Conclusie
Nr. 11/04954
Nr. Rechtbank: 10/2019
Nr. Gerechtshof: 11/00029
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2003 - 31 december 2003
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 15 mei 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X2
1. Inleiding
1.1 Aan X2 te Z (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. De navorderingsaanslag houdt verband met een door de Inspecteur(1) in aanmerking genomen uitdeling van € 220.800.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 15 december 2010 het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Van die uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 30 september 2011 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.(3)
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 De navorderingsaanslag is opgelegd in verband met een door de Inspecteur gestelde uitdeling door X1 B.V. (hierna: de BV), wier aandelen worden gehouden door belanghebbende en zijn echtgenote. Naar het oordeel van de Staatssecretaris is sprake van een uitdeling wegens het niet bedingen van een vergoeding in verband met de beëindiging van de pachtovereenkomst die belanghebbende en zijn echtgenote met de BV hadden gesloten.
1.7 De onderhavige zaak houdt verband met de tevens bij de Hoge Raad aanhangige zaken met nr. 11/00538 (t.n.v. belanghebbende; ib/pvv 2002) en nr. 11/04696 (t.n.v. de BV; Vpb 2003), in welke zaken ik heden eveneens conclusie neem.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende bezit samen met zijn echtgenote alle aandelen in de BV. Betreffende de hem voor het jaar 2002 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende procedures gevoerd voor de Rechtbank en het Hof.(4) De zaak (met nr. 11/00538) is thans aanhangig bij de Hoge Raad (zie 1.7).
2.2 Voor een meer volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van mijn conclusie van heden in de zojuist genoemde zaak. Hier volsta ik met een korte weergave.
2.3 Met ingang van 1 oktober 1993 drijft de BV een melkvee-, veehandel- en akkerbouwbedrijf. Belanghebbende en diens echtgenote verpachten per die datum onroerende zaken (hierna: de gronden en de hoeve) aan de BV. De pachtovereenkomst is aangegaan voor een periode van 12 jaar en is goedgekeurd door de Grondkamer. Per 1 januari 2003 heeft de BV (het resterende deel van) het bedrijf, met uitzondering van de verleasete melkproductierechten, overgedragen aan belanghebbende en zijn echtgenote, die de onderneming hebben voortgezet in maatschapsverband. De pachtovereenkomst is bij ontbindingsovereenkomst van 27 februari 2003 'om niet' beëindigd per 1 januari 2003. De gronden en de hoeve behoren vanaf die datum tot het vermogen van de maatschap.
2.4 Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst heeft belanghebbende een negatief resultaat verantwoord in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur vragen gesteld en een aanslag 'ter behoud van rechten' opgelegd. Tijdens de bezwaarfase heeft een minnelijke taxatie plaatsgevonden van de gronden en de hoeve. Bij uitspraak op bezwaar is de boekwinst (in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling) nader vastgesteld op € 130.604 per persoon.
2.5 In de procedure voor de Rechtbank heeft belanghebbende meer subsidiair gesteld dat het niet bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van de pacht (door de BV) onzakelijk is en dat ter zake van die onzakelijkheid een correctie had moeten plaatsvinden in het jaar 2003.
2.6 Die meer subsidiaire stelling is voor de Inspecteur aanleiding geweest om 'ter behoud van rechten' over het jaar 2003 aan de BV een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting op te leggen (de zaak met nr. 11/04696; zie 1.7).
2.7 Ook bij de onderhavige navorderingsaanslag heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat het 'om niet' beëindigen van de pachtovereenkomst in het jaar 2003 als een bevoordeling van belanghebbende als aandeelhouder van de BV dient te worden aangemerkt, welke als uitdeling in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dient te worden begrepen. De uitdeling is becijferd op € 220.800.
Rechtbank en Hof
2.8 Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. De Rechtbank heeft die vraag bevestigend beantwoord. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2003 af mogen gaan op de juistheid van de aangifte waarin omtrent die uitdeling niets was vermeld. De hem bekende informatie was niet van dien aard dat de Inspecteur een verzuim beging door de aangifte niet aan een onderzoek te onderwerpen en de aanslag conform de aangifte op te leggen. Het beroep verklaart zij ongegrond.
2.9 Het Hof heeft overwogen:
4.3. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 23 december 2010, nr. 10/00077 beslist dat het aan belanghebbende toekomende voordeel voortvloeiende uit de beëindiging van de pachtovereenkomst om niet, op de voet van artikel 3.94 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) als resultaat uit een werkzaamheid voor de inkomstenbelasting van het jaar 2002 in aanmerking dient te worden genomen. Het Hof heeft voorts - kort zakelijk weergegeven - beslist dat, gelet op de omstandigheden van het geval, dit voordeel in het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2002 dient te worden begrepen.
4.4. De Inspecteur heeft het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract in het jaar 2003 aangemerkt als een uitdeling. Naar het oordeel van het Hof kan dit in beginsel juist zijn, tenzij dit voordeel als inkomen uit een werkzaamheid in hetzelfde of een ander jaar aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen. Nu dit voordeel reeds als belastbaar inkomen van werk en woning van het jaar 2002 in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken, is het in strijd met het systeem van de Wet het voordeel in het jaar 2003 als uitdeling in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te begrijpen. Het feit dat de Inspecteur ter zitting deze zienswijze heeft onderschreven, doch met het oog op het zekerstellen van de rechten van de fiscus de onderhavige navorderingsaanslag heeft opgelegd, maakt dit niet anders.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt om processuele redenen beroep in cassatie in tegen de uitspraak van het Hof:
Indien de uitspraak van 23 december 2010, nr. 10/00077 [A-G: zie de zaak met nr. 11/00538] wordt vernietigd, heeft hetzelfde te gelden voor de onderhavige uitspraak. Dan dient immers het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract als uitdeling te worden begrepen in het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van het jaar 2003.
In dit kader merk ik nog op dat het Hof in zijn uitspraak van 30 september 2011, nr. 11/00030 [A-G: zie zaak met nr. 11/04696], betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 heef beslist dat het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract in het jaar 2003 een uitdeling van winst is aan belanghebbende en zijn echtgenote als aandeelhouders van X1 B.V.
3.2 In zijn verweerschrift betoogt belanghebbende dat de zaak dient te worden verwezen voor een nader onderzoek naar de door hem in hoger beroep ingenomen maar onbehandeld gelaten stellingen, indien de Staatssecretaris in het gelijk wordt gesteld.
4. Beoordeling van het beroep
4.1 In onderdeel 4.16 tot en met 4.25 van mijn conclusie in de zaak met nr. 11/00538 (ib/pvv 2002) ben ik ingegaan op de fiscale gevolgen van het niet bedingen van een vergoeding door de BV ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst. Ik betoogde onder meer:
7.21 Wanneer de terbeschikkingsteller een voordeel behaalt dat hij in strikt zakelijke verhoudingen niet (in die mate) zou hebben behaald, moet het resultaat uit overige werkzaamheden voor de gevolgen van die onzakelijkheid worden gecorrigeerd. Indien in zakelijke verhoudingen door de belastingplichtige een vergoeding is verschuldigd aan de vennootschap waaraan een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, dient hiermee rekening te worden gehouden bij de bepaling van het te belasten resultaat.
4.2 De bestreden uitspraak is gepubliceerd in NTFR 2012/467 en voorzien van commentaar van de Redactie:
Anders dan het hof zie ik niet in hoe in de onderhavige situatie sprake kan zijn van een voordeel dat als resultaat uit overige werkzaamheid kwalificeert, maar dat (in beginsel) ook als voordeel uit aanmerkelijk belang kan kwalificeren. Het voordeel uit hoofde van de waardeaangroei bij de dga/verpachter is ook van een andere orde dan het voordeel dat de bv/pachter zich laat ontgaan door ter zake van de beëindiging geen vergoeding te bedingen. Het lijkt erop dat partijen niet zozeer de beëindiging zelf als onzakelijk aanmerken, als wel de voorwaarden waaronder deze beëindiging heeft plaatsgevonden. Wanneer tussen gelieerde partijen op onzakelijke basis wordt gehandeld, dient in een dergelijk geval binnen het totaalwinstregime - dat evenzeer geldt voor een resultaatgenieter - een correctie naar een zakelijk niveau plaats te vinden (de zogenoemde 'at arm's length-correctie'). Een dergelijke correctie staat in beginsel los van de eindbalansproblematiek (in casu door de beëindiging van de terbeschikkingstelling). Deze correctie vindt - ook bij een resultaatgenieter - plaats in de (quasi)winstsfeer. Aan een voordeel uit aanmerkelijk belang wordt dan niet (meer) toegekomen (nog afgezien van het noodzakelijke genietingsmoment). Wanneer om onzakelijke redenen een dergelijke vergoeding tussen gelieerde partijen achterwege is gebleven, zou dit juist tot een last (c.q. actiefpost) bij de dga/verpachter moeten leiden (en tot een corresponderende bate bij de bv/pachter) in plaats van tot een belast voordeel. Het betreft immers een vergoeding, die de verpachter in zakelijke verhoudingen wel zou zijn verschuldigd, maar die om bedrijfsvreemde doeleinden achterwege is gebleven. Anders dan het hof, zie ik hier dus géén ruimte voor een vermogensverschuiving van de bv naar de dga. Ik vermoed dat partijen parten heeft gespeeld, dat met de invoering van de Wet IB 2001 een aanmerkelijkbelanghouder in die hoedanigheid ook het winstregime deelachtig is geworden in de situatie waarin sprake is van een terbeschikkingstelling. Dit snijvlak tussen winst- en aanmerkelijkbelangregime kan in voorkomende gevallen een allocatievraagstuk oproepen.
4.3 In het licht van het voorgaande kan ik het in r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof gegeven oordeel (zie 2.9) niet onderschrijven. Het uit aandeelhoudersmotieven niet hoeven betalen van een pachtontbindingsvergoeding is niet een voordeel dat belast dient te worden als resultaat uit overige werkzaamheden. Het bij beëindiging behaalde resultaat dient juist voor deze onzakelijkheid te worden gecorrigeerd (evenals de winst in de BV dient te worden gecorrigeerd, hetgeen ook gebeurd is; zie de zaak met nr. 11/04696). Wanneer de BV dat voordeel aan belanghebbende en zijn echtgenote zou hebben gelaten, vormt dit voor belanghebbende (en zijn echtgenote) een uitdeling, die als voordeel uit aanmerkelijk belang dient te worden belast (in Box 2 derhalve).
4.4 Volledigheidshalve merk ik op dat de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hiermee niet in strijd is. Immers, de rangorderegeling vindt slechts toepassing wanneer een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake; het voordeel wordt verklaard door belanghebbendes aandeelhouderschap en is dus slechts belastbaar als inkomen uit aanmerkelijk belang.
4.5 Het Hof heeft bij zijn uitspraak de navorderingsaanslag dan ook op onjuiste gronden vernietigd. Die vernietiging acht ik - op ambtshalve bijgebrachte grond - niettemin terecht. Zoals ik in onderdeel 5 van mijn conclusie in de zaak met nr. 11/04696 (Vpb 2003) heb betoogd, was de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag voor het jaar 2003 op de hoogte van de feiten en omstandigheden inzake de beëindiging van de pachtovereenkomst met de BV. Het feit dat de beëindiging 'om niet' heeft plaatsgevonden, heeft hij destijds niet als onzakelijk (c.q. als een uitdeling) bestempeld. Gesteld noch gebleken is dat hem na het opleggen van de aanslag feiten bekend zijn geworden die grond geven voor een veranderde opvatting. Het oordeel van het Hof (in r.o. 4.1) dat de Inspecteur beschikte over een 'nieuw feit', namelijk de meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de ontbinding 'om niet' onzakelijk was, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.
4.6 Overigens heb ik de onzakelijkheid van het niet bedingen van een pachtontbindingsvergoeding in mijn conclusie in de zaak met nr. 11/00538 in twijfel getrokken (citaat zonder noten):
7.23 Overigens blijkt niet op welke gronden het Hof heeft aangenomen dat partijen door geen beëindigingsvergoeding te berekenen onzakelijk hebben gehandeld. Het strookt niet met het zowel door belanghebbende als de Inspecteur in eerdere instanties ingenomen standpunt dat de BV, wegens staken van de activiteiten waarvoor de gronden en hoeve werden aangewend, geen belang meer had bij voortzetting van de pachtovereenkomst. Bovendien heeft geen (gedeeltelijke) vervreemding van het verpachte plaatsgevonden, zodat de BV niet het in artikel 7:378 BW Pro bedoelde voorkeursrecht kon inroepen. Aan het voorkeursrecht kan als zodanig geen argument worden ontleend voor het standpunt dat de BV in zakelijke verhoudingen een ontbindingsvergoeding zou toekomen, waarvan is afgezien op grond van (onzakelijke) aandeelhoudersmotieven.
4.7 Alsdan hoeft het resultaat uit overige werkzaamheden behaald bij het beëindigen van de terbeschikkingstelling niet te worden gecorrigeerd. Voor het in aanmerking nemen van een uitdelingswinst bij de BV (nr. 11/04696) of een uitdeling in Box 2 (de onderhavige procedure), is dan evenmin grond aanwezig. Het aldus ter zake van de beëindiging van de terbeschikkingstelling in Box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden te belasten voordeel, is evenwel behaald in het jaar 2003 en niet in het jaar 2002 (zie onderdelen 7.4 tot en met 7.15 van de conclusie in de zaak met nr. 11/00538).
5. Conclusie
Het beroep in cassatie is gegrond maar kan niet tot cassatie leiden.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 15 december 2010, nr. AWB 10/2019, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 30 september 2011, nr. 11/00029, LJN: BV2376, gepubliceerd in NTFR 2012/467 met commentaar van de redactie.
4 Ter zitting van het Hof heeft de echtgenote het hoger beroep ingetrokken onder de toezegging van de Inspecteur dat haar fiscaal hetzelfde lot zal treffen als belanghebbende.