Conclusie
Nr. 12/01453
Nr. Rechtbank: 09/1232
Nr. Gerechtshof: 10/00817
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 2000
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 28 augustus 2012 inzake:
X Beheer B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 X Beheer BV (de belanghebbende) is naar Nederlands recht opgericht. Zij bezat in 2000 een bedrijfspand in Q en een beleggingsportefeuille met een stille reserve. In 2000 heeft zij haar zetel verplaatst naar Malta. Ten tijde van haar emigratie verhuurde zij het bedrijfspand aan een voormalige dochtervennootschap. Zij heeft de stille reserve in haar beleggingen niet als belastbare winst 2000 verantwoord. De Inspecteur heeft de stille reserve belast als (partiële) eindafrekeningswinst. De belanghebbende heeft deze correctie bij de feitenrechters vergeefs bestreden.
1.2 De belanghebbende betoogt dat zij in 2000 niet hoefde af te rekenen omdat zij - gegeven haar verhuur van een pand in Nederland - niet ophield in Nederland belastbare winst te genieten. Zij betoogt voorts dat de wet niet voorziet in partiële eindafrekening. De fiscus daarentegen betoogt dat de art. 16 Wet IB 1964 (eindafrekening) naar doel en strekking van de winstbelastingen uitgelegd moet worden, dat wil zeggen in het licht van het uitgangspunt dat de totale winst van een onderneming te eniger tijd in de heffing betrokken moet worden. Doel en strekking van art. 16 Wet IB brengen zijns inziens mee dat partiële eindafrekening mogelijk is omdat anders een deel van de totale winst aan heffing ontsnapt.
1.3 Er bestaat geen aanleiding en daarmee geen rechtsgrond voor afrekening als Nederland zijn heffingsrecht niet verliest. Nederland verliest zijn heffingsrecht niet indien aangenomen wordt dat ondanks de uitschakeling van de Nederlandse vestigingsplaatsfictie door de woonplaatsbepaling in het verdrag met Malta, het Nederlandse heffingsrecht behouden blijft voor de pas ná emigratie gerealiseerde meerwaarden in de beleggingen die reeds aangegroeid waren in belanghebbendes Nederlandse periode van volledige onderworpenheid (opvolgend-inwonerschap-compartimentering; fictieve achterblijvende vaste inrichting). Uw rechtspraak over de temporele werking van wijziging van verdragstoewijzingsregels en die over de toewijzing van nagekomen resultaten van niet meer bestaande vaste inrichtingen biedt steun aan een dergelijke gecompartimenteerde uitgestelde heffing over een Nederland toerekenbare meerwaarden (pas bij realisering). Compartimentering met uitstel (van heffing) zou bovendien voortreffelijk passen binnen het Europese Unierecht. De wetgever heeft zich echter steeds op andere paden bewogen en doet dat nog steeds, gezien zijn recente wetsvoorstel uitstel van betaling van exitheffingen. Opvolgend-inwonerschap-compartimentering van bij emigratie nog ongerealiseerde meerwaarden lijkt bovendien zoveel regelbegeleiding te behoeven dat het uit de grond stampen daarvan eerder aan de wetgever dan aan de rechter is. Ik laat compartimentering daarom rusten en analyseer de zaak op basis van de gangbare benadering (als er afgerekend moet worden, dan op het moment van emigratie c.q. overbrenging).
1.4 Naar de letter genomen grijpt art. 16 Wet IB 1964 pas aan indien ook de laatste bron van winst uit onderneming ophoudt te bestaan of niet meer aan Nederland toegewezen is. Die interpretatie zou eindafrekening ter zake van goodwill, ontastbare activa en meeneembare beleggingen echter vrijwel illusoir maken omdat achterlating in Nederland van een verhuurd pand of van welke speciaal daartoe in het leven geroepen 'vaste inrichting' dan ook - bijvoorbeeld een fietsenstalling of een patatkraam - zou volstaan om art. 16 Wet IB 1964 te neutraliseren, hetgeen ondanks een overigens opmerkelijk vage parlementaire geschiedenis duidelijk niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest.
1.5 Teleologische interpretatie vanuit de totaalwinstgedachte en de kennelijke bedoeling van de wetgever prevaleren mijns inziens boven een contrarationele strikt grammaticale uitleg van de term 'ophouden'. Ook uw jurisprudentie duidt op teleologische interpretatie van art. 16 Wet IB 1964.
1.6 Ondanks een wederom niet steeds erg eenduidige wetsgeschiedenis doet daaraan niet af dat naar intern recht een naar Nederlands recht opgericht lichaam steeds geacht wordt fiscaal in Nederland gevestigd te zijn, nu volgens art. 93 en 94 Grondwet de fiscale vestigingsplaats en daarmee de onderworpenheid van de winst met rechtstreekse werking en voorrang boven dat interne recht bepaald wordt door een toepasselijk belastingverdrag, in casu dat met Malta. Ook vóór invoering van de Wet IB 2001 was mijns inziens daarom partiële eindafrekening mogelijk voor zowel de inkomsten- als de vennootschapsbelasting, en zowel ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding als - indien een aan Nederland toegewezen winstbron achterbleef - ook daarna.
1.6 Ik concludeer daarom tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
2. De feiten
2.1 In feitelijke instanties is mede gestreden over de vraag of X Beheer BV (de belanghebbende) in 2000 ten laste van haar fiscale winst mocht voorzien voor een mogelijke schadeclaim ex een garantie, afgegeven bij de verkoop van een concernvennootschap. Die kwestie, die in beide feitelijke instanties in het nadeel van de belanghebbende is beslist, komt in cassatie niet meer aan de orde. Ik ga er daarom niet op in.
2.2 A was in 2000 directeur en enig aandeelhouder van de belanghebbende. De belanghebbende en tot haar concern behorende vennootschappen hielden zich bezig met transport van goederen. Na de verbreking van de fiscale eenheid door verkoop van concernonderdelen bezat de belanghebbende in 2000 nog beleggingen en een bedrijfspand in Nederland dat verhuurd werd aan een voormalige dochtervennootschap.
2.3 Op 1 juni 2000 heeft de belanghebbende haar zetel verplaatst naar Malta.(1) Het daartoe strekkende besluit van haar algemene vergadering van aandeelhouders is op 31 mei 2000 genomen. In verband daarmee is A per 1 juni 2000 ontheven uit zijn functie als gevolmachtigde directeur van de belanghebbende.(2) Vanaf 1 juni 2000 werd de belanghebbende bestuurd door J en K te Malta. Op 1 januari 2001 heeft de belanghebbende haar zetel opnieuw verplaatst, van Malta naar de Nederlandse Antillen. J en K zijn in verband daarmee in 2001 uit hun functie ontheven.
2.4 De zetelverplaatsing van Nederland naar Malta bracht geen verandering in belanghebbendes vermogen. Ten tijde van de verplaatsing bestonden haar activa uit het verhuurde bedrijfspand en een effectenportefeuille met een stille reserve ad fl. 1.702.112. Aan de huurster van het pand is in 1998 een koopoptie verstrekt met een looptijd van drie jaar. Eind 2000 is belanghebbendes effectenportefeuille ingebracht in AA N.V., een Antilliaanse vennootschap.
2.5 De belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2000 de stille reserve in de effectenportefeuille niet aangegeven als eindafrekeningswinst. De Inspecteur heeft haar met dagtekening 31 maart 2003 een aanslag vennootschapsbelasting 2000 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad fl. 4.487.254 (€ 2.036.227) waarin de stille reserve in de belastbare winst is begrepen. Bij bezwaar heeft de belanghebbende onder meer die opneming van de stille reserve in de winst bestreden. De Inspecteur heeft dat bezwaar bij besluit van 16 november 2007 afgewezen. De belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank).
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil (i) of fiscaal aftrekbaar voorzien kon worden voor eventuele aan de koper van een concernvennootschap te betalen schadevergoeding en (ii) of art. 16 Wet IB 1964 (juncto art. 8(1) Wet Vpb 1969) en de EG-rechtelijke vrije verkeersrechten (partiële) eindafrekening over de stille reserves toestonden ter gelegenheid van de zetelverplaatsing. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 13 oktober 2010 de belanghebbende op beide punten in het ongelijk gesteld.(3)
3.2 Geschilpunt (i) is in cassatie niet meer in geschil.
3.3 Over geschilpunt (ii) overwoog de Rechtbank als volgt:
"4.5. Ingevolge artikel 4 van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting, 18 mei 1977, Trb. 1977, nr. 82 en Trb. 1995, nr. 224 (hierna: het Verdrag), is Malta aangewezen als de fiscale woonplaats van eiseres na haar zetelverplaatsing. Vast staat voorts dat de exploitatie/verhuur van (...) [het bedrijfspand] na zetelverplaatsing is gecontinueerd, dat het Verdrag met Malta heffing ter zake van de inkomsten uit de onroerende zaak toewijst aan Nederland en dat na de onderhavige zetelverplaatsing dienaangaande in Nederland belastbare winst is aangegeven. Voor wat betreft de inkomsten uit de onroerende zaak houdt eiseres derhalve niet op in Nederland belastbare winst te genieten. Met betrekking tot de inkomsten ter zake van de effectenportefeuille houdt eiseres na zetelverplaatsing op in Nederland belastbare winst te genieten nu de inkomsten dienaangaande aan Malta ter heffing zijn toegewezen op grond van het Verdrag. Niet in geschil is dat de in de effecten belichaamde stille reserves definitief ontsnappen aan de Nederlandse fiscus als zij niet op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) worden belast, en aldus, in strijd met het in artikel 7 Wet IB 1964 vervatte totaalwinstbeginsel, buiten de belastingheffing blijven.
4.6. Artikel 16 Wet IB 1964 luidt, voor zover hier van belang, in het onderhavige jaar als volgt:
"Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten."
4.7. Eiseres betoogt dat geen afrekening over de stille reserves in de effectenportefeuille kan plaatsvinden omdat niet voldaan is aan (...) [het] vereiste van artikel 16 Wet IB 1964 dat de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
4.8. Toegegeven moet worden aan eiseres dat de letterlijke tekst van de weergegeven wetsbepaling niet ziet op gevallen waarin de belastingplichtige gedeeltelijk ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten (partiële eindafrekening). In de wettekst is immers niet tot uitdrukking gebracht dat eindafrekening dient plaats te vinden "voor zover" de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten.
(...).
4.11. Naar het oordeel van de rechtbank behoort de strekking van artikel 16 Wet IB 1964, zijnde het zoveel mogelijk tot gelding brengen van het totaalwinstbeginsel van artikel 7 Wet IB 1964 en het zijn van vangnet voor alle gevallen waarin afrekening niet reeds uit andere hoofde plaatsvindt, zwaarder te wegen dan de letterlijke tekst van dat artikel (...). Steun hiervoor vindt de rechtbank voorts in de (...) rechts- en wetsgeschiedenis van deze bepaling (...). De omstandigheid dat de wetgever met ingang van 2001 een aparte regeling voor zetelverplaatsing heeft opgenomen in de artikelen 15c en 15d van de Wet Vpb en daarbij de mogelijkheid van partiële eindafrekening uitdrukkelijk heeft geregeld, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het beroep faalt tot dusverre.
4.12. Eiseres betoogt voorts dat eindafrekening in strijd is met het EG-Verdrag. In casu is sprake van een zetelverplaatsing naar Malta. Het verbod op beperkingen van de vrijheid van vestiging als bedoeld in de artikelen 43 en 48 van het EG-Verdrag ziet op vestiging in een andere lidstaat. Malta is in 2004 toegetreden tot de Europese Unie (Verdrag betreffende de toetreding tot de Europese Unie, Publicatieblad L 236 van 23.9.2003) en kan in het onderhavige jaar niet worden gezien als een lidstaat in de zin van genoemde artikelen. Het beroep op de vrijheid van vestiging faalt reeds om die reden. Eiseres kan zich evenmin beroepen op de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG-Verdrag reeds omdat het hier gaat om een bepaling die specifiek ziet op situaties van vestiging en een zetelverplaatsing (primair) moet worden gezien als de uitoefening van het recht op de vrijheid van vestiging en niet van het recht op de vrijheid van kapitaalverkeer. Voor zover de zetelverplaatsing gepaard gaat met kapitaalbewegingen zijn deze bijkomstig van aard en vloeien deze onvermijdelijk voort uit de uitoefening van het recht van de vrijheid van vestiging. Derhalve wordt niet toegekomen aan toetsing aan het recht van de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG-Verdrag. Het beroep faalt ook in zoverre."
3.4 De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam. Voor dat Hof waren dezelfde punten (i) (voorziening) en (ii) (partiële eindafrekening) in geschil. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep bij uitspraak van 2 februari 2012 ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(4) Over de vraag of art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8(1) Wet Vpb 1969 en de EG-Verdragsvrijheden partiële eindafrekening (ter zake van de stille reserves) toestonden, overwoog het Hof als volgt:
"4.2.4. (...) [de ratio van art. 16 Wet IB 1964] komt er - kort gezegd - op neer dat het op het territorialiteitsbeginsel gebaseerde artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dient te waarborgen dat winst die is toe te rekenen aan de periode dat een persoon die een onderneming drijft en in Nederland woont of gevestigd is, nog in Nederland aan heffing wordt onderworpen als die persoon ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten.
4.2.5. Vaststaat dat belanghebbende met ingang van 1 juni 2000 haar zetel heeft verplaatst naar Malta. Vanaf de datum van zetelverplaatsing is (...) [A] ontheven uit zijn functie van gevolmachtigd directeur en zijn J en K te Malta als bestuurder benoemd. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende als gevolg hiervan ingevolge artikel 4 van de overeenkomst van 18 mei 1977 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting, Trb. 1977, nr. 82 en Trb. 1995, nr. 224 (hierna: het Verdrag) voor de toepassing van het Verdrag op Malta gevestigd is en dat zij mitsdien niet langer in Nederland onbeperkt belastingplichtig is. Op grond van de toewijzingsbepalingen van het Verdrag is Nederland vanaf 1 juni 2000 nog slechts bevoegd te heffen over de inkomsten uit hoofde van de in Nederland aanwezige onroerende zaak van belanghebbende; te weten het aan Transport verhuurde bedrijfspand (...). Voor het overige zijn de inkomsten van belanghebbende op grond van het Verdrag vanaf 1 juni 2000 exclusief toegewezen aan belastingheffing door Malta. In zo verre heeft belanghebbende met ingang van 1 juni 2000 definitief opgehouden uit een onderneming in Nederland belastbare winst te genieten.
4.2.6. Naar aanleiding van de stelling van belanghebbende dat in geval van een partiële staking een eindafrekening niet is toegestaan dient naar het oordeel van het Hof een onderscheid te worden gemaakt tussen (enerzijds) een geval als het onderhavige en (anderzijds) gevallen waarin van een in Nederland gevestigde vennootschap niet de zetel, maar een gedeelte van haar onderneming naar het buitenland wordt verplaatst, zelfs indien deze verplaatsing de (volledige) onderneming van een met die vennootschap op de voet van artikel 15 van de Wet gevoegde dochtervennootschap betreft, zoals aan de orde was in het arrest HR 15 november 2000, nr. 35.195, BNB 2001/99. In een dergelijk geval blijft de vennootschap in het kader van (eventuele) verdragstoepassing in Nederland onbeperkt belastingplichtig. De winst die wordt behaald met de naar het buitenland verplaatste onderneming blijft dan behoren tot de grondslag van de in Nederland belastbare ofwel 'generale' winst. Nederland dient alsdan voorkoming van dubbele belastingheffing te verlenen ter zake van de winst die de vennootschap behaalt met de in het buitenland gedreven onderneming. In dit opzicht verschilt een dergelijke situatie van die, zoals in het onderhavige geval, waarin weliswaar eveneens sprake is van behoud van enige ondernemingsactiviteit in Nederland, maar waarbij tevens sprake is van zetelverplaatsing. Op grond van dit verschil staat het arrest BNB 2001/99 in het onderhavige geval niet aan eindafrekening in de weg.
4.2.7. Het Hof onderkent dat op grond van de tekst van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan worden verdedigd dat ook in een geval als het onderhavige eindafrekening niet is toegestaan, aangezien belanghebbende - die immers (...) [het bedrijfspand in Q] is blijven aanhouden - niet heeft opgehouden uit haar onderneming in Nederland winst te genieten. Desalniettemin dient in een geval als het onderhavige, waarin sprake is van zetelverplaatsing en Nederland vanaf het tijdstip van die zetelverplaatsing op grond van het Verdrag niet meer bevoegd is het resultaat uit hoofde van de (voortaan) in het buitenland gedreven onderneming aan belastingheffing te onderwerpen, de ratio van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 boven de tekst van die bepaling te prevaleren. (...).
4.2.8. Ambtshalve oordeelt het Hof dat de door de inspecteur toegepaste eindafrekening niet in strijd is met artikel 56 EG. Indien (veronderstellenderwijs) ervan wordt uitgegaan dat artikel 56 EG in beginsel aan de (invordering van de) onderhavige heffing in de weg zou staan, brengt de zogenoemde standstill-bepaling van artikel 57 EG-verdrag mee dat deze geen door het EG-Verdrag verboden beperking oplevert (verg. HR 13 januari 2012, nr. 08/05322, V-N 2012/6.11)."
4. Het geding in cassatie
4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
4.2 De belanghebbende stelt één middel voor: schending van art. 16 Wet IB 1964, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de verplaatsing van de zetel van de belanghebbende leidt tot partiële eindafrekening, zulks ten onrechte, nu reeds uit (de toelichting op) het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 (Besluit Vpb 1942) blijkt dat eindafrekening niet aan de orde is bij een emigrerend, maar naar Nederlands recht opgericht lichaam, omdat een dergelijk lichaam volledig belastingplichtig blijft. Het Hof heeft voorts verzuimd de wetsgeschiedenis van de Wet Vpb te raadplegen waaruit blijkt - bij de behandeling van de vraag of afschaffing van de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb tot afrekening zou leiden (zie 5.2.4 hierna) - dat de wetgever ervan uitging dat een aan die afschaffing voorafgegane vennootschappelijke emigratie niet tot afrekening zou hebben geleid. De belanghebbende benadrukt dat het grensambtenarenarrest HR BNB 1980/170(5) ten tijde van de totstandkoming van art. 16 Wet IB 1964 bij lange na niet, zelfs deels niet, tot het fiscale gedachtegoed kon worden gerekend.
4.3 De Staatssecretaris meent dat de door de belanghebbende aangehaalde parlementaire vraag (zie 5.2.3 hierna) terecht ontkennend is beantwoord omdat met het vervallen van de vestigingsplaatsfictie alleen de subjectieve belastingplicht wijzigt en niet ook de objectieve belastingplicht. Belanghebbendes veronderstelling dat die vraag alleen relevant kan zijn als eerdere emigratie niet tot afrekening leidde, is onjuist omdat zij er aan voorbijgaat dat ook voor lichamen die vanaf oprichtingsdatum in het buitenland zijn gevestigd (zodat van afrekening bij zetelverplaatsing geen sprake kan zijn geweest) relevant is welke fiscale gevolgen afschaffing van de vestigingsplaatsfictie zou hebben. Volgens de Staatssecretaris ziet de door de belanghebbende aangeroepen passage uit de wetsgeschiedenis niet op de vraag of bij verplaatsing van de feitelijke leiding moet worden afgerekend. Voorts meent de Staatssecretaris dat uit de omstandigheid dat u in HR BNB 2001/61 (zie 6.5 hierna) naar enige onderdelen uit de conclusie van de A-G Van Kalmthout verwijst, volgt dat u diens opvatting deelt dat art. 16 Wet IB 1964 wel degelijk partiële eindafrekening toelaat.
5. Parlementaire geschiedenis
5.1 De Wet IB 1964
5.1.1 Art. 16 Wet IB 1964 luidde, voor zover van belang:
"Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. (...)"
5.1.2 De artikelsgewijze toelichting in de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 1964 vermeldde:(6)
"Artikelen 15 en 16. Hoezeer krachtens het beginsel van artikel 7 van het ontwerp alle voordelen verkregen uit onderneming, als winst worden belast, dit beginsel komt bij de normale jaarlijkse berekening van de winst niet ten volle tot zijn recht. Goed koopmansgebruik toch brengt mede, dat bij de jaarlijkse berekening van de winst in het oog wordt gehouden, dat de onderneming een going concern is (...) en dat daarom bij het vaststellen van de winst over een bepaald jaar mede aandacht wordt geschonken aan de invloed die deze berekening heeft op de winstcijfers van volgende jaren. Voor menig bestanddeel van de winst streeft men veeleer naar een redelijke verdeling daarvan over een reeks van jaren dan naar actuele nauwkeurigheid. Door waardering van bepaalde activa en passiva beneden of boven de actuele waarde en door het vormen van reserves (...) worden verschillende winsten en verliezen verschoven naar de toekomst. Zolang men daarbij blijft binnen de grenzen gesteld door goed koopmansgebruik en verwacht kan worden, dat de aldus voorlopig verborgen blijvende winsten inderdaad in de toekomst als zodanig tot uiting zullen komen, kan ook voor de belastingheffing met deze handelwijze genoegen worden genomen. Zodra echter de mogelijkheid ontstaat, dat de in de onderneming geaccumuleerde verborgen winsten ook in de toekomst aan de belastingheffing zullen ontsnappen, moet krachtens bovenbedoeld beginsel ten aanzien van deze winsten een fiscale afrekening plaats hebben. Dit ogenblik van afrekening zal onder meer zijn aangebroken, wanneer degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, de onderneming staakt of uittreedt of wanneer niet langer vaststaat, dat hij voor de winsten of voor de volle winsten in de toekomst zal kunnen worden aangeslagen, zoals het geval kan zijn wanneer hij zich metterwoon in het buitenland vestigt of zijn onderneming daarheen verplaatst. Heeft alsdan reële overdracht of liquidatie van het ondernemingsvermogen plaats, dan is een bijzondere wettelijke voorziening die afrekening mogelijk maakt, niet nodig, daar in dit geval de verborgen winsten naar goed koopmansgebruik (...) in het betreffende jaar als winst uit onderneming tot uiting komen. Voor andere gevallen zijn echter speciale wettelijke bepalingen onvermijdelijk en artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 bevat dan ook een regeling op dit punt. Thans wordt voorgesteld deze laatste bepaling te vervangen door artikel 15, eerste lid, en artikel 16 van het ontwerp. (...). Artikel 16 is op soortgelijke wijze geformuleerd als artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941.
(...)
Artikel 16. Hier wordt, evenals in artikel 7, tweede lid, van het Besluit 1941 fiscale afrekening voorgeschreven en geregeld voor alle gevallen waarin zij noodzakelijk is en niet reeds uit goed koopmansgebruik of artikel 15 voortvloeit. (...). Artikel 16 is mede van toepassing indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, doch zijn onderneming naar het grondgebied van een andere Mogendheid of van een der andere delen van het Koninkrijk overbrengt, daar, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting opgehouden wordt winst te genieten welke hier te lande belastbaar is. (...)"
5.1.3 De Memorie van Antwoord vermeldde dat in art. 16 Wet IB 1964:(7)
"(...) afrekening wordt voorgeschreven voor het geval de onderneming naar het buitenland wordt verplaatst. Het vertrek van een ondernemer naar het buitenland geeft geen aanleiding tot afrekening, indien hij zijn onderneming hier te lande (met behulp van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger) voortzet."
5.1.4 Art. 7(2) Besluit op de inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), waarnaar de boven geciteerde MvT verwees, luidde:
"Voordelen uit bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep, welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen - zoals verschillen tussen de geldswaarde en de fiscale boekwaarde van tot het bedrijfs- of beroepsvermogen behorende zaken - behoren tot de winst van het laatste jaar waarover hier te lande belastbare winst wordt genoten door degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend."
5.1.5 De Memorie van Toelichting bij het ontwerp van de Wet Belastingherziening 1950(8) bevat de volgende passage over het toen in te voeren art. 7(2) Besluit IB 1941:(9)
"De daarna volgende artikelen (7 tot en met 12) regelen de verdeling van de in totaal te belasten winst over de jaren van belastingheffing. Het eerste van die artikelen geeft een algemeen richtsnoer. Bij het bepalen van de jaarlijkse winst is, zolang de belastingheffing niet wordt afgebroken, vrijheid het grondbeginsel. (...). Die vrijheid (...) leidt er onvermijdelijk toe dat bij de ene belastingplichtige een groter, bij de andere een kleiner deel van de in totaal te belasten winst tijdelijk onbelast blijft. Dat deel van de winst bestaat uit de stille reserves (vanuit fiscaal oogpunt): verschillen tussen de geldswaarde en de fiscale boekwaarde van activa en verschillen tussen de contante waarde van de schulden en het bedrag, waarvoor zij tot op dat ogenblik bij het bepalen van de winst in aanmerking zijn genomen. Die stille reserves worden, evenals de hierna te bespreken open fiscale reserves, belast in het laatste jaar, waarin de winst van het bedrijf of beroep wordt belast. Art. 7, tweede lid, noemt als voorbeeld de belangrijkste vorm er van."
5.1.6 Art. 7(2) Besluit IB 1941 dichtte een heffingslek dat was ontstaan door het arrest HR B. 8335(10) in gevallen waarin de ondernemer was overleden en diens rechtsopvolgers de onderneming voortzetten. De wetgever had nog niet specifiek stilgestaan bij beëindiging van de belastingplicht als gevolg van emigratie. In de Nota van Wijziging gebeurde dat wél en werd aan art. 7(2) Besluit IB 1941 de zinsnede "hier te lande belastbare" toegevoegd. Daarover merkte de Minister van Financiën op:(11)
"Een 'eindafrekening' op de voet van het voorgestelde artikel 7, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 behoort niet alleen plaats te vinden bij overlijden van degeen voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend, doch ook indien de belastingplichtige het Rijk metterwoon verlaat. In het laatstbedoelde geval kan de eindafrekening intussen nog worden uitgesteld, voor zover de winst van het bedrijf of beroep hier te lande belastbaar blijft ingevolge artikel 39 van het Besluit.(12) De toevoeging aan artikel 7, tweede lid, nu heeft ten doel duidelijker te doen uitkomen, dat er steeds een eindafrekening moet plaats vinden, indien een bedrijf of beroep voor het vervolg buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffer komt te vallen."
5.1.7 De Staatssecretaris heeft in 1996 bij beleidsbesluit zijn opvatting gepubliceerd dat art. 16 Wet IB 1964 ook partiële eindafrekening bewerkstelligt indien de belastingplichtige na emigratie nog wel beperkt onderworpen is in Nederland als gevolg van achterblijven van een vaste inrichting of onroerend goed:(13)
"5. Eindafrekening ex art. 16 IB
De fiscale eindafrekeningswinst omvat naast de stille en fiscale reserves tevens de aan de verplaatste onderneming toe te rekenen goodwill, alsmede de goodwill die aan de leiding is toe te rekenen.
a. Met een beroep op doel en strekking van art. 16 IB zal bij de zetelverplaatsing waarbij een gedeelte van de onderneming in Nederland achterblijft partiële eindafrekening plaats vinden.
b. Indien eerst (een deel van) de onderneming wordt verplaatst en vervolgens de werkelijke leiding dient eindafrekening bij verplaatsing van de werkelijke leiding te geschieden. Alsdan vindt afrekening plaats over de volgende twee elementen.
1. De stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill welke zijn begrepen in het ondernemingsgedeelte dat samen met de feitelijke leiding wordt verplaatst.
2. De stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill welke zijn begrepen in het ondernemingsvermogen dat reeds eerder (dat wil zeggen vóórdat de feitelijke leiding en het resterende ondernemingsgedeelte werden overgebracht) naar het buitenland is verplaatst. Voor zover de claim van de Nederlandse fiscus reeds tot uitdrukking is gekomen in een lagere tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting brengt de wet met zich mee dat eindafrekening in zoverre achterwege blijft. Zolang immers niet de feitelijke leiding maar wel (een gedeelte van) de onderneming is verplaatst vindt geen formele afrekening plaats maar komen de stille reserves en de goodwill tot uitdrukking in een lagere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Bij de bepaling van de generale winst worden geen afschrijvingen over overgebrachte stille reserves en goodwill in aanmerking genomen en bij de bepaling van de voorkomingswinst wel.
c. Op grond van doel en strekking van art. 16 IB zal ook (partiële) eindafrekening dienen plaats te vinden indien de vennootschap geen materiële onderneming dreef in de zin van de Wet IB (bijvoorbeeld een beleggingsmaatschappij)."
5.2 De vennootschapsbelasting vóór 2001
5.2.1 Art. 2(3) Besluit Vpb 1942 luidde:
"Waar een rechtspersoon, een commanditaire vennootschap op aandeelen, een vereeniging zonder rechtspersoonlijkheid, dan wel een bedrijf van een openbaar lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Heeft de oprichting of het instellen plaats gevonden naar Nederlandsch recht, dan wordt echter steeds Nederland als land van vestiging beschouwd."
Art. 17 Besluit Vpb 1942 luidde:
"1. Eindigt de belastingplicht door verandering van het land van vestiging, dan wordt het zuiver bedrijfsvermogen geacht onmiddellijk voor deze verandering te zijn uitgedeeld voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
2. De activa en passiva worden daarbij steeds geschat op de in artikel 10 lid 2, van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 omschreven bedrijfswaarde."
De Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942(14) (de Leidraad) vermeldde:
"§ 17. Zetelverplaatsing
(1) Art. 17 kan voor binnenlandse belastingplichtigen alleen in toepassing komen voor lichamen, opgericht of ingesteld onder Nederlands-Indisch, Surinaamsch, Curaçaosch of buitenlandsch recht; verg. art. 2, lid 3, laatsten zin. (...)"
5.2.2 Het geciteerde art. 17 Besluit Vpb 1942 is bij de invoering van de Wet Belastingherziening 1950 vervallen. De Minister merkte daarover op in de MvT bij het ontwerp Wet Belastingherziening 1950:(15)
"Het vervallen van artikel 17 (...) is mogelijk, doordat de voor de inkomstenbelasting geldende regeling (artikel 7, tweede lid, Inkomstenbelasting) ook voor de vennootschapsbelasting zal gelden."
5.2.3 Bij de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet Vpb 1969 vroeg de vaste Commissie voor Financiën zich af welke gevolgen de voorgestelde afschaffing van de vestigingsplaatsfictie zou hebben voor de fiscale afrekening bij zetelverplaatsing:(16)
"Vele andere leden wezen erop, dat niet meer opgenomen is de fictie van artikel 2, lid 3, tweede volzin van het Besluit [Vpb 1942; PJW], inhoudende dat voor een lichaam opgericht naar Nederlands recht steeds Nederland als land van vestiging wordt beschouwd. Zij zouden hieromtrent gaarne iets meer vernemen dan de in de memorie van toelichting opgenomen verklaring, dat een dergelijke fictie niet in overeenstemming is met de beginselen aan de hand waarvan Nederland zijn belastingsoevereiniteit afbakent. Heeft deze niet in het Besluit op de winstbelasting 1940 voorkomende fictie praktisch grote betekenis gehad en zo ja, welke zijn de gevolgen van haar opheffing? Zijn er landen die zich wèl op dit beginsel baseren? Welke zijn de gevolgen voor een naar Nederlands recht opgericht lichaam, waarvoor Nederland voortaan niet meer als land van vestiging zal worden beschouwd? In hoeverre zal afrekening moeten plaatsvinden?"
5.2.4 De Memorie van Antwoord beantwoordde deze vragen als volgt:(17)
"(...) de vraag [wordt] gesteld welke de gevolgen van de opheffing van de fictie zijn voor een naar Nederlands recht opgericht lichaam. Het gaat daarbij (...) om de vraag in hoeverre afrekening zal moeten plaats vinden. Men zal ten deze twee gevallen moeten onderscheiden, t.w.:
1°. het geval dat de plaats van vestiging van het lichaam (beoordeeld volgens artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) zich in het buitenland bevindt en het bedrijf geheel in het buitenland wordt uitgeoefend;
2°. het geval dat de plaats van vestiging zich in het buitenland bevindt en het bedrijf ten dele in het buitenland, ten dele in Nederland, dan wel - hetgeen zelden zal voorkomen - geheel in Nederland wordt uitgeoefend. (...). In het tweede geval vindt geen afrekening plaats. Het lichaam is van binnenlands belastingplichtige buitenlands belastingplichtige geworden en blijft hier te lande belastbare winst genieten. Artikel 7, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is derhalve niet van toepassing."
5.2.5 De regering wenste bij nader inzien de vestigingsplaatsfictie te handhaven, onder meer vanwege afstemming met de dividendbelasting en omdat verplaatsing van de feitelijke leiding in bijzondere gevallen zoals oorlog of revolutie dan niet tot eindafrekening ex art. 16 Wet IB 1964 zou leiden. De Nadere Memorie van Antwoord vermeldt daarover het volgende:(18)
"Op grond van bedenkingen van theoretische aard (...) is aanvankelijk inderdaad voorgesteld de bedoelde fictie, thans voorkomende in artikel 2, derde lid, tweede volzin, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, niet in de nieuwe wet over te nemen. Daarbij is echter ook tot uitdrukking gebracht dat de praktische gevolgen van het niet overnemen van deze bepaling van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 gering zullen zijn (...). Blijkens de parlementaire behandeling van de huidige Wet op de dividendbelasting 1965 werd het echter nadien in verband met wijzigingen in de nationale positie en in de internatonale opvattingen, raadzaam geoordeeld door een uitdrukkelijke bepaling in die wet vast te leggen dat Nederlandse dividendbelasting steeds verschuldigd is ingeval het uitdelende lichaam naar Nederlands recht is opgericht. Erkennende dat de situatie voor de dividendbelasting anders ligt, menen de ondergetekenden echter dat het, ondanks bezwaren van systematische aard, mede met het oog op de voor de dividendbelasting getroffen voorziening wenselijk is voor de vennootschapsbelasting eenzelfde standpunt in te nemen. Nog afgezien van deze argumenten is een voorziening in de vennootschapsbelasting in het bijzonder wenselijk voor het geval van zetelverplaatsing ingevolge de Rijkswetten zetelverplaatsing (Stb. 1967, 161 en 162).(19) Zou namelijk bij zodanige zetelverplaatsing het lichaam ophouden uit de onderneming binnen het Rijk belastbare winst te genieten, dan zouden alle fiscale en stille reserves van het lichaam in de belastingheffing moeten worden betrokken (artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voor de vennootschapsbelasting van toepassing ingevolge artikel 6 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 en artikel 7 van het aanhangige ontwerp van wet). Bij de voorbereiding van de ontwerpen van de Rijkswetten zetelverplaatsing bleek van ernstige bezorgdheid van het bedrijfsleven met betrekking tot deze ongewilde fiscale consequenties. Stelt men zich nu voor de praktijk van de belastingheffing de gevolgen voor ogen van het al dan niet opnemen van de fictie, dan valt de nadruk naar het oordeel van de ondergetekenden op de volgende aspecten. In de eerste plaats voorkomt het opnemen van de fictie voor de gevallen van zetelverplaatsing in de zin van de evenbedoelde Rijkswetten, het ongewilde gevolg dat bij die gelegenheid de fiscale en de stille reserves in de belastingheffing zouden moeten worden betrokken. In de tweede plaats heeft, zoals hiervoren nog is gereleveerd, de bepaling buiten de gevallen van zetelverplaatsing op de voet van meergenoemde Rijkswetten, praktisch geringe betekenis en behoeft uit dien hoofde opneming daarvan in de wet geen bezwaar te ontmoeten. Beide aspecten in aanmerking nemende, menen de ondergetekenden dan ook dat het de voorkeur verdient de voor de vennootschapsbelasting bestaande toestand door middel van het bij de tweede nota van wijziging ingevoegde vierde lid van artikel 2 van het ontwerp van wet te bestendigen."
5.2.6 In de Wet Vpb 1969 werd daarom art. 16 Wet IB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaard. Art. 8(1) Wet Vpb luidde, voor zover van belang (tekst 2000):
"De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen (...) 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, behoudens voor zover bij of krachtens deze wet of krachtens artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit."
5.3 De Wet IB 2001
5.3.1 Art. 3.60 Wet IB 2001 luidt:
"Indien bestanddelen van het vermogen van een in Nederland gedreven onderneming of zelfstandig gedeelte van een onderneming, waaruit de belastingplichtige winst geniet, worden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet en de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, worden die bestanddelen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht en voorzover zij nog behoren tot het vermogen van de onderneming, geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer."
Art. 3.61 Wet IB 2001 luidt:
"Voordelen uit een onderneming die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland uit de onderneming winst te genieten. In dat geval worden de goederen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling geacht aan de onderneming te zijn onttrokken."
5.3.2 De wetgever onderkende bij het ontwerp van deze bepalingen dat niet duidelijk was of hun voorganger art. 16 Wet IB 1964 partiële eindafrekening toeliet. De Memorie van Toelichting vermeldt:(20)
"De eindafrekeningsbepaling (artikel 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964) wordt verdeeld over een tweetal artikelen waardoor wordt verduidelijkt dat ook in situaties waarin vermogensbestanddelen uit de onderneming in Nederland worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting onder omstandigheden moet worden afgerekend (...)."
Dezelfde MvT vermeldt over art. 3.60 Wet IB 2001 (p. 116):
"Deze bepaling is mede gebaseerd op artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft ten doel buiten twijfel te stellen, dat wanneer bestanddelen van het vermogen worden overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting van de onderneming, moet worden afgerekend over het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van die vermogensbestanddelen. Normaliter vindt afrekening plaats doordat het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van de overgebrachte vermogensbestanddelen, tot uitdrukking komt bij het bepalen van de vrijgestelde buitenlandse winst. Houdt de belastingplichtige vervolgens op binnenlands belastingplichtig te zijn, dan zal afrekening op basis van het algemene stakingsartikel dienen plaats te vinden. Over dit aspect blijkt echter in de praktijk verschil van mening te bestaan. Het betreft hier in feite winst die valt toe te rekenen aan de periode dat de vermogensbestanddelen tot de Nederlandse onderneming behoorden. Indien de mogelijkheid zou ontbreken om deze winst in de heffing te betrekken, zou de belastinggrondslag kunnen worden uitgehold."
En (p. 117):
"Eerst wanneer de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, komt het voorgestelde artikel aan de orde. Vanaf dat moment zou de heffingsbevoegdheid van Nederland beperkt zijn tot de vermogensbestanddelen die nog in Nederland aanwezig zijn."
Over art. 3.61 Wet IB 2001 en diens verhouding tot art. 3.60 Wet IB 2001 vermeldt dezelfde MvT (p. 118):
"Deze bepaling is ontleend aan artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd. (...). Wat betreft de verhouding tussen dit artikel en artikel 3.2.2.50 [het huidige art. 3.60; PJW] wordt het volgende opgemerkt. Dit artikel ziet niet op vermogensbestanddelen die vóór het moment van de eindafrekening naar het buitenland zijn overgebracht en waarbij artikel 3.2.2.50 van toepassing is geweest. De voordelen met betrekking tot deze vermogensbestanddelen zijn dan immers al op de voet van artikel 3.2.2.50 in aanmerking genomen. Dit volgt uit het eerste lid waarin is opgenomen dat de afrekening ziet op de voordelen die nog niet uit anderen hoofde (waaronder artikel 3.2.2.50) in aanmerking zijn genomen."
5.3.3 De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt over art. 3.60 Wet IB 2001:(21)
"Eindafrekening dient kortweg plaats te vinden op het tijdstip dat de waardeaangroei van vermogensbestanddelen die is toe te rekenen aan de "Nederlandse" periode de Nederlandse invloedssfeer verlaat. Dit is nu juist het geval indien de belastingplichtige vermogensbestanddelen heeft overgebracht naar het buitenland en ophoudt inwoner van Nederland te zijn. Vanaf dat tijdstip is de heffing over de overgebrachte vermogensbestanddelen niet meer toegewezen aan Nederland maar aan het land waarvan de belastingplichtige inwoner wordt. Wel is gebleken dat in de praktijk over de toepassing van artikel 16 in de hiervoor geschetste situatie onduidelijkheid bestaat. Teneinde deze onduidelijkheid weg te nemen, is de partiële eindafrekening opgenomen in een separate regeling."
5.3.4 De Staatssecretaris heeft het in 5.1.7 hierboven geciteerde beleidsbesluit onder de Wet IB 2001 gehandhaafd.(22)
5.4 De Wet Vpb 1969 vanaf 2001
5.4.1 Art. 15c(1) Wet Vpb luidt thans:
"Indien een belastingplichtige voor de toepassing van deze wet of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland, worden de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer."
Art. 15d Wet Vpb luidt thans:
"Voordelen die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. In dat geval worden de bestanddelen van zijn vermogen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer."
5.4.2 De Memorie van Toelichting bij het ontwerp van de Invoeringswet Wet IB 2001 vermeldde over deze mede in te voeren nieuwe art. 15c en 15d Wet Vpb:(23)
"artikel 15c
Deze bepaling hangt samen met de regeling die is opgenomen in het voorgestelde artikel 3.2.2.50 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en heeft ten doel buiten enige twijfel te stellen dat indien de vennootschap haar werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland, moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die zijn overgebracht naar een door de belastingplichtige gedreven onderneming buiten Nederland. Juist over dit aspect blijkt in de praktijk verschil van mening te zijn.
artikel 15d
Het huidige artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 opnieuw geformuleerd omdat in dat artikel het begrip "belastbare winst" niet meer kan worden gebruikt. Dit vormt de aanleiding de eindafrekening zelfstandig in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te regelen."
5.4.3 In reactie op vragen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs schreven de bewindslieden in de Nota naar aanleiding van het Verslag:(24)
"De vraag van de Orde of de partiële eindafrekening ook ziet op vermogensbestanddelen die aan het buitenland worden toegerekend, kan bevestigend worden beantwoord. De mening van de Orde dat deze regeling een bron van conflicten zal vormen met het oog op de allocatieproblematiek delen wij niet. Immers, zolang de belastingplichtige inwoner van Nederland blijft, zal de bepaling geen effect hebben zodat er in verhouding tot de huidige regelgeving geen additionele discussie behoeft te ontstaan. Ingeval het inwonerschap wordt beëindigd, waardoor de bepaling in werking treedt, zal voor de bepaling van de eindafrekeningswinst in beginsel worden uitgegaan van de fiscale balans en verlies- en winstrekening.
Voorts wordt opgemerkt dat allocatieproblematiek ook onder de huidige wettelijke bepalingen aanwezig is. Immers, voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting is het eveneens van belang welke vermogensbestanddelen aan de vaste inrichting worden toegerekend."
5.4.4 Bij het Belastingplan 2002-II (Economische infrastructuur) werden de art. 15c en 15d Wet Vpb aangepast. In art. 15c Wet Vpb werd niet meer gesproken van 'overbrenging' van vermogensbestanddelen naar een door de belastingplichtige in het buitenland gedreven onderneming, en uit beide artikelen werd de term "onderneming" verwijderd.(25) De Memorie van Toelichting bij het ontwerp daarvan vermeldt:(26)
"b. Aanpassing eindafrekeningbepalingen
Voorgesteld wordt om de formulering van de bepalingen over de partiële en de volledige eindafrekening in de vennootschapsbelasting aan te passen omdat in de literatuur vragen zijn opgekomen over de precieze reikwijdte ervan. De partiële eindafrekening bewerkstelligt een fiscale afrekening over stille reserves in bestanddelen van het vermogen die buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing komen te vallen doordat aan het fiscaal inwonerschap een einde komt (fiscale emigratie), bijvoorbeeld bij een verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland. De volledige eindafrekening bewerkstelligt een afrekening over de niet eerder belaste winstbestanddelen indien een belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. In de voorgestelde tekst van beide bepalingen is duidelijker tot uitdrukking gebracht dat ook stille reserves in beleggingen onder het bereik daarvan vallen."
De artikelsgewijze toelichting vermeldt (p. 32):
"In de literatuur zijn vragen opgeworpen over de verhouding tussen enerzijds artikel 15c en 15d en anderzijds de fictie van artikel 2, vijfde lid, dat lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, b en c, geacht worden een onderneming te drijven. Om eventuele twijfel hierover weg te nemen, zijn beide bepalingen zodanig aangepast dat het begrip onderneming er niet meer in voorkomt.
De partiële eindafrekening van het gewijzigde artikel 15c heeft betrekking op bestanddelen van het vermogen die buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing vallen omdat aan het fiscaal inwonerschap een einde is gekomen. In de eerste plaats gaat het om lichamen opgericht naar buitenlands recht waarvan de werkelijke leiding naar het buitenland wordt verplaatst. Indien deze als buitenlandse belastingplichtigen aan de belasting onderworpen blijven, komt de eindafrekening van artikel 15d niet aan de orde. Artikel 15c bewerkstelligt dan een eindafrekening over bestanddelen van het vermogen waarvan de voordelen geen deel meer uitmaken van de belastbare winst. Te denken valt aan stille reserves in activa maar ook aan vrijval van fiscale reserves. In de tweede plaats gaat het om lichamen opgericht naar Nederlands recht die voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet meer worden aangemerkt als inwoner van Nederland, meestal als gevolg van een verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland. Zolang het verdrag of de Koninkrijksregeling nog toestaat dat de voordelen uit bepaalde vermogensbestanddelen hier aan belastingheffing worden onderworpen, komt de eindafrekening van artikel 15d niet aan de orde. Artikel 15c bewerkstelligt een eindafrekening over bestanddelen van het vermogen waarvan de voordelen als gevolg van toepassing van het verdrag of de Koninkrijksregeling niet langer in Nederland mogen worden belast. (...). Artikel 15d regelt de eindafrekening indien een belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. In artikel 15d wordt door de aanpassing niet meer gesproken over voordelen uit een onderneming maar meer algemeen over voordelen, die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen."
5.5 Overige parlementaire geschiedenis betreffende emigratie en eindafrekening
5.5.1 In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag over het ontwerp van de Wet vrijwillige zetelverplaatsing derde landen (1994) merkte de Staatssecretaris van Justitie op:(27)
"De leden van de CDA-fractie gaven voorts aan zich te kunnen verenigen met de fiscale gevolgen van de zetelverplaatsing. Hun opmerking dat de genoemde fiscale gevolgen juist niet moeten intreden in situatie[s] waarvoor deze wet is bedoeld, geeft mij aanleiding het in de memorie van antwoord gegeven antwoord nader te preciseren. Wellicht is verwarring ontstaan door de passage in de memorie van antwoord op blz. 2 waarin wordt aangegeven dat indien de zetel van een lichaam wordt verplaatst en dat lichaam door de zetelverplaatsing ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, met de fiscus afgerekend moet worden over alle claims die deze heeft op het vermogen van de vennootschap, maar dat het niet vaak voorkomt dat een lichaam alleen door zetelverplaatsing ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Met deze passage is bedoeld te zeggen dat wanneer naast de statutaire zetel tevens de feitelijke leiding van de onderneming en alle Nederlandse ondernemingsactiviteiten naar het buitenland worden overgebracht, het lichaam op zal houden in Nederland belastbare winst te genieten. Dan zal met de fiscus moeten worden afgerekend over alle claims die deze heeft op het vermogen van het lichaam."
5.5.2 De MvA aan de Eerste Kamer bij de Goedkeuringswet voor het belastingverdrag 2008 met het Verenigd Koninkrijk(28) vermeldt over art. 15c en 15d Wet Vpb:(29)
"In welke mate aan Nederlandse zijde varianten denkbaar zijn waarin belastingheffing over vermogenswinst wordt ontgaan, heeft geen expliciete rol gespeeld tijdens de onderhandelingen. In de Nederlandse situatie zullen artikel 15c en artikel 15d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, betreffende de eindafrekening bij emigratie, immers een rol spelen bij lichamen die hun activiteiten (geleidelijk) uit Nederland verplaatsen."
6. Jurisprudentie
6.1 Het arrest HR BNB 1992/58(30) betrof een naar Duits recht opgerichte vennootschap die een vaste inrichting in Nederland had. Tot die Nederlandse vaste inrichting behoorde een 100% deelneming in A BV, die haar winst in het buitenland behaalde. De Duitse vennootschap financierde haar deelneming in A met vreemd vermogen en wilde de financieringskosten in aftrek brengen, hetgeen de inspecteur weigerde. De Duitse vennootschap betoogde dat de financieringskosten aftrekbaar waren omdat zij indirect dienstbaar waren aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst in de zin van art. 13(4) Wet Vpb (tekst 1981); de winst van A BV was immers in Nederland belastbaar, zij het dat voorkoming van dubbele belasting werd verleend. U verwierp dat standpunt en vatte 'binnen het Rijk belastbare winst' op als: effectief in Nederland in de heffing betrokken winst:
"3.3. (...). Aan de woorden "binnen het Rijk belastbare winst" in artikel 13, lid 4 (tekst voor 1990), van de Wet dient immers de betekenis te worden gegeven, die overeenkomt met de strekking van deze bepaling, te weten hiermede te voorkomen dat ten laste van de Nederlandse winst wordt gebracht hetgeen ten koste wordt gelegd aan de verwerving van winst die hier te lande niet in de heffing van de belasting kan worden betrokken."
De A-G Verburg ging in die zaak in op de vraag of afgerekend moet worden als een ondernemer in Nederland blijft wonen maar voor zijn volledige winst belastingvrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting krijgt omdat hij zijn gehele onderneming in het buitenland situeert. Hij beantwoordde die vraag ontkennend omdat voorkomingstechniek (belastingvermindering) zijns inziens niets afdoet aan de belastbaarheid van de wereldwinst in Nederland. Hij achtte het slot van het boven (zie 5.1.2) weergegeven citaat uit de MvT op art. 16 Wet IB 1964 (inhoudende dat een ondernemer die binnen het Rijk blijft wonen, maar zijn onderneming naar het buitenland verplaatst, moet afrekenen omdat hij zou ophouden binnen het Rijk belastbare winst te genieten) dan ook onjuist en concludeerde als volgt, na aanhaling van vele auteurs met dezelfde mening:
"11. (...). Ook mijnerzijds bestaan onoverkomelijke bezwaren tegen de interpretatie van een term die zo strijdig is met wat de wetssystematiek lijkt voor te schrijven."
Ook zijn ambtgenoot Van Soest nam dit standpunt (geen eindafrekening) in, maar alleen voor zover een toepasselijk belastingverdrag de winst niet exclusief toewijst aan het buitenland en daarmee uit de Nederlandse grondslag verwijdert (zie 6.3 hieronder).
6.2 De zaak HR BNB 1994/163(31) (Ierland II) betrof een BV die op grond van het belastingverdrag met Ierland inwoner van Ierland was. Zij dreef uitsluitend een verlieslatende onderneming in Ierland en wenste het Ierse verlies in Nederland in aanmerking te nemen, onder meer op grond van de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb. U sloot die aftrek echter uit:
"3.3. (...). Ook het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 leidt niet tot de door het middel daaraan verbonden gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend."
6.3 Uw arrest HR BNB 1994/208(32) betrof een BV die op 6 maart 1986 ophield hier te lande enige belastbare winst te genieten. De inspecteur rekende het saldo van de in 1984 gevormde vervangingsreserve tot de belastbare winst 1986. U overwoog:
"3.2. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende per 6 maart 1986 is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten, zodat ingevolge artikel 16 van de Wet de vervangingsreserve dient te worden gerekend tot de winst van het per 6 maart 1986 geëindigde boekjaar.
(...)
3.3.2. De (...) klacht, die zich tegen dit oordeel richt, faalt aangezien 's Hofs oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden."
De A-G Van Soest betoogde in zijn conclusie in deze zaak:
"8.1. Aangezien de belanghebbende naar Nederlands recht is opgericht, wordt zij volgens art. 2, lid 4, Wet Vpb. 1969 geacht in Nederland te zijn gevestigd.
8.2. Dit brengt naar eenzijdig Nederlands recht mee, dat zij als binnenlands belastingplichtige onderworpen is aan de vennootschapsbelasting en dus vennootschapsbelasting verschuldigd is over haar gehele winst, waar ter wereld ook behaald.
8.3. Zou een gedeelte van die winst "vrijgesteld" worden als bedoeld in art. 2 Besluit voorkoming dubbele belasting (1965) jo. art. 7 van dat besluit, dan houdt zij uit dien hoofde zeker niet op in Nederland belastbare winst te genieten, zodat art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 niet van toepassing is.
8.4. Zelfs is het, nu de bedoelde "vrijstelling" toegepast wordt door een "vermindering" te verlenen als omschreven in art. 3 van het besluit jo. art. 7 ervan, niet onverdedigbaar dat een "vrijstelling" van de gehele winst nog geen einde maakt aan de (principiële) belastbaarheid in Nederland, zodat zelfs dan art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 niet van toepassing zou zijn. Aldus redeneren dan ook vele schrijvers (...).
8.5. Het zojuist onder 8.3-4 betoogde brengt mee, dat voor de toepassing van bilaterale verdragen van Nederland met andere mogendheden - welke toepassing prevaleert boven de werking van de eenzijdige Nederlandse regeling - dezelfde redeneringen gelden, indien en voor zover het betrokken verdrag voor de voorkoming van dubbele belasting in Nederland verwijst naar de Nederlandse methodiek.
8.6. Houdt het prevalerende verdrag evenwel in, dat de winst uit (buitenlandse) onderneming bij de Nederlandse belastingheffing geheel buiten aanmerking blijft, dan acht ik het niet langer verdedigbaar die winst nog "in Nederland belastbaar" te noemen, zodat in die situatie op het tijdstip waarop de, aldus geregelde, verdragstoepassing aanvangt, art. 16, 1e volzin, Wet IB 1964 toegepast moet worden."
6.4 De in onderdeel 8.6 van Van Soest's conclusie verwoorde opvatting werd door u overgenomen in de zaak HR BNB 1998/50,(33) betreffende een in Nederland geleide BV wier onderneming uitsluitend bestond uit een vaste inrichting in België die hotels exploiteerde. Haar leiding werd op 31 december 1990 verplaatst naar België. De inspecteur rekende de stille reserves in de hotelactiva tot de belastbare winst 1990. U oordeelde dat de BV, bij gebrek aan enig door het Verdrag aan Nederland toegewezen inkomensbestanddeel, had 'opgehouden' in Nederland belastbare winst te genieten:
"3.4 Het eerste middel strekt ten betoge: dat artikel 2, lid 4, van de Wet meebrengt dat belanghebbende ook na de verplaatsing van haar zetel in Nederland belastingplichtig blijft; dat de omstandigheid dat de winst na de verplaatsing van de leiding volgens de toewijzingsregels van het Verdrag in België wordt belast, niet uitsluit dat zij in Nederland belastbare winst geniet of zal genieten; dat belanghebbende objectief voor haar wereldwinst aan de Nederlandse belasting is onderworpen, en dat valutaresultaten die ontstaan door omrekening van het buitenlands vermogen of de buitenlandse winst aan Nederland ter heffing blijven toegewezen; dat derhalve niet kan worden gezegd dat belanghebbende ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten.
Het middel kan niet tot cassatie leiden. Belanghebbende dient na de verplaatsing van haar werkelijke leiding naar België voor de toepassing van het Verdrag te worden aangemerkt als inwoner van België, hetgeen meebrengt dat artikel 24, § 1, onder 1, van het Verdrag te haren aanzien niet van toepassing is. De omstandigheid dat zij na 1990 in Nederland, naar het Hof - in cassatie onbestreden - heeft vastgesteld, geen vaste inrichting heeft, en in haar winst evenmin andere door het Verdrag aan Nederland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen zijn begrepen, leidt derhalve ertoe dat haar winsten voortaan uitsluitend in België, althans niet in Nederland, voor belastingheffing in aanmerking komen. Een en ander houdt, nu het Verdrag de heffing over de winst ten volle aan België toewijst, tevens in dat, anders dan het middel veronderstelt, ook vorenbedoelde valutaresultaten niet aan de heffing van Nederlandse belasting zijn onderworpen. Derhalve is het Hof terecht ervan uitgegaan dat belanghebbende is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
3.5 Het tweede middel betoogt, dat voor een afrekening op de voet van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen grond bestaat, nu de heffing over de vóór 1990 gelegen verliezen wordt veiliggesteld door artikel 3, lid 4, van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: het Besluit), en artikel 2, lid 4, van de Wet ertoe strekt de eindafrekening bij emigratie te voorkomen.
Het middel faalt. Naar de bedoeling van de wetgever (MvT, Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, blz. 38) [zie 5.1.2; PJW] is in beginsel ook bij het verplaatsen van een onderneming naar het buitenland genoemd artikel 16 van toepassing. De werking van het artikel is blijkens zijn bewoordingen niet beperkt tot gevallen waarin de belastingplicht een einde neemt. Nu artikel 2, lid 4, van de Wet in het onderhavige geval niet belet dat belanghebbende ophoudt hier te lande belastbare winst te genieten, kan het ook de toepassing van genoemd artikel 16 niet verhinderen. Tussen dit artikel en artikel 3, lid 4, van het Besluit bestaat niet een zodanig verband, dat de mogelijkheid van een toekomstige verrekening van verliezen een eindafrekening uitsluit."
Hieruit kan opgemaakt worden dat u weliswaar in beginsel onderschrijft dat de op Nederlands oprichtingsrecht gebaseerde vestigingsplaatsfictie afrekening verhindert bij ondernemings- en zetelverplaatsing naar het buitenland, maar dat indien die vestigingsplaatsfictie effectief uitgeschakeld wordt door de prevalerende exclusieve winsttoewijzing in een toepasselijk belastingverdrag, zij ook voor afrekeningsdoeleinden uitgeschakeld is, zodat bij zetelverplaatsing naar een verdragsland zonder achterblijvende, aan Nederland toegewezen inkomensbron, volledig afgerekend moet worden. Door de zetelverplaatsing is de ex-belastingplichtige immers geen inwoner meer, zodat ook het grondslagvoorbehoud in de Nederlandse voorkomingsbepalingen niet meer werkt. Van Dun tekende in FED 1998/383 bij het geciteerde arrest aan dat hiermee de vraag rijst wat rechtens is als wél iets in Nederland achterblijft dat door het toepasselijke belastingverdrag aan Nederland wordt toegewezen (ik laat voetnoten weg):
"4. In de onderhavige casus bevond belanghebbendes onderneming zich al volledig in België op het moment waarop de feitelijke leiding van de vennootschap naar België werd overgebracht. Men kan zich afvragen hoe de Hoge Raad zou hebben beslist, indien belanghebbende wel haar feitelijke leiding doch niet de volledige onderneming naar België had verplaatst. De staatssecretaris is van oordeel, dat in een dergelijke situatie in ieder geval eindafrekening moet plaatsvinden over de stille en fiscale reserves welke tezamen met de feitelijke leiding naar het buitenland worden overgebracht. Deze opvatting (...) is in de literatuur niet onbestreden gebleven. Naar mijn oordeel bevat het thans besproken arrest geen directe aanwijzingen waaruit zou kunnen worden afgeleid, hoe de Hoge Raad over partiële eindafrekening bij een gedeeltelijke zetelverplaatsing denkt.
De beide overwegingen waarin de Hoge Raad zich uitspreekt over de reikwijdte van art. 16 Wet IB 1964 indien een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap haar feitelijke leiding naar het buitenland verplaatst, lijken in dit opzicht voor verschillende uitleg vatbaar. In r.o. 3.4. baseert de Hoge Raad de toepassing van art. 16 Wet IB 1964 op de omstandigheid dat X BV na 1990 in Nederland geen vaste inrichting heeft en in haar winst evenmin andere door het verdrag aan Nederland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen zijn begrepen, zodat haar winsten voortaan uitsluitend in België - althans niet in Nederland - voor belastingheffing in aanmerking komen. Deze overweging, die nagenoeg gelijkluidend is aan de overweging waarin Hof Amsterdam zich over deze kwestie uitsprak, kan naar mijn oordeel op twee manieren worden uitgelegd. Enerzijds kan men deze overweging aldus lezen, dat eindafrekening op de voet van art. 16 Wet IB 1964 uitsluitend aan de orde kan komen wanneer - zoals in casu - het verdrag niets meer aan Nederland ter heffing toewijst. In deze optiek zou voor partiële eindafrekening bij een gedeeltelijke zetelverplaatsing geen ruimte zijn. Anderzijds zou men overweging 3.4 ook zo kunnen lezen dat wanneer - zoals in casu - het verdrag niets meer aan Nederland ter heffing toewijst, in ieder geval eindafrekening op de voet van art. 16 Wet IB 1964 dient plaats te vinden. In deze optiek zou de kwestie inzake de partiële eindafrekening bij een gedeeltelijke zetelverplaatsing nog geheel open liggen.
De mogelijke twijfel die overweging 3.4 in dit verband oproept, wordt nog vergroot door overweging 3.5 waarin de Hoge Raad refereert aan de strekking van art. 16 Wet IB 1964. Onder verwijzing naar de MvT bij het wetsvoorstel inkomstenbelasting, oordeelt de Hoge Raad dat het de bedoeling van de wetgever is, art. 16 Wet IB 1964 in beginsel ook toe te passen bij het verplaatsen van een onderneming naar het buitenland. Blijkens de parlementaire geschiedenis is de ratio van art. 16 Wet IB 1964 gelegen in het behoud van de Nederlandse fiscale claim ter zake van de stille en fiscale reserves welke zijn begrepen in het vermogen van in Nederland gelegen ondernemingen. De strekking van art. 16 Wet IB 1964 brengt dan mee, dat eindafrekening moet plaatsvinden zodra de Nederlandse fiscale claim ter zake van deze stille en fiscale reserves verloren gaat. Indien men de bedoeling van de wetgever inzake art. 16 Wet IB 1964 laat prevaleren, zou partiële eindafrekening bij een gedeeltelijke zetelverplaatsing naar mijn oordeel wel mogelijk zijn."
6.5 De zaak HR BNB 2001/61(34) betrof een BV die zich bezig hield met beheer en belegging in Nederland. Op 31 december 1990 droeg zij de economische eigendom van een onroerende zaak over aan een derde en doteerde zij de boekwinst aan een vervangingsreserve. Op dezelfde datum verplaatste zij haar feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen. Het Hof 's-Gravenhage was met de inspecteur van oordeel dat de BV door die verplaatsing was opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten, zodat de vervangingsreserve tot de winst van het jaar 1990 moest worden gerekend. U verwierp het daartegen gerichte cassatieberoep onder verwijzing naar de onderdelen 3.3, 4.4 en 4.5 van de conclusie van het parket:
"3. Op de gronden respectievelijk vermeld in de onderdelen 3.3, 4.4 en 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal kunnen de tegen die oordelen gerichte middelen niet tot cassatie leiden."
A-G Van Kalmthout had in die conclusie als volgt betoogd:
"3.3. Evenmin acht ik juist, dat art. 16 Wet IB 1964 ten aanzien van lichamen vallend onder art. 2, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 slechts kan worden toegepast indien sprake is van de uitoefening van een onderneming in materiële zin. (...) doel en strekking van art. 16 [laten] een dergelijke restrictieve uitleg niet toe.
(...)
4.2. Naar ik vooreerst meen, ontbeert het middel belang. Zelfs indien belanghebbende na 1990 nog in Nederland belastbare inkomsten uit een onroerende zaak zou genieten, verhindert dit op zich niet dat art. 16 Wet IB 1964 toepassing vindt met betrekking tot die stille en open reserves welke door het vertrek van belanghebbende uit Nederland aan de heffing van de vennootschapsbelasting hier te lande dreigen te ontsnappen. Mijns inziens behoort art. 16 Wet IB 1964 ook partieel te worden toegepast; zie (...) de bijlage bij deze conclusie.
(...)
4.4. Naar ik meen heeft het Hof eenvoudig feitelijk niet aannemelijk geacht, dat belanghebbende na eind 1990 nog inkomsten - positief of negatief - uit haar onroerende zaak zou genieten. Daarbij zal het Hof ervan zijn uitgegaan dat alle opbrengsten en alle kosten en lasten betreffende de onroerende zaak in beginsel voor rekening van de economische eigenaar zijn, zoals dit in economische-eigendomsverhoudingen in de regel het geval is. Ingeval belanghebbende om enigerlei reden wegens de onroerende zaak wordt aangesproken door een derde, heeft zij een verhaalsrecht op de economische eigenaar. Kan belanghebbende haar verhaalsrecht niet geldend maken, dan lijdt zij weliswaar een verlies maar niet een verlies dat toe te rekenen valt aan de onroerende zaak. Het is een verlies uit hoofde van de rechtsverhouding met de economische eigenaar. Mijns inziens doelt het Hof hierop met de terminologie 'kosten/verplichtingen die het resultaat van de vennootschap drukken' in r.o. 6.4 van zijn uitspraak. De gedachtegang van het Hof, zoals ik deze versta, komt mij alleszins begrijpelijk voor.
4.5. Kennelijk heeft het Hof evenmin aannemelijk geacht dat belanghebbende na 1990 daadwerkelijk verlies zou lijden op grond van door haar aan de economische eigenaar verstrekte garanties ter zake van de levering van de onroerende zaak. Ook dat is naar mijn mening begrijpelijk. Belanghebbende heeft haar stelling dat zij (daadwerkelijk) verlies zou kunnen lijden uit hoofde van de garanties voor het Hof aangevoerd zonder haar op enige wijze te concretiseren."
In de bijlage waarnaar A-G Van Kalmthout verwees, had hij zijn in onderdeel 4.2 van de conclusie ingenomen standpunt uitgewerkt dat ook partiële eindafrekening in art. 16 Wet IB 1964 ligt besloten:
"1.9. Uit de wets- en rechtsgeschiedenis van art. 16 Wet IB 1964 volgt mijns inziens onmiskenbaar dat de bepaling ertoe strekt het totaalwinstbeginsel van art. 7 Wet IB 1964 zoveel mogelijk tot gelding te brengen. Art. 16 is een vangnetbepaling. Niet eerder in aanmerking genomen stille of open reserves moeten tot de fiscale winst worden gerekend uiterlijk op het tijdstip dat zij aan de Nederlandse belastingheffing dreigen te ontsnappen. Naar uit het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet IB 1964 blijkt, bedoelt art. 16 een afrekening voor te schrijven voor alle gevallen waarin deze noodzakelijk is en niet reeds uit goed koopmansgebruik voortvloeit (...).
1.10. Het ultieme tijdstip van fiscale afrekening is in de wettekst omschreven als het moment waarop de belastingplichtige 'ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten'. Maar aan deze woordkeuze zou ik geen al te groot gewicht willen toekennen; ik acht het met name niet met de bedoeling van de wetgever te stroken in deze woorden een beperking van de reikwijdte van art. 16 te zien en er uit af te leiden dat eindafrekening soms toch achterwege moet blijven in gevallen waarin stille of open reserves buiten de (Nederlandse) heffingssfeer dreigen te geraken. De geschiedenis van de totstandkoming van art. 16 bevat immers geen enkele aanwijzing dat de wetgever uitzonderingen heeft willen aanvaarden op het totaalwinstbeginsel van art. 7 Wet IB 1964. Art. 16 Wet IB 1964 vergt naar zijn strekking een extensieve interpretatie. Slechts elders in de wet voorziene vrijstellingen, uitsluitingen van kostenaftrek, en andere bijzondere regelingen kunnen inbreuk maken op het totaalwinstbeginsel en - derhalve ook - op de reikwijdte van art. 16."
Over het in 5.2.4 geciteerde ambigue antwoord van de bewindslieden merkte hij op:
"4.13. Men moet (...) toegeven dat hier in de memorie van antwoord onmiskenbaar ervan wordt uitgegaan dat voor een eindafrekening geen plaats is zolang ten minste een deel van de onderneming in Nederland wordt uitgeoefend. De toenmalige bewindslieden van financiën zagen dus klaarblijkelijk geen ruimte voor een partiële toepassing van art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941.
4.14. Toch acht ik dit stukje wetsgeschiedenis niet doorslaggevend. Het betreft namelijk noch de totstandkoming van art. 7, tweede lid, van het Besluit IB 1941, noch die van art. 16 Wet IB 1964. Het gaat hier om opmerkingen over de toepassing van art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941 gemaakt tijdens de behandeling van een latere wettelijke regeling. Al verwoorden zij een gezaghebbende opvatting, zij geven niet noodzakelijkerwijs de juiste betekenis van art. 7, tweede lid, weer.
4.15. Mijns inziens behoort de strekking van art. 16 Wet IB 1964 zoals deze uit de wets- en rechtsgeschiedenis van de bepaling zelf naar voren komt - het zoveel mogelijk tot gelding brengen van het totaalwinstbeginsel van art. 7 Wet IB 1964 - zwaarder te wegen.
4.16. Daarbij komt dat de toelichting op de nota van wijzigingen die art. 7, tweede lid, Besluit IB 1941 zijn definitieve redactie gaf, een aanwijzing bevat dat reeds toen de wetgever de mogelijkheid van een partiële eindafrekening daadwerkelijk op het oog heeft gehad [zie 5.1.6; PJW]."
6.6 Uw arrest HR BNB 2002/208(35) betrof een BV met een pensioenverplichting jegens haar enige aandeelhouder A. Op 6 april 1994 werd haar feitelijke leiding naar Curaçao verplaatst. In mei en november 1994 gaf A zijn pensioenrechten prijs. In cassatie was nog in geschil hoe de pensioenverplichting voor de toepassing van art. 16 Wet IB 1964 moest worden gewaardeerd ten tijde van de zetelverplaatsing. U overwoog in het algemeen over doel en strekking van art. 16 Wet IB 1964:
"3.4. Artikel 16 van de Wet beoogt bij de verplaatsing van de feitelijke leiding van een vennootschap naar buiten Nederland de voordelen uit onderneming te belasten welke toerekenbaar zijn aan de periode van voor die verplaatsing, maar welke niet reeds op de voet van artikel 9 tot en met 15 van de Wet in aanmerking zijn genomen. (...)"
7. Literatuur
7.1 Bellingwout(36) betoogde in 2001 dat de toen nieuwe artt. 15c en 15d Wet Vpb (tekst 2001(37)) geen partiële afrekening toelaten ná de partiële afrekening bij zetelverplaatsing en dat voordien (onder art. 16 Wet IB) partiële afrekening evenmin mogelijk was, zulks op grond van de term 'ophouden' in de tekst van alle genoemde bepalingen (ik laat voetnoten weg):
"Na de verplaatsing [van de feitelijke leiding] kan art. 15c niet meer worden toegepast en wordt de Nederlandse fiscale claim bewaakt door art. 15d. Deze bepaling bevat echter, evenals het "oude" art. 16 Wet IB 1964, de gewraakte term "ophouden" hetgeen naar de letterlijke betekenis slechts kan worden opgevat als "geheel ophouden". Uit de wetsgeschiedenis komt evenmin naar voren dat de wetgever partiële afrekening op de voet van art. 15d beoogde. Dit zou ook een vreemde samenloop hebben veroorzaakt met de regeling van art. 15c. Bij lezing van de wetsgeschiedenis ontstaat veeleer de indruk dat de wetgever bedoeld heeft de partiële afrekening in combinatie met zetelverplaatsing uitputtend te regelen in art. 15c. Had de wetgever ook de mogelijkheid van een partiële eindafrekening gewenst op de voet van art. 15d, dan had de tekst van deze bepaling moeten aanknopen bij het feit dat de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Deze formulering zou tevens art. 15c overbodig hebben gemaakt. De tekst van art. 15d zou dan immers ook zien op situaties waarin gedeeltelijk wordt opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten omdat de feitelijke leiding naar het buitenland is overgebracht tezamen met (of voorafgegaan door de overbrenging van) een deel van het ondernemingsvermogen. (...). Tegen de hier verdedigde stelling dat art. 15d geen mogelijkheid biedt tot partiële afrekening, kan eventueel worden ingebracht dat i de staatssecretaris reeds in de gelijkluidende terminologie van art. 16 Wet IB 1964 de mogelijkheid tot partiële eindafrekening leest en ii zoals hierboven is opgemerkt, een inhoudelijke wijziging bij het kopiëren van die bepaling naar de vennootschapsbelasting niet is beoogd. Ook hier lijkt mij echter dat aan de woordkeus van de wetgever niet zomaar kan worden voorbijgegaan, gegeven de uitgebreide discussie omtrent de betekenis van de term "ophouden" in art. 16 Wet IB 1964 en de keuze van de wetgever om juist de partiële afrekening bij zetelverplaatsing onder te brengen in een afzonderlijke bepaling. De letterlijke tekst van art. 15d prevaleert derhalve, ook al komt daarmee het doel van deze eindafrekeningsverplichting, het veiligstellen van de heffing over de totale winst op de tocht."
7.2 Ook Kemmeren achtte twijfelachtig of partiële eindafrekening in art. 16 Wet IB 1964 besloten lag. Hij uitte de volgende kritiek op de wetgever van de invoeringswetgeving IB 2001, die meende slechts te 'verduidelijken' dat partiële eindafrekening altijd al mogelijk was (ik laat voetnoten weg):(38)
"Of hier inderdaad sprake is van een verduidelijking, in die zin dat, zoals de wetgever suggereert [zie 5.3.2; PJW], slechts een gedeeltelijke afrekening expliciet is vastgelegd die reeds op grond van art. 16 Wet IB 1964 mogelijk zou zijn geweest, is ten minste twijfelachtig. Art. 16 Wet IB 1964 knoopte namelijk niet aan bij het ophouden van de binnenlandse belastingplicht, maar bij het ophouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Indien de emigrant na emigratie, bijvoorbeeld, nog winst uit een in Nederland gevestigde vaste inrichting blijft genieten, dan houdt hij niet op uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Op grond van de tekst van art. 16 Wet IB 1964 was er dan ook geen reden om tot afrekening te concluderen. Daardoor zouden de stille reserves ter zake van reeds vóór de emigratie naar het buitenland overgebrachte vermogensbestanddelen aan Nederlandse inkomstenbelasting ontsnappen. Ten tijde van de overbrenging wordt er geen winst gerealiseerd, terwijl Nederland ten tijde van de vervreemding geen belasting meer kan heffen omdat de vermogensbestanddelen dan geen onderdeel meer uitmaken van een in Nederland gevestigde vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger van de niet-inwoner. Hoewel ik een dergelijk lek niet wenselijk vind - indien de stille reserves in een Nederlands gevestigde onderneming zijn ontstaan, dan dienen deze vanwege het oorsprongsbeginsel ook door Nederland te kunnen en mogen worden belast -, ben ik bang dat het wettelijke systeem onder de Wet IB 1964 op dit punt niet sluitend was. Daarbij dient verder te worden bedacht dat het enkele feit van emigratie van de belastingplichtige geen staking van de onderneming inhoudt, zodat deze door de wetgever in de memorie van toelichting neergelegde veronderstelling onjuist is [zie 5.3.2; PJW]. De exploitatie van de onderneming kan na de emigratie onveranderd worden voortgezet en dan is er geen sprake van staking."
7.3 Bouwman becommentarieerde de uitspraak van de Rechtbank in belanghebbendes zaak in NTFR 2011/208 als volgt:
"(...) onduidelijk [is] wat er dient te gebeuren indien een deel van de activa van een naar Nederlands recht opgericht lichaam geleidelijk aan naar het buitenland wordt overgebracht nadat het lichaam eerder zijn feitelijke zetel uit Nederland heeft verplaatst. Art. 15c Wet VPB 1969 biedt naar de letter genomen geen heffingsgrondslag voor de hier bedoelde activa en art. 15d Wet VPB 1969 biedt, alweer naar de letter genomen, alleen een heffingsgrondslag als het laatste activum wordt overgebracht. Dit heffingsvacuüm, dat alleen geldt voor naar Nederlands recht opgerichte lichamen die hun activa overbrengen naar een staat waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten dat heffing door Nederland (...) [verhindert] zodra de activa Nederland hebben verlaten, wordt alleen opgevuld indien de rechter bereid is art. 15c en/of 15d Wet VPB 1969 ruim uit te leggen. Uiteraard kan de wetgever ook in actie komen om dit probleem op te lossen. Een mogelijke oplossing is het afschaffen van de vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet VPB 1969. Het laten vervallen van de fictie betekent dat naar Nederlands recht opgerichte lichamen die hun feitelijke zetel naar het buitenland verplaatsen vanaf dat moment buitenlands belastingplichtig worden. De objectieve belastingplicht van deze lichamen wordt dan beperkt tot het in Nederland aanwezige vermogen en een overbrenging van bestanddelen van dit vermogen naar het buitenland is dan steeds een belastbare onttrekking."
7.4 Ook de redactie van Vakstudie Nieuws signaleerde dit mogelijke heffingslek in haar aantekening bij de uitspraak van de Rechtbank (V-N 2011/6.11):
"Interessant is (...) de vraag of er geen heffingslek is gaan ontstaan tussen de eindafrekening ex art. 15c Wet VPB 1969 en de eindafrekening van art. 15d Wet VPB 1969 bij naar Nederlands recht opgerichte lichamen. (...). Op grond van het verdrag behoudt een fictief in Nederland gevestigde vennootschap (...) de status van binnenlands belastingplichtige, doch de toewijzingsregels uit het verdrag beperken het object van heffing. Indien de belastingplichtige vermogensbestanddelen met daarin stille reserves overbrengt naar een buitenlandse deel van de onderneming, kan de zelfstandigheidsfictie - zoals die voor buitenlands belastingplichtige wel geldt - niet aan de orde komen. Er lijkt derhalve bij naar Nederlands recht opgerichte lichamen als gevolg van de vestigingsplaatsfictie een heffingsvacuüm te bestaan tussen het moment waarop de belastingplichtige voor het verdrag de woonplaats naar het buitenland verlegt, en het moment waarop de belastingplichtige geheel ophoudt winst te genieten en de fiscus art. 15d Wet VPB 1969 kan toepassen. Een standpunt dat doel en strekking van art. 15d Wet VPB 1969 ertoe kan leiden dat ten tijde van overbrenging belastingheffing mag plaatsvinden, zou vanwege dezelfde verwijzing naar de letterlijke wettekst kunnen worden afgewezen door de Hoge Raad. De wetgever kon en kan als wij het goed zien het vermeende probleem eenvoudig oplossen door:
(i) ofwel bij wet bepalen dat de eindafrekening aan de orde komt indien en voor zover Nederland geen heffingsrechten meer heeft;
(ii) ofwel de vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting opheffen."
8. Beschouwing en beoordeling van het middel
8.0 Vooraf: een principiële keuze
8.0.1 De vraag of art. 16 Wet IB 1964 juncto de art. 2(4) en 8(1) Wet Vpb 1969 tot partiële eindafrekening noopten in een geval zoals het litigieuze moet mijns inziens teleologisch benaderd worden, dat wil zeggen vanuit het beginsel dat de totale aan Nederland toerekenbare opbrengsten en kosten uit onderneming te eniger tijd in Nederland in de heffing betrokken behoren te worden. Dat is immers de grondgedachte van de wetgever geweest. Dat betekent dat de strofe 'ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten' in art. 16 Wet IB 1964 mijns inziens aldus uitgelegd moet worden dat afrekening achterwege blijft voor zover Nederland zijn heffingsrecht over aan hem toerekenbaar ondernemingsresultaat en -vermogen behoudt en, andersom, afrekening slechts verplicht is voor zover Nederland zijn heffingsrecht over aan hem toerekenbaar ondernemingsresultaat en -vermogen verliest. Naar intern recht verliest Nederland als gevolg van de vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb bij zetelverplaatsing van een BV zoals de belanghebbende geen heffingsrecht en bestaat dus geen grond voor afrekening. De in onderdeel 6 hierboven weergegeven jurisprudentie wijst erop dat desondanks afgerekend moet worden omdat de inwonerschapsbepaling in een OESO-gemodelleerd belastingverdrag de nationaalrechtelijke inwonerschapsfictie buiten werking stelt en slechts Nederlandse heffing toestaat voor zover dat verdrag specifiek ondernemingsresultaat en -vermogen aan Nederland toewijst. Zoals ik hieronder zal betogen, wijst zowel die jurisprudentie als de boven weergegeven wetsgeschiedenis erop dat alsdan afgerekend moet worden voor zover Nederland zijn heffingsrecht verliest en niet slechts pas wanneer Nederland geen enkel heffingsaanknopingspunt meer zou hebben.
8.0.2 Temporele compartimentering van meerwaarden (conservering van de ten tijde van emigratie bestaande meerwaarden) zou afrekening ten tijde van de zetelverplaatsing overbodig maken omdat Nederland over de temporeel aan hem toerekenbare meerwaarden alsnog zou kunnen heffen ook ná emigratie, nl. ten tijde van de realisatie van die meerwaarden. Er blijft als het ware een fictieve vaste inrichting met daarin die meerwaarden in Nederland achter, náást de fysieke vaste inrichting (in casu een bedrijfspand). Met name het in 6.6 geciteerde arrest HR BNB 2002/208(39) wijst er echter op het eerste gezicht niet op dat u er vanuit gaat dat belastingverdragen c.q. de BRK Nederland toestaan om ten tijde van zetelverplaatsing bestaande meerwaarden temporeel te compartimenteren. U overwoog immers in het algemeen dat art. 16 Wet IB 1964 bij zetelverplaatsing beoogt de ondernemingsresultaten te belasten die toerekenbaar zijn aan de periode vóór verplaatsing en die ten tijde van de verplaatsing niet reeds belast zijn op grond van art. 9 tot en met 15 van de Wet IB 1964. Het ging in die zaak om een - naar de Antillen - geëmigreerde BV, die dus naar intern recht ondanks haar emigratie fiscaal ingezeten en daarmee volledig belastingplichtig bleef in Nederland. Concludent is deze zaak op dit punt mijns inziens echter niet, omdat hij geen meeverplaatste stille reserves betrof, maar vrijval van een pensioenverplichting als gevolg van prijsgeving van pensioenrechten door de grootaandeelhouder (uiteraard pas ná de zetelverplaatsing). Van een vrijval van pensioenverplichtingen door afzien ná emigratie kan wellicht niet gezegd worden dat zij temporeel toerekenbaar is aan de Nederlandse vestigingsperiode, waardoor eindafrekening wel degelijk noodzakelijk was reeds ter gelegenheid van de emigratie. Dat is in die zaak dan ook gebeurd, maar langs een conceptueel geheel andere weg: door de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van emigratie te bepalen op basis van de stellige verwachting van aanstaande vrijval. Aan dit arrest kan mijns inziens daarom geen argument ontleend worden voor de stelling dat u compartimentering van meerwaarden bij vennootschappelijke emigratie naar een verdragsland verworpen zou hebben.
8.0.3 Nu ook in uw overige boven weergegeven rechtspraak duidelijke aanwijzingen tegen temporele compartimentering onder belastingverdragen ontbreken, meen ik dat uw jurisprudentie ruimte laat voor opvolgend-inwonerschap-compartimentering. Uw jurisprudentie over andere gevallen dan zetelverplaatsing van rechtspersonen bevatten zelfs duidelijke aanwijzingen vóór toerekening van ondernemingsresultaten aan het land waar de ontstaansgrond van die resultaten lag. HR BNB 1976/110 (Nagekomen Indonesische nationaliseringsvergoeding),(40) HR BNB 1987/131 (Spaanse weduwe met winstrecht)(41) en HR BNB 1991/204 (nagekomen Turkse v.i.-bate)(42) wijzen erop dat u, óók onder belastingverdragen, ondernemingsresultaten causaal toerekent aan jurisdicties en niet op basis van de vraag of de vaste inrichting nog bestond op het moment van realisatie van het resultaat. Ook HR BNB 2002/402(43) wijst op compartimentering: dat arrest betrof een verdragswijziging die tot gevolg had dat vermogenswinst op Nederlands onroerend goed die eerst niet aan Nederland toeviel, vervolgens wél in Nederland belast mocht worden. U vergeleek die verdragstatuswijziging van het vastgoed met overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een filiaal in het andere verdragsland en u compartimenteerde de pas na de verdragswijziging gerealiseerde vermogenswinst op basis van de marktwaarde van het vastgoed ten tijde van de verdragswijziging.
8.0.4 Ik zie conceptueel grote gelijkenis tussen enerzijds deze opvolgende-verdragstatus-compartimentering van een over vele jaren aangegroeide vermogenswinst die gerealiseerd wordt ná wijziging van de verdragstoewijzing en anderzijds een opvolgend-inwonerschap-compartimentering van meerwaarden die gerealiseerd worden ná de verplaatsing naar een verdragsland van de leiding van een naar intern recht inwoner blijvende rechtspersoon. In beide gevallen wijzigt tijdens de aangroeitijdspanne de verdragstoewijzing van een nog niet gerealiseerde meerwaarde, in het ene geval door wijziging van de toewijzingsbepaling in het belastingverdrag, in het andere geval door wijziging van de verdragswoonplaats van de gerechtigde. Conceptueel lijken de gevallen dus gelijk: verdragstatuswijziging tijdens de aangroeiperiode van een ongerealiseerd vermogensresultaat. Causale toerekening van (nagekomen) resultaten aan een niet meer bestaande vaste inrichting ligt conceptueel iets verder af van verdragstatuscompartimentering: het ging bij de Indonesische nationaliseringsvergoeding, de Turkse nagekomen v.i.-baten en de winstuitkeringen aan de Spaanse weduwe niet om de verdeling van een over vele jaren aangegroeide maar pas na een toewijzingswijziging gerealiseerde meerwaarde, maar om nagekomen baten (of kosten). Niettemin steunt ook deze jurisprudentie toerekening aan het emigratieland van ná zetelverplaatsing door een rechtspersoon gerealiseerde meerwaarden die reeds bestonden vóór emigratie.
8.0.5 Aan eindafrekening ten tijde van de emigratie bestaat in deze benadering geen behoefte; wel aan een goede boekhouding en aan mogelijkheden om het lot van de meeverhuisde ongerealiseerde meerwaarden in de activa van de verplaatste rechtspersoon in het immigratieland te volgen. Duidelijk lijkt mij dat naar uitsluitend nationaal recht (inwonerschapsfictie) Nederlandse belastingheffing over de meerwaarden in de activa van een geëmigreerde BV moet wachten op realisatie omdat volgens dat nationale recht de wereldwinst van de feitelijk verplaatste BV volledig onderworpen blijft in Nederland. Naar intern recht bestaat dus geen behoefte aan, noch wettelijke grondslag voor afrekening ten tijde van emigratie.
8.0.6 De vraag is of daarvoor evenmin grondslag bestaat onder het regime van - die fictie opzij zettende - belastingverdragen. De tekst van art. 7(1) OESO-Modelverdrag (business profits) spreekt slechts van 'profits of an enterprise of a Contracting State' (curs. PJW) en van 'attributable to' een vaste inrichting in de andere Staat; art. 7(2) schrijft seperate accounting en arm's length winstbepaling voor. De tekst is dus niet concludent, nu deze niets zegt over de vraag of het uitmaakt dat een causaal toerekenbaar resultaat temporeel pas in een opvolgende jurisdictietoewijzingsperiode wordt gerealiseerd. In het OESO-commentaar heb ik evenmin duidelijke aanwijzingen voor of tegen temporele compartimentering van meerwaarden bij opvolgend inwonerschap van rechtspersonen kunnen vinden. Het commentaar laat de oplossing van timing verschillen in de heffing over ondernemingswinsten uitdrukkelijk aan de verdragspartners over.(44) Onder meer Schuch(45) en De Smit(46) menen dat, kort gezegd en voor zoveel nodig naar nationaal recht vertaald, belastingverdragen volgens het OESO-Model alleen iets over de toewijzing van de totale winst zeggen, maar weinig of niets over de jaartoerekening (de heffingstiming) van die totale winst, en dat tekst noch commentaar zich verzetten tegen toepassing van het veroorzakingsbeginsel (als tegengesteld aan het realisatiebeginsel). Ook Vogel(47) gaat ervan uit dat voor de toepassing van de toewijzingsregels van een OESO-gemodelleerd belastingverdrag beslissend is wanneer een resultaat accrued is, niet wanneer het received is.
8.0.7 Compartimentering zou ertoe leiden dat een naar Nederlands recht opgericht vennootschapsbelastingplichtig lichaam dat zijn leiding naar het buitenland verplaatst, ook als dat een verdragsland is, niet ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten zolang de meeverhuisde meerwaarden niet zijn gerealiseerd. Aan eindafrekeningsbepalingen zou dan nauwelijks behoefte bestaan en de belanghebbende zou deze zaak winnen, maar dat zou een Pyrrusoverwinning zijn, want zij zou wel jaarlijks aangifte in Nederland moeten blijven doen van het verloop van haar beleggingen en zij zou bij latere realisatie in het buitenland alsnog in Nederland belasting moeten betalen op basis van het verschil tussen de boekwaarde en de marktwaarde ten tijde van haar zetelverplaatsing (voor de vaststelling daarvan zou alsdan eigenlijk een conserverende aanslag ten tijde van de emigratie opgelegd hebben moeten zijn).
8.0.8 Mede gezien het arrest National Grid Indus van het Hof van Justitie van de EU,(48) het daarop gebaseerde Besluit van de Staatssecretaris(49) en het inmiddels daarop gevolgde wetsvoorstel tot invoering van een keuze voor binnen de EU/EER emigrerende ondernemers tussen acuut afrekenen, wachten op realisering (met boekhouding, zekerheidstelling en renteberekening) en betaling in termijnen,(50) lijkt het mij op basis van de boven weergegeven wetsgeschiedenissen niet aannemelijk dat de hier geschetste compartimenteringsbenadering de benadering is die de wetgever voor ogen stond, met name in 2000 niet. De geschetste compartimentering van ongerealiseerde meerwaarden en belastingheffing pas bij realisatie zou wel goed zou passen in de EU-rechtelijke eisen van nondiscriminatie en nonbelemmering bij grensoverschrijding binnen de interne markt. Zij is door het Duitse Bundesfinanzhof dan ook al eens toegepast op een naar België emigrerende uitvinder: dat Hof zag ondanks volledige emigratie van de uitvinder geen Betriebsaufgabe, maar voortgezette Duitse belastingplicht ter zake van de bij diens emigratie reeds bestaande ongerealiseerde (meer)waarden; hij oordeelde bovendien dat het toepasselijke belastingverdrag niet in de weg stond aan een dergelijke voortgezette belastingplicht zonder achterblijvende fysieke vaste inrichting.(51) Het komt mij echter voor dat de Nederlandse wetgever deze weg niet is ingeslagen en dat compartimentering nogal wat administratief-comptabele regelbegeleiding behoeft voor vele uiteenlopende feitelijk mogelijke casussen en daarom voor de rechter een overstrekking van zijn rechtsvormende taak en mogelijkheden zou kunnen zijn. Ik merk op dat Malta in 2000 nog geen lid was van de EU en toen ook geen onderdeel uitmaakte van de EER, zodat de eisen van Europees recht in casu geen rol spelen, ook niet via het (in 2000 wél reeds jegens derde landen operationale) vrije kapitaalverkeer, nu het in casu duidelijk om vestiging gaat en overigens de grandfather clause ter zake van het externe kapitaalverkeer de op 1 januari 1994 reeds bestaande belemmeringen zoals de litigieuze emigratieheffing toestaat.
8.0.9 Ik ga daarom hieronder voort op de meer uitgesleten paden, nl. die van afrekening ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding of het ondernemingsactivum. Ik merk op dat indien u wél het boven geschetste meer avontuurlijke pad van opvolgend-inwonerschap-compartimentering inslaat, belanghebbendes cassatieberoep mijns inziens gegrond verklaard moet worden, maar uitdrukkelijk overwogen moet worden dat - niettegenstaande de inwonerschapsbepalingen in het belastingverdrag met Malta en vervolgens de BRK - haar Nederlandse belastingplicht ter zake van haar ten tijde van zetelverplaatsing reeds bestaande en daarom aan de Nederlandse jurisdictie toerekenbare meerwaarden alsdan voortduurt tot en met dier realisering.
8.1 De Wet IB 1964
8.1.1 Het 'ophouden' in de zin van art. 16 Wet IB 1964 kan subjectief en objectief opgevat worden. De literatuur gaat uit van het subjectieve perspectief van "degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven". Is het belastingsubject uitgangspunt, dan leidt grammaticale uitleg van 'ophouden' tot het resultaat dat Bellingwout bepleit (zie 7.1), nl. eindafrekening pas als volledig opgehouden wordt in Nederland belastbare winst te genieten. Wordt het 'ophouden' daarentegen betrokken op de term "uit de in onderneming in Nederland belastbare winst" (curs. PJW), dus op het object van de winstbelasting, dan kan 'ophouden' in de zin van art. 16 Wet IB 1964 ook als gedeeltelijk ophouden opgevat worden. De inkomensbron 'winst uit onderneming' had en heeft echter een subjectief karakter, zodat 'ophouden' in art. 16 Wet IB 1964 vanuit het subject - de ondernemer - bezien zal moeten worden. Ik meen daarom met de literatuur dat grammaticale uitleg van art. 16 Wet IB 1964 niet tot partiële eindafrekening leidt, waardoor heffing over de totale aan de Nederlandse ondernemingsperiode toerekenbare winst uit onderneming niet is verzekerd.
8.1.2 De totstandkomingsgeschiedenis van art. 16 Wet IB 1964 bevat aanwijzingen zowel voor als tegen partiële eindafrekening. De MvT bij het ontwerp van de Wet IB 1964 vermeldt dat eindafrekening aan de orde is als de ondernemer niet meer kan worden aangeslagen "voor de winsten of voor de volle winsten" (zie 5.1.2), alsmede dat art. 16 Wet IB 1964 afrekening voorschrijft "voor alle gevallen waarin zij noodzakelijk is", nl. waarin eindafrekening niet reeds uit goed koopmansgebruik of toepassing de art. 9 tot en met 15 Wet IB 1964 voortvloeit (zie 5.1.2). Art. 16 Wet IB 1964 is dus als sluitstuk van de heffing over de totaalwinst bedoeld. Daarmee strookt niet het onbelast laten van een deel van die totale winst, nl. de aan de Nederlandse ondernemingsperiode toerekenbare stille en fiscale reserves. De medewetgever zaaide echter twijfel met zijn uitlating in de MvA dat "het vertrek van een ondernemer naar het buitenland (...) geen aanleiding tot afrekening [geeft], indien hij zijn onderneming hier te lande (met behulp van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger) voortzet" (zie 5.1.3) door niet de term "indien en voor zover", maar slechts de term "indien" te gebruiken. Letterlijk nemen daarvan zou impliceren dat ook een naar een verdragsland emigrerende ondernemer of rechtspersoon afrekening over vrijwel al zijn stille en fiscale reserves zou kunnen afwenden door achterlating in Nederland van onverschillig welk vaste inrichtinkje (bijvoorbeeld de klassieke patatkraam of fietsenstalling), zulks in manifeste strijd met de totale-winstgedachte die aan de Nederlandse winstbelastingheffing ten grondslag ligt. Dat is zodanig contrair aan het verklaarde resultaat dat de wetgever wenste te bereiken (realisering van belastingheffing over de totale winst) dat deze uitlating van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling mijns inziens als een vergissing aangemerkt moet worden.
8.1.3 Daar komt bij dat de MvT bij het ontwerp Wet IB 1964 art. 16 aanmerkt als voortzetting van art. 7(2) Besluit IB 1941 (zie 5.1.4). De voor dat Besluit relevante parlementaire geschiedenis van de Wet Belastingherziening 1950 wijst er mijns inziens duidelijk op dat de wetgever ook partiële eindafrekening voor ogen stond. Immers (zie 5.1.6): indien de belastingplichtige "het Rijk metterwoon verl(ie)t", moest afgerekend worden, maar kon (curs. PJW) "de eindafrekening intussen nog worden uitgesteld, voor zover de winst van het bedrijf of beroep hier te lande belastbaar" bleef ingevolge art. 39 van het Besluit (dat wil zeggen: ingevolge buitenlandse belastingplicht).
8.1.4 In de boven geciteerde zaken HR BNB 1994/208 (zie 6.3) en HR BNB 2001/61 (zie 6.5) kwam u niet toe aan de vraag of art. 16 Wet IB 1964 ook partiële eindafrekening impliceert. Het boven eveneens geciteerde arrest HR BNB 1998/50 (zie 6.4) lijkt in r.o. 3.5 partiële eindafrekening onder art. 16 Wet IB 1964 mogelijk te achten, nu u in dat arrest de werking van art. 16 immers niet beperkt tot gevallen "waarin de belastingplicht een einde neemt". Maar concludent is het arrest niet omdat niet zeker is wat beslist zou zijn als een vaste inrichting in Nederland zou zijn achtergebleven (zie Van Dun, geciteerd in 6.4). Ook uw arrest HR BNB 2002/208 (zie 6.6) suggereert dat u partiële afrekening onder art. 16 Wet IB 1964 mogelijk acht, nu u diens ratio ziet in het belasten van "voordelen uit onderneming (...) welke toerekenbaar zijn aan de periode van voor die verplaatsing" (curs. PJW), maar gezien de feiten van die zaak is ook deze overweging nog niet concludent.
8.1.5 Ik concludeer dat art. 16 Wet IB 1964 en zijn voorganger art. 7(2) Besluit IB 1941 vangnetbepalingen waren die gericht waren op veiligstelling van Nederlandse belastingheffing over de totale winst van in Nederland belastingplichtige ondernemers. Realisering van dat doel vereist ook de mogelijkheid van partiële eindafrekening, zowel op het moment van emigratie als daarna (indien nog winstbronnen achterblijven in Nederland na de emigratie).(52) Includering van de totale winst is een fundamenteel uitgangspunt van de inkomstenbelastingheffing over winst uit onderneming, zodat ik met Van Kalmthout meen (zie 6.5) dat het duidelijke doel en de duidelijke strekking van art. 16 Wet IB 1964 prevaleren boven een contrarationele grammaticale lezing van de wettekst. Ook uw jurisprudentie suggereert mijns inziens teleologische interpretatie van art. 16 Wet IB 1964.
8.2 De Wet Vpb 1969 vóór 2001
8.2.1 Nu art. 8(1) Wet Vpb (tekst 2000) art. 16 Wet IB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaarde, kan de vraag of partiële eindafrekening ook in de vennootschapsbelasting mogelijk is in beginsel reeds op grond van onderdeel 8.1 hierboven bevestigend beantwoord worden. Art. 8(1) Wet Vpb (tekst 2000) maakte echter ook een voorbehoud voor het geval het verschil in wezen tussen een vennootschapsbelastingplichtige en een natuurlijke persoon zich tegen overeenkomstige toepassing verzette. Het gegeven dat een vennootschapsbelastingplichtig lichaam - anders dan een natuurlijke persoon - niet alleen op grond van feitelijk inwonerschap maar ook op grond van Nederlands oprichtingsrecht als inwoner wordt beschouwd (art. 2(4) Wet Vpb), lijkt mij een dergelijk verschil in wezen.(53)
8.2.2 Die vestigingsplaatsfictie, die bewerkstelligt dat feitelijke verdwijning uit de Nederlandse belastingjurisdictie naar intern recht geen enkel gevolg heeft voor de voortbestaande volledige belastingplicht als ware sprake van een inwoner, bestond reeds onder het Besluit Vpb 1942. Uit art. 17 Besluit Vpb 1942 en de Leidraad (zie 5.2.1) leid ik af dat naar Nederlands recht opgerichte lichamen onder het Besluit Vpb 1942 op grond van de fictie niet met eindafrekening werden geconfronteerd. De fictie is na aanvankelijke afschaffingsvoornemens bij nader inzien ook onder de Wet Vpb gehandhaafd, maar daaruit kan mijns inziens niet het gevolg getrokken worden dat naar Nederlands recht opgerichte lichamen onder de Wet Vpb aan eindafrekening ontsnappen bij zetelverplaatsing. In de eerste plaats blijkt uit uw boven (zie 6.4) geciteerde rechtspraak dat de fictie voor de toepassing van een belastingverdrag wordt uitgeschakeld door de rechtstreekse werking van de exclusieve winsttoewijzing in dat belastingverdrag, althans bij emigratie zonder achterlating van aan Nederland toegewezen bronnen, zodat in een dergelijk geval toch afgerekend moet worden. Het parlement heeft voorts expliciet stilgestaan bij de vraag welke de gevolgen van afschaffing van de fictie zouden zijn voor de eindafrekening. Uit de vraagstelling van de Vaste Commissie (zie 5.2.3 hierboven) wordt niet duidelijk of zij uitging van een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat alleen zijn onderneming verplaatst maar feitelijk in Nederland geleid blijft, of ook het oog had op feitelijk emigrerende Nederlandsrechtelijke lichamen. De bewindslieden gaan in hun antwoord (zie 5.2.4) kennelijk - vooral gezien het gebruik van de term 'zich bevinden' - niet zozeer uit van het moment van vennootschappelijke emigratie, maar van lichamen die feitelijk reeds in het buitenland waren gevestigd.
8.2.3 In de Nadere Memorie van Antwoord bij het ontwerp van de Wet Vpb 1969 (zie 5.2.5) schiepen de bewindslieden (meer) onduidelijkheid. Zij wilden de vestigingsplaatsfictie bij nader inzien handhaven onder meer omdat zij ongewilde eindafrekening zou voorkomen "voor gevallen van zetelverplaatsing in de zin van de evenbedoelde Rijkswetten". Die Rijkswetten zien op zetelverplaatsing binnen het Koninkrijk in bijzondere omstandigheden zoals (dreiging van) oorlog of revolutie.(54) Art. 2(4) Wet Vpb maakt echter geen enkel onderscheid naar soort van of reden voor de zetelverplaatsing. Zoals boven (zie 6.4) reeds opgemerkt, impliceert het daar geciteerde arrest HR BNB 1998/50 mijns inziens dat de vestigingsplaatsfictie uitgeschakeld wordt indien een rechtstreeks werkend belastingverdrag ingevolge art. 93 en 94 van de Grondwet met voorrang de fiscale vestigingsplaats van de belastingplichtige toewijst aan de verdragspartner. De nadere MvA gaat niet in op die situatie. Ik meen dat aan die nadere MvA, mede gezien HR BNB 1998/50 en het wel zeer beperkte en bijzondere doel van de bedoelde Rijkswetten, weinig of geen betekenis kan worden toegekend voor niet onder die Rijkswetten vallende gevallen. Zoals reeds betoogd (zie 8.1.4) suggereren HR BNB 1998/50 en HR BNB 2002/208 dat u ook voor rechtspersonen partiële eindafrekening onder art. 16 Wet IB 1964 mogelijk acht, in elk geval bij zetelverplaatsing naar een verdragsland of een ander Koninkrijksland.
8.2.4 De vestigingsplaatsfictie compliceert de beantwoording van de vraag of een naar Nederlands recht opgericht lichaam ook ná zijn zetelverplaatsing nog kan worden geconfronteerd met partiële eindafrekening over nadien aan de in Nederland achtergebleven vaste inrichting onttrokken activa waarbij die inrichting niet wordt gestaakt. Gezien HR BNB 1994/163 (zie zie 6.2) wordt een naar Nederlands recht opgericht lichaam na zetelverplaatsing geen buitenlands belastingplichtige: ofwel het blijft volledig binnenlands belastingplichtig (als het niet naar een verdragsland gaat); ofwel het wordt 'beperkt binnenlands belastingplichtig', nl. uitsluitend voor aan Nederland toegewezen bronnen (als het naar een verdragsland of een ander BRK-land gaat). De zelfstandigheidsfictie en daarmee de arm's length vermogens- en winsttoerekening die voor buitenlands belastingplichtigen geldt, geldt dus niet voor een zetelverplaatste Nederlandsrechtelijke rechtspersoon (zie 7.4). Anders dan voor een geëmigreerde inkomstenbelastingplichtige of naar buitenlands recht opgerichte vennootschapsbelastingplichtige gelden de bepalingen over buitenlandse belastingplicht niet voor een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die feitelijk en verdragsrechtelijk geen inwoner van Nederland (meer) is; naar intern recht is een geëmigreerd, maar naar Nederlands recht opgericht lichaam immers binnenlands belastingplichtig op grond van zijn oprichtingsrecht.
8.2.5 Hoewel de aanwijzingen dus schaars en weinig concludent zijn en de regels van buitenlandse belastingplicht en de zelfstandigheidsfictie niet helpen wegens niet-toepasselijkheid, meen ik dat ook een naar Nederlands recht opgericht lichaam na emigratie moet deelafrekenen wanneer een ondernemingsvermogensbestanddeel niet langer aan de in Nederland achtergebleven vaste inrichting kan worden toegerekend. Ten eerste geldt ook voor Nederlandsrechtelijke rechtspersonen dat de winstbelastingbepalingen zoveel mogelijk aldus uitgelegd moeten worden dat het uitgangspunt van (éénmaal) heffing over de totale ondernemingswinst tot gelding kan komen. Ten tweede leid ik uit de Memorie van Toelichting bij art. 16 Wet IB 1964 (zie 5.1.2) af dat de wetgever met de eis van belastbaarheid niet zozeer het oog had op formele belastbaarheid, maar op effectieve belastbaarheid.(55) Ook r.o. 3.5 van HR BNB 1998/50 duidt op effectieve belastbaarheid.
8.2.6 Ook voor de vennootschapsbelasting tot en met 2000 is mijn conclusie dat partiële eindafrekening mogelijk is, zowel ten tijde van emigratie als daarna (als er ondanks emigratie winstbronnen in Nederland achterbleven).
8.3 De Wet IB 2001
8.3.1 In de Wet IB 2001 heeft de wetgever partiële eindafrekening afzonderlijk geregeld (art. 3.60 Wet IB 2001). Uit blz. 117 van de MvT (zie 5.3.2) en blz. 463 van de Nota naar aanleiding van het Verslag (zie 5.3.3) volgt dat art. 3.60 Wet IB 2001 naar de bedoeling van de medewetgever pas van toepassing is als de binnenlandse belastingplicht (het inwonerschap) eindigt, en dat die bepaling ziet op de ongerealiseerde en nog niet belaste meerwaarden in het vóór die beëindiging naar het buitenland overgebrachte(56) ondernemingsvermogen. Het heffingsmoment is het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het einde van het fiscale inwonerschap. Niet door art. 3.60 Wet IB 2001 getroffen worden dus de meerwaarden in vermogensbestanddelen die een ondernemer ná zijn emigratie overbrengt van zijn in Nederland gedreven onderneming naar zijn in het buitenland bestierde hoofdhuis. Anders dan de vennootschapsbelastingwetgeving kent de inkomstenbelastingwetgeving echter geen vestigingsplaatsfictie. Daardoor wordt de geëmigreerde IB-ondernemer ter zake van zijn in Nederland achtergelaten vaste inrichting als buitenlands belastingplichtige aangemerkt (vgl. 8.1.3) ex art. 7(2)(a) Wet IB 2001. Dat betekent dat de meerwaarden in vermogensbestanddelen die van de Nederlandse vaste inrichting naar het buitenlandse hoofdhuis worden overgebracht of aan dat hoofdhuis moeten worden toegerekend, worden belast op het moment waarop zij van de vaste-inrichtingsbalans verdwijnen. Art. 3.61 Wet IB 2001 is dan niet nodig om heffing over de totale winst veilig te stellen. Ik merk volledigheidshalve op dat dit anders ligt voor de buitenlands belastingplichtige IB-ondernemer die ex art. 2.5 Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplicht heeft gekozen. Voor hem geldt wél dat heffing over de meerwaarden slechts door art. 3.61 Wet IB 2001 veilig gesteld kan worden.(57)
8.3.2 Blz. 118 van de Memorie van Toelichting (zie 5.3.2) gaat er kennelijk vanuit dat art. 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 een sluitend geheel vormen en dat art. 3.61 Wet IB 2001 het sluitstuk is van de heffing over de totale winst zoals art. 16 Wet IB 1964 dat onder de Wet IB 1964 was: art. 3.61 Wet IB 2001 zet materieel art. 16 Wet IB 1964 voort. Ook zonder die verwijzing naar art. 16 Wet IB 1964 meen ik dat de meerwaarden in vermogensbestanddelen die naar het buitenland worden overgebracht ná de emigratie van een IB-ondernemer maar vóór het geheel ophouden binnenlands belastbare winst te genieten, niet aan heffing ontsnappen onder de Wet IB 2001. De wetgever beoogt immers "de waardeaangroei van vermogensbestanddelen die is toe te rekenen aan de "Nederlandse" periode" te belasten op het moment waarop die waardeaangroei "de Nederlandse invloedssfeer verlaat" (zie 5.3.3 hierboven).
8.3.3 Ik concludeer dat ook de Wet IB 2001 partiële eindafrekening voorziert, zowel op het moment van emigratie (ex art. 3.60 Wet IB 2001) als daarna (ex art. 3.61 Wet IB 2001).
8.4 De vennootschapsbelasting vanaf 2001
8.4.1 Art. 15c Wet Vpb is het art. 3.60 Wet IB 2001 van de vennootschapsbelasting. Ook hier is het heffingsmoment het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden inwoner van Nederland te zijn.(58) Art. 15c Wet Vpb kan dus evenmin als zijn pendant in de inkomstenbelasting nog toegepast worden ná emigratie; heffing ná emigratie kan slechts worden gegrond op art. 15d Wet Vpb.
8.4.2 Art. 15d Wet Vpb is de zelfstandige incorporatie van art. 16 Wet IB 1964 in de Wet Vpb, zo blijkt uit zijn ontstaansgeschiedenis (zie 5.4.2); het komt in plaats van de oude van-overeenkomstige-toepassingverklaring van art. 16 Wet IB 1964 ex art. 8(1) Wet Vpb. Uit de MvT bij het ontwerp Belastingplan 2002-II - Economische infrastructuur (zie 5.4.4) valt op te maken dat de wetgever - net als de art. 3.60 en 3.61 Wet IB 1964 - de art. 15c en 15d Wet Vpb bedoelde als een sluitend geheel, waarbij art. 15d Wet Vpb het sluitstuk is van de heffing over de totale winst van de vennootschapsbelastingplichtige.
8.4.3 In de artikelsgewijze toelichting op de aanpassing van art. 15c en 15d Wet Vpb in 2002 stelde de regering dat zolang een belastingverdrag Nederland toestaat over bepaalde vermogensbestanddelen te heffen, art. 15d Wet Vpb niet aan de orde komt (zie 5.4.4). Dit lijkt op het eerste gezicht te impliceren dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam dat emigreert en een vaste inrichting in Nederland achterlaat, niet in de heffing kan worden betrokken ter zake van meerwaarden in activa die pas ná zetelverplaatsing maar vóór staking van de vaste inrichting aan het buitenlandse hoofdhuis moeten worden toegerekend. Art. 15c Wet Vpb kan immers alleen ten tijde van de emigratie toegepast worden, terwijl art. 15d Wet Vpb volgens de regering "niet aan de orde" komt zolang het toepasselijke belastingverdrag Nederland nog toestaat ter zake van 'bepaalde vermogensbestanddelen' te heffen. Ik meen dat ook deze passage met verstand gelezen moet worden aldus dat de medewetgever met "bepaalde vermogensbestanddelen" bedoelde de vermogensbestanddelen die nog steeds toegerekend moeten worden aan de Nederlandse vaste inrichting.
8.4.4 De in 5.5.1 en 5.5.2 weergegeven parlementaire behandeling van enige andere wetten ten slotte, geeft geen duidelijk beeld. Zo lijkt de wetgever bij de behandeling van de (niet-fiscale) Wet vrijwillige zetelverplaatsing derde landen partiële eindafrekening uit te sluiten omdat hij eindafrekening pas aan de orde acht als "alle" ondernemingsactiviteiten naar het buitenland zijn overgebracht, terwijl hij bij de behandeling van de Goedkeuringswet voor het nieuwe belastingverdrag met het VK juist de term "geleidelijk" gebruikte, die wél partiële eindafrekening suggereert.
8.4.5 Duidelijk is wel dat art. 15d Wet Vpb als opneming van art. 16 Wet IB 1964 in de Wet Vpb is bedoeld (zie 8.4.2) en dat het beginsel van heffing over de totale winst wijst in de richting van (ook) partiële afrekening bij overbrenging van ondernemingsactiva van een Nederlandse 'vaste inrichting' naar een eerder geëmigreerd 'hoofdhuis' in het buitenland. Mede gezien het voor art. 16 Wet IB 1964 gewezen arrest HR BNB 2002/208 meen ik dan ook dat ook art. 15d Wet Vpb partiële eindafrekening na emigratie toelaat.
8.4.6 Ook voor de vennootschapsbelasting vanaf 2001 is mijn conclusie dus dat partiële eindafrekening mogelijk is, zowel bij emigratie (ex art. 15c Wet Vpb) als daarna (ex art. 15d Wet Vpb).
8.5 Conclusie
8.5.1 Het is opmerkelijk hoezeer de wetgever er in al die jaren en bij al die verschillende gelegenheden niet in geslaagd is erg duidelijk te zijn, ook niet bij en na zijn ter verduidelijking bedoelde invoering in 2001 van de artt. 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en 15c en 15d Wet Vpb. Ondanks de soms geringe hardheid van de aanwijzingen vóór partiële afrekening in de diverse parlementaire geschiedenissen meen ik dat die aanwijzingen zwaarder wegen dan de contrateleologische aanwijzingen daartegen, mede gezien het onbetwiste uitgangspunt van de wetgever van heffing over de totale winst van de onderneming dat zowel aan de winstbepalingen in de Besluiten en Wetten IB als aan de Wet Vpb ten grondslag lag en ligt. Het kan niet de bedoeling zijn geweest dat alle manifest aan de Nederlandse belastingjurisdictie toehorende meerwaarden voorgoed aan Nederlandse heffing ontsnappen door bij emigratie/zetelverplaatsing of daarna slechts een fietsenstalling of een patatkraam in Nederland te handhaven waaruit enig ondernemingsresultaat genoten wordt. Ik concludeer daarom dat de mogelijkheid van partiële eindafrekening vanaf het Besluit IB 1941 steeds heeft bestaan, zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting, en zowel op het moment van emigratie c.q. zetelverplaatsing als daarna.
8.5.2 Daarop stuiten mijns inziens alle onderdelen van belanghebbendes cassatiemiddel af. Dit is alleen anders als de boven (onderdeel 8.0) weergegeven opvolgend-inwonerschap-compartimentering toegepast wordt, leidende - niet tot afstel maar - tot uitstel van heffing tot de jaren van realisering van de effecten in met de belanghebbende meeverhuisde beleggingsportefeuille.
9. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De Maltese autoriteiten hebben aan belanghebbende een certificate of acknowledgement afgegeven waarop onder meer is vermeld dat de voor vestiging in Malta vereiste documenten op 15 juni 2000 zijn geregistreerd (zie bijlage 17 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
2 A zelf was reeds in januari 2000 naar Engeland verhuisd; zie p. 3 van het verweerschrift in eerste aanleg.
3 Rechtbank Haarlem 13 oktober 2010, nr. AWB 09/1232, LJN BO1588, V-N 2011/6.11, NTFR 2011/208 met commentaar Bouwman.
4 Hof Amsterdam 2 februari 2012, nr. 10/00817, LJN BV7134, NTFR 2012/1321 met commentaar Rozendal.
5 HR 12 maart 1980, nr. 19 180, na conclusie Mok, LJN AX0028, BNB 1980/170 met noot Den Boer.
6 Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, nr. 3, p. 37 lk en 38 rk.
7 Kamerstukken II, 1962-1963, 5380, nr. 19, p. 60 rk.
8 Wet van 29 september 1950, houdende verzachtingen voor de berekening van de belastingen naar inkomen en winst (Wet Belastingherziening 1950), Stb. 1950, K 423.
9 Kamerstukken II, 1948-1949, 1251, nr. 3, p. 7, rk.
10 HR 2 april 1947, nr. B. 8335, aantekening H.J.D. U oordeelde in dat arrest dat de partij die de onderneming van de overleden ondernemer voortzet bij het opstellen van de beginbalans niet gebonden is aan de slotbalans van de onderneming van de overleden ondernemer.
11 Kamerstukken II, 1949-1950, 1251, nr. 9, p. 42 rk - 43 lk.
12 Noot PJW: art. 39 Besluit IB 1941 regelde de buitenlandse objectieve belastingplicht en was de voorloper van art. 49 Wet IB 1964 en art. 7.2 Wet IB 2001.
13 Besluit van 22 januari 1996, nr. DGO96-0691, BNB 1996/120.
14 Resolutie van den secretaris-generaal van het departement van Financiën van 11 augustus 1942, nr. 124.
15 Kamerstukken II, 1948-1949, 1251, nr. 3, p. 10 rk.
16 Kamerstukken II, 1961-1962, 6000, nr. 6 (voorlopig verslag), p. 4 rk.
17 Kamerstukken II, 1962-1963, 6000, nr. 9, p. 7 rk.
18 Kamerstukken II, 1968-1969, 6000, nr. 22, p. 32 rk-33 lk.
19 Noot PJW: Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen (Wet van 9 maart 1967, Stb. 1967, 161) en Rijkswet zetelverplaatsing door de overheid van rechtspersonen en instellingen (Wet van 9 maart 1967, Stb. 1967, 162). Bij eerstgenoemde Rijkswet staat het belang van de betrokken rechtspersoon voorop en is het aan hem om te beslissen al dan niet de zetel te verplaatsen; bij laatstgenoemde Rijkswet staat het belang van de Staat voorop en geschiedt zetelverplaatsing (of niet) bij overheidsbesluit. Laatstgenoemde Rijkswet is te zien als een aanvulling op eerstgenoemde Rijkswet, en is bedoeld voor publiekrechtelijke lichamen en privaatrechtelijke lichamen wier bestuurders "buiten staat zijn of zich niet genoeg diligent betonen om het te dezer zake kennelijk bestaande belang van die rechtspersoon te behartigen" zodat de overheid alsnog kan ingrijpen; zie de MvT bij behandeling van laatstgenoemde Rijkswet (Kamerstukken II, 1964-1965, 8022 (R470), nr. 5). Voor de parlementaire behandeling van beide Rijkswetten, zie Kamerstukken 8022 (R470).
20 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 96.
21 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 463-464.
22 Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M, BNB 2001/230.
23 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 55.
24 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 6, p. 78.
25 Art. 15c Wet Vpb luidde in 2001:
"Indien een belastingplichtige die feitelijk in Nederland is gevestigd bestanddelen van zijn vermogen, een zelfstandig gedeelte van een onderneming daaronder begrepen, vanuit Nederland overbrengt naar een door hem gedreven onderneming buiten Nederland en de werkelijke leiding van de belastingplichtige gelijktijdig of daarna niet meer in Nederland plaatsvindt waardoor de belastingplichtige voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, niet meer wordt aangemerkt als inwoner, worden die bestanddelen voorzover deze nog behoren tot het vermogen van de belastingplichtige, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer."
Art. 15d Wet Vpb luidde in 2001:
"Voordelen uit de door belastingplichtige gedreven onderneming die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. In dat geval worden de goederen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling geacht aan de onderneming te zijn onttrokken."
26 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 034, nr. 3, p. 11. Het Belastingplan 2002-II Economische infrastructuur trad met ingang van 1 januari 2002 in werking (wet van 14 december 2002, Stb. 2001, 641).
27 Kamerstukken II, 1993-1994, 23 316, nr. 7, p. 1. De Wet vrijwillige zetelverplaatsing derde landen (13 oktober 1994, Stb. 1994, 800) vult de eerder aangehaalde Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen aan (zie voetnoot 19). De Wet vrijwillige zetelverplaatsing derde landen was nodig omdat de Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen slechts zag op verplaatsing naar een ander land binnen het Koninkrijk en niet tevens op verplaatsing naar derde landen, met name bevriende Mogendheden.
28 Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, met Protocol en Onderlinge Overeenkomst (Trb. 2008, 201 en Trb. 2009, 123).
29 Kamerstukken I, 2010-2011, 32 145, nr. C, p. 4.
30 HR 13 november 1991, nr. 27 091, na conclusie Verburg, LJN ZC4775, BNB 1992/58 met noot Juch, V-N 1991/3484, punt 8, FED 1992/419 met aantekening van de redactie.
31 HR 17 februari 1993, nr. 28 260, na conclusie Verburg, LJN ZC5259, BNB 1994/163 met noot Nooteboom, V-N 1993/775, punt 6. In dit arrest bevestigde u dat het grensambtenarenarrest HR BNB 1980/170 ook geldt voor de vennootschapsbelasting.
32 HR 27 april 1994, nr. 28 500, na conclusie Van Soest, LJN ZC5655, BNB 1994/208 met noot Den Boer, V-N 1994/1591, punt 8, FED 1994/377 met aantekening Smit.
33 HR 27 augustus 1997, nr. 32 333, LJN AA3278, BNB 1998/50 met noot Van der Geld, V-N 1997/3542, punt 14, FED 1998/383 met aantekening Van Dun.
34 HR 15 november 2000, nr. 35 694, na conclusie Van Kalmthout, LJN AA8315, BNB 2001/61 met noot Meussen, V-N 2000/54.13, NTFR 2000/1696 met commentaar Van Beelen. In dit arrest was de vraag of op grond van art. 16 Wet IB 1964 partiële afrekening mogelijk was, in cassatie niet gesteld en u kon haar dus onbeantwoord laten.
35 HR 14 december 2001, nr. 36 365, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/208 met noot De Vries, V-N 2002/8.27, NTFR 2001/1730 met commentaar Albert.
36 J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing in beweging (I) Eindafrekening anno 2001, WFR 2001/271, par. 7.5.
37 Zie voetnoot 25. Deze tekst is op belangrijke punten gewijzigd door het Belastingplan 2002-II Economische infrastructuur maar het heffingsmoment is niet gewijzigd (het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden inwoner te zijn in de zin van een belastingverdrag, het BRK of - thans - de Belastingregeling voor het land Nederland). Bellingwouts observaties gelden mijns inziens ook de huidige tekst van art. 15c(1) Wet Vpb.
38 E.C.C.M. Kemmeren, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 289.
39 HR 14 december 2001, nr. 36 365, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2002/208 met noot De Vries, V-N 2002/8.27, NTFR 2001/1730 met commentaar Albert.
40 HR 25 februari 1976, nr. 17 804, na conclusie Van Soest, LJN AX3770, BNB 1976/110 met noot Den Boer.
41 HR 4 februari 1987, nr. 23 560, na conclusie Van Soest, LJN AW7766, BNB 1987/131, met noot Den Boer, V-N 1987/854.
42 HR 27 maart 1991, nr. 26 409, na conclusie Verburg, LJN ZC4541, BNB 1991/204 met noot Van Brunschot, V-N 1991/2479, FED 1991/330 met aantekening Reuvers.
43 HR 12 juli 2002, nr. 36 954, na conclusie Groeneveld, LJN AD5801, BNB 2002/402 met noot Slot, V-N 2002/36.9, NTFR 2002/1046 met commentaar Kuypers.
44 Zie punt 32 van het 2010-commentaar bij art. 7.
45 J. Schuch, Die Zeit im Recht der Doppelbesteurungsabkommen, Wenen: Linde 2002, p. 189-19.
46 R.C. de Smit, Exitheffingen in de winstsfeer: noodzakelijk?, in: P. Kavelaars (red.) e.a., Totaalwinst, Rotterdam: Service Point Erasmus, p. 81-93.
47 K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital. With particular reference to German treaty practice, Den Haag: Kluwer Law International 1997 (derde editie), preface to Arts. 6 to 22, onderdeel II. (Material date), p. 360, Randziffer 6.
48 HvJ EU 29 november 2011, C-371/10 (National Grid Indus), na conclusie Kokott, nog niet gepubliceerd in Jur., BNB 2012/40 met noot Douma, V-N 2011/67.8, NTFR 2011/2856 met commentaar Emmerink, FED 2012/62 met aantekening Van den Broek, Ondernemingsrecht 2012/41 met commentaar Schutte-Veenstra.
49 Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, BNB 2012/41, V-N 2012/4.16.
50 Voorstel tot een Wet uitstel van betaling exitheffingen, Kamerstukken II 2011/12, 33262 nr. 2 en 3.
51 Bundesfinanzhof 28 oktober 2009, IR 99/08; zie daarover Terra/Wattel, European Tax Law, 6th edition, p. 967, en Kemmeren in H&I 2010/6.10.
52 In gelijke zin M. van Dun, Fiscale aspecten van aandelenvennootschappen met een dubbele vestigingsplaats, Fiscale Monografieën nr. 81, Deventer: Kluwer 1997, p. 49-51.
53 Art. 2 Wet IB 1964 kende wel een woonplaatsfictie voor ambtenaren maar deze was niet gegrond op oprichtingsrecht, dat zich bij natuurlijke personen niet voor kan doen.
54 Art. 2(1) van de Rijkswet zetelverplaatsing door de overheid van rechtspersonen en instellingen luidt:
"Indien in geval van oorlog, onmiddellijk oorlogsgevaar, revolutie of daarmee vergelijkbare buitengewone omstandigheden naar Ons oordeel de belangen van het Koninkrijk dit vereisen, kunnen Wij Onze Ministers van Justitie en van Financiën machtigen om bij gezamenlijke beschikking de plaats van vestiging van een of meer in Nederland, Aruba, Curaçao of Sint Maarten gevestigde rechtspersonen over te brengen naar een andere, in de beschikking aan te geven, plaats binnen het Koninkrijk der Nederlanden." Vgl. art. 6(1)(a) van de Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen en art. 1(2) van de Wet vrijwillige zetelverplaatsing derde landen.
55 In gelijke zin J.W. Bellingwout, Zetelverplaatsing van rechtspersonen (diss. KUN Nijmegen), Deventer: Kluwer 1996, p. 242.
56 Het begrip 'overbrenging' moet ruim worden opgevat. Zo omvat het in de opvatting van de medewetgever ook vermogensbestanddelen die aan de buitenlandse onderneming moeten worden toegerekend; zie de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het ontwerp van de Invoeringswet Wet IB 2001 (Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 6, p. 78 (zie 5.4.3)). Die opvatting betrof weliswaar art. 15c Wet Vpb maar deze bepaling is gemodelleerd naar art. 3.60 Wet IB 2001 zodat zij mijns inziens ook art. 3.60 Wet IB 2001 geldt.
57 Uit art. 2.5(2) Wet IB 2001 volgt dat de keuze voor binnenlandse belastingplicht ook geldt voor art. 3.61 Wet IB 2001.
58 Een verschil tussen beide artikelen is wel dat art. 3.60 Wet IB 2001 spreekt van binnenlandse belastingplicht en art. 15c Wet Vpb uitgaat van het inwonerschap. Dat verschil moet vermoedelijk verklaard worden doordat onder de vennootschapsbelasting ook niet-inwoners die naar Nederlands recht zijn opgericht nog steeds binnenlands belastingplichtige zijn, zij het meestal (zeer) beperkt.