stiftung betrokken is geweest en dat hij zich niet meer zou kunnen herinneren wie hem die Stiftung heeft geadviseerd, hoeveel van zijn vermogen daarin is ondergebracht en hoeveel vermogen hij daaruit heeft ontvangen. Dit geldt temeer indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat, naar door [eiser] niet wordt betwist, het onderbrengen van spaargelden in Zwitserland en Liechtenstein door Nederlanders juist vaak werd/wordt verkozen vanwege de door die landen gehanteerde geheimhouding van bankgegevens. In het licht van het voorgaande acht het hof de stelling van [eiser], dat hij zich van de jaren 1976 en 1977 nog wel wat herinnert omdat hij in 1976 uit Afrika terug kwam in Nederland, in 1976/1977 zijn huidige echtgenote ontmoette en in 1977 met haar is gehuwd, ontoereikend om zijn verklaring, dat hij zich van de in 1986 opgerichte Conet Stiftung niet meer herinnert dan dat hij daarbij betrokken is geweest, geloofwaardig te achten. Het hof merkt hierbij op dat de Conet Stiftung niet alleen in 1986 is opgericht maar dat op 7 juni 1997 nog een verzoek tot wijziging van het Beistatut is gedaan door ABN AMRO Bank Basel, waarvan moet worden aangenomen dat dit namens [eiser] is gedaan, en dat de opheffing van de Conet Stiftung dateert van 3 november 2000.

4.2.3.

Gelet op de door [eiser] niet weersproken betrouwbaarheid van Zwitserse en Liechtensteinse banken ten aanzien van geheimhouding van bankgegevens van hun cliënten voor derden zoals buitenlandse fiscale autoriteiten, acht het hof voorts een reactie als die van Equity Trust als hiervoor in (…) [zie 2.9; PJW] vermeld niet indicatief voor (het antwoord op) de vraag of [eiser] de feiten en gegevens, waarvan hij stelt dat hij zich die niet herinnert en dat hij daarover niet beschikt, niet elders kan verkrijgen. Voor de hiervoor in r.o. 4.1.2 onder p vermelde reactie van Equity Trust van 29 april 2011 geldt hetzelfde nu aan die reactie geen ander verzoek om informatie ten grondslag lag dan dat waarop de reactie van 1 september 2010 is gevolgd. De inhoud van de (…) brief van 26 juli 2010 van Fiduciaire Equity Trust A.G. [zie 3.8; PJW] doet het naar het oordeel van het hof vooralsnog juist aannemelijk zijn dat [eiser] van deze laatste rechtspersoon desgewenst wel nadere informatie en gegevens kan verkrijgen.

De stelling [van] [eiser], dat hij na de brief van 26 juli 2010 nog naar Zwitserland is geweest om persoonlijk zijn verzoek om inlichtingen toe te lichten, leidt het hof niet tot een ander oordeel nu, naar de Belastingdienst terecht heeft opgemerkt, [eiser] over dat bezoek geen enkele bijzondere informatie heeft verstrekt en bijvoorbeeld niet heeft vermeld met wie hij daar heeft gesproken en wat hij heeft besproken.

(….). [volgt verwerping van grieven 1 en 2; PJW]

4.3.1.

Grief 3 is gericht tegen het oordeel van de voorzieningenrechter dat de Belastingdienst op grond van (…) art. 49 AWR kan verlangen dat inlichtingen die door [eiser] ingevolge art. 47 lid 1 AWR dienen te worden verstrekt mondeling door [eiser] aan de Belastingdienst worden verstrekt.

4.3.2.

Het hof deelt voormeld oordeel van de voorzieningenrechter en verwerpt daarom grief 3. Door de Belastingdienst is bovendien terecht opgemerkt dat vertegenwoordiging naar haar aard alleen betrekking kan hebben op het verrichten van rechtshandelingen en niet op het verstrekken van feitelijke informatie.”

4.4

Over het beroep van de eiser op het nemo tenetur beginsel overwoog het Hof:

“4.4.1. Grief 4 is gericht tegen de verwerping door de voorzieningenrechter van het beroep van [eiser] op het nemo tenetur beginsel. [eiser] wijst erop dat hem op 10 december 2010 door de inspecteur al twee vergrijpboetes van € 256.530,= en € 77.133,= [ik leid uit het dossier af dat het bij deze bedragen niet om euro’s, maar om guldens gaat;^[7]PJW] zijn opgelegd voor de aangifte inkomstenbelasting over 1998/ vermogensbelasting 1999 en dat het duidelijk is dat de van hem verlangde gegevens niet alleen voor de belastingheffing worden gevraagd maar mede van belang zijn voor op te leggen boetes. De informatie wordt daarmee volgens [eiser] mede gevraagd in het kader van een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM, reden waarom hij, naar [eiser] stelt, op grond van het nemo tenetur beginsel niet tot het verstrekken van die informatie mag worden gehouden. Bij het pleidooi in hoger beroep heeft de raadsman van [eiser] hieraan nog toegevoegd dat de inspecteur in brieven van 10 mei 2011 navorderingsaanslagen heeft aangekondigd over de jaren 1999 t/m 2005.

4.4.2.

Ook deze grief faalt nu naar vaste rechtspraak (onder meer HR 18-09-2009, 08/01490, LJN: BI5906, BNB 2010, 21, NJ 2009, 566) de verplichting tot het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 lid 1 AWR ten behoeve van een juiste belastingheffing niet in strijd komt met het nemo tenetur beginsel. De door [eiser] gestelde omstandigheid dat de Belastingdienst er blijk van heeft gegeven dat hij [eiser] verdenkt van strafrechtelijk verwijtbaar handelen doet dit niet anders zijn. De stelling van [eiser] dat de Belastingsdienst bij de thans van hem gevraagde informatie mede belang kan hebben voor bijvoorbeeld een vaststelling van vergrijpboetes is niet relevant voor de vordering van de Belastingdienst in dit kort geding om de gevraagde gegevens ten behoeve van een juiste belastingheffing te verstrekken. De vraag of die gegevens later wel of niet zullen kunnen worden gebruikt voor beboeting of strafvervolging is een vraag die thans niet aan de orde is en die, indien zich een dergelijke situatie zou voordoen, alsdan in een desbetreffende fiscale of strafrechtelijke procedure aan de orde kan worden gesteld.”

Het Hof verwierp daarom het principale appel:

“4.5.1. Het falen van de grieven 1 t/m 4 brengt mee dat ook de grieven 5 en 6, waarin [eiser] opkomt tegen de afwijzing van zijn vordering in reconventie en zijn veroordeling in de proceskosten van het geding in eerste aanleg, dienen te worden verworpen.”^[8]

Incident: nieuw art. 52a AWR; informatievorderingsbeschikking; doorkruising?

4.5

Tijdens de appelprocedure heeft de Inspecteur met dagtekening 23 augustus 2011 een informatievorderingsbeschikking ex het nieuwe art. 52a AWR opgelegd die van de eiser informatie vordert ten behoeve van de aanslagregeling inkomstenbelasting/ vermogensbelasting 1998 t/m 2000. Hij heeft bovendien aanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2000 tot en met 2005 opgelegd. Bij uitspraak van 18 november 2011 heeft de Inspecteur eisers bezwaar tegen die informatievorderingsbeschikking verworpen. Op 6 december 2011 heeft de eiser daartegen beroep ingesteld bij de sector bestuursrecht van de Rechtbank Breda.^[9]Bij pleidooi in hoger beroep (dus ná indiening grieven) in de thans door u te berechten zaak heeft de eiser aangevoerd dat de invoering van de informatievorderingsbeschikking en van de publiekrechtelijke rechtsgang daartegen, en het thans lopen van eiser’s beroep op de bestuursrechter tegen de aan hem opgelegde informatievorderingsbeschikking, meebrengt dat de burgerlijke rechter niet langer bevoegd is, althans dat, mede gezien het nieuwe art. 27e(2) AWR, zijn verstrekkingsplicht is opgeschort zolang de bestuursrechtelijke procedure tegen de beschikking loopt. Het Hof liet deze grief toe omdat zij niet eerder ingebracht kon worden, maar verwierp haar:

“4.5.4. Het hof verwerpt dit verweer. Naar door de Belastingdienst terecht is opgemerkt, worden met de vorderingen tot het verstrekken van informatie en de informatiebeschikking verschillende doelen gediend. De Belastingdienst heeft bij het eerste belang ter vaststelling van een juiste belastingheffing. De informatiebeschikking behelst de vaststelling van de inspecteur dat aan de informatieverzoeken niet of onvoldoende is voldaan en strekt ertoe dat, indien de gevraagde informatie niet alsnog wordt verstrekt of niet tijdig bezwaar tegen de informatiebeschikking wordt gemaakt of de beschikking na een bezwaar- en beroepsprocedure onherroepelijk wordt, op de belastingplichtige de bewijslast komt te rusten dat de door de Belastingdienst vastgestelde aanslagen niet juist zijn (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast). In het laatste geval doet zich het risico voor dat geen juiste (c.q. een te lage) belastingheffing plaatsvindt omdat de aanslag in dat geval door de Belastingdienst op basis van een schatting moet worden vastgesteld. De in art. 52a AWR neergelegde mogelijkheid tot uitvaardiging van een informatiebeschikking laat dan ook het primaire belang van de Belastingdienst om te bewerkstelligen dat door een belastingplichtige, in casu [eiser], aan zijn informatieverplichting wordt voldaan, onverlet. Indien op die wijze een voldoen aan de informatieverplichting kan worden bewerkstelligd, zal, zo is door de Belastingdienst verklaard, de informatiebeschikking kunnen vervallen. Dat met het nieuwe art. 52a AWR niet is beoogd de toegang tot de burgerlijke rechter te beperken, is bovendien expliciet bepaald in lid 4 van dat artikel. Het hof verwerpt het standpunt van [eiser] dat er ten aanzien van hem geen sprake zou zijn van een bijzonder geval. Gezien hetgeen het hof in verband met de grieven heeft overwogen, is het hof met de Belastingdienst en de voorzieningenrechter voorshands van oordeel dat door [eiser] niet alle informatie is verstrekt die hij zou kunnen en moeten verstrekken. In aanmerking genomen dat door [eiser] op zichzelf niet is betwist dat de door de Belastingdienst gevraagde informatie relevant is voor een juiste belastingheffing, valt dan ook niet in te zien waarom de Belastingdienst in het geval van [eiser] bij zijn vorderingen in dit kort geding teneinde nakoming door [eiser] van zijn informatieverplichting te geraken niet meer zou kunnen worden ontvangen. Het belang van de Belastingdienst bij de vorderingen in dit kort geding is door de informatiebeschikking niet komen te vervallen en van enige onredelijkheid of disproportionaliteit van de informatieverzoeken is vooralsnog niet gebleken.”

4.6

In het incidenteel appel overwoog het Hof (
curs. In origineel):

“4.6.1. De grief in het incidenteel appel is gericht tegen het oordeel van de voorzieningenrechter (…) ‘
dat de voorzieningenrechter het standpunt van [eiser] deelt dat artikel 49 AWR niet voorschrijft dat deze gegevens ook naar waarheid dienen te worden verstrekt.’ en tegen de afwijzing op die grond van de vordering van de Belastingdienst in conventie onder V [zie 3.1; PJW] voor zover in die vordering mede wordt gevorderd “
de onder I, II, III en IV omschreven gegevens, inlichtingen en/of verklaringennaar waarheid(onderstreping hof)
(...) te verstrekken.”

4.6.2.

Deze grief slaagt voor zover de voorzieningenrechter met voormelde overweging heeft willen oordelen dat een belastingplichtige aan zijn informatieverplichting zou kunnen voldoen door het verstrekken van onjuiste informatie. Het hof is met de Belastingdienst van oordeel dat reeds uit het feit dat de informatieverstrekking als omschreven in art. 49 AWR betrekking heeft op gegevens die op grond van art. 47 AWR dienen te worden verstrekt vanwege het belang van die gegevens voor de belastingheffing voortvloeit dat ‘naar waarheid’ informatie dient te worden verstrekt. Dit in de aard van de informatieverplichting besloten uitgangspunt komt ook tot uitdrukking in het feit dat het in het kader van een informatieverplichting verstrekken van niet volledige of onjuiste gegevens in de artikelen 68 en 69 AWR strafbaar is gesteld en - voor wat betreft schriftelijk te verstrekken gegevens - bovendien strafbaar is gesteld in art. 225 Sr.

4.6.3.

Anders dan de Belastingdienst bepleit, ziet het hof in het voorgaande geen reden om het vonnis waarvan beroep om voormelde reden te vernietigen. Nu de eis dat inlichtingen naar waarheid dienen te worden verstrekt zozeer besloten ligt in de aard van de informatieverplichting, heeft de Belastingdienst bij een afzonderlijke vermelding van die eis in zijn vordering onder V onvoldoende belang. Het hof zal volstaan met een bekrachtiging van het vonnis waarvan beroep onder verbetering van gronden.”

4.7

Het Hof heeft, onder verbetering van gronden (r.o. 4.6.3), het vonnis van de voorzieningenrechter bevestigt, de eiser als de (grotendeels) in het ongelijk gestelde partij in de proceskosten van het principaal en het incidenteel appel veroordeeld en zijn arrest bij voorraad uitvoerbaar verklaard.

5.Het geding in cassatie

5.1

[eiser] heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staat heeft het beroep bij conclusie van antwoord tegengesproken. Beide partijen hebben hun standpunt schriftelijk doen toelichten. [eiser] heeft afgezien van repliek. De Staat heeft bij nota van dupliek gereageerd op de schriftelijke toelichting van [eiser].

5.2

[eiser] stelt één middel voor: schending van het recht en/of verzuim van wezenlijke vormen doordat het Hof in r.o. 4.4.1 en 4.4.2 is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, althans zijn oordeel ontoereikend heeft gemotiveerd, door te oordelen dat het
nemo teneturbeginsel en het daaraan verwante zwijgrecht niet in de weg staan aan een verplichting van [eiser] de Staat informatie op straffe van een hoge dwangsom te verstrekken. U heeft volgens de eiser noch in HR NJ 2009, 566, BNB 2010/21 (
X. v Staat), noch in “vaste rechtspraak” geoordeeld dat de verplichting tot informatieverstrekking ex art. 47(1) AWR voor de belastingheffing niet in strijd zou komen met het
nemo teneturbeginsel, althans niet voor een geval als dat van de eiser, dat zich erdoor kenmerkt dat: (i) de Inspecteur informatie van de eiser afdwingt op straffe van een hoge dwangsom in een civiele procedure, (ii) nadat hij de eiser al aanzienlijke navorderingsaanslagen met punitieve 100%-boetes heeft opgelegd, zich daarbij beroepende op omkering en verzwaring van de bewijslast, (iii) terwijl hij de eiser verdenkt van ‘strafrechtelijk verwijtbaar handelen’; en (iv) hij mede belang bij de informatieverstrekking kan hebben voor de oplegging van vergrijpboetes.

Uit HR NJ 2009, 566, BNB 2010/21 volgt dat volgens de eiser niet omdat in die zaak - anders dan in zijn geval - van een
criminal charge(boete-oplegging) (nog) geen sprake was ten tijde van de dwanguitoefening. Bovendien heeft het Hof ten onrechte niet vastgesteld dat van de eiser alleen gegevens worden gevorderd die bestaan onafhankelijk van diens wil (
Saunders-materiaal). De Staat eist juist persoonlijke en mondelinge informatieverstrekking, hetgeen op het tegendeel duidt, zodat ’s Hofs oordeel, als het gebaseerd zou zijn op de veronderstelling dat alleen
Saunders-materiaal wordt gevorderd, niet begrijpelijk is. Het gegeven dat (ook) in een eventuele fiscale procedure de vraag onderzocht kan worden naar de toelaatbaarheid van het gebruik van de afgedwongen informatie voor beboeting of strafoplegging (r.o. 4.4.2), is onvoldoende motivering voor afwijzing van een beroep op
nemo tenetur, met name omdat de Inspecteur en de belastingrechter, vanwege de aard en de samenloop van de heffings- en boeteprocedure, tegelijk over zowel de verschuldigde belasting als de opgelegde boete moeten oordelen en het menselijkerwijs niet voorstelbaar is dat zij de afgedwongen informatie uitsluitend gebruiken bij hun oordeelsvorming over de (hoogte van de) verschuldigde belasting, maar niet bij hun simultane oordeelsvorming over de boete, waarvan de hoogte vooral wordt bepaald door de hoogte van de verschuldigde belasting. In casu is sprake van een
criminal chargeen zal, gezien de genoemde omstandigheden (i)-(iv), de van de eiser gevorderde medewerking mede gebruikt (kunnen) worden voor diens beboeting of strafvervolging. Dan is zonder nadere motivering niet begrijpelijk dat het afdwingen van de informatie in casu niet in strijd zou zijn met het
nemo teneturbeginsel en eiser’s zwijgrecht. Uit de EHRM-arresten
J.B. v Zwitserlanden
Chambazblijkt dat de in casu door de Staat jegens de eiser uitgeoefende dwang ontoelaatbaar is.

5.3

De staat weerspreekt het cassatieberoep bij schriftelijke toelichting als volgt: het Hof heeft terecht eiser’s vierde grief verworpen op grond van HR NJ 2009, 566, BNB 2010/21. De “vaste rechtspraak” waarop het Hof doelt, is er wel degelijk, nl. HR BNB 2002/27 en HR BNB 2004/225. Reeds hierom faalt het middel. De Belastingdienst zag tot de voor juiste belastingheffing vereiste feitenvaststelling geen andere mogelijkheid dan een kort geding omdat navorderingstermijnen dreigden te verstrijken en hij niet over nog meer jaren op basis van schattingen wilde navorderen. Uit de EHRM-arresten
Allenen
Martinnenvolgt dat informatieverstrekkingsplichten ten behoeve van belastingheffing niet onder art. 6 EVRM vallen omdat zij een gebruikelijk en onmisbaar onderdeel zijn van de belastingsystemen van de lidstaten van de Raad van Europa waarzonder die systemen niet kunnen functioneren. De litigieuze dwangsom is bovendien niet punitief maar reparatoir van aard. Zelfs als art. 6 EVRM in casu relevant zou zijn, dan nog is het verbod op gedwongen zelfincriminatie geen algemeen recht op het niet of onjuist verstrekken van informatie om onderzoeken van de fiscus te frustreren, ook niet indien die onderzoeken zouden kunnen leiden tot een vervolging als bedoeld in art. 6(1) EVRM. Aanvaarding van eiser’s standpunt zou ertoe leiden dat een verdachte belastingplichtige zich zou kunnen onttrekken aan normale verplichtingen die elke andere belastingplichtige wel moet nakomen. De vraag of de gevorderde fiscaal relevante informatie ook gebruikt mag worden voor beboeting of strafvervolging, is in deze procedure niet aan de orde. De Hoge Raad heeft voorts al geoordeeld^[10]dat de Belastingdienst geen garanties aan belastingplichtigen hoeft te geven omtrent het al dan niet gebruiken van door hen onder meewerkplicht te verstrekken informatie. Bovendien volgt uit HR BNB 2008/159 dat het gebruik van de gegevens voor beboeting niet zonder meer zou afstuiten op het
nemo teneturbeginsel, maar dat dat van de aard van de dwang en het delict afhangt. Pas in een eventuele strafrechtelijke procedure moet worden bezien of het gaat om onafhankelijk van de wil van de eiser bestaande gegevens, zodat het Hof ook daarover niet hoefde oordelen in deze procedure. De eiser is trouwens reeds zonder zijn medewerking als eerstbegunstigde bij de
Stiftunggeïdentificeerd. Een beroep op
J.B. v Zwitserlandfaalt omdat die zaak de
determination of a criminal chargebetrof en niet de vraag of de Staat zijn burgers kan verplichten informatie te geven met als doel juiste belastingheffing te verzekeren. Als prikkel tot nakoming van die verplichting mag een dwangsom aan weigering worden verbonden.
Chambazmaakt dat niet anders nu dat arrest in dezelfde lijn ligt als
J.B. v Switzerland.

5.4

Ik merk volledigheidshalve op dat ook cassatieberoep loopt in een andere zaak (rolnr. 12/03379) waarin (mede) hetzelfde conflict tussen strafvorderlijk zwijgrecht en fiscaal-bestuurlijke medewerkingsplicht aan de orde gesteld wordt (zie 8.2 hieronder).

6.Geannoteerde jurisprudentiële chronologie tot Chambaz

Ik geef onder dit hoofd een chronologisch overzicht van de nationale en Straatsburgse rechtspraak over de samenloop van enerzijds het recht van een (potentieel) verdachte om verschoond te blijven van dwang tot zelfbeschuldiging en anderzijds wettelijke, met sancties verzwaarde meewerkplichten met (i) een strafvorderlijk (punitief) doel (inclusief bestuurlijke beboeting), (ii) een niet-strafvorderlijk (reparatoir) doel (zoals belastingheffing; terugvordering van onverschuldigd betaalde uitkeringen of subsidies, voorkoming of ongedaanmaking van milieuvervuiling, ongedaanmaking van beurskoersmanipulatie, voorkoming van mededingingsvervalsing of ongedaanmaking van crediteursbenadeling), of (iii) een gemengd, hybride of voor de betrokken persoon onduidelijk doel. Ik zal steeds de bijzonderheden in de feiten of in de nationale wetgeving benadrukken die het desbetreffende arrest mijns inziens relevant of juist minder relevant maken voor de zaak van de eiser tot cassatie. Ik probeer voorts elk arrest steeds in het licht van voorafgaande arresten te begrijpen, hetgeen tot interpretatief commentaar leidt.

6.1

Naar aanleiding van de wettelijke en gesanctioneerde plicht om bloedonderzoek te ondergaan bij verdenking van beschonken bestuurderschap overwoog uw tweede kamer in 1977^[11]dat in het Nederlandse recht:

“(…) niet is verankerd een onvoorwaardelijk recht of beginsel dat een verdachte op generlei wijze kan worden verplicht tot het verlenen van medewerking aan het verkrijgen van voor hem mogelijk bezwarend bewijsmateriaal (...)”

Uw derde kamer herhaalde deze regel voor het belasting(boete)recht in HR BNB 1992/243^[12]in een zaak waarin de verdachte/belastingplichtige betoogde dat de bewijslast in de procedure voor de belastingrechter niet kon worden omgekeerd en verzwaard wegens zijn niet-medewerking omdat hij een zwijgrecht had in de eveneens tegen hem ingestelde strafprocedure wegens opzettelijk onjuiste belastingaangifte. Uw derde kamer overwoog dat de belastingplichtige in de bestuurlijke procedure gewoon moet meewerken en dat het aan de strafrechter is om het met bestuursrechtelijke bevoegdheden verkregen bewijsmateriaal desgeraden uit te sluiten uit de strafprocedure:

“3.6.3. Ook de in artikel 6, lid 2, EVRM aan een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, gegeven waarborg voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan, doet niet af aan de omvang van [de] aangifteplicht. Immers die verplichting staat niet ten dienste van het op het spoor komen van strafbare feiten maar is met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, erop gericht de inspecteur een hulpmiddel te verschaffen tot het opleggen van de aanslag en zij is dan ook niet van dien aard dat van de wettelijke regeling van de aangifteplicht zou moeten worden gezegd dat zij berust op een door artikel 6, lid 2, EVRM verboden veronderstelling van schuld.

3.6.4.

Dit laatste kan in de gevallen waarin met toepassing van de gewone bewijsregels is komen vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan, ook niet worden gezegd van de voor die gevallen in artikel 29, lid 2, [thans 25(3); PJW] van de AWR voorziene omkering van de bewijslast. Het gaat daar om een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften en niet om een dwangmiddel dat de strekking heeft bewijs te verkrijgen tegen een belastingplichtige tegen wie een strafvervolging, bij voorbeeld wegens overtreding van artikel 68, lid 1, letter a, van de AWR, is ingesteld.

3.6.5.

Weliswaar kan het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR [omkering bewijslast; PJW] meebrengen dat de belastingplichtige ter voldoening aan de op hem ingevolge die bepaling rustende bewijslast zich in de administratieve procedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in de strafzaak tot bewijs kan dienen, maar het is aan de strafrechter om te beslissen of en in hoeverre, gelet op de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal ter beschikking is gekomen, het hier betreft materiaal waarop in het strafproces geen acht mag worden geslagen.”

6.2

In 1993 oordeelde het EHRM in de zaak
Funke v France^[13]acht tegen één dat art. 6 EVRM in de weg staat aan oplegging van dwangsommen en boeten om een verdachte belastingplichtige te dwingen vermoed bewijsmateriaal van zijn vermoede wetsovertreding te produceren. Funke werd door de Franse douane-autoriteiten verdacht van deviezendelicten en het aanhouden van buitenlandse bankrekeningen. De douane wilden de bankafschriften van hem hebben. Funke werd vervolgd wegens niet-overlegging daarvan. Het EHRM achtte dat ontoelaatbaar:

“44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (…) cannot justify such an infringement of the right of anyone “charged with a criminal offence”, within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself. There has accordingly been a breach of Article 6 § 1.”

Funke was dus al
chargedop het moment van dwanguitoefening en het was niet zeker dat de van hem gevorderde en hem waarschijnlijk belastende bescheiden bestonden (al blijkt mijns inziens uit de weergegeven feiten dat Funke al had toegegeven dat ze bestonden). Zijn veroordeling zag specifiek op zijn weigering om mee te werken aan bewijsproductie tegen zichzelf;
nietop de vermoede deviezendelicten. Bestraffing van het niet-produceren van bewijs van eigen wetsovertreding in een procedure die gericht is op bestraffing van die eigen wetsovertreding is dus onverenigbaar met art. 6 EVRM.

6.3

Saunderswas directeur van het Britse
Guinness-concern en werd verdacht van beurskoersmanipulatie met het oog op een verwachte overname van
the Distillers Company Plc. Inspecteurs van het
Department of Trade and Industry(DTI) stelden een toezichtsonderzoek in naar verdachte koersbewegingen waaraan Saunders wettelijk verplicht was mee te werken. De DTI-inspecteurs gaven hun bevindingen door aan de vervolgingsautoriteiten, die Saunders’ antwoorden tegen hem gebruikten in een latere strafzaak die tot een veroordeling leidde wegens
conspiracy, false accounting and theft. Het EHRM oordeelde^[14]16 tegen 4 dat art. 6 EVRM was geschonden door het gebruik van het bij het mededingingsonderzoek onder antwoordplicht verkregen bewijsmateriaal in de latere strafzaak, ook al was ten tijde van het DTI-onderzoek nog geen sprake van enige
criminal charge. Dat gebruik tastte Saunders’ geloofwaardigheid en verklaringsvrijheid voor de jury in het strafproces aan. Het EHRM overwoog echter ook dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat door toepassing van dwangmiddelen kan worden verkregen onafhankelijk van de wil van de beklaagde, zoals documenten die in beslag genomen worden op grond van een doorzoekingsbevel, alsmede bloed-, urine- en dna-monsters:

“68. The Court recalls that, although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (see the above-mentioned John Murray judgment and the above-mentioned Funke judgment). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention.

69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing.

(…).

71. (…). In any event, bearing in mind the concept of fairness in Article 6, the right not to incriminate oneself cannot reasonably be confined to statements of admission of wrongdoing or to remarks which are directly incriminating. Testimony obtained under compulsion which appears on its face to be of a non-incriminating nature - such as exculpatory remarks or mere information on questions of fact - may later be deployed in criminal proceedings in support of the prosecution case, for example to contradict or cast doubt upon other statements of the accused or evidence given by him during the trial or to otherwise undermine his credibility. Where the credibility of an accused must be assessed by a jury the use of such testimony may be especially harmful. It follows that what is of the essence in this context is the use to which evidence obtained under compulsion is made in the course of the criminal trial.”

(...).

74. (...).

[The Court] does not accept the Government’s argument that the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible could justify such a marked departure as that which occurred in the present case from one of the basic principles of a fair procedure. Like the Commission, it considers that the general requirements of fairness contained in Article 6, including the right not to incriminate oneself, apply to criminal proceedings in respect of all types of criminal offences without distinction from the most simple to the most complex.”

Het ging in deze zaak om later
gebruikvan tijdens een
niet-punitief onderzoek onder wettelijke en strafbedreigde meewerkplicht verkregen informatie, welk gebruik diende om de positie van de onderzochte/latere verdachte in een later strafproces te ondermijnen. Dat is ontoelaatbaar, behalve voor zover het gaat om bewijsmateriaal dat ook los van de wil van de onderzochte/latere verdachte reeds bestond en door eigenmachtige toepassing van dwangmiddelen zoals doorzoeking en inbeslagneming door de autoriteiten veilig gesteld zou kunnen worden zonder diens medewerking (hierna te noemen:
Saunders-materiaal). Het EHRM maakt kennelijk onderscheid tussen een (actieve) meewerkplicht en een duldplicht; tussen materiaal voor de verkrijging of kennisneming waarvan de
actievemedewerking van de verdachte (een wilsbesluit) vereist is en materiaal dat ook verkregen kan worden door uitoefening van dwangmiddelen waarbij de verdachte ‘slechts’ iets hoeft te
ondergaan, zoals een telefoontap, doorzoeking, inbeslagneming, wangslijmafneming, ademproef, bloedproef, etc. Lenos schrijft daarover (citaat zonder noten, cursiveringen in origineel):^[15]

“Op het eerste gezicht is niet duidelijk wat het EHRM met deze overweging [para. 44
Funke; PJW] bedoelt. Waarom is het relevant dat de autoriteiten meenden, doch niet zeker wisten, dat de gevraagde documenten bestonden? Het werkt verhelderend indien de jurisprudentie van een andere rechterlijke instantie, die zich over het nemo-teneturrecht heeft uitgelaten, in ogenschouw wordt genomen. Het EHRM beroept zich immers voor de afbakening van het nemo-teneturrecht niet alleen op het recht van de lidstaten maar ook op rechtssystemen elders. Het Amerikaanse Supreme Court is een instantie die zich eveneens gesteld zag voor de vraag welk bewijsmateriaal het
privilege against self incriminationbestrijkt. De Amerikaanse rechter beperkt het grondrecht tot bewijs van
testimonial or communicative nature.^[16]Daaronder valt bijvoorbeeld niet het afnemen van bloed of het meedoen aan een schrijfproef. De plicht tot het overleggen van documenten is in beginsel evenmin in strijd met dit privilege. Echter, in sommige gevallen kan het overleggen van documenten wel
testimonial or communicativevan aard zijn. Namelijk indien het bestaan en de locatie van de documenten niet reeds uit andere bron aan de overheid bekend waren.”

Voor het probleem dat verklaringen zowel voor vaststelling van een uitkering als voor de boeteoplegging relevant kunnen zijn ziet zij na
Saundersde volgende oplossing (p. 800):

“Mijns inziens kan het nemo-teneturrecht toch in volle omvang worden gewaarborgd, namelijk door het boetebesluit te laten nemen door een andere medewerker dan de medewerker die de omvang van de uitkering vaststelt.”

6.4

De (Nederlandse) zaak
Abas^[17]betrof een (ex-)piloot aan wie op zijn verzoek vrijstelling van loonbelasting was verleend omdat hij in Ierland zou wonen. De fiscus stelde op zeker moment op grond van art. 47 AWR vragen over zijn woonplaats, waarop Abas antwoordde. Na opening van een gerechtelijk vooronderzoek werd de woning van zijn familie in Aerdenhout doorzocht, waarbij materiaal werd gevonden waaruit bleek dat hij altijd in Aerdenhout had gewoond. In Nederland werd Abas tot in hoogste instantie veroordeeld.^[18]Hij klaagde bij de (toen nog) Commissie voor de Rechten van de Mens (ECRM) dat met de door hem verplicht beantwoorde vragenbrief van de Inspecteur het verbod op gedwongen zelfincriminatie was geschonden. Onder verwijzing naar de zaak
Schenk^[19]overwoog de Commissie preliminair dat art. 6 EVRM op zichzelf geen regels stelt over de toelaatbaarheid van bewijsmateriaal in een strafproces. Dat is aan het nationale recht. De ECRM overwoog vervolgens dat onderzoek op basis art. 47 AWR gericht is op feitenvaststelling voor de belastingheffing, niet op vestiging van strafrechtelijke aansprakelijkheid en dat daaraan niet afdoet dat de verkregen informatie wellicht ook kan worden gebruikt in een strafrechtelijke procedure. Hij stelde voorts vast dat Abas’ antwoorden in essentie niet afweken van reeds eerder - vrijwillig - door hem verstrekte informatie, en overwoog voorts:

“The Commission further finds that a requirement that an investigation by a Tax Inspector under Article 47 of the General State Taxes Act should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 para. 1 (Art. 6-1) of the Convention would in practice unduly hamper the effective functioning in the public interest of the activities of fiscal authorities (cf., mutatis mutandis, Eur. Court H.R., Fayed v. United Kingdom judgment of 21 September 1994, Series A no. 294-B, p. 48, para. 62 and Saunders v. United Kingdom, loc. cit., para. 67).”

De ECRM verklaarde Abas’ klacht daarom unaniem niet-ontvankelijk. Uit deze zaak valt mijns inziens slechts af te leiden dat feitenonderzoek onder meewerkplicht door de overheid voor niet-punitieve doeleinden niet onderworpen hoeft te zijn aan garanties voor de eerbiediging van het
nemo teneturbeginsel, omdat (i) we anders - kort gezegd - de uitvoerbaarheid van de belastingwet en andere sociaal-economische wetgeving wel kunnen vergeten, én omdat (ii) (zie de verwijzing naar
Fayeden
Saunders) het gebruik van administratief onder meewerkplicht verkregen materiaal in een eventueel latere straf(achtig) procedure van gebruik uitgesloten kan worden door de
trial judgein dat eventuele strafproces. Ik benadruk dat het Hof er kennelijk vanuit gaat, net als in
Fayeden
Saunders, dat het aanvankelijke onderzoek niet mede gericht was op bestraffing en evenmin hybride (op voor de burger onduidelijke wijze mogelijk gericht op zowel belastingheffing als administratieve beboeting of strafvervolging, zoals in de hieronder te behandelen Zwitserse zaken
J.B. v Zwitserlanden
Chambaz).

6.5

Saunders was niet de enige leidinggevende van Guinness die werd vervolgd. Ook in de drie zaken
I.J.L., G.M.R. en A.K.P. v UK^[20]oordeelde het EHRM - unaniem - dat het VK art. 6(1) EVRM had geschonden door hun medewerking tijdens het DTI-onderzoek tegen hen te gebruiken in een latere strafzaak. Deze drie hadden echter ook geklaagd dat de samenwerking tussen het DTI en de aanklager een zelfstandige schending van art. 6(1) EVRM opleverde omdat, gegeven die samenwerking, reeds het DTI-onderzoek onderworpen had moeten zijn aan de garanties van art. 6 EVRM. Het EHRM verwierp die klacht eveneens unaniem omdat het werk van de DTI-inspecteurs in essentie feitenvaststellend en niet oordelend van aard was en dat het resultaat door andere overheidsdiensten voor een veelheid van - mede niet-punitieve - doeleinden gebruikt zou kunnen worden:

“26. (…). It is the applicants’ view that, at the stage of interview, the Inspectors were in effect determining a “criminal charge” within the meaning of Article 6 par. 1 and on that account the guarantees laid down in Article 6 should have been applied to them. The Court does not accept that submission and refers in this connection to the nature and purpose of investigations conducted by DTI Inspectors. It observes that the Court in (…) Fayed v. the United Kingdom held that the functions performed by the Inspectors (…) were essentially investigative in nature and that they did not adjudicate either in form or in substance. Their purpose was to ascertain and record facts which might subsequently be used as the basis for action by other competent authorities prosecuting, regulatory, disciplinary or even legislative (judgment of 21 September 1994, Series A no. 294-B, p. 47, par. 61). As stated in that case, a requirement that such a preparatory investigation should be subject to the guarantees of a judicial procedure as set forth in Article 6 par. 1 would in practice unduly hamper the effective regulation in the public interest of complex financial and commercial activities (…).

27. (…).

28. In the light of the above considerations, the Court finds that there has been no violation of Article 6 par. 1 of the Convention as regards the alleged improper collusion between the DTI Inspectors and the prosecuting authorities.”

Dit oordeel is dus in essentie een herhaling van
Abas(zie 6.4): het gegeven dat de resultaten van een puur administratief controle-onderzoek later wellicht ook in een strafprocedure gebruikt zouden kunnen worden (naast administratief, reparatoir of disciplinair gebruik waar het van meet af aan primair voor bedoeld is), is geen reden voor toepassing van art. 6 EVRM reeds in de fase van dat administratieve onderzoek, dat op dat moment slechts neutraal gericht is op feitenvaststelling en mogelijk herstel van de rechtmatige toestand. De uitvoerende macht moet de feiten kunnen onderzoeken om de niet-punitieve wet te kunnen uitvoeren (om
daarna, op basis daarvan, wellicht
ookte besluiten tot verdergaand onderzoek, gericht op bestraffing). Ik merk opnieuw op dat het EHRM kennelijk uit gaat van een bestuurlijke toezichtsprocedure die afgescheiden is van punitieve trajecten.

6.6

Heaney en McGuinnesswerden verdacht van een bomaanslag opgeëist door de IRA. Zij kregen tijdens hun verhoor tegenstrijdige instructie: enerzijds werden zij op hun zwijgrecht gewezen, anderzijds werd hen gezegd dat zij ex art. 52 van de State Act 1939 op straffe van maximaal zes maanden opsluiting verplicht waren aan te geven waar zij zich op bepaalde tijden bevonden hadden:

“53. (...). At the beginning of their interviews they were informed that they had the right to remain silent. Nevertheless, when the section 52 requests were made during those interviews, they were then effectively informed that, if they did not account for their movements at particular times, they risked six months' imprisonment. The only reference during the interviews to the possible use of statements made by the applicants in any later proceedings was to inform them that anything they did say would be written down and might be used against them.”

Zij werden veroordeeld tot gevangenisstraf wegens dat zwijgen over hun
whereabouts. Voor het EHRM voerde Ierland aan dat art. 6 EVRM niet was geschonden omdat de strafrechter vrij was om bewijsmateriaal verkregen onder art. 52 van de State Act 1939 uit te sluiten of toe te laten als hem dat “fair and equitable” voorkwam. Volgens Heaney en McGuinness was door de onduidelijk Ierse jurisprudentie en de tegenstrijdige instructie geenszins gegeven dat de strafrechter een onder art. 52 van de State Act 1939 afgedwongen verklaring van de bewijsvoering zou uitsluiten. Het EHRM achtte unaniem het recht op vrijwaring van zelfbeschuldiging inderdaad in de kern geschonden:^[21]

“55. (…), the Court finds that the “degree of compulsion” imposed on the applicants by the application of section 52 of the 1939 Act with a view to compelling them to provide information relating to charges against them under that Act in effect destroyed the very essence of their privilege against self-incrimination and their right to remain silent.”

Het EHRM verwierp het Ierse betoog dat de meewerkplicht onder strafdreiging ex art. 52 van de State Act 1939 een proportioneel antwoord was op de IRA-terreurdreiging omdat die regeling de ‘
very essence’van het zwijgrecht teniet deed:

“58. The Court (...) finds that the security and public order concerns relied on by the Government cannot justify a provision which extinguishes the very essence of the applicants' rights to silence and against self-incrimination guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention.

59. It concludes, therefore, that there has been a violation of the applicants' right to silence and their right not to incriminate themselves guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention.”

Hij benadrukte dat hij in deze zaak niet oordeelde over gebruik van afgedwongen materiaal in een eventuele latere strafprocedure ter zake van de terroristische activiteiten waarvan de verdachten verdacht werden, maar over de bestraffing van hun niet-medewerking:

“54. (...). The Court is not, therefore, called upon in the present case to consider the impact on the rights to silence or against self-incrimination of the direct or indirect use made in later proceedings against an accused of statements made pursuant to section 52 of the 1939 Act.”

Anders dan de interviews c.q. de vragenbrief in de zaken
Saunders,
Abasen
I.J.L., G.M.R. en A.K.P. v UK, die op zichzelf niet-punitieve doelen dienden, betrof de zaak
Heaneyen
McGuinnessdus strafdreiging tijdens een manifest
strafvorderlijkverhoor (gevolgd door daadwerkelijke veroordeling) om de verdachten te doen meewerken aan bewijsvergaring in een van meet af aan manifest strafvorderlijke procedure tegen hen (verdenking van terroristische activiteit), waar niets bestuurlijk-toezichthoudends aan was.

6.7

J.B.was een skileraar van wie de Zwitserse fiscus met opeenvolgende oplegging van vier disciplinaire boetes probeerde medewerking te verkrijgen (met name overlegging van documenten) om de herkomst vast te stellen van door J.B. geïnvesteerd vermogen dat niet in zijn belastingaangiften voorkwam. Het onderzoek was gericht op correcte belastingheffing, maar kon ook uitlopen op beboeting of strafvervolging wegens belastingontduiking; de bevoegdheden en procedures waren niet gescheiden. Het EHRM achtte - unaniem - art. 6 EVRM geschonden omdat (i) het volgens het Hof
nietging om bewijsmateriaal dat onafhankelijk van J.B.’s wil bestond (para. 68), en (ii) J.B. niet kon uitsluiten dat door hem verstrekte informatie niet slechts voor correcte belastingheffing, maar ook voor fiscale beboeting of strafvervolging tegen hem zou worden gebruikt (para. 66). Dat het voor de overheid niet praktisch is om de bestuurlijke toezichtprocedure (de aanslagregeling) te moeten afscheiden van punitieve procedures, achtte het EHRM geen argument (para. 70):^[22]

“47. In the present case, the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions therefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings.

(...).

66. (...), it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income with a view to the assessment of his taxes. Indeed, (…), it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate as to what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that, if it transpired from these documents that he had received additional income which had not been taxed, he might be charged with the offence of tax evasion.

67. (...).

68. (...). In the Court's opinion, (…), the present case does not involve material (…) which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).

69. (…), between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.”

70. Finally, the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (…).

71. (…), the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself.”

Uit het gegeven dat het Hof de gevorderde documenten expliciet geen bestaan onafhankelijk van J.B.’s wil toedichtte (hen dus niet als
Saunders-materiaal beschouwde), terwijl het wél om reeds bestaande documenten ging, volgt mijns inziens dat pas van
Saunders-materiaal sprake is als aan
tweeeisen voldaan is: (i) niet alleen moet het materiaal reeds bestaan op het moment van vorderen (zodat de verdachte niet gedwongen wordt het te vervaardigen of over de strekking ervan te verklaren), maar ook moet (ii) de vorderende overheidsinstantie er de hand op kunnen leggen c.q. kennis van kunnen nemen door eigenmachtig gebruik van dwangmiddelen (zonder afgedwongen actieve medewerking van de verdachte), zoals doorzoeking en inbeslagneming (in
Saundersnoemt het Hof ‘documents acquired pursuant to a warrant’), een telefoontap, een ademproef, of de afname van urine- of bloedmonsters of wangslijm. Kennelijk levert het moeten
ondergaanvan een huiszoeking, ademproef of bloedafname geen gedwongen (actieve)
medewerkingaan bewijsvergaring op (in de VS zou deze categorie vermoedelijk
testimonial or communicative evidencegenoemd worden),^[23]maar ‘slechts’ een moeten
dulden(duldplicht) waartegen geen
nemo-tenetur-bezwaren bestaan (in de VS zou deze categorie vermoedelijk
non-testimonial physical evidenceworden genoemd). Aan deze benadering ligt kennelijk ten grondslag (zie § 68) ‘s Hofs uit
Saunders(eveneens § 68) overgenomen uitgangspunt dat het recht op vrijwaring tegen dwang tot zelfincriminatie inhoudt:

‘that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused.’

Kan de overheid niet zonder dergelijke dwang of druk tegen de wil van de verdachte kennis nemen van het gevorderde materiaal, dan gaat het niet om
Saunders-materiaal en is dwang tot actieve medewerking van de verdachte aan de kennisneming ervan in strijd met art. 6 EVRM, hoezeer ook het gevorderde mogelijk in reeds bestaande documenten te vinden zou kunnen zijn die de fiscus echter niet kan vinden zonder medewerking van de belastingplichtige/verdachte af te dwingen of die voor de fiscus niet te duiden zijn zonder medewerking van de verdachte. Het beslissende criterium lijkt mij aldus ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ (‘par la contrainte ou les pressions, au mépris de la volonté de l'accusé’).^[24]Ik benadruk dat het bij J.B. ging om meewerkvorderingen en boete-oplegging in het kader van een onderzoek waarvan voor de gevorderde - en wellicht ook voor de vorderende ambtenaren - niet duidelijk was of het (slechts) belasting(na)heffing of tevens beboeting zou betreffen.

6.8

Kort na
J.B.overwoog uw derde kamer in de zaak HR BNB 2002/27^[25]als volgt in een zaak waarin een belastingplichtige tijdens een controle-onderzoek (grotendeels) weigerde informatie te verstrekken, waarna de inspecteur hem een geschatte naheffingsaanslag met verhoging (boete), dus mét straf oplegde:

“3.3. (...). De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen [het EVRM en IVBPR; PJW]. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR [omkering en verzwaring van de bewijslast; PJW] verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting.

3.4. (…).

Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging. Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening.”

Uw derde kamer nam dus als uitgangspunt dat als het gaat om informatie benodigd voor de belastingheffing, geen enkele wettelijk verplichte medewerking straffeloos geweigerd kan worden, vermoedelijk om te voorkomen dat een verdachte belastingplichtige aan minder fiscale verplichtingen zou worden onderworpen dan een niet-verdachte. Een onder dergelijke dwang verstrekte
verklaring(
testimonial or communicative evidence) wordt echter uitgesloten van bewijs in de punitieve procedure. Uw derde kamer onderscheidde niet alleen (i) de belastingprocedure van de punitieve procedure, maar ook (ii)
Saunders-materiaal van niet-
Saunders-materiaal: nu de medewerkingsvordering zowel de belastingheffing als de beboeting bleek te dienen, mocht de verklaring c.q. de weigering om te verklaren (dus het
niet-Saunders-materiaal) niet tegen de verdachte/belastingplichtige gebruikt worden in de boetezaak, maar wél - door omkering van de bewijslast - in de belastingzaak. Saunders-materiaal daarentegen (gegevens, inlichtingen en bescheiden die hun bestaan niet danken aan de wil van de verdachte;
non-testimonial physical evidence) mag wél gebruikt worden (en de weigering het te verstrekken mag ‘bestraft’ worden met omkering van de bewijslast) óók voor de boete-oplegging:

“3.5. (…). Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR [omkering bewijslast; PJW] in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. (…).”

Zoals boven (6.7) en uit mijn conclusie voor HR BNB 2008/159^[26]bleek, twijfel ik aan de juistheid van dit laatste oordeel in het licht van
Funke, Saunders,
J.B. v Switzerlanden
Shannon, nu uit die arresten mijns inziens volgt dat niet beslissend is of de documenten al dan niet reeds bestonden, maar of de fiscus er zonder de verdachte/belastingplichtige tegen zijn wil tot medewerking te nopen de hand op kon leggen c.q. kennis van kon nemen.

6.9

Allen^[27]werd in mei 1991 door de Britse
Inland Revenueschriftelijk gevraagd - op straffe van een boete ad £ 300 - om een overzicht te geven van zijn vermogen per 31 januari 1991. Hij reageerde niet, waarop
Inland Revenuehem schriftelijk een
Hansard Warninggaf, die onder meer uiteenzette dat volledige medewerking aan het onderzoek de bereidheid van
Inland Revenuezou kunnen bevorderen om mogelijk blijkende fraude niet strafrechtelijk te vervolgen. In april 1992 gaf Allen alsnog een overzicht van zijn vermogen. Hij werd uiteindelijk vervolgd voor dertien belastingfraude-delicten, en veroordeeld omdat de door hem verstrekte vermogensopstelling onjuist en onvolledig was. Het EHRM oordeelde unaniem, onder verwijzing naar het DTI-onderzoek in
Saunders, dat op zichzelf dwang niet verboden is bij bestuurlijke informatiegaring over de financiële status van een persoon:

“The right not to incriminate oneself (…) does not per se prohibit the use of compulsory powers to require persons to provide information about their financial or company affairs (see the above mentioned Saunders judgment, where the procedure whereby the applicant was required to answer the questions of the Department of Trade Inspectors was not in issue). In the present case, therefore, the Court finds that the requirement on the applicant to make a declaration of his assets to the Inland Revenue does not disclose any issue under Article 6 § 1, even though a penalty was attached to a failure to do so. The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.”

Er bestaat dus, zoals wij wellicht al dachten, geen grondrechtelijk bezwaar tegen dat Staten sancties verbinden aan een weigering van een belastingplichtige om wettelijke verplichtingen - zoals de aangifteplicht - ten dienste van de (eigen) belastingheffing na te komen. Het EHRM stelde vast dat Allen’s in het fiscaal-bestuurlijke traject gedane valse opgave niet tegen hem werd gebruikt als bewijs in een procedure over een strafbaar feit dat hij daarvóór al gepleegd zou hebben (zoals bij
Saunders); die valse opgave wás juist het strafbare feit ter zake waarvan hij vervolgd werd. Evenmin werd hij vervolgd wegens weigering mee te werken aan zijn eigen veroordeling (zoals
Funke,
Heaney en McGuinnessen
J.B.). Het Hof onderscheidde
Allenaldus expliciet van zowel
Saundersals van
Funke,
Heaney en McGuinnessen
J.B. v Zwitserland:

“The Court notes that in this case the applicant does not complain that the information about his assets which he gave the Inland Revenue was used against him in the sense that it incriminated him in the commission of an offence due to acts or omissions in which he had been involved prior to that moment. His situation may therefore be distinguished from that of the applicant in Saunders (…). Nor was he prosecuted for failing to provide information which might incriminate him in pending or anticipated criminal proceedings, as in the cases of Funke, Heaney and McGuinness and J.B. (…). The applicant was charged with and convicted of the offence of making a false declaration of his assets to the Inland Revenue. In other words, he lied, or perjured himself through giving inaccurate information about his assets. This was not an example of forced self-incrimination about an offence which he had previously committed; it was the offence itself. It may be that the applicant lied in order to prevent the Inland Revenue uncovering conduct which might possibly be criminal and lead to a prosecution. However, the privilege against self-incrimination cannot be interpreted as giving a general immunity to actions motivated by the desire to evade investigation by the revenue authorities.”

Het EHRM overwoog voorts dat als de bestuurlijk gevraagde informatie mogelijk ook in een strafvorderlijk circuit zou kunnen belanden, de intensiteit van de dwang of druk relevant is voor de vraag of zij toelaatbaar is: een boete van £ 300 op niet-meewerken aan een fiscale informatievordering was volgens het Hof niet om van wakker te liggen (in tegenstelling tot de twee jaar gevangenis die Saunders had kunnen belopen als hij niet zou hebben meegewerkt aan het DTI-onderzoek), zodat ook als het bij Allen wél om bewijs voor een reeds eerder gepleegd delict was gegaan, de valse opgave als bewijs gebruikt zou hebben mogen worden voor dat eerdere feit (bijvoorbeeld een daarvóór reeds ingediende onjuiste aangifte):

“Furthermore, not every measure taken with a view to encouraging individuals to give the authorities information which may be of potential use in later criminal proceedings must be regarded as improper compulsion (see (...) John Murray v. the United Kingdom judgment, § 46). The applicant faced the risk of imposition of a penalty of a maximum of GBP 300 if he persisted in refusing to make a declaration of assets, which may be contrasted with the position in the Saunders case, where a two year prison sentence was the maximum penalty (…). Nor does the Court consider that any improper inducement was brought to bear through the use of the so-called ‘Hansard Warning’ which informed the applicant of the practice of the Inland Revenue of taking into account the co-operation of the taxpayer in deciding whether to bring any prosecution for fraud. There is no indication that the applicant was misled as to the effect of the warning, accepting that it could not be interpreted as any kind of guarantee of freedom from prosecution.

Allen’s klacht over schending van art. 6(1) EVRM werd door een unaniem Hof niet-ontvankelijk verklaard.

6.1

HR BNB 2004/225^[28]betrof een huiszoeking in een strafvorderlijk onderzoek naar beursfraude waarbij fiscaal belastend materiaal werd gevonden. De betrokkene werd strafrechtelijk vervolgd voor misbruik van voorwetenschap en zijn aangegeven belastbare inkomen en vermogen werden zeer aanzienlijk hoger vastgesteld dan door hem aangegeven. Hem werden geen fiscaal-bestuurlijke boeten opgelegd omdat destijds nog geen boeten bij primitieve aanslag konden worden opgelegd. Tijdens de bezwaarprocedure tegen de aanslagen vroeg de Inspecteur de betrokkene om nadere informatie, die deze met een beroep op zijn zwijgrecht weigerde te geven. De inspecteur wees daarop het bezwaar af met verwijzing naar de wettelijke omkering van de bewijslast wegens niet-meewerken. In cassatie bestreed de belastingplichtige onder meer de omkering van de bewijslast met een beroep op zijn zwijgrecht. Ik concludeerde (ik laat voetnoten weg):

“7.9 Ik leid hieruit [uit
J.B. v. Switzerland; PJW] (…) af dat documenten bij nader inzien toch niet onder de
Saunders-regel vallen. In § 68 overweegt het Hof immers dat het bij de documenten die van J.B. gevorderd werden om bewijs gaat dat verschilt van het in
Saundersbedoelde bewijs dat een bestaan heeft onafhankelijk van de wil van de verdachte, (…). Kennelijk mag de overheid de verdachte niet met sancties dwingen mogelijk belastende documenten aan die overheid te verstrekken, zelfs niet als die documenten tevens of voornamelijk gevraagd worden met het oog op niet-strafrechtelijke doeleinden zoals belastingheffing. Het EHRM acht het immers voldoende voor een niet-meewerkrecht (althans vrijwaring van sancties) van J.B. dat “hij
niet kon uitsluitendat niet-aangegeven inkomen blijkende uit deze documenten het strafbare feit van belastingontduiking zou opleveren” (zie r.o. 66; vertaling en
curs. PJW).

7.1

Ik kan
Saundersen
J.B. v. Switzerlandslechts met elkaar rijmen als de term “documents, acquired pursuant to a warrant” in
Saunderswordt uitgelegd als: bescheiden die (bij een doorzoeking of inbeslagneming)
zonder medewerkingvan de verdachte verkregen worden. Kennelijk neemt het Hof in zijn jurisprudentie stelling tegen twee verschijnselen:

(i) de
bestraffingvan weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit
Funkeen
J.B.) en

(ii)
incriminerend gebruikvan bewijsmateriaal dat voor niet-strafrechtelijke doeleinden vergaard is onder een antwoordplicht toen de belanghebbende nog niet “charged” was (zulks blijkt uit
Saunders).

7.11

Mijn conclusie daaruit is dat de fiscus van een reeds verdachte belastingplichtige wel actieve verstrekking van informatie mag vorderen, ook als niet uitgesloten is dat die gegevens tevens voor vervolgingsdoeleinden gebruikt zullen worden, maar dat weigering in die omstandigheden niet
bestraftmag worden met (zoals in
J.B.en
Funke) “disciplinary fines” of dwangsommen, omdat zo’n bestraffing een ontoelaatbare “method of coercion or oppression” is, “in defiance of the will of the accused.” Bestraffing van niet-medewerking is kennelijk slechts mogelijk als aan de verdachte/belastingplichtige de zekerheid wordt gegeven dat zijn actieve medewerking die via sanctie(dreiging) afgedwongen wordt,
nietvoor bestraffingsdoeleinden gebruikt zal worden. (…) Uit r.o. 70 van
J.B. v. Switzerlandblijkt dat het Hof geen boodschap heeft aan het bureaucratische bezwaar van de Zwitserse regering dat alsdan de informatiegaring voor de belastingheffing en de bewijsvergaring in de straf(achtige) procedure gescheiden moeten worden.

7.12

Nu uit
Saundersblijkt dat kennelijk wél gebruik gemaakt mag worden van “documents, acquired pursuant to a warrant” bij een reeds verdachte, is deze rechtspraak een aanmoediging voor de Staten van de Raad van Europa om, indien van reeds verdachte burgers gegevens worden gevraagd voor administratieve doeleinden, het doorzoekingsverlof alvast bij de hand te hebben. Hoewel een dwangsom, bestuurlijke boete of strafvervolging(sdreiging) als sanctie op weigering ontoelaatbaar is omdat die de verdachte dwingt tot actieve medewerking aan zelfbeschuldiging, is kennelijk wél toegestaan een doorzoeking of inbeslagneming om de gegevens te verkrijgen, als de verdachte maar niet actief hoeft mee te werken maar slechts moet dulden (lijdzaam moet toezien hoe zijn bedoening binnenstebuiten gekeerd wordt). Deze rechtspraak dwingt de overheden om zichzelf te gaan helpen, dat wil zeggen om eerder over te stappen op strafvorderlijke dwangmiddelen buiten de medewerking van de burger om. Ik weet niet of de positie van de verdachte belastingplichtige hiermee gediend is vanuit een oogpunt van de belangen die art. 6 EVRM beoogt te beschermen. De vraag rijst ook of nog van “niet tegen de wil van de verdachte” gesproken kan worden als de verdachte weliswaar bij niet-medewerking niet bestraft mag worden met boeten of dwangsommen, maar wel met huiszoeking. Als een verdachte meewerkt om huiszoeking te voorkomen, is dan géén sprake van “coercion” of “oppression,” althans niet van “defiance of the will of the accused”?

7.13

Mijn conclusie uit de Straatsburgse rechtspraak is dat meewerkplichten met sanctiebedreigingen ingeval van een reeds verdachte burger slechts op twee manieren te verenigen zijn met “the right not to incriminate onself” ex art. 6 EVRM:

(i) vanaf het moment van redelijke verdenking (in de zin van art. 27 Sv.) van een fiscaal delict, resp. (bij bestuurlijke beboeting) vanaf het moment van “charge” in de zin van art. 6 EVRM (welk moment in beginsel later ligt dan dat van de redelijke verdenking), stapt de overheid geheel over op het strafvorderlijke scenario, althans zij ziet vanaf dat moment af van het dwingen tot
actievemedewerking van de verdachte/belastingplichtige aan de vergaring van mogelijk bezwarend materiaal (dat wil niet zeggen dat de verdachte niets gevraagd mag worden, maar alleen dat niet-medewerking niet bestraft mag worden);

(ii) scheiding van informatiestromen: de overheid kan ook na het moment van de redelijke verdenking/“charge” doorgaan op de bestuursrechtelijke weg, inclusief informatievorderingen met sanctiedreiging, maar zal dan, ingeval van een beroep op het zwijgrecht, aan de verdachte/belastingplichtige moeten toezeggen dat het materiaal dat door middel van de af te dwingen medewerking boven water komt, niet het strafvorderingscircuit in zal stromen. Na een dergelijke rechtens afdwingbare toezegging kan de verdachte/belastingplichtige zich niet meer rechtens relevant op een zwijgrecht beroepen ter zake van de voor de belastingheffing gevraagde informatie, die immers niet voor incriminerende doeleinden gebruikt zal worden. Als na zo’n toezegging nog steeds medewerking geweigerd wordt, kan zulks zonder bezwaar met de gewone sancties bestraft worden, nu immers van “coercion” of “oppression” voor bestraffingsdoeleinden geen sprake is. Ik leid dit laatste met name af uit (…) r.o. 63 van
J.B.v. Switzerland.

7.14

De President van het Hof Amsterdam heeft al eens een oplossing gekozen die in de richting gaat van de hierboven onder (ii) geschetste oplossing. Het ging om een belastingplichtige die vreesde dat de van hem voor de heffing van belasting gevorderde gegevens doorgegeven zouden worden aan het OM ten behoeve van strafvervolging. Hij eiste (subsidiair) een verbod op doorgifte. De President overwoog als volgt:^[29]

“5.1. Verzoeker (…) heeft, samengevat, primair aangevoerd dat aan de inspecteur

een verbod moet worden opgelegd zich bij het uitoefenen van zijn bevoegdheid tot het verzoeken om inlichtingen zodanig op te stellen dat verzoeker zich zelf incrimineert bij de nakoming van zijn verplichting om aan dat verzoek gehoor te geven. Subsidiair houdt het verzoek in het opleggen van een verbod aan de inspecteur om de inlichtingen die verzoeker op verzoek van de inspecteur verstrekt in het kader van de belastingheffing aan te wenden voor, of aan derden te verstrekken ten behoeve van, strafvorderlijk optreden jegens verzoeker. Meer subsidiair houdt het verzoek tot een voorlopige voorziening in dat het Hof zodanige maatregelen treft dat verzoeker aan zijn uit de belastingwet voortvloeiende verplichtingen kan voldoen zonder zichzelf daardoor bloot te stellen aan strafvervolging.

(…)

6.1.

Verzoeker heeft jarenlang niet of nauwelijks aangifte gedaan en de stellingen van verzoeker zijn nogal ongewoon. De President acht het instellen van een nauwkeurig onderzoek vanwege de inspecteur daarom geboden.

6.2.

De inspecteur heeft uitdrukkelijk ontkend dat het verzoek om de gegevens en inlichtingen te verstrekken wordt gedaan in het kader van een strafrechtelijk onderzoek. De President heeft onvoldoende redenen om daaraan te twijfelen.

6.3.

Verzoeker heeft tegenover de politie verklaard dat geen sprake is van geld met een criminele oorsprong en verzoeker is daarop niet teruggekomen, zodat niet valt in te zien waarom verstrekking van de verzochte gegevens en inlichtingen achterwege zou moeten blijven. Het is de taak van de inspecteur om vervolgens een onderzoek te doen instellen naar de juistheid van de verstrekte inlichtingen en gegevens en de consequenties daarvan. De President is daartoe onvoldoende geëquipeerd zodat een beoordeling van de te verstrekken inlichtingen en gegevens en eventueel een onderzoek vanwege de rechter een uitzondering moet blijven. Voor zo'n uitzondering ziet de President in dit geval onvoldoende aanleiding.

6.4.

De vraag of al dan niet het Openbaar Ministerie of de politie moet worden ingelicht omtrent de bevindingen kan pas na verstrekking van de gegevens en inlichtingen, en eventueel het onderzoek, worden beantwoord. Daarbij zal zo nodig een afweging van belangen moeten plaatsvinden.

6.5.

De President acht het geboden dat de inspecteur te zijner tijd verzoeker op de hoogte stelt van een eventueel voornemen de justitiële autoriteiten in te lichten zodat verzoeker in dat stadium al dan niet in rechte oppositie kan voeren. Aannemende dat de inspecteur deze voorwaarde ook zonder dwangsom zal respecteren (…).”

Deze (tussen)oplossing houdt in dat de meewerkplicht blijft bestaan, ook zonder toezegging dat de onder dwang verkregen gegevens niet voor bestraffing gebruikt zullen worden, maar dat de fiscus een eventueel voornemen om de gegevens voor bestraffing te gaan (doen) gebruiken, aan de belanghebbende meegedeeld moet worden alvorens het uitgevoerd wordt, opdat de belanghebbende de gelegenheid heeft een rechterlijk verbod te halen.”

Uw derde kamer verwierp het beroep van de verdachte/belastingplichtige op art. 6 EVRM:

“3.3.4. De omstandigheid dat ten tijde van de vragen van de Inspecteur een strafvervolging tegen belanghebbende was ingesteld, onthief hem niet van de in artikel 47 AWR neergelegde, voor een ieder geldende verplichtingen tot informatieverstrekking ten behoeve van de belastingheffing te zijnen aanzien. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de onderhavige belastingprocedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde bij 'the determination of a criminal charge' in de zin van artikel 6 EVRM tegen de betrokkene. Indien belanghebbende de gevraagde informatie had verstrekt, zou die vraag in de aanhangige strafzaak beantwoord hebben moeten worden. In de onderhavige belastingprocedure is geen sprake noch sprake geweest van een strafsanctie in deze zin - onder de toepasselijke wetgeving kon geen boete worden opgelegd -, terwijl de uit artikel 29 (oud) in verbinding met artikel 47 AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast geen strafsanctie vormen, maar een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32 417, BNB 1998/326) of, in een geval als het onderhavige, op het bevorderen van medewerking van de belastingplichtige bij het onderzoek door de inspecteur naar de feiten die van belang zijn voor een juiste belastingheffing te zijnen aanzien.”

De zaak
J.B. v Switzerlandmaakte dat voor uw derde kamer niet anders omdat van J.B., anders dan van de betrokkene, de informatie niet werd gevraagd “met het enkele doel een juiste belastingheffing te verzekeren.” Omdat het bij de betrokkene in de litigieuze belastingprocedure uitsluitend om belastingheffing ging (een fiscale boete was niet opgelegd en kon ook niet opgelegd worden), achtte u niet relevant of de gevraagde informatie al dan niet Saunders-materiaal was, hoewel de betrokkene wél strafrechtelijk vervolgd werd ter zake van dezelfde feiten die van belang waren voor de belastingheffing. Uw derde kamer verwierp expliciet de benadering in onderdeel 7.13 van de conclusie (dus geen procedurele garanties voor de betrokkene):

“3.3.5. Aan hetgeen hiervoor is overwogen, doet niet af dat het EHRM in (…) J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26, heeft geoordeeld dat in die zaak het uit artikel 6 EVRM voortvloeiende recht zichzelf niet te behoeven incrimineren was geschonden doordat 'it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes', terwijl J.B. 'could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion' (§ 66). In die zaak ging het immers - anders dan in de onderhavige -(mede) om 'the determination of a criminal charge' tegen de betrokkene: volgens het Hof was sprake van een procedure die 'served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him' (§ 47) en was niet de vraag aan de orde of een staat een belastingplichtige kan verplichten informatie te geven met het enkele doel een juiste belastingheffing te verzekeren (§ 63 slot). Mede gelet op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.12 vermelde rechtspraak^[30]over die bevoegdheid van de staten, wettigen deze overwegingen niet de gevolgtrekking dat de algemene verplichting van belastingplichtigen tot het verstrekken van informatie alleen geldt als aan de betrokkene tevoren de garantie wordt gegeven dat die informatie niet zal worden gebruikt als bewijsmiddel in een strafvervolging tegen hem. Met het opleggen van die verplichting wordt immers geen afbreuk gedaan aan de rechten die de belastingplichtige tegen wie een strafvervolging is of (mogelijk) zal worden ingesteld, aan het EVRM kan ontlenen, met name niet aan het recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren. Met het voldoen aan die verplichting wordt geen afstand gedaan van een beroep op dat recht tegenover de rechter die bevoegd is ter zake van de 'criminal charge', indien informatie, verstrekt ter voldoening aan die verplichting, aan die rechter zou worden gepresenteerd.

3.3.6.

In de onderhavige zaak kan derhalve in het midden blijven of, zoals het Hof heeft geoordeeld en het middel bestrijdt, de van belanghebbende gevraagde informatie 'onafhankelijk van zijn wil bestond', zoals bedoeld in de zaak Saunders (EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254 ). Artikel 6 EVRM verzet zich niet tegen de door het Hof aan de artikelen 29, lid 1 (oud) [omkering bewijslast; PJW], en 47 AWR gegeven toepassing. Het middel kan niet tot cassatie leiden.”

6.11

Shannon was voorzitter van de
Irish Republican Felons Club. Hij werd door een financieel rechercheur opgeroepen om opheldering te komen geven over de financiën van deze club. Tegen hem werd daarnaast een strafvorderlijk onderzoek ingesteld wegens ‘false accounting’ en organisatie van fraude. Shannon’s advocaat vroeg de autoriteiten om een schriftelijke garantie dat als Shannon zou verschijnen en verklaren, zijn verklaring niet in een strafzaak tegen hem zelf zou worden gebruikt. Die garantie kreeg hij niet, waarop Shannon niet verscheen. Voor dat niet-verschijnen werd hij vervolgens vervolgd en veroordeeld. Voor de ‘false accounting’ en organisatie van fraude daarentegen volgde geen strafvervolging. Met verwijzing naar
Funke(zie 6.2) achtte het Hof deze gang van zaken unaniem in strijd met art. 6 EVRM:^[31]

“33. The underlying proceedings in the present case - the prosecution for false accounting and conspiracy to defraud - were never pursued. The Government conclude from this that the right not to incriminate oneself cannot be at issue in the present case because in the event, there were no substantive proceedings in which the evidence could have been used in an incriminating way.

34. The Court recalls that in previous cases it has expressly found that there is no requirement that allegedly incriminating evidence obtained by coercion actually be used in criminal proceedings before the right not to incriminate oneself applies. In particular, in Heaney and McGuinness (cited above; §§ 43-46), it found that the applicants could rely on Article 6 §§ 1 and 2 in respect of their conviction and imprisonment for failing to reply to questions, even though they were subsequently acquitted of the underlying offence. Indeed, in Funke, the Court found a violation of the right not to incriminate oneself even though no underlying proceedings were brought, and by the time of the Strasbourg proceedings none could be (cited above, §§ 39, 40).

35. It is thus open to the applicant to complain of an interference with his right not to incriminate himself, even though no self-incriminating evidence (or reliance on a failure to provide information) was used in other, substantive criminal proceedings.

(…)

40. Secondly, the Court notes that information obtained from the applicant at interview could have been used at a subsequent criminal trial if he had relied on evidence inconsistent with it. Such use would have deprived the applicant of the right to determine what evidence he wished to put before the trial court, and could have amounted to ‘resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused’. (…). It is true, as the Government note, that the applicant might not have been tried, and that even if he had, it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview. Both of those points, however, depend on the evidence actually being used in subsequent proceedings, whereas it is clear from the case-law referred to above that there is no need for proceedings even to be brought for the right not to incriminate oneself to be at issue.”

Shannonpast dus in het rijtje
Funke, Heaney and McGuinnesen
J.B. v Switzerland: dreiging met of oplegging van sancties bij niet-meewerken aan een onderzoek dat - al dan niet
mede- gericht is op strafvervolging van de gevorderde, is onverenigbaar met een
fair hearing. Uit de laatst geciteerde zinsnede blijkt dat deze schending van art. 6 EVRM tijdens een dergelijk (mede) op strafvordering gericht onderzoek niet weggenomen wordt door de bevoegdheid van de
trial judgein de eventuele uiteindelijke strafprocedure om zijns inziens
unfairafgedwongen bewijsmateriaal alsnog buiten beschouwing te laten. Het doet immers niet ter zake of daadwerkelijk strafvervolging volgt; de dwang tijdens het strafvorderlijke onderzoek is op zichzelf en reeds op dat moment ontoelaatbaar.

6.12

In de Duitse zaak
Jalloh^[32]oordeelde het EHRM met elf tegen zes dat art. 6(1) EVRM was geschonden door dwanguitoefening jegens de verdachte, hoewel het gedwongen afgestane materiaal als Saunders-materiaal beschouwd zou kunnen worden. Ik meen dat dit de hierboven (6.7) getrokken conclusie steunt dat pas van Saunders-materiaal sprake is als het materiaal niet alleen reeds
bestaatop het moment van opvorderen (‘real evidence’; zie para. 58 in het citaat hieronder), maar de autoriteiten er ook zonder significante dwang jegens de verdachte (met hoogstens dwangmiddeluitoefening onder
duldplicht) de
beschikkingover kunnen krijgen. De Duitse politie verdacht Jalloh van drugshandel. Toen zij hem wilde vatten, slikte hij iets in. Na zijn aanhouding werd hem tegen zijn wil, terwijl hij door vier man in bedwang moest worden gehouden, door een arts via een slang in zijn neus een eerste braakmiddel en een zoutoplossing toegediend, en vervolgens via injectie een tweede braakmiddel. Jalloh gaf inderdaad een bolletje drugs op. Hij werd veroordeeld tot een half jaar voorwaardelijk. Het bolletje werd tot in hoogste instantie toegelaten als bewijs. Jalloh klaagde dat zijn behandeling, die eerder al tot twee sterfgevallen had geleid, het verbod op gedwongen zelfincriminatie schond. Het EHRM overwoog:

“113. In the Court's view, the (…) drugs hidden in the applicant's body which were obtained by the forcible administration of emetics, could be considered to fall into the category of material having an existence independent of the will of the suspect, the use of which is generally not prohibited in criminal proceedings. However, there are several elements which distinguish the present case from the examples listed in Saunders. Firstly, as with the impugned measures in the Funke and J.B. v. Switzerland cases, the administration of emetics was used to retrieve real evidence in defiance of the applicant's will. Conversely, the bodily material listed in the Saunders case concerned material obtained by coercion for forensic examination with a view to detecting, for example, the presence of alcohol or drugs.

114. Secondly, the degree of force used in the present case differs significantly from the degree of compulsion normally required to obtain the types of material referred to in the Saunders case. To obtain such material, a defendant is requested to endure passively a minor interference with his physical integrity (for example when blood or hair samples or bodily tissue are taken). Even if the defendant's active participation is required, it can be seen from Saunders that this concerns material produced by the normal functioning of the body (such as, for example, breath, urine or voice samples). In contrast, compelling the applicant in the instant case to regurgitate the evidence sought required the forcible introduction of a tube through his nose and the administration of a substance so as to provoke a pathological reaction in his body. As noted earlier, this procedure was not without risk to the applicant's health.

115. Thirdly, the evidence in the present case was obtained by means of a procedure which violated Article 3 [folterverbod; PJW]. The procedure used in the applicant's case is in striking contrast to procedures for obtaining, for example, a breath test or a blood sample. Procedures of the latter kind do not, unless in exceptional circumstances, attain the minimum level of severity so as to contravene Article 3. Moreover, though constituting an interference with the suspect's right to respect for private life, these procedures are, in general, justified under Article 8 § 2 as being necessary for the prevention of criminal offences (see, inter alia, Tirado Ortiz and Lozano Martin, cited above).

(…)

117. In order to determine whether the applicant's right not to incriminate himself has been violated, the Court will have regard, in turn, to the following factors: the nature and degree of compulsion used to obtain the evidence; the weight of the public interest in the investigation and punishment of the offence at issue; the existence of any relevant safeguards in the procedure; and the use to which any material so obtained is put.

118. As regards the nature and degree of compulsion used to obtain the evidence (…). This treatment was found to be inhuman and degrading and therefore to violate Article 3.

119. As regards the weight of the public interest in using the evidence to secure the applicant's conviction, (…), the public interest in securing the applicant's conviction could not justify recourse to such a grave interference with his physical and mental integrity.

120. Turning to the existence of relevant safeguards in the procedure, (…). Although it can be said that domestic law did in general provide for safeguards against arbitrary or improper use of the measure, the applicant, relying on his right to remain silent, refused to submit to a prior medical examination. He could only communicate in broken English, which meant that he was subjected to the procedure without a full examination of his physical aptitude to withstand it.

121. As to the use to which the evidence obtained was put, the Court reiterates that the drugs obtained following the administration of the emetics were the decisive evidence in his conviction for drug-trafficking. It is true that the applicant was given and took the opportunity to oppose the use at his trial of this evidence. However, (…), any possible discretion the national courts may have had to exclude the evidence could not come into play, as they considered the impugned treatment to be authorised by national law.”

Na
Funke, Heaney and McGuinness, J.B. v Switzerlanden
Shannonlijkt het Hof wel erg veel tekst nodig te hebben om tot deze beslissing te komen, hoewel duidelijk is dat de tegen Jalloh’s wil uitgeoefende dwang veel verder ging (zelfs het folterverbod werd immers overtreden) dan die tegen Funke en J.B., in wier zaken het Hof toch reeds in strijd met art. 6 EVRM achtte een boete-oplegging wegens niet-meewerken aan verkrijging van reeds bestaand bewijsmateriaal (documenten). Dat zit hem kennelijk in de aard van het materiaal in de zaak Jalloh. Bloed, wangslijm, haren én ingeslikte voorwerpen bestaan immers onafhankelijk van de wil van de verdachte (‘real evidence’), én de autoriteiten kunnen er in beginsel de hand op leggen zonder de verdachte te dwingen tot actieve medewerking: in beginsel is een
dulden(passief ondergaan) van dwangmiddelen voldoende.
AlsJalloh een bolletje in zijn maag zou blijken te hebben, zou immers niet aan de betrouwbaarheid en het bestaan van dat bewijsmateriaal getwijfeld kunnen worden en zou dat bestaan en die betrouwbaarheid geheel onafhankelijk van Jalloh’s wil vastgesteld kunnen worden. De autoriteiten hadden kunnen wachten tot het bolletje langs natuurlijke weg Jalloh’s lichaam zou hebben verlaten^[33]en hadden het dus zonder enige, laat staan actieve, medewerking van Jalloh in beslag kunnen nemen. Het bolletje was dus
Saunders-materiaal, en de opvordering/verkrijging ervan viel dus - volgens ’s Hofs eigen
Saunders-regel - in beginsel geheel buiten de reikwijdte van de vrijwaring tegen gedwongen medewerking aan verkrijging van bewijsmateriaal. Dat zou in casu echter een volstrekt onaanvaardbaar resultaat zijn, nu de autoriteiten als gevolg van hun ongeduld of efficiency-denken een volstrekt excessief dwangmiddel gebruikten (Jalloh in wezen een foltering deden ondergaan). Hoewel het dus om
Saunders-materiaal ging, was
dezedwang tot dulden (in feite een foltering) toch ongeoorloofd (moest
dezeplicht tot dulden van lichaamsinvasief ingrijpen gelijk gesteld worden met gedwongen
actievemedewerking aan verkrijging van belastend bewijs). Zo extreem ver als de Duitse autoriteiten bij
Jallohgingen, strekt de duldplicht van een verdachte bij bewijsverkrijging niet.

6.13

O'Halloran en Franciswerden door het VK strafrechtelijk vervolgd nadat politiecamera's snelheidsovertredingen hadden vastgelegd, begaan met hun auto’s. De politie vroeg hen de bestuurders bekend te maken. O'Halloran verklaarde dat hij zelf achter het stuur had gezeten, maar verzette zich tegen het gebruik van deze verklaring voor het bewijs van de overtreding. Francis weigerde te zeggen wie de auto had bestuurd. O'Halloran werd veroordeeld voor de snelheidsovertreding en Francis voor de informatieweigering. Het EHRM gaf in hun zaken een opsomming van zijn eerdere rechtspraak en herhaalde dat de aard en intensiteit van de dwang om mee te werken relevant is voor de vraag of het recht op vrijwaring tegen gedwongen zelfincriminatie is geschonden. Het Hof onderscheidde in dat opzicht hun zaken van die van
Funkeen
J.B., jegens wie de dwang aanzienlijk ernstiger geoordeeld werd. Hun zaken hadden met de zaak
Allen(zie 6.9) gemeen dat de weigering een verklaring af te leggen op zichzelf strafbaar was gesteld (§ 61). Hij achtte (15 tegen 2) art. 6 EVRM niet geschonden:^[34]

“56. The nature and degree of the compulsion used to obtain the evidence in the case of Mr O'Halloran, or to attempt to obtain the evidence in the case of Mr Francis, were set out in the Notice of Intended Prosecution each applicant received. They were informed that, as registered keepers of their vehicles, they were required to provide the full name and address of the driver at the time and on the occasion specified. They were each informed that failure to provide the information was a criminal offence under section 172 of the Road Traffic Act 1988. The penalty for failure by the applicants to give information was a fine of up to GBP 1,000, and disqualification from driving or an endorsement of three penalty points on their driving licence.

57. The Court accepts that the compulsion was of a direct nature, as was the compulsion in other cases in which fines were threatened or imposed for failure to provide information. In the present case, the compulsion was imposed in the context of section 172 of the Road Traffic Act, which imposes a specific duty on the registered keeper of a vehicle to give information about the driver of the vehicle in certain circumstances. The Court notes that although both the compulsion and the underlying offences were ”criminal” in nature, the compulsion flowed from the fact, (…), that (…) Those who choose to keep and drive motor cars can be taken to have accepted certain responsibilities and obligations as part of the regulatory regime relating to motor vehicles, and in the legal framework of the United Kingdom, these responsibilities include the obligation, in the event of suspected commission of road traffic offences, to inform the authorities of the identity of the driver on that occasion.

58. A further aspect of the compulsion applied in the present cases is the limited nature of the inquiry which the police were authorised to undertake. Section 172 (2)(a) applies only where the driver of the vehicle is alleged to have committed a relevant offence, and authorises the police to require information only "as to the identity of the driver". The information is thus markedly more restricted than in previous cases, in which applicants have been subjected to statutory powers requiring production of "papers and documents of any kind relating to operations of interest to [the] department" (Funke, referred to above, § 30), or of ”documents etc. which might be relevant for the assessment of taxes” (J.B v. Switzerland, cited above, § 39). In the case of Heaney and McGuinness the applicants were required to give a “full account of [their] movements and actions during any specified period ...” (…), and in that of Shannon, information could be sought (with only a limited legal professional privilege restriction) on any matter which appeared to the investigator to relate to the investigation (see reference at § 23 of the Shannon judgment referred to above). (…). [The Court] noted that the requirement to state a simple fact - who had been the driver of the car - was not in itself incriminating (…). Further, (…), section 172 does not sanction prolonged questioning about facts alleged to give rise to criminal offences, and the penalty for declining to answer is "moderate and non-custodial".

59. The Court in the case of Jalloh referred to the existence of relevant safeguards in the procedure. (…), the Court notes that (…) no offence is committed under section 172(2)(a) if the keeper of the vehicle shows that he did not know and could not with reasonable diligence have known who the driver of the vehicle was. The offence is thus not one of strict liability, and the risk of unreliable admissions is negligible. 60. As to the use to which the statements were put, Mr O'Halloran's statement that he was the driver of his car was admissible as evidence of that fact (…), and he was duly convicted of speeding. (…). It remained for the prosecution to prove the offence beyond reasonable doubt in ordinary proceedings, including protection against the use of unreliable evidence and evidence obtained by oppression or other improper means (but not including a challenge to the admissibility of the statement under section 172), and the defendant could give evidence and call witnesses if he wished. (…), the identity of the driver is only one element in the offence of speeding, and there is no question of a conviction arising in the underlying proceedings in respect solely of the information obtained as a result of section 172(2)(a).

61. As Mr Francis refused to make a statement, it could not be used in the underlying proceedings, and indeed the underlying proceedings were never pursued. The question of the use of the statements in criminal proceedings did not arise, as his refusal to make a statement was not used as evidence: it constituted the offence itself (see Allen v. the United Kingdom (dec.), no. 76574/01, ECHR 2002-VIII).

62. Having regard to all the circumstances of the case, including the special nature of the regulatory regime at issue and the limited nature of the information sought by a notice under section 172 of the Road Traffic Act 1988, the Court considers that the essence of the applicants' right to remain silent and their privilege against self-incrimination has not been destroyed.

63. Accordingly, there has been no violation of Article 6 § 1 of the Convention.”

6.14

HR BNB 2008/159^[35]betrof een KB Lux-zaak waarin voor de belastingheffing van de belastingplichtige opgevraagd materiaal ook gebruikt werd voor diens bestuurlijke beboeting. Uw derde kamer achtte art. 6 EVRM niet geschonden en overwoog daarbij uitdrukkelijk en in afwijking van de conclusie dat daaraan niet afdeed dat de belastingplichtige actief moest meewerken aan de verschaffing van hem belastende documenten door overlegging van stukken:

“3.3.2. (...). Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met (…) door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).

3.3.3.

Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O'Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.”

Ik meen^[36]dat deze beslissing op gespannen voet staat met de oordelen van het EHRM in de zaken
Funke, Saunders, J.B. v. Zwitserlanden
Shannonen inmiddels ook
Chambaz(zie onderdeel 7 hieronder).

6.15

De Fin Marttinen ging failliet en werd verdacht van crediteursbenadeling en bedrieglijke bankbreuk. Terwijl een strafrechtelijk vooronderzoek gaande was, werd hem in een tegelijk lopende schuldverhaalsprocedure door de Finse autoriteiten gelast informatie over zijn vermogen te geven. Hij weigerde, omdat beide procedures dezelfde feiten betroffen en medewerking zijn zwijgrecht in de strafzaak illusoir zou maken. Daarop werd hem een bestuurlijke boete ad FIM 200.000 (€ 33.638) opgelegd wegens informatieweigering,^[37]waartegen hij vergeefs verweer voerde. Terwijl de schuldverhaalsprocedure aanhangig was in hoger beroep, kwamen Marttinen en zijn schuldeisers tot een akkoord. Dat deed echter niet af aan de opgelegde boete. Voor het EHRM was onduidelijk of het tot een strafvervolging wegens crediteursbenadeling was gekomen, maar dat achtte het EHRM niet relevant, evenmin als het akkoord, nu aan Marttinen wel een gehandhaafde ‘criminal’ boete was opgelegd wegens niet-meewerken. Hij oordeelde vervolgens unaniem dat art. 6 EVRM geschonden was, hoewel financiële informatieverstrekkingsverplichtingen, bijvoorbeeld voor fiscale doeleinden, op zichzelf een normaal en noodzakelijk onderdeel zijn van de rechtsorde van de lidstaten:^[38]

“67. The applicable principles have been outlined in, for example, the case of O’Halloran and Francis v. the United Kingdom (…).

68. Obligations to inform the authorities are a common feature of the Contracting States’ legal orders and may concern a wide range of issues (see for instance, regarding the obligation to reveal one’s identity to the police in certain situations, Vasileva v. Denmark, no. 52792/99, § 34, 25 September 2003) or to produce information for the purposes of taxation (see Allen v. the United Kingdom, cited above). The obligation to disclose income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax, for example, is a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.

69. As to a justification for the coercive measures imposed on the applicant in the debt recovery procedure, the Court points out that not all coercive measures give rise to the conclusion of an unjustified interference with the right not to incriminate oneself. In Saunders, for example, the Court listed types of material which exist independently of the will of a suspect and which fall outside the scope of the right (such as documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood, DNA and urine samples (…)). In other cases, where no proceedings (other than the “coercive” proceedings) were pending or anticipated, the Court found no violation of the right not to incriminate oneself (see the Weh judgment and the Allen decision, both cited above).

(…).

71. (…) While it is not for the Court to speculate about whether or not the applicant’s assets were the same at the material time as during the period from 1994 to 1997, the applicant could not rule out that, if it transpired from his declaration that he had assets which had not been declared in the previous enforcement inquiries and bankruptcy proceedings, he might be charged with the offence of debtor’s fraud (compare J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, § 66, ECHR 2001-III).

72. The Government pointed out that the obligation to provide information in the enforcement inquiry should be considered against the background of the protection by the provisions on confidentiality of any incriminating information received. The Court notes that it is true that the Bailiff was bound by professional secrecy. However, it is not apparent that the creditors applying for enforcement were prohibited from using any information received to their personal benefit in the pending criminal proceedings. Thus, the application of the Openness of Government Activities Act could not change the choice presented by Chapter 3, section 34(d), of the Enforcement Act: either the applicant provided the information requested or he faced the imposition of an administrative fine. The Court also notes that the Government did not refer to any domestic case-law which would have authoritatively excluded the later admission in evidence against the applicant of any statements made by him in the enforcement inquiry.

73. Accordingly, the Court finds that the “degree of compulsion” imposed on the applicant by the application of Chapter 3, section 34(d), of the Enforcement Act with a view to compelling him to provide information in the enforcement inquiry destroyed the very essence of his privilege against self-incrimination and his right to remain silent as a pre-trial investigation had been opened against him and both the enforcement procedure and the pre-trial investigation concerned the same facts (compare Shannon v. United Kingdom, cited above, § 41).”

De schending kon niet gerechtvaardigd worden door de noodzaak van een effectieve schuldverhaalsprocedure; een wetswijziging die voorzag in uitsluiting van gebruik van onder dwang verkregen verklaringen in een (parallelle) strafprocedure kwam voor Martinnen te laat:

“75. The Court (…) finds that the concerns for the effective functioning of the debt recovery procedure relied on by the Finnish Government cannot justify a provision which extinguishes the very essence of the applicant’s rights to silence and against self-incrimination guaranteed by the Convention. This was the situation in the applicant’s case at the material time. The mechanism introduced by a subsequent amendment to the legislation prohibiting the use of incriminating information in order to circumvent provisions on testimony or in order to have the debtor charged with a criminal offence, came too late for the applicant (…).

76. The Court concludes, therefore, that there has been a violation of the applicant’s right to silence and his right not to incriminate himself guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention.”

Mijn ambtgenoot Niessen wijst er in een momenteel bij uw derde kamer aanhangige KB Lux-zaak^[39]dan ook terecht op dat noch “the effective functioning of the debt recovery procedure” (§ 75) noch “the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible” (§ 74
Saunders) een rechtvaardiging is voor een essentiële inbreuk op het verbod van gedwongen zelfincriminatie.

6.16

U heeft reeds geoordeeld over de oplegging van een dwangsom tot realisering van de fiscale meewerkplicht ex art. 47 AWR in verhouding tot het strafvorderlijke zwijgrecht ex art. 6 EVRM, in het kader van de KBLux-affaire, in HR NJ 2009, 566, BNB 2010/21.^[40]De eiser tot cassatie had in 2007 tegenover de fiscus desgevorderd verklaard dat hij in 1993 een rekening had geopend bij een bank in Luxemburg en dat het saldo nihil bedroeg. Hij verstrekte echter niet de overige van hem gevraagde gegevens. De voorzieningenrechter veroordeelde hem die gegevens alsnog te verstrekken op straffe van verbeurte van een dwangsom, welke veroordeling door het Hof Amsterdam werd bekrachtigd. De eiser klaagde (ook) in cassatie onder meer, net als de eiser in de thans te beoordelen zaak, dat de dwangsom zijn rechten ex art. 6 EVRM ontoelaatbaar schond. U verwierp zijn beroep:

“3.4.4. Voor zover het middel ertoe strekt erover te klagen dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het verbod op zelfincriminatie hier niet is geschonden, faalt het. Het oordeel van het hof is juist. Het gaat in de onderhavige zaak niet om het vergaren van gegevens ten behoeve van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, maar om het verkrijgen van bestaande bankgegevens ten behoeve van een juiste belastingheffing, tot het verschaffen van welke gegevens [eiser] wettelijk is verplicht. De mogelijkheid van toekomstig gebruik van de langs de weg van de onderhavige vordering verkregen gegevens ten dienste van bestuurlijke beboeting of strafvervolging, staat niet eraan in de weg dat door middel van een dwangsom nakoming van [eisers] verplichting tot het verstrekken van de onderhavige - onafhankelijk van zijn wil bestaande - gegevens wordt afgedwongen. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van de aldus verkregen gegevens later gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de onderhavige civiele kort-geding-procedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde in een strafrechtelijke of fiscale procedure waarin de 'determination of a criminal charge' in de zin van art. 6 EVRM tegen [eiser] moet worden beoordeeld. Anders dan [eiser] in de toelichting op het middel heeft aangevoerd, kan dus de enkele omstandigheid dat hij zich reeds als verdachte beschouwde van het in art. 69 AWR strafbaar gestelde feit van het doen van een onjuiste aangifte en dat hij de redelijke verwachting meende te kunnen koesteren dat hem een strafrechtelijke sanctie of fiscale boete zou worden opgelegd, niet meebrengen dat hij '[g]elet op de implicaties van het beginsel van nemo tenetur dan ook gerechtigd [was] niet te voldoen aan het verzoek van de Belastingdienst om de informatie en bescheiden vermeld in het formulier 'Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)' te verstrekken'.”

6.17

De vraag is of er aanleiding bestaat in casu anders te oordelen. Twee mogelijke aanleidingen dienen zich aan: (i) de door de eiser tot cassatie benadrukte feitelijke en procedurele verschillen tussen zijn zaak en de in onderdeel 6.16 geciteerde zaak (onder meer zijn aan hem reeds vergrijpboeten tot aanzienlijke bedragen opgelegd), en (ii) een andere interpretatie van de boven geciteerde EHRM-rechtspraak in het licht van het nadien gewezen EHRM-arrest in de zaak
Chambaz.

7.Chambaz v Switzerland^[41]

7.1

De Zwitser Chambaz, later woonachtig in Bermuda, werd betrokken in diverse Zwitserse procedures inzake belastingontduiking, ook in verband met enige ondernemingen waar hij bij betrokken was, nadat hij in zijn aangifte inkomstenbelasting aftrek had gevraagd van kosten van vermogensbeheer. In 1991 legden de belastingautoriteiten hem een aanslag op in afwijking van zijn aangifte vanwege de groei van zijn vermogen, die niet verklaard kon worden door de door hem verstrekte gegevens. Chambaz maakte bezwaar. Tijdens de bezwaarprocedure werd hem om informatie over zijn vermogen en de herkomst gevraagd, met name over zijn rekeningen bij de S.-bank, die hij weigerde te geven. De belastingautoriteiten legden hem tweemaal een bestuurlijke geldboete op (ad CHF 2.000 (€ 1.440) resp. CHF 3.000 (€ 2.159) om hem te bewegen wél mee te werken. Op het moment van vragen van de informatie was er nog geen sprake van enige procedure wegens belastingontduiking. De procedure bij de bestuursrechter tegen de aanslag en de boeten werd in hoger beroep geschorst om strafrechtelijk onderzoek inzake belastingontduiking in te stellen. Chambaz verzocht om inzage in zijn dossier om zijn verdediging te kunnen voorbereiden, welk verzoek werd afgewezen.^[42]Vier jaar nadat hem de geldboetes wegens niet-meewerken waren opgelegd, werd tegen hem daadwerkelijk een procedure wegens belastingontduiking ingezet, die leidde tot navordering van belasting met boete wegens belastingontduiking van meer dan CHF 1 mio. Chambaz klaagde bij het EHRM dat de boete-oplegging wegens niet-meewerken verboden dwang tot zelfincriminatie opleverde. Het EHRM overwoog ook in deze zaak dat de belastingplichtige/verdachte niet kon uitsluiten dat de gevraagde fiscale informatie strafvorderlijk tegen hem zou worden gebruikt. Dat de strafvorderlijke procedure pas vier jaar na de boete-oplegging was ingeleid, deed daar niet aan af omdat de bestuurlijke procedure pas - voor de klager ongunstig - werd afgesloten drie jaar na de opening van de strafprocedure. Verwijzend naar
J.B. v Switzerlandoordeelde het Hof vijf tegen twee dat art. 6 EVRM was geschonden:

“53. En l’espèce, la Cour relève qu’en infligeant des amendes au requérant, les autorités ont fait pression sur lui pour qu’il leur soumette des documents qui auraient fourni des informations sur son revenu et sa fortune en vue de son imposition, plus particulièrement en ce qui concerne ses comptes auprès de la Banque S. (voir paragraphe 8 ci-dessus). S’il n’appartient pas à la Cour de spéculer sur la nature de ces informations, elle constate que celles-ci sont également mentionnées dans le rapport établi à l’issue de l’enquête pour soustraction d’impôt (voir paragraphe 31 ci‑dessus).

54. La Cour observe, par ailleurs, que le requérant ne pouvait exclure que toute information relative à des revenus supplémentaires de sources non imposées l’exposait à être accusé d’avoir commis l’infraction de soustraction d’impôt (J.B. c. Suisse, précité, § 65)^[43]et était de nature à compromettre sa position dans l’enquête pour soustraction d’impôts.

55. Le fait que celle-ci ait été ouverte quatre ans plus tard n’est, aux yeux de la Cour, pas déterminant, car au moment où le tribunal administratif a confirmé les décisions litigieuses, l’enquête était déjà ouverte depuis un peu moins de trois ans. Dès lors, les décisions des juridictions internes, confirmant les amendes infligées précédemment au requérant, ont eu pour résultat d’obliger le requérant à contribuer à sa propre incrimination.”

7.2

Het EHRM overwoog dat de Zwitserse wetgeving pas sinds 1 januari 2008 voorziet in waarborgen dat door belastingplichtigen onder dwang ten behoeve van de heffing verstrekte informatie niet tevens in een strafvorderlijke procedure tegen hen zal worden gebruikt:

“56. De surcroît, la Cour constate que l’ article 183 de la loi fédérale sur l ’impôt fédéral direct a été modifié au 1 er janvier 2008, de manière à donner aux personnes faisant l’objet d’une enquête fiscale des garanties suffisantes, dont la garantie que les informations fournies lors d’une procédure purement fiscale ne seront pas utilisées au cours de l’enquête pour soustraction d’impôts.”

Het EHRM wees nadrukkelijk op het verschil tussen
Chambazen
Allen, vermoedelijk omdat daarover - gezien de inhoud van de twee
dissenting opinions(zie hieronder) - binnen de zetel uitgebreid gediscussieerd was:

“57. Finalement, la Cour estime que la situation du requérant se distingue de celle d’un contribuable qui avoue spontanément avoir fraudé le fisc dans l’espoir d’être moins sévèrement puni. A la différence de l’affaire Allen c. Royaume-Uni invoquée, le requérant n’a, en effet, jamais reconnu avoir eu un comportement illégal et s’est prévalu à tous les stades de la procédure de son droit au silence.”

7.3

De Sloveense rechter Zupančič week af van de meerderheid. Hij meende dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie niet voor de belastingheffing sec behoorde te gelden omdat anders ook de gewone jaarlijkse aangifte als zelfbelastend materiaal zou kunnen worden aangemerkt en een volledige scheiding tussen de heffingsprocedure en de belastingontduiking-beboetingsprocedure niet realistisch is. Ook de Ierse rechter Power-Forde week af van de meerderheid. Volgens haar was de jurisprudentie van het EHRM tot
Chambazniet eenduidig, en zou het aan de
Grand Chambervan het Hof moeten zijn om duidelijkheid te scheppen. Kennelijk heeft Zwitserland zich niet tot de Grote Kamer, (mijns inziens terecht) oordelende dat het niet om een ‘exceptional case’ ging (of het 5-panel van die Kamer heeft het verzoek verworpen),^[44]zodat het 7-Kamer-arrest ingevolge art. 43(1) EVRM op 5 juli 2012 definitief is geworden.

7.4

Ik leid uit de omvang van de zetel, de niet-verwijzing naar de Grote Kamer, de inhoud van de meerderheidsbeslissing en de inhoud van de twee
dissenting opinionsaf dat (i) de meerderheid geen inconsistentie met eerdere rechtspraak zag, (ii) de meerderheid het als inmiddels vaste EHRM-rechtspraak beschouwt dat weliswaar het niet-voldoen aan normale verplichtingen ten dienste van de belastingheffing (zoals boekhouding ter inzage geven, aangifte doen en antwoorden op vragen van de inspecteur) met straf bedreigd en vervolgd mag worden, maar dat zodra de om medewerking gevraagde belastingplichtige niet kan uitsluiten dat zijn medewerking (mede) strekt tot bewijsverwerving ten dienste van een mogelijke strafvervolging ter zake van dezelfde feiten, zijn weigering om mee te werken niet bestraft mag worden met een hogere geldsanctie dan £ 300 (
Allen) à £ 1.000 (
O’Halloran and Francis), laat staan een vrijheidsbenemende (
custodial) straf, (iii) als de Staten dat onwenselijk vinden (omdat de vermoedelijke belastingontduiker dan straffeloos zou kunnen weigeren zijn wettelijke fiscale verplichtingen na te komen waar de oppassende burger wél onder sanctiedreiging moet meewerken), zij procedurele garanties moeten inbouwen dat de afgedwongen heffingsinformatie niet gebruikt wordt voor substantiëring van een
criminal chargeter zake van dezelfde feiten en (iv) dat de meerderheid dit, anders dan de Sloveense rechter, niet onrealistisch of uiterst bezwaarlijk acht voor de uitvoering van de belastingwetgeving. Ik merk ook op dat het arrest niet in het engels beschikbaar is, maar alleen in de taal van de klager (Frans), zodat het EHRM kennelijk een routinezaak, althans geen bijzondere uitspraak zag in zijn arrest.

7.5

Het ziet er niet naar uit dat de soort informatie waar Chambaz naar gevraagd werd, wezenlijk verschilt van de informatie waarnaar de eiser in cassatie gevraagd wordt: Chambaz werd immers gevraagd naar (zie r.o. 53): “ses comptes auprès de la Banque S”.

7.6

Ik merk op dat het niet antwoorden op vragen van de Nederlandse belastinginspecteur bedreigd wordt met niet alleen geschatte aanslagen met omkering en verzwaring van de bewijslast in de belastingprocedure (artt. 25(3) en 27(1) AWR), maar ook met een gevangenisstraf van maximaal vier (of zes) jaar en een geldboete (art. 69 AWR), en ook, naar blijkt uit de sub 6.16 geciteerde zaak en de thans te beoordelen zaak, met een dwangsom ad € 2.500 per dag(deel) oplopend tot maximaal € 500.000. Ik merk ten slotte op dat de Nederlandse wetgeving of rechtspraak geen garanties bevat - zoals blijkt uit uw in 6.16 geciteerde arrest en het in 6.10 geciteerde arrest van uw derde kamer - tegen gebruik van onder sanctiedreiging verkregen heffingsinformatie voor beboetings- of strafvervolgingsdoeleinden, althans niet als het om Saunders-materiaal gaat, waaronder u, anders dan kennelijk het EHRM, ook
documentary evidencebegrijpt, ongeacht de toegankelijkheid, achterhaalbaarheid of inbeslagneembaarheid ervan voor de autoriteiten.

8.Nederlandse rechtspraak na Chambaz

8.1

Diverse Nederlandse rechters hebben zich sindsdien uitgelaten over de boven gestelde vraag of
Chambazertoe noopt terug te komen op uw en uw derde kamers ‘doorschuif’-leer, inhoudende dat in de civiele en de fiscale procedure - kort gezegd - niet geklaagd kan worden over
nemo tenetur, omdat eventueel strafvorderlijk gebruik van het afgedwongen controlemateriaal niet ter beoordeling staat van de rechter die gaat over de nakoming van de meewerkverplichtingen of de hoogte van de aanslag, maar alleen van de rechter die over de beboeting of vervolging van de vermoede fiscale fraude gaat.

8.2

Het Hof Den Haag^[45]moest onlangs oordelen over het volgende: de Belastingdienst had van een tipgever gegevens verkregen over een groot aantal buitenlandse bankrekeningen van Nederlandse belastingplichtigen. Die dienst startte daarop een project “Derde Categorie”, dat onder meer leidde tot identificatie van 69 belastingplichtigen met vermoedelijk een verzwegen rekening bij Rabobank Luxembourg. De fiscus vorderde ex art. 47 AWR van hen informatie over de buitenlandse bankrekeningen. Ter zake van 61 van hen kwam vast te staan dat de informatie van de tipgever klopte. De overige acht weigerden, ondanks informatiebeschikkingen ex art. 52a AWR waarbij hen omkering en verzwaring van de bewijslast werd aangezegd, informatie te verstrekken, of zij ontkenden een rekening (gehad) te hebben. De fiscus legde navorderingsaanslagen en fiscaal-bestuurlijke boeten op, deels gebaseerd op een schatting. Hiertegen gingen de aangeslagenen in bezwaar. De bezwaarprocedures lopen nog, voor zover ik kan nagaan. Daarnaast vorderden de aangeslagenen voor de voorzieningenrechter op straffe van verbeurte van een dwangsom overlegging door de Staat van de op hun zaak betrekking hebbende stukken waarvan de geheimhoudingskamer van de Rechtbank Arnhem al had geoordeeld dat zich geen zwaarwegende redenen voor geheimhouding voordeden. In reconventie eiste de Staat op zijn beurt nakoming van hun meewerkverplichtingen ex art. 47 AWR, eveneens op straffe van een dwangsom. Op het hoger beroep tegen het voor de aangeslagenen negatieve vonnis van de voorzieningenrechter overwoog het Hof Den Haag dat
Chambazniet afdoet aan uw in 8.1 samengevatte rechtspraak, zodat de gevorderden zonder meer moesten meewerken aan de verkrijging van de voor de belastingheffing relevante bankgegevens:

“17. (…), gaat het bij de onderhavige vordering van de Staat niet om het vergaren van gegevens ten behoeve van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, maar om het verkrijgen van bankgegevens – de Belastingdienst vermoedt terecht dat deze bestaan – ten behoeve van een juiste belastingheffing, tot het verschaffen van welke gegevens [de belanghebbenden] wettelijk verplicht zijn. De mogelijkheid van toekomstig gebruik van de langs de weg van de onderhavige vordering verkregen gegevens ten dienste van strafvervolging of bestuurlijke boete-oplegging, staat niet eraan in de weg dat door middel van een dwangsom nakoming van de verplichting van [de belanghebbenden] tot het verstrekken van de onderhavige informatie wordt afgedwongen. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van de aldus verkregen gegevens later gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een bestuurlijke boete, is in de onderhavige civiele kort-geding-procedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde in een strafrechtelijke of fiscale procedure waarin de ‘determination of a criminal charge’ in de zin van art. 6 EVRM tegen [de belanghebbenden] moet worden beoordeeld. Het beroep op EHRM 5 april 2012 (Chambaz v. Zwitserland, no. 11663/04) dat [de belanghebbenden] in dit verband doen en wat de Staat gemotiveerd heeft bestreden, maakt dit naar het voorlopig oordeel van het hof niet anders.

18. Er is kortom in deze zaak geen wettelijk beletsel dat verhindert dat de inspecteur naast de fiscale informatiebeschikking ook de burgerlijke rechter benadert. De stelling dat de informatiebeschikking daartoe eerst onherroepelijk moet zijn, vindt naar voorlopig oordeel geen steun in het recht.”

Tegen dit arrest is bij dagvaarding van 12 juni 2012 cassatieberoep ingesteld, bij u bekend onder rolnr. 12/03379. De eisers in die zaak klagen over schending van art. 52a AWR en art. 6 EVRM, en wat art. 6 EVRM betreft niet alleen over schending van het
nemo teneturbeginsel, maar ook over het andere aspect van de zaak
Chambaz, nl. schending van de
equality of arms, nu het Hof Den Haag hun grieven heeft verworpen over de weigering van de Staat de op hun zaak betrekking hebbende stukken aan hen over te leggen.

8.3

Of ook uw derde kamer in
Chambazgeen reden ziet om af te wijken van zijn eerder in onder meer HR BNB 2004/225 (zie 6.10) en HR BNB 2008/159 (zie 6.14) uitgezette lijn is minder duidelijk. Weliswaar heeft zij in november 2012 nog onder antwoordplicht verstrekte documenten tot bewijs toegelaten omdat zij onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige zouden bestaan, maar in die zaak werd geen beroep op
Chambazgedaan (de processtukken in cassatie stamden van vóór het wijzen van
Chambaz) en het ging bovendien om stukken die de Inspecteur al had. De zaak betrof een hercassatie in een inkomstenbelastingzaak na cassatie en verwijzing naar de feitenrechter in HR BNB 2011/206.^[46]De belastingplichtige verzette zich bij het verwijzingshof tegen inbreng in de inkomstenbelastingprocedure van documenten uit een andere procedure (de vermogensbelastingprocedure). Uw derde kamer overwoog in hercassatie:^[47]

“4.8.3. Voor zover belanghebbende betoogt dat deze gegevens buiten beschouwing moeten blijven in verband met het door artikel 6 EVRM gewaarborgde verbod op gedwongen zelfincriminatie, faalt dit betoog omdat geen sprake is van (bewijs)materiaal dat zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43050, LJN BA8179, BNB 2008/159, onderdeel 3.3.2).”

Hiermee is wellicht niet méér gezegd dan dat er geen rechtsregel is die zich verzet tegen overlegging in de ene procedure van materiaal uit een andere procedure van dezelfde belastingplichtige, nu uw derde kamer niet inging op de vraag of de Inspecteur het materiaal in die
andereprocedure mogelijk ‘in defiance of the will of the accused’ had verkregen.

8.4

De Centrale Raad van Beroep (CRvB)^[48]zag in
Chambazaanleiding om te oordelen dat overtreding van de meldingsplicht in de WW-wetgeving niet beboet kan worden als de belanghebbende niet kan uitsluiten dat zijn onder die meldingsplicht verstrekte informatie gebruikt zak worden om hem een boete op te leggen. De zaak betrof A, die een WW-uitkering genoot en zich ziek meldde bij het Uwv. De WW-uitkering werd nog dertien weken doorbetaald, waarna A in aanmerking kwam voor een ZW-uitkering. Het Uwv begon een onderzoek naar A. Een fraude-inspecteur van het Uwv riep hem op voor een gesprek, tijdens hetwelk hij op zijn meewerkplicht werd gewezen, waarna hij een verklaring aflegde waaruit bleek dat hij gewerkt had in het autobedrijf van zijn neef. Het Uwv vorderde zowel de WW-uitkering ad € 6.651,80 als de ZW-uitkering ad € 4.923,39 terug en legde A bovendien een boete ad € 1.040 op wegens niet-nakoming van zijn mededelingsplicht. De boete werd na bezwaar verlaagd tot € 670. De Rechtbank Zwolle-Leystad verklaarde A’s beroep ongegrond ter zake van zowel de terugvordering als de boete-oplegging. In hoger beroep stelde A dat de boete gebaseerd was op zijn verklaring en dat hij ex art. 6 EVRM een zwijgrecht had waar hij op gewezen had moeten worden. De CRvB overwoog:

“6.7.1. (...). Op 20 november 2008 is appellant [A; PJW] opgeroepen om op 21 november 2008 op het kantoor van het Uwv te Zwolle te verschijnen voor een gesprek met een fraude-inspecteur. Tijdens het gesprek heeft appellant de (...) verklaring afgelegd. Volgens de rapportage van de fraude-inspecteur is de reden voor het gesprek uitgelegd en is aangegeven dat appellant verplicht is te antwoorden op gestelde vragen. Ter zitting hebben partijen desgevraagd bevestigd dat voorafgaand aan dat gesprek appellant uitdrukkelijk is gewezen op de verplichting om antwoord te geven op de gestelde vragen. Appellant heeft daaraan nog toegevoegd dat gezegd werd dat zijn uitkering gestopt zou worden als hij geen antwoord zou geven en dat in dat gesprek, dat volgens hem zonder onderbreking drieënhalf uur heeft geduurd, ook over een boete is gesproken. Aan het slot van zijn rapport heeft de fraude-inspecteur het Uwv onder meer geadviseerd appellant te beboeten wegens schending van de inlichtingenplicht.

6.7.2.

Artikel 25 van de WW verplicht de werknemer op verzoek of onverwijld uit eigen beweging aan het Uwv alle feiten en omstandigheden mede te delen, waarvan hem redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat zij van invloed kunnen zijn op het recht op uitkering, het geldend maken van het recht op uitkering, de hoogte of de duur van de uitkering, of op het bedrag van de uitkering dat aan de werknemer wordt betaald. De inlichtingenverplichting is voor het Uwv een noodzakelijk instrument om de rechtmatigheid van de uitkering te kunnen vaststellen. Voor zover de werknemer is verzocht om inlichtingen te verstrekken ter vaststelling van de rechtmatigheid van de uitkering, kan deze zich niet met een beroep op de waarborgen van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten aan zijn inlichtingenverplichting onttrekken. Voor zover het een op grond van artikel 27a van de WW op te leggen boete betreft wegens schending van de inlichtingenverplichting dienen de vaststelling, het boetebesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, eerste lid, van het EVRM stelt in geval van een “criminal charge”. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren [vgl. Hoge Raad 27 juni 2001, LJN AB2314, en 6 juni 2008, LJN BD3163, en de arresten van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens 17 december 1996 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk, BNB 1997, 254), 3 mei 2001 (J.B. tegen Zwitserland, EHRC 2001, 45 en BNB 2002, 26) en 5 april 2012 (Chambaz tegen Zwitserland, EHRC 2012, 135 en FED 2012,77)].

6.7.3.

Appellant kon niet uitsluiten dat van de door hem aan de fraude-inspecteur verstrekte informatie ook gebruik zou kunnen worden gemaakt voor het opleggen van een boete. Met name gelet op de in 6.7.2 genoemde arresten in de zaken J.B. (rechtsoverweging 64) en Chambaz (rechtsoverwegingen 52 tot en met 54) tegen Zwitserland, heeft appellant zich terecht gekeerd tegen het gebruik van de door hem op 21 november 2008 afgelegde verklaring waar het de vaststelling en de toetsing van de opgelegde boete betreft. Alvorens appellant deze verklaring aflegde heeft de fraude-inspecteur appellant er immers uitdrukkelijk op gewezen dat hij verplicht was de gestelde vragen te beantwoorden. Het bewijsmateriaal in die verklaring is daarmee onder druk en niet onafhankelijk van de wil van appellant verkregen en moet daarom buiten beschouwing blijven.

6.7.4.

Het Uwv heeft ter zitting erkend dat de boete in overwegende mate op de verklaring van 21 november 2008 is gebaseerd. Bij de toetsing van de boete dienen (…) alleen de (...) overige onderzoeksgegevens in aanmerking te worden genomen, omdat deze niet in strijd met artikel 6, eerste lid, van het EVRM zijn verkregen. Uit die gegevens volgt slechts dat appellant op 16 oktober 2008 en op 12 november 2008 werkend in het bedrijf van zijn neef is gezien. Van het niet onverwijld eigener beweging aan het Uwv melding maken van de werkzaamheden op die dagen is appellant niet alleen objectief maar ook subjectief een verwijt te maken. Het Uwv was daarom op grond van artikel 27a van de WW wel gehouden appellant een boete op te leggen maar de met het bestreden besluit opgelegde boete is geen evenredige sanctie. Voor de nadere vaststelling van de hoogte van de boete is van belang dat appellant niet eerder een boete is opgelegd en dat het niet melden van werkzaamheden op twee dagen appellant kan worden verweten. Gelet op de omstandigheden waaronder de overtreding is begaan en op de overige ten aanzien van appellant gebleken omstandigheden acht de Raad een appellant op te leggen boete ter hoogte van het in artikel 2, eerste lid, van het Boetebesluit socialezekerheidswetten genoemde bedrag van € 52,- evenredig.

6.8.

Uit 6.1 tot en met 6.7.4 volgt dat het hoger beroep alleen slaagt voor zover het gaat om de intrekking van ZW-uitkering, de terugvordering van ZW-uitkering en de boete. De aangevallen uitspraak moet dan ook worden vernietigd. (...).”

Nu A’s inlichtingenplicht geen documenten maar een verklaring betrof en ook de tijdens het gesprek gevorderde medewerking bestond uit het afleggen van een verklaring (evident
testimonial evidenceopleverende), zegt deze uitspraak weinig over de vraag wat de CRvB rechtens zou hebben geacht indien het om documenten zou zijn gegaan waar het Uwv niet aan had kunnen komen zonder A’s medewerking. Ik merk overigens op dat ging om een boete ad € 1.040 die in bezwaar verlaagd werd tot € 670 en dat uit de boven (6.9 en 6.13) geciteerde zaken
Allenen
O’Halloran and Francislijkt te volgen dat bij een dergelijke bescheiden dreiging geen vragen rijzen ter zake van schending van de
very essencevan het recht op vrijwaring tegen gedwongen zelfincriminatie zodat de CRvB het beroep op art. 6 EVRM in casu wellicht zelfs had kunnen passeren.^[49]De redactie van Fiscaal up to Date annoteerde (FutD 2012/51):

“De Centrale Raad beperkte de Chambaz-leer dus niet tot de vraag of informatie moet worden verstrekt, maar paste de leer ook toe in de situatie waarin de informatie al onder dwang was verstrekt. Dat laatste betekent dat de Chambaz-doctrine niet alleen kan worden ingeroepen bij een verzoek om informatie van een bestuursorgaan en de bevraagde niet kan uitsluiten dat zijn informatie zal worden gebruikt in een boete- of strafzaak, maar ook dat die doctrine een boetevernietigend of boetematigend effect heeft als de bestuurlijke boete al is opgelegd.”

8.5

Hof Arnhem-Leeuwarden^[50]oordeelde begin dit jaar over een belastingplichtige (A) die in gebruikte auto’s en onroerend goed deed. Ter zake van een gefingeerde onroerendgoedtransactie ontving A als waarborgsom € 650.000
cashdie hij op zijn bankrekening stortte en niet opgaf voor de inkomstenbelasting. De fiscus en vervolgens de FIOD verdachten hem van belastingontduiking en witwassen. Naar aanleiding van een dalende omzet van de autohandel stelde de fiscus een (boeken)onderzoek in naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomsten- en omzetbelasting voor de jaren 2000 t/m 2004. Daarbij vroeg de fiscus de belanghebbende inzicht te geven in de totstandkoming en afwikkeling van de onroerendgoedtransacties. Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt op grond waarvan aan A een navorderingsaanslag inkomstenbelasting werd opgelegd mede ter zake van het genoemde bedrag, alsmede een vergrijpboete ad 100% van de nagevorderde belasting. A betoogde voor de belastingrechter met een beroep op
Chambazdat:

“4.25. (...) de informatie die is verkregen met een beroep op artikel 47 AWR (...) niet mag worden gebruikt voor de boeteoplegging, nu voorafgaand aan het informatieverzoek niet de garantie is gegeven dat de te verstrekken informatie niet zal worden gebruikt voor een eventuele boete.”

Het Hof Arnhem-Leeuwarden verwierp dat betoog en bleef bij uw ‘oude’ leer:

“4.25. (...). Dit betoog kan niet slagen. In het onderhavige geval is geen informatie verstrekt onder de aan belanghebbende geuite dreiging van een boete- of strafprocedure. Daarbij zij opgemerkt dat de dreiging van een omkering en verzwaring van de bewijslast bij het niet verstrekken van de gevraagde informatie, niet als een zodanige dreiging kan worden aangemerkt. Dat belanghebbende op voorhand rekening moest houden met de kans op mogelijke strafvervolging - bijvoorbeeld op grond van het bepaalde in artikel 68 en 69 AWR - acht het Hof geen reden om de verkregen informatie niet te gebruiken voor een latere boeteprocedure. Bovendien is gesteld noch gebleken dat de door belanghebbende verstrekte informatie (bewijs)materiaal vormt dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende (vgl. HR 21 maart 2008, nr. 43.050, LJN BA8179, BNB 2008/159, onderdeel 3.3.2, en HR 16 november 2012, nr. 12/00967, LJN BY3272, onderdeel 4.8.3 [zie 8.3; PJW]). Artikel 6, lid 1, EVRM staat derhalve niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boeteoplegging rekening wordt gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld bij belanghebbende opgevraagde informatie.”

9.Recente literatuur

9.1

De Nederlandse literatuur betwijfelt naar aanleiding van
Chambazof uw jurisprudentie strookt met die van het EHRM. Asbreuk meent dat een strikte scheiding van het heffings- en boetesysteem onvermijdelijk is.^[51]Ook Pechler lijkt die conclusie te trekken, maar wijst erop dat er
dissenterswaren in de EHRM-zetel die
Chambazwees, en verwacht niet dat u terug zult komen van uw boven in onderdeel 6 geciteerde rechtspraak.^[52]

Haas en Jansen^[53]concluderen (i) dat niet alleen verklaringen, maar ook documenten waar de autoriteiten zonder medewerking van de verdachte/belastingplichtige niet de hand op kunnen leggen buiten de
Saunders-uitzondering op art. 6 EVRM vallen, (ii) dat de belastingrechter en de civiele rechter de vraag of art. 6 EVRM door dwang tijdens het controle-onderzoek geschonden is (doordat de onderzochte niet kon uitsluiten dat zijn afgedwongen medewerking mede tegen hem gebruikt zou worden in een punitieve procedure) niet meer kunnen ‘doorschuiven’ naar de boeterechter c.q. de strafrechter maar meteen zelf moet beoordelen (en in geval van dwang die de
very essencevan het
privilegeontluistert, boeten of dwangsommen wegens niet-medewerking moet uitsluiten en, indien wél is meegewerkt, het afgedwongen bewijs verboden moet verklaren voor bestraffingsdoeleinden), (iii) dat een zaak zoals de thans door u te berechten zaak ‘een (…) grote gelijkenis met de zaken Funke, J.B. en Chambaz’ vertoont, en (iv) dat - zolang de wetgever niet ingrijpt - de rechter
authoritatively(zie § 53
Heaney en McGuinness) zal moeten voorzien in waarborgen dat in strijd met art. 6 EVRM voor de belastingheffing afgedwongen materiaal niet in een punitieve procedure tegen de meewerker gebruikt zal worden. Zij achten HR BNB 2002/27 (zie 6.8) onjuist.

Barkhuysen en Emmerik (AB 2012/323) zijn met Niessen (ECHR 2012/135) eens dat
Chambazniet duidelijk is over de precieze reikwijdte van het zwijgrecht bij informatieverstrekking op grond van een meewerkplicht in een niet-punitieve bestuursrechtelijke procedure die later gebruikt wordt in een ‘criminal’ procedure, maar zij achten ‘in elk geval veilig’ wetgeving zoals de Zwitserse, op grond waarvan de door een belastingplichtige in een heffingsprocedure verstrekte informatie niet mag worden gebruikt in een daarop volgende ‘criminal’ procedure inzake belastingontduiking. Hendriks^[54]merkt op dat Chambaz ondanks de op hem uitgeoefende boetedruk geen verklaring heeft afgelegd en dat wij dus niet weten welk gebruik van dergelijke verklaringen het EHRM al dan niet toegestaan zou hebben, maar dat als wél meegewerkt zou zijn, de oplossing vermoedelijk bewijsuitsluiting zou zijn, zoals de CRvB deed in de boven (8.4) geciteerde zaak en zoals de Zwitsers thans in hun wetgeving hebben opgenomen, alsmede dat een dergelijke garantie voor de verdachte/belastingplichtige vooraf duidelijk moet zijn:

“Een garantie vooraf echter bij het inroepen van de inlichtingenverplichting dat gevraagde informatie niet zal worden gebruikt ter onderbouwing van een eventuele boete of strafrechtelijke vervolging is mijns inziens vereist voor het effectief kunnen afdwingen van de informatieverplichting ervan. De Hoge Raad zou daarom nog eens goed moeten kijken naar zijn vaste lijn in de rechtspraak (o.a. BNB 1992/243 [zie 6.1; PJW]) dat zo’n garantie vooraf niet aan de orde kan zijn bij de toepassing van art. 47 AWR. Ook denk ik de laatste tijd nog regelmatig met enige weemoed aan de figuur van de boete-inspecteur.”

Ik opinieerde in een Vooraf in NJB 2012/36, p. 2527:

“(…) het ziet er naar uit dat de Hoge Raad
Saunderste ruim uitlegt. Het huidige Nederlandse recht lijkt dus niet EVRM-conform. Twee benaderingen dienen zich aan:

- niet meer dwingen maar overstappen op art. 6 EVRM-regie zodra de betrokkene er redelijkerwijs vanuit kan gaan dat hij (ook) verdacht is of een beboetingsvoornemen bestaat;

- wél blijven dwingen (voor heffingsdoeleinden), maar de onder dwang verkregen resultaten niet gebruiken voor straf(achtige) doeleinden, tenzij de betrokkene daarmee zonder dwang instemt (scheiding van procedures).

Wil men niet dat een verdachte belastingplichtige niet aan zijn aanslag hoeft mee te werken terwijl een onverdachte belastingplichtige dat wél moet, dan lijkt alleen de tweede weg begaanbaar.”

9.2

Baker^[55]benadrukt dat het EHRM in
Chambazgeen onderscheid maakt tussen het afleggen van een verklaring en overlegging van de gevorderde (bank)bescheiden. Hij maakt vervolgens onderscheid tussen documenten waar de autoriteiten de hand op kunnen leggen zonder medewerking van de verdachte/belastingplichtige en documenten waar zij zonder zijn medewerking geen kennis van kunnen nemen:

“Assuming that the documentation was physically present in the country concerned (or in another country with which there were arrangements for the exchange of information), then the documentation was potentially accessible for the tax authorities by, for example, a search warrant. To require the taxpayer to hand over the document (as opposed to the tax authorities obtaining a warrant and taking possession of the document themselves) hardly seemed sufficiently serious to be regarded as an infringement of the freedom from self-incrimination.”

Hij voorziet daarom een toename van het aantal inbeslagnemingen en doorzoekingen in het binnenland. Uitoefening van dergelijke dwangmiddelen is echter niet mogelijk als de documenten zich bevinden in een Staat die geen lid is van de EU^[56]en waarmee evenmin een belastingverdrag met inlichtingenuitwisseling is overeengekomen (zoals in het geval van de eiser tot cassatie^[57]):

“The interesting issue is if the documentation is in a third country with which there is no arrangement for exchange of information. In those circumstances, a taxpayer who relies upon his right of silence and refuses to hand over the documents may effectively block the investigation (and clearly cannot be penalized for relying upon the right of silence).”

9.2

Koops^[58]publiceerde onlangs de resultaten van een door hem in opdracht van het WODC uitgevoerd (vervolg)onderzoek naar de grondrechtelijke houdbaarheid van een decryptiebevel,
i.e.een bevel om toegang te geven tot versleutelde bestanden op computerschijf of andere digitale gegevensdrager. Hij concludeert (blz. 103):

“Een decryptiebevel voor verdachten maakt daarom, net als in 2000, nog steeds inbreuk op het nemo-teneturbeginsel. Deze inbreuk kan echter gerechtvaardigd zijn als wordt voldaan aan de eisen die het Europees Hof stelt. Het Hof kijkt naar vier factoren die in gezamenlijkheid bepalen of een afgedwongen medewerking een schending oplevert van het nemo-teneturbeginsel:

1. de aard en mate van dwang;

2. het gewicht van het publiek belang;

3. de aanwezigheid van relevante waarborgen in de procedure;

4. de manier waarop het afgedwongen materiaal wordt gebruikt.

Hierbij fungeren de factoren 1 en 4 enerzijds en de factoren 2 en 3 anderzijds als communicerende vaten. Naarmate de dwang om mee te werken groter is, en naarmate het afgedwongen materiaal een zwaardere rol heeft bij het bewijs, zal het publiek belang van afgedwongen medewerking des te groter moeten zijn en zullen er meer waarborgen moeten zijn voor rechtsbescherming. Bij een lagere mate van dwang of een ondergeschikte rol van afgedwongen bewijsmateriaal zal een ontsleutelplicht echter eerder de toets van artikel 6 EVRM kunnen doorstaan.”

En (blz. 95):

“Al met al betekent dit dat een substantiële strafdreiging die enigermate effectief zou kunnen zijn om verdachten tot medewerking te prikkelen (waarbij gedacht kan worden aan 2-3 jaar gevangenisstraf als maximum) alleen verenigbaar is met het nemo-teneturbeginsel als de hoge mate van dwang in sterke mate wordt gecompenseerd door andere waarborgen. De wettelijke regeling en de toepassing daarvan zullen zich moeten beperken tot ernstige gevallen (in abstracto en in concreto), er zal een afgewogen stelsel van procedurele waarborgen moeten zijn, en de rechter zal terughoudend moeten zijn bij het daadwerkelijk opleggen van straf voor de weigering of het daadwerkelijk gebruiken van ontsleuteld materiaal als bewijs.

Dat is een zware opgave, maar het lijkt mij niet ondoenlijk. Juist omdat het Europees Hof geen wetgeving in het algemeen beoordeelt, maar alleen de toepassing daarvan in individuele gevallen, is er ruimte om een wettelijke bevoegdheid in te voeren die inbreuk maakt op nemo tenetur, waarbij de grenzen van de uitoefening van de bevoegdheid vervolgens casuïstisch kunnen worden bepaald. Een hoog strafmaximum voor decryptieweigering hoeft niet te betekenen dat verdachten die weigeren in de praktijk ook steeds twee jaar gevangenis opgelegd krijgen, en er zijn extreme gevallen denkbaar waarin een hoge straf op decryptieweigering toch aanvaardbaar zou kunnen zijn.”

Van Toor bespreekt Koops’ rapport kritisch in het NJB.^[59]

10.Synthese en evaluatie

10.1

Ik acht de Straatsburgse rechtspraak over de litigieuze kwestie niet onduidelijk: een ieder is gehouden zijn wettelijke verplichtingen ten dienst van het (fiscaal-)bestuurlijke toezicht na te komen, óók zijn informatieverstrekkingsplichten, en hij kan zonder grondrechtelijk bezwaar bestraft worden als hij dat niet of onjuist doet. Art. 6 EVRM is niet bedoeld om normale fiscale verplichtingen en effectief toezicht door de autoriteiten te kunnen frustreren (
Abas,
Allen, I.J.L., G.M.R. en A.K.P. v UK). Als echter sprake is van een
criminal charge, en ook als dat (nog) niet het geval is (en zelfs als er nooit een
chargeblijkt te volgen (
Shannon, § 40)) maar de betrokkene kan niet uitsluiten dat de van hem in de toezichtsfeer onder dwang gevorderde informatie ook strafvorderlijk tegen hem gebruikt zal worden, dan kan hij niet zonder schending van art. 6 EVRM bestraft of met straf of boete bedreigd worden voor niet-verklaren of niet-overhandigen van
testimonial or communicative evidence, waaronder begrepen documenten waarop de autoriteiten zonder zijn actieve medewerking (minstens een wilsbesluit) niet de hand kunnen leggen (
Funke, Heaney and McGuinness, J.B., Marttinen, Shannon, Chambaz), tenzij:

(i) het gaat om boeten of druk waarvan onder de gegeven omstandigheden niemand wakker hoeft te liggen en de sanctie in elk geval
non-custodialis (
O’halloran and Francis; Allen) of

(ii) er procedurele waarborgen bestaan dat de in de toezichtsfeer afgedwongen informatie of documenten niet strafvorderlijk gebruikt zullen worden (
Marttinen; Chambaz).

10.2

Gaat het om
passievemedewerking aan (dulden van; ondergaan van) dwangmiddeluitoefening - tot verkrijging van
non-testimonial physical evidence- dan is geen sprake van
coercion or oppression in defiance of the will of the accuseden rijst dus geen
nemo tenetur-kwestie (
Saunders, Jalloh), tenzij dat passief doen ondergaan van dwangmiddelen ontaardt in
inhuman and degrading treatment(
Jalloh).

10.3

Dat de strafrechter of de boeterechter bevoegd is om in een eventuele (latere) punitieve procedure het in de toezichtsfeer onder dwang verstrekte
testimonial or communicativemateriaal ontoelaatbaar te verklaren, neemt de strijd met art. 6 EVRM niet weg (
Shannon, met name § 40). Er moeten procedurele waarborgen bestaan dat afgedwongen materiaal niet strafvorderlijk gebruikt wordt (
Marttinen, Chambaz), onder meer omdat op het moment waarop de strafrechter oordeelt, de verklaringsvrijheid al in de kern kan zijn aangetast (
Saunders). Dat betekent dat - zolang de wet het niet regelt - de belastingrechter in de aanslagprocedure c.q. de civiele rechter in de dwangsomprocedure zélf moet bepalen dat het materiaal dat onder antwoordplicht met (significante) sanctiedreiging is verkregen en tegen het strafvorderlijke gebruik waarvan de belastingplichtige zich verzet, niet bruikbaar is voor punitieve doeleinden.

10.4

Voor het probleem dat voorkomen moet worden dat een onverdachte belastingplichtige aan verder gaande controlebevoegdhedenuitoefening en dwang onderworpen wordt dan een vermoedelijke fraudeur, ziet het EHRM dus kennelijk als oplossing dat een waarborg moet bestaan voor bewijsuitsluiting voor punitieve doeleinden. Het Hof verwijst in
Marttinen(§ 75) en
Chambaz(§ 56) met kennelijke instemming naar de recente Finse en Zwitserse wetswijzigingen, die bewerkstelligen dat de onder dwang in een schuldverhaals- of belastingprocedure verstrekte informatie niet voor punitieve doeleinden gebruikt wordt.

10.5

Mijn Fins is niet wat het geweest had kunnen zijn, maar over de Zwitserse wetswijziging merk ik het volgende op.^[60]De praktijk was dat als de navorderingsprocedure en de ontduikingsboeteprocedure cumuleerden en de belastingplichtige tegen beide bezwaar maakte, de navorderingsprocedure met voorrang werd afgehandeld en pas daarna de fiscale boeteprocedure werd hervat (p. 3846 - 3847):

“Comme c’est le cas dans la pratique, les deux procédures peuvent être menées conjointement. Il ne faut cependant pas perdre de vue qu’il s’agit de deux procédures distinctes. Lorsqu’un contribuable dépose un recours contre la décision en matière du rappel d’impôt et contre l’amende pour soustraction fiscale, la procédure de rappel d’impôt est traitée en premier. Ce n’est qu’ensuite que l’amende est traitée.”

De wetswijziging behelsde dat (i) als een boeteprocedure wordt gestart, de verdachte belastingplichtige op zijn zwijgrecht wordt gewezen; (ii) in de boeteprocedure onbruikbaar is bewijsmateriaal dat tot dat moment in de navorderingsprocedure is vergaard met behulp van bewijslastomkering of onder dreiging van boeteoplegging. Wordt de navorderingsprocedure eerder ingeleid dan de boeteprocedure, dan moeten de autoriteiten de belastingplichtige bij aanvang van de navorderingsprocedure waarschuwen dat later nog een boeteprocedure kan worden ingeleid. Daarom moeten zij in beginsel ook dan de belastingplichtige op zijn zwijgrecht wijzen, tenzij aanstonds duidelijk is dat geen boeteprocedure zal volgen (p. 3852):

“La disposition doit être modifiée en ce sens que, au moment de l’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt, le contribuable doit être informé qu’il n’est pas tenu de présenter des faits qui l’incrimineraient. Il faut prévoir en outre que les moyens de preuve rassemblés dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt ne peuvent être réutilisés dans le cadre d’une procédure en soustraction d’impôt que lorsque ces moyens de preuve n’ont été rassemblés ni dans le cadre d’une taxation d’office avec inversion du fardeau de la preuve ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’obligations de procédure. Cette modification permet d’établir la parfaite conformité avec les droits procéduraux garantis par la CEDH.

Lorsqu’une procédure de rappel d’impôt n’est pas introduite conjointement avec une procédure en soustraction d’impôt, l’art. 153, al. 1bis doit obliger l’Administration fiscale à avertir le contribuable concerné du risque d’introduction d’une procedure en soustraction ultérieure. Par conséquent, l’Administration doit également lui expliquer ses droits découlant de l’art. 183, al. 1 modifié, en vertu duquel il n’est pas tenu de présenter des faits qui l’incrimineraient dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt.

Pour les cas dans lesquels il est évident dès le départ qu’aucune procédure en soustraction d’impôt ne sera introduite, par exemple dans le cas des héritiers, il va de soi qu’il n’est pas nécessaire de donner ces informations au contribuable.”

Anders dan uw derde kamer (HR BNB 2002/27, r.o. 3.4 en HR BNB 2008/165^[61]), acht de Zwitserse wetgever ook elk punitief gebruik van enig resultaat van omkering van de bewijslast in de navorderingsprocedure in strijd met art. 6 EVRM (p. 3852):

“Les informations que le contribuable incriminé a fournies dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt sous la menace d’une amende en cas de violation d’obligations de procédure ou d’une taxation d’office avec inversion du fardeau de la preuve ne peuvent pas être utilisées ensuite dans le cadre d’une procedure en soustraction d’impôt. L’utilisation de telles informations constituerait, d’une part, une violation de l’art. 6 § 1 CEDH (Droit à un procès équitable) et, d’autre part, une violation de l’art. 6 § 2 CEDH (Présomption d’innocence). Par ailleurs, une taxation d’office oblige le contribuable concerné de fournir lui-même les preuves que la taxation n’est pas correcte (inversion du fardeau de la preuve).”

Het gewijzigde artikel 183(1) en (1bis) van de Zwitserse Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LFID) luidt thans:

“1. L’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s’exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.

1bis. Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l’art. 132, al. 3, ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’une obligation de procédure.”

10.6

In Nederland werd eind 1993 wetsvoorstel 23 470 ingediend, dat onder meer voorzag in een aparte boete-inspecteur. De Memorie van Toelichting vermeldde:

“De Commissie-Van Slooten doet de aanbeveling het opleggen van een vergrijpboete in handen te leggen van een van de inspecteur onafhankelijke boete-inspecteur. Deze functionaris met bijzondere bevoegdheden, zal in hiërarchie op hetzelfde niveau opereren als de inspecteur en aldus het administratieve boeterecht zelfstandig kunnen toepassen. De Commissie doet dit voorstel - naar ons oordeel terecht - niet omdat dit op grond van de mensenrechtenverdragen noodzakelijk zou zijn, maar meent dat de oplegging van (vergrijp)boeten behoort te geschieden door een andere autoriteit dan de aanslagregelende ambtenaar. Door de verantwoordelijkheid voor het opleggen van boeten op te dragen aan een afzonderlijke autoriteit, kan worden bereikt dat de waarborgen waarmee de boete-oplegging is omkleed - met name bij die van vergrijpboeten - beter gestalte krijgen. Bovendien wordt door het aanbrengen van een scheiding tussen aanslagregelende ambtenaren en boete-inspecteurs beter tot uitdrukking gebracht dat de «verdachte» belastingplichtige aanspraak kan maken op een bij die status passende rechtsbescherming. Wij kunnen ons in deze aanbeveling van de Commissie geheel vinden. De specifieke verantwoordelijkheid van de boete-inspecteur voor het bepalen van de hoogte van de administratieve boete en voor het nakomen van de bij het opleggen van de boete in acht te nemen voorschriften, schept niet alleen een zekere afstandelijkheid ten opzichte van de aanslagregeling doch bewerkstelligt tevens dat partijen in een gelijkwaardiger positie ten opzichte van elkaar staan dan thans het geval is. De boete-inspecteur vervult op deze wijze in de voorfase als het ware de functie van onafhankelijke derde, die enigszins is te vergelijken met de belastingrechter in de beroepsfase.”

De Eerste Kamer had echter bedenkingen bij de separate boete-inspecteur: verhoogde werkdruk bij de fiscus; de belastingplichtige zou niet zitten te wachten op een extra functionaris waar hij mee te maken kon krijgen; onpraktisch en inefficiënt. Bij de behandeling van de Invoeringswet bestuurlijke boeten in mei 1997 verdween de boete-inspecteur en werd de bestaande praktijk op dit punt gehandhaafd.^[62]

10.7

De Nederlandse wetgeving voorziet dus niet in de procedurele waarborgen waartoe de Straatsburgse rechtspraak lijkt te nopen indien men wil voorkomen dat een verdachte belastingplichtige ongestraft medewerking aan belastingheffing te zijnen laste kan weigeren waar een onverdachte belastingplichtige dat niet kan. Zolang dat niet zo is, zullen die waarborgen dus van de rechter moeten komen.

10.8

Ik merk volledigheidshalve het volgende op: het normale ‘dwangmiddel’ van de fiscus ten behoeve van de correcte belastingheffing is de redelijk - maar wel veilig - geschatte aanslag met omkering van de bewijslast. Vanwege de eis van een
redelijkeschatting is die bewijslastomkering, anders dan een dwangsom of boete wegens niet-meewerken - die immers in ‘defiance of the will of the accused’ wordt opgelegd - gericht op het vermoedelijke belastingbedrag en daarom mijns inziens geen
method of coercion or oppression. De vraag of enigerlei doorwerking van die bewijslastomkering naar de boetegrondslagbepaling toelaatbaar is, door u bevestigend en door de Zwitserse federale wetgever ontkennend beantwoord, laat ik hier rusten.

11.Bespreking van het middel

11.1

Van de eiser tot cassatie wordt door de Inspecteur onder antwoordplicht met strafbedreiging en dwangsomdreiging
testimonial or communicative evidencegeëist, óók indien men bestaande bank- of
Stiftungsdocumenten - ondanks
J.B.en
Chambaz- als Saunders-materiaal zou beschouwen, nu van hem immers verdergaande informatieverstrekking wordt gevorderd dan simpele overlegging van enige min of meer nauwkeurig aangeduide bestaande bescheiden. Hij kon voorts geenszins uitsluiten dat tegen hem een
criminal chargezou worden ingesteld. Integendeel: de Inspecteur had hem immers al twee vergrijpboeten van 100% van de nagevorderde belasting opgelegd toen hem de litigieuze gegevens en inlichtingen werden gevraagd. Hij was dus al
charged. Een dwangsom van € 2.500 per dag(deel) met een plafond van € 500.000 ten slotte, kan niet
moderategenoemd worden in de zin van
Allenen
O’Halloran and Francis; zelfs als men daar anders over denkt, blijft staan dat de eiser bedreigd wordt met een gevangenisstraf van maximaal vier jaar en een geldboete (art. 69(1) AWR). Een omkering en verzwaring van de bewijslast in de navorderingsprocedure heeft hij hoe dan ook al te pakken.

11.2

Indien men wil vermijden dat deze belastingplichtige straffeloos zou kunnen weigeren mee te werken aan zijn eigen belastingheffing, dan moet er volgens het Straatsburgse beslisschema (zie 10.1 hierboven) een procedurele garantie komen dat de onder dwangsomdreiging verstrekte inlichtingen en gegevens niet voor punitieve doeleinden (fiscaal-bestuurlijke beboeting of strafvervolging) worden gebruikt.

11.3

Ik meen daarom dat het middel doel treft, maar mijns inziens niet het beoogde doel, omdat het niet tot cassatie leidt: ik acht oplegging van de dwangsom toelaatbaar, mits door de eiser aan de Inspecteur onder dwang verstrekte gegevens en inlichtingen niet voor punitieve doeleinden gebruikt zullen worden. Ik geef u daarom in overweging aldus uitdrukkelijk te bepalen in uw arrest.

11.4

Dat het menselijkerwijs wellicht onmogelijk is voor een rechter om te doen alsof hij iets niet weet (voor boetebeoordelingsdoeleinden) wat hij wél weet (voor aanslagbeoordelingsdoeleinden), moge zo zijn, evenals het gegeven dat Nobelprijswinnaar Daniel Kahneman (
Thinking fast and slow) schrikbarende onderzoeksresultaten rapporteerde ter zake van beïnvloedbaarheid van overtuigingen van - niet alleen - rechters door informatiemanipulatie, maar dát probleem lijkt mij in deze procedure wél ‘doorgeschoven’ te kunnen worden naar de rechter die over een bestuurlijke boete of strafvervolging moet oordelen (die het op zijn beurt naar de wetgever zou kunnen doorschuiven).

12.Conclusie

12.1

Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen, maar uitdrukkelijk te verstaan dat door de eiser in cassatie aan de gedaagde onder dwangsomdreiging te verstrekken gegevens, inlichtingen of documenten rechtens niet kunnen dienen tot onderbouwing van bestuurlijke boete-oplegging of strafvervolging.

12.2

Nu het om een tamelijk ver reikende rechtseenheidsvraag gaat die ook uw tweede en derde kamer aangaan, en ook het rechtseenheidsoverleg tussen ABRvS, CRvB, CBB, en belastingkamer raakt, zou u kunnen overwegen een zetel samen te stellen uit de samenstelling waarvan voor de rechtsgemeenschap blijkt dat uw in deze zaak te wijzen arrest breed gedragen wordt.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden