Conclusie
HR nr. 11/04916
Hof nr. 10/00049
Rb nr. AWB 08/252
Derde Kamer A
Omzetbelasting; 1 januari 2003 - 31 december 2006
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 1 november 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
Stichting X (voorheen: Stichting A)
1. Inleiding
1.1 In de onderhavige zaak komen de 'basics' van de omzetbelasting aan bod: is sprake van dienstverlening en zo ja, waaruit bestaat die dienstverlening en staan de door belanghebbende ontvangen bedragen daarmee in een rechtstreeks verband.
1.2 Belanghebbende heeft met een drietal hogescholen (hierna: de hogescholen) een samenwerkingsovereenkomst gesloten met betrekking tot de huisvesting van buitenlandse studenten. Uit hoofde van deze overeenkomst heeft belanghebbende aan de hogescholen bedragen in rekening gebracht, aangeduid als: 'bijdrage voor exploitatietekort' en 'bijdrage voor leegstand'. De kamers worden door belanghebbende verhuurd aan buitenlandse studenten die belanghebbende daarvoor een (marktconforme) huur betalen. In cassatie is in geschil of en, zo ja, op welke wijze de door de hogescholen betaalde vergoedingen in de heffing van omzetbelasting dienen te worden betrokken.
1.3 De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat de door belanghebbende aan de hogescholen in rekening gebrachte bedragen gezamenlijk de tegenwaarde vormen voor de verplichting die belanghebbende op zich heeft genomen tot het faciliteren, creëren en garanderen van de beschikbaarheid van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten en dat daarop het algemene tarief van toepassing is.
1.4 Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) oordeelde in hoger beroep dat de bijdragen van de hogescholen moeten worden aangemerkt als vergoeding voor één met omzetbelasting belaste prestatie, die in wezen wordt gekenmerkt door verhuur van wooneenheden en waarop het verlaagde tarief van toepassing is.
1.5 Hoewel Rechtbank en Hof dat niet met zoveel woorden hebben gezegd, kan er in cassatie mijns inziens van uit worden gegaan dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Na te hebben geconcludeerd dat belanghebbendes activiteiten in verband met de verhuur van studentenkamers individuele belangen dienen en daarom in beginsel als diensten in de zin van de omzetbelasting kunnen worden aangemerkt (onderdeel 5.2 van deze conclusie), komt aan bod of de desbetreffende activiteiten als één dienst of als verschillende diensten moeten worden beschouwd. Het oordeel van het Hof dat sprake is van één, als verhuur te kenschetsen, prestatie acht ik onbegrijpelijk, of althans onvoldoende gemotiveerd. Daarmee valt het doek voor de uitspraak van het Hof.
1.6 Voor het geval de Hoge Raad mij niet volgt in de slotsom dat 's Hofs oordeel omtrent de duiding van de prestatie onbegrijpelijk is, bespreek ik in onderdeel 5.4 het vereiste voor belast(baar)heid dat tussen prestatie en vergoeding een rechtstreeks verband moet bestaan. De vaststelling van het Hof dat zulks het geval is en de door Hof daartoe gebezigde motivering, kan ik niet volgen.
1.7 De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en verwijzing van de zaak.
2. Feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende is een zogenoemde toegelaten instelling op het gebied van de volkshuisvesting(1). Zij is op 10 juli 2002 met de hogescholen een samenwerkingsverband aangegaan met het oog op de huisvesting van 'internationale studenten'(2). Dit samenwerkingsverband wordt in de gedingstukken ook wel aangeduid als 'F' (zie punt 2.3 van de nader te melden uitspraak van het Hof).
2.2 In de considerans van de overeenkomst tot samenwerking (hierna: samenwerkingsovereenkomst) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
"- Met het oog op de huisvesting van internationale studenten hebben de Hogescholen een vrijwel permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen. X(3) is bereid en in staat om, in nauwe samenwerking met de Hogescholen, zorg te dragen voor de oplevering van een project van 300 studentenkamers met bijbehorende voorzieningen, alsmede voor de aansluitende verhuur van de wooneenheden aan, hoofdzakelijk, bij de Hogescholen ingeschreven internationale studenten.
- De Hogescholen zijn bereid de uitvoering van genoemd project in handen te geven van [belanghebbende]."
2.3 Omtrent de vorenbedoelde samenwerking tussen belanghebbende en de hogescholen is in de samenwerkingsovereenkomst bepaald dat belanghebbende jegens de hogescholen de inspanningsverplichting op zich neemt om zorg te dragen voor de oplevering van 300 wooneenheden voor de huisvesting van internationale studenten, die belanghebbende vervolgens aan individuele internationale studenten zal verhuren tegen een in de samenwerkingsovereenkomst vermelde huurprijs van € 317 per maand(4). De hogescholen hebben zich in de samenwerkingsovereenkomst vastgelegd op het verstrekken van een bijdrage in het exploitatietekort. Zij geven gedurende de eerste jaren na oplevering garantie van een volledige bezetting. In de samenwerkingsovereenkomst is over de bijdrage in het exploitatietekort opgenomen:
"5. Bijdrage in het exploitatietekort
De Hogescholen zullen in het exploitatietekort van dit project gezamenlijk een bijdrage voor hun rekening nemen van € 350.000,- (zegge: driehonderdvijftigduizend Euro). De bijdrage per Hogeschool wordt bepaald op basis van de door hen verrichte inkoop en afname van kamers.(5) Deze bijdrage wordt betaalbaar gesteld op 1 september 2002 of - zulks ter keuze van de Hogescholen - in zeven jaarlijkse termijnen ad € 50.000,--, die telkens op 1 september vervallen. Indien de Hogescholen kiezen voor termijnbetaling, zullen de jaarlijkse termijnen worden verhoogd met een rente over het openstaande bedrag overeenkomstig de rentevoet die geldt voor de exploitatie van het onderhavige project."
2.4 Op 25 november 2003 zijn belanghebbende en de hogescholen een 'Overbruggingsovereenkomst inzake Huisvestiging van internationale studenten' (verder: overbruggingsovereenkomst) aangegaan.
2.4.1 In de overbruggingsovereenkomst is onder meer overwogen:
* "dat F per 31 december 2003 haar huisvestingsactiviteiten en de bijbehorende dienstverlening, zoals formeel in haar statuten is vastgelegd, wil overdragen aan het G van [belanghebbende],
* dat de bestaande overeenkomsten met betrekking tot (...), (...) en de a-straat(6) heroverwogen dienen te worden en dat de uitkomsten van deze heroverweging in één overeenkomst dienen te worden vastgelegd,
* dat per 1 januari 2004 deze nieuwe overeenkomst in werking zal moeten treden (...)."
2.4.2 Blijkens de overbruggingsovereenkomst hebben belanghebbende en de hogescholen afgesproken:
* "[Belanghebbende] reserveert vanaf 1 augustus 2003 441 kamers ten behoeve van de huisvesting van internationale studenten voor de periode 1 september 2003 tot en met 30 juni 2004 (...)
* De hogescholen staan garant voor de huurbetaling voor deze periode. Zij betalen een gemiddelde huurprijs van € 300,- per kamer, berekend op basis van de huurprijzen zoals vermeld in de bijlage. (...) De kamers die gereserveerd worden door de Hogescholen worden verhuurd aan buitenlandse studenten vanaf 1 september (...) op basis van het zogenaamde short-stay contract. (...)
* Indien een hogeschool dat wenst, kan er, onder dezelfde voorwaarden, voor een aantal studenten gereserveerd worden van 1 oktober tot en met 31 juli van het daarop volgend jaar, met dien verstande dat voor deze studenten de Hogescholen altijd garant staan voor de huur voor die gehele periode, indien de student(en) niet verschijnen en dat deze reserveringen niet kunnen worden bijgesteld.
(...)
* G zal maandelijks een overzicht verschaffen van de verhuurde kamers, de leegstand en de door de Hogescholen verschuldigde bedragen ten gevolge van de leegstand. Maandelijks zullen de woningen die niet door een student zijn gehuurd worden doorbelast aan de Hogescholen."
2.4.3 Ten aanzien van de duur en werking daarvan vermeldt de overbruggingsovereenkomst:
* "De overbruggingsovereenkomst wordt aangegaan voor de periode 1 juli 2003 tot 1 januari 2004. Gedurende de looptijd (...) wordt de werking van de lopende (...) overeenkomsten opgeschort met uitzondering van de samenwerkingsovereenkomst a-straat d.d. 10 juli 2002. Deze overeenkomst blijft van toepassing met dien verstande dat:
- (...)
- [Belanghebbende] de gegarandeerde huur voor de leegstaande kamers in de a-straat pas zal innen als het totaal door de Hogescholen gereserveerde aantal woningen onder de 300 daalt.
- (...).
- De nieuwe alomvattende overeenkomst welke per 1-1-2004 in werking treedt ter vervanging zal dienen van de lopende overeenkomsten, inclusief de overeenkomst voor de a-straat."
2.5 Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een 'rental agreement for 'short stay'' met datum 26 juli 2005 tussen belanghebbende en een student. Daarin staat onder meer:
"Taking into consideration the following
(...)
b. "De Hogeschool" regularly receives requests of (mostly) foreign students who wish to participate in a study at the university for a limited period of time. These individuals do not have the intention to be residents in Q for a longer period of time. Once they have achieved the specific objective for which they have come to Q they will return to their place of residence elsewhere.
c. "De Hogeschool" has requested [belanghebbende] to provide housing to this specific group of individuals (as described above under subsection b) who have come to study at the university for a limited period of time and with a special objective.
d. It concerns a particular (deviating) form of housing, also referred to as "short-stay housing", i.e. making available a furnished room/apartment;
e. [Belanghebbende] has declared to be willing, to furnish 700 rooms/apartments within its building complexes in the manner described under subsection d in order to destine these rooms/apartments only for those individuals who are temporarily studying at "de Hogeschool" in conformity with the objective described above.
(...)
Declare to have agreed as follows
(...)
Article 2
2.1. [Belanghebbende] rents out to tenant a room/apartment located in Q at a-straat 1 the purpose of participating in a study at "de Hogeschool" with a maximum of the contract period. (...)
(...)
Article 4
The lease amount is € 317,- per month, increased by an amount of € 0,00 per month for the cost of the monthly cleaning (if required by the lessor). (...) The lease price is due until the end of the contract period.
(...)"
2.6 Belanghebbende heeft ter zake van de verhuur van vorenbedoelde studentenkamers omzetbelasting in rekening gebracht naar het verlaagde tarief, overeenkomstig post b.11, van de bij de Wet behorende Tabel I. Zij heeft deze omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.7 Belanghebbende heeft in het jaar 2004 aan de hogescholen onder de noemer "vergoeding exploitatietekort" een bedrag van € 100.000 in rekening gebracht. In het jaar 2006 bracht belanghebbende de hogescholen een bedrag van € 387.893 in rekening als "vergoedingen leegstand".(7) Belanghebbende heeft over deze bedragen geen omzetbelasting berekend, noch heeft zij ter zake omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.8 De Inspecteur(8) heeft zich op het standpunt gesteld dat de in 2.7 vermelde bedragen de vergoeding vormen voor een prestatie van belanghebbende en dat belanghebbende ter zake over het jaar 2004 een bedrag van € 15.966 (19/119 x € 100.000) aan omzetbelasting is verschuldigd, en over het jaar 2006 een bedrag van € 61.932 (19/119 x € 387.893), ofwel in totaal € 77.898.
2.9 Deze bedragen zijn begrepen in de naheffingsaanslag ten bedrage van € 220.576 die de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 aan belanghebbende heeft opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1 Bij zowel de Rechtbank als het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende aan de hogescholen berekende bijdragen van in totaal € 487.893 (zie punt 2.7 hiervoor) zijn aan te merken als een vergoeding voor (een) door belanghebbende jegens de hogescholen verrichte prestatie(s).(9)
3.2.1 De Rechtbank oordeelde - voor zover in cassatie van belang - onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: het HvJ)(10) dat belanghebbende een naar het algemene tarief belaste dienst jegens de hogescholen heeft verricht, waarvoor de door belanghebbende in rekening gebrachte bedragen gezamenlijk de tegenwaarde vormen. Zij overwoog daartoe:
"3.3 De rechtbank is van oordeel dat uit de onder 1.2 en 1.3 vastgestelde feiten,(11) in hun onderling verband en samenhang beschouwd, volgt dat eiseres zich tegenover de hogescholen heeft verplicht het project uit te voeren: zij heeft zich verplicht tot het faciliteren, creëren en garanderen van de beschikbaarheid van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten tijdens hun eerste studiejaar aan de hogescholen. Hiertegenover hebben de hogescholen zich verbonden tot het betalen van een bijdrage in het exploitatietekort en een bijdrage in gederfde huurinkomsten wegens leegstand van door eiseres beschikbaar gehouden wooneenheden. Aldus hebben de hogescholen met het sluiten van de desbetreffende overeenkomsten voorzien in de permanente behoefte aan adequate woonvoorzieningen voor internationale studenten tegen betaalbare huurprijzen. Gelet op het onder 1.7(12) vastgestelde is de rechtbank van oordeel dat de hogescholen (mede) hebben gehandeld ter behartiging van hun eigen belangen, zodat de uitvoering van het project door eiseres de hogescholen een voordeel oplevert. Zij zijn derhalve als zodanig de verbruikers van deze prestatie van eiseres.
3.4 (...)
3.5 De rechtbank is van oordeel dat uit hetgeen is vastgesteld onder 1.2, 1.3 en 1.8(13) in samenhang met hetgeen het HvJEG (...) heeft overwogen, volgt dat de door eiseres aan de hogescholen in rekening gebrachte bedragen gezamenlijk de tegenwaarde vormen voor de verbintenis waartoe eiseres zich heeft verplicht. Eiseres was (slechts) onder de afgesproken condities bereid deel te nemen in het project en de uitvoering daarvan te verzorgen. Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een belastbare dienst die door eiseres is verricht aan de hogescholen. Deze dienst kan niet worden gekwalificeerd als verhuur, aangezien de hogescholen zelf niet de beschikking hebben gekregen over de wooneenheden. Aangezien de door de hogescholen betaalde vergoeding naar het oordeel van de rechtbank de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de door eiseres aan hen verleende zelfstandige dienst van de uitvoering van het project, is de bijdrage evenmin aan te merken als een gedeeltelijke huurvergoeding, zodat ook op die grond het verlaagde tarief niet van toepassing is. Voor dat geval is niet in geschil dat het algemene tarief van toepassing is.
3.6 (...)"
3.2.2 Bij uitspraak van 18 februari 2010, nr. AWB 08/252, LJN BL9968, NTFR 2010, 2185 m.nt. Thijssen, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3.3.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof. Het Hof kwam tot het oordeel dat de bijdragen die de hogescholen aan belanghebbende hebben betaald kwalificeren als een vergoeding voor een met omzetbelasting belaste prestatie. Anders dan de Rechtbank achtte het Hof deze prestatie onderworpen aan het verlaagde tarief.
3.3.2 Om tot deze oordelen te komen, overwoog het Hof allereerst dat het kunstmatig zou zijn de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen en aldus afzonderlijke prestaties te onderscheiden:
"4.1 Belanghebbende heeft zich gezien de onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten(14) verplicht tot zowel het creëren als de verhuur van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor internationale studenten. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie EG) volgt dat gesproken kan worden van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (Hof van Justitie EG 21 februari 2008, C-425/06 'Part Service'). Naar het oordeel van het Hof zou het kunstmatig zijn om de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen en aldus afzonderlijke aan belanghebbende(15) verrichte prestaties te onderscheiden. Met de bijdragen wordt immers geen onderscheid gemaakt welk individuele belang van één van de Hogescholen wordt gediend."
3.3.3 Vervolgens overwoog het Hof dat de aan belanghebbende betaalde bijdragen van in totaal € 487.893 een belaste vergoeding vormen. Het Hof overwoog:
4.2 Vervolgens is de vraag aan de orde of de door belanghebbende ontvangen bijdragen een belaste vergoeding vormen voor de door belanghebbende verrichte prestaties. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het geheel van feiten in onderlinge samenhang bezien dat de bijdragen van de Hogescholen aan belanghebbende het karakter hebben van een subsidie dan wel een vergoeding afkomstig van een derde, in dit geval de Hogescholen, die rechtstreeks verband houdt met de door belanghebbende geleverde prestaties, zijnde de verhuur van tijdelijke woonruimte aan internationale studenten. Daarbij geldt, dat naast het collectieve belang van de Hogescholen het individuele belang van de studenten is gediend en de prestaties door de studenten wordt(16) verbruikt. In artikel 11 A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn, is bepaald dat tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (...) met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden.
4.3 Voor het kunnen aanmerken van een subsidie dan wel betaling door een derde als een tegenprestatie voor een belastbare prestatie is slechts sprake indien deze specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten (zie Hof van Justitie EG 22 november 2001, C-184/00, Office des produits wallons ASBL). Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt, dient de grondslag van de prijs van het goed of de dienst uiterlijk op het ogenblik dat het belastbaar feit plaatsvindt, te worden bepaald. Tevens moet volgens het Hof van Justitie worden vastgesteld, dat de verbintenis tot betaling van de subsidie die is aangegaan door degene die ze toekent, meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld.
4.4 Uit de onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten en omstandigheden blijkt dat de Hogescholen met de onderhavige geldelijke bijdragen adequate woonvoorzieningen tegen betaalbare huurprijzen hebben willen realiseren ten behoeve van hun internationale studenten en hiertoe ook uitdrukkelijk een overeenkomst hebben gesloten. In deze overeenkomst zijn concrete afspraken vastgelegd inzake de hoeveelheid kamers en de huurprijzen per kamer en stonden de Hogescholen garant voor de huurbetaling voor deze periode. De bijdragen, zowel de "vergoeding exploitatietekort" als de "vergoeding leegstand", die de Hogescholen daartoe hebben toegezegd waren aldus bestemd om het aanbod van deze tijdelijke woonvoorzieningen tegen de overeengekomen huurprijzen mogelijk te maken. Nu deze werkzaamheden hebben plaatsgevonden tegen de overeengekomen huurprijzen staat vast dat de internationale studenten voordeel hebben behaald uit de aan belanghebbende toegekende subsidie.
4.5 Gezien het voorgaande, komt het Hof tot het oordeel dat de bijdragen kwalificeren als een vergoeding voor een met omzetbelasting belaste prestatie. (...)"
3.3.4 Het verlaagde tarief is naar het oordeel van het Hof van toepassing op deze prestatie omdat:
"4.5 (...) De aan de bijdragen ten grondslag liggende prestatie wordt naar het oordeel van het Hof in wezen gekenmerkt door de verhuur van wooneenheden, die volgens partijen (...) belast is naar het verlaagde tarief. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hier niet in te volgen. Dit betekent dat de bijdragen een vergoeding vormen voor een prestatie ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is naar het verlaagde tarief."
3.3.5 Bij uitspraak van 27 september 2011, nr. 10/00049, LJN BT5832, NTFR 2011, 2521 m.nt. Van der Laan, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag met € 50.282 (= (19/119 - 6/106) x € 487.893) verminderd tot € 170.294.
4. Het geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee cassatiemiddelen voorgesteld:
"I. Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 1 en 4 van de Wet (...) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat het kunstmatig zou zijn om de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen, maar dat sprake zou zijn van een enkele prestatie, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8 van Pro de Wet in samenhang met artikel 11, A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 73 van Pro de btw-richtlijn) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat de door de Hogescholen betaalde bijdragen zijn aan te merken als betalingen door een derde voor een belastbare prestatie van belanghebbende aan de internationale studenten, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen."
4.1.1 In zijn toelichting op middel I betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende twee prestaties heeft verricht: (i) verhuur tegen een marktconforme huur aan studenten, (ii) het voor de hogescholen voorzien in huisvesting van internationale studenten van die hogescholen. Wat betreft de tweede prestatie betoogt de Staatssecretaris dat de verplichting tot betaling door de hogescholen staat tegenover de verplichting van belanghebbende tot het creëren, faciliteren en garanderen van de beschikbaarheid van voldoende passende woonruimte. De hogescholen hebben daarbij voordeel, zodat zij als gebruikers kunnen worden aangemerkt. Het is niet mogelijk om aan twee verschillende afnemers verrichte prestaties te kwalificeren als één enkele economische prestatie, aldus nog steeds de Staatssecretaris.
4.1.2 De Staatssecretaris stelt in zijn toelichting op middel II dat zijns inziens niet is voldaan aan de cumulatieve voorwaarden om een prijssubsidie als onderdeel van de vergoeding aan te merken, en verwijst daartoe naar het arrest van het HvJ van 22 november 2001, C-184/00, Office des produits wallons, BNB 2002/211 (hierna: arrest OPW). De 'prijssubsidie'-jurisprudentie is bedoeld om een te lage prijs op een normaal of aanvaardbaar economisch peil te brengen in verhouding tot de vergelijkbare, niet-gesubsidieerde prestatie, aldus de Staatssecretaris. Het Hof heeft naar zijn mening in de punten 4.2 tot en met 4.4 van zijn uitspraak ofwel een onjuiste rechtsopvatting gehanteerd aangaande het begrip prijssubsidie, ofwel op dit punt een onbegrijpelijk oordeel gegeven. De jegens de hogescholen verrichte prestatie kan volgens de Staatssecretaris niet worden aangemerkt als verhuur van wooneenheden, en kan niet worden gerangschikt onder post b.11 van de bij de Wet behorende Tabel I, zodat het verlaagde tarief geen toepassing kan vinden.
4.1.3 Naar de opvatting van de Staatssecretaris heeft de Rechtbank op goede gronden een juiste uitspraak gedaan.
4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.(17) Zij deelt de visie van de Staatssecretaris dat de bijdragen van de hogescholen niet als onderdeel van de belastbare prestatie aan de internationale studenten in de heffing kan worden betrokken. Belanghebbende meent dat geen diensten aan de hogescholen zijn verricht, omdat zij niet in staat zijn gesteld enige dienst te gebruiken of verbruiken. De bijdragen van de hogescholen vormen daarom niet de vergoeding voor enige prestatie en de heffing van omzetbelasting dient dus achterwege te blijven, aldus nog steeds belanghebbende.
4.3 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(18)
5. Beschouwing
5.1 Back to basics
5.1.1 Alvorens vanaf paragraaf 5.2 te duiken in de problematiek die in deze zaak aan de orde is, breng ik de 'basics' van de omzetbelastingheffing in herinnering. Deze basics worden, voor zover in deze zaak van belang, gevormd door drie basiselementen die aanwezig moeten zijn om tot heffing van omzetbelasting te geraken:
- er moet een ondernemer zijn;
- die dienst(en) verleent(19);
- tegenover welke dienstverlening een vergoeding staat.
5.1.2 Deze elementen zijn terug te vinden in artikel 2, aanhef en lid 1, van de Zesde richtlijn(20), op grond van welke bepaling (cursivering MvH):
"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:
1. (...) de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;"
In de Wet vinden we deze basiselementen in artikel 1, aanhef en onder a, en artikel 4.(21)
5.1.3 In de onderhavige zaak draait het allereerst om de vraag of de hiervóór in 5.1.1 bedoelde 'basiselementen' aanwezig zijn. De vraag of het verlaagde tarief van toepassing is, kan immers pas aan de orde komen nadat is vastgesteld dat belanghebbende tegen vergoeding één of meer (en welke) belaste diensten heeft verricht.
5.1.4 Hoewel het Hof het niet met zoveel woorden als feit heeft vastgesteld, meen ik dat we er in casu gevoeglijk van uit kunnen gaan dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de omzetbelasting. Ik besteed in het navolgende dan ook verder geen aandacht aan het eerste basiselement: het ondernemerschap van belanghebbende.
5.2 Dienstverlening en algemeen belang
5.2.1 Het belastbare feit 'dienst' is veelomvattend. Een dienst is, aldus definieert artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 24, lid 1, en 25 van de btw-richtlijn):
"(...) elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is Pro. Deze handeling kan onder meer zijn:
- de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd;
- de verplichting om een daad na te laten of om een daad of een situatie te dulden;
- het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet."
5.2.2 De Wet is nog korter: op grond van artikel 4, lid 1, van de Wet(22) zijn diensten:
"(...) alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht."
5.2.3 De veelomvattendheid van het dienstenbegrip is, gezien het karakter van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting, niet verrassend. In een belasting die beoogt alle consumptieve bestedingen te treffen, ligt een zeer ruim bereik van de belasting - zowel wat betreft de definitie van de belastingplichtige als wat betreft de reikwijdte van belastbare feiten - wel voor de hand. We zien dit ook in de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn (hierna: het Voorstel)(23) waarin het 'streven de werkingssfeer van de btw in overeenstemming met het karakter van een algemene verbruiksbelasting uit te breiden tot elke vorm van economische bedrijvigheid' wordt benadrukt,(24) en in de jurisprudentie van het HvJ waarin bij herhaling - doch doorgaans in het licht van het begrip 'economische activiteiten' in de bepaling inzake de belastingplicht - wordt overwogen dat:
"artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn aan de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent".(25)
5.2.4 Zo bezien zou alles wat een ondernemer doet of nalaat (mits onder bezwarende titel, maar daarop kom ik verderop in deze conclusie terug) en geen levering van een goed is, dienstverlening zijn en dus in de heffing van omzetbelasting worden betrokken.
5.2.5 Toch niet.
5.2.6 Uit de rechtspraak van het HvJ moet worden afgeleid dat alleen activiteiten met een economisch karakter leiden tot (de hoedanigheid van belastingplichtige en) belastingheffing. Aan artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn komt weliswaar een zeer ruime werkingssfeer toe, maar:
"(...) deze bepaling [heeft] alleen betrekking (...) op activiteiten met een economisch karakter (...)".(26)
5.2.7 Van handelingen met een dergelijk economisch karakter is kennelijk geen sprake indien hetgeen de ondernemer doet (of nalaat) niet leidt tot verbruik, zo leid ik af uit de arresten van het HvJ van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest Mohr) en van 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17 (hierna: arrest Landboden). In beide arresten draaide het om de vraag of landbouwsubsidies de vergoeding vormden voor door een landbouwer verrichte prestatie.
5.2.8 In het arrest Mohr had de gelijknamige veehouder op basis van een EEG-verordening een subsidie ontvangen in ruil voor het definitief beëindigen van zijn melkproductie. Hoewel Mohr ontegenzeggelijk 'iets deed' en daarvoor een vergoeding (in de vorm van een subsidie) ontving, kwam het HvJ tot de slotsom dat Mohr met het beëindigen van zijn melkproductie geen dienst verrichtte. Redengevend voor dit oordeel was dat geen sprake was van 'verbruik' (cursivering MvH):
"20. In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.
21. Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproductie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.
22. Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproductie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn."
5.2.9 In punt 27 van zijn conclusie, aangehaald in punt 21 van het arrest Mohr (zie punt 5.2.8), overwoog A-G Jacobs, voor zover van belang:
"De draagwijdte van de belasting wordt niettemin beperkt door haar karakter van verbruiksbelasting. Een handelaar moet goederen en diensten leveren voor verbruik door aanwijsbare verbruikers tegen een door de verbruiker of een derde betaalde prijs. In het onderhavige geval is aan dit vereiste niet voldaan. (...) de Gemeenschap [verwerft], door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt (...) in het algemeen belang (...). Het onderhavige geval is derhalve duidelijk te onderscheiden van gevallen die, naar gesteld is, analoog zijn, bij voorbeeld dat waarin de verkoper van een onderneming zich ten opzichte van de koper verbindt geen concurrerende onderneming te beginnen; in dat geval ontvangt de koper een hem tot persoonlijk voordeel strekkende dienst (...). Ook is het te onderscheiden van gevallen waarin de overheid de rechtstreekse ontvanger is van de levering van goederen of diensten, die zij gebruikt voor haar overheidstaken (...). In dergelijke gevallen is de overheid een verbruiker, juist zoals bij een transactie tussen particulieren (...)."
5.2.10 Aan het genoemde arrest Landboden lag een vergelijkbare casus ten grondslag als aan het arrest Mohr, zij het dat het om aardappelen ging, en dat er een nationale subsidie in het spel was: in ruil voor vermindering van de aardappelproductie ontving Landboden een vergoeding van een regionaal overheidslichaam. Ook die bijdrage vormde naar het oordeel van het HvJ niet de vergoeding voor dienstverlening. In reactie op de opvatting van de Duitse fiscus - onder meer inhoudende dat het voor de kwalificatie van een handeling als dienst niet van belang mag zijn aan wie (een individu of de samenleving) de handeling uiteindelijk ten goede komt - gaf het HvJ een wat extensievere motivering dan in het arrest Mohr. Het HvJ maakt (iets) duidelijker wat dan wel onder 'verbruik' moet worden verstaan (cursivering MvH):
"20. Anders dan zij(27) stellen, sluit deze redenering [van het HvJ in het arrest Mohr] immers niet uit, dat een betaling die de overheid in het algemeen belang verricht, de tegenprestatie kan zijn van een dienst in de zin van de Zesde richtlijn, en houdt deze redenering evenmin in, dat het begrip dienst afhangt van de bestemming die aan de dienst wordt gegeven door degene die ervoor betaalt. Enkel de aard van de aangegane verbintenis dient te worden beschouwd: een verbintenis valt slechts onder het gemeenschappelijk BTW-stelsel indien er sprake is van verbruik.
21. Om te bepalen of een dienst binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, moet derhalve de transactie aan de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk BTW-stelsel worden getoetst.
(...)
23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel(28), omdat hierbij geen sprake is van verbruik. (...) Zoals de advocaat-generaal in punt 26(29) van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.
24. Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt."
5.2.11 Verbruik veronderstelt, kortom, kennelijk een identificeerbare verbruiker of 'een voordeel dat bestanddeel is van de kosten van een andere deelnemer aan het economische verkeer'. Van der Paardt(30) herformuleert de door het HvJ in punt 23 van zijn arrest (zie punt 5.2.10) gehanteerde tekst als volgt:
"Ten slotte is er alleen dan sprake van een belastbare subsidie, wanneer sprake is van verbruik door een identificeerbare consument of van afname van goederen of diensten door een ondernemer. (...) deze prestatie dient voorts aanleiding te geven tot een voordeel voor de subsidiegever of een (door de subsidiegever aangewezen) derde."
5.2.12 De vorenaangehaalde jurisprudentie betreft overheidssubsidies die worden verstrekt op voorwaarde dat de subsidieontvanger een handeling verricht (c.q. juist met een handeling ophoudt). Het komt mij voor dat de vraag of een bijdrage het algemeen belang dient, primair zal spelen in de verhouding overheid-belastingplichtige. In het economische (ondernemers)verkeer zal doorgaans het algemeen belang een ondergeschikte rol spelen. Gezien de doelstelling dat de btw als verbruiksbelasting een zo ruim mogelijk bereik dient te hebben, meen ik dat niet te snel moet worden aangenomen dat een handeling of een nalaten wordt verricht 'in het algemeen belang' c.q. zonder voordeel voor een identificeerbare afnemer. Zeker niet wanneer het gaat om betalingen van ondernemers.
5.2.13 Met het voorgaande in het achterhoofd, keer ik terug naar belanghebbendes activiteiten met betrekking tot de voorziening in en ter beschikkingstelling van de onderhavige studentenkamers en de vraag of deze activiteiten al diskwalificeren als dienstverlening vanwege het ontbreken van een identificeerbare afnemer c.q. voordeel in vorenbedoelde zin.
5.2.14 Dat lijkt mij niet het geval. Van belanghebbendes activiteiten die de hogescholen aanleiding hebben gegeven tot het verstrekken van bijdragen kan niet worden gezegd dat zij geen aanleiding geven tot verbruik in vorenbedoelde zin. Zowel de hogescholen als de studenten hebben er belang bij dat voorzien wordt in adequate studentenhuisvesting. Belanghebbende zorgt daarvoor. Belanghebbende dient met haar voorziening in en ter beschikkingstelling van studentenkamers individuele belangen. In zoverre meen ik dat zonder meer gezegd kan worden dat belanghebbendes activiteiten leiden tot (voldoende identificeerbaar) verbruik.
5.2.15 Aan het voorgaande doet niet af de rechtspraak waarin de Hoge Raad tot het oordeel komt dat de verhuur van woningen door een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet het algemeen belang dient (en de desbetreffende instelling werd aangemerkt als 'algemeen nut beogende instelling' als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001). In zijn arrest van 13 januari 2012, 10/03464, LJN BQ0525, BNB 2012/89 m.nt. Van Vijfeijken, overwoog de Hoge Raad dat, omdat:
"3.3.6 (...) de feitelijke werkzaamheden van de Stichting - die, naar niet in geschil is, nagenoeg geheel bestaan in de verhuur van woningen in de sociale-huursector - onlosmakelijk zijn verbonden met haar doelstelling enig algemeen belang te dienen, (...) in beginsel ook met betrekking tot die feitelijke werkzaamheden [moet] worden aangenomen dat zij het algemeen belang dienen. Dat daardoor tevens het particulier belang van de individuele huurders wordt gediend, doet daaraan niet af. (...)"
Bedacht moet immers worden dat - hoezeer het algemeen belang ook gediend moge zijn met de verhuur van goedkope woningen - voor de omzetbelasting deze verhuur(31) een economische activiteit zal zijn, juist omdat ook het particuliere belang van de individuele huurders is gediend en de door de huurders betaalde huur hun belang, en niet dat van 'de samenleving' dient. Anders gezegd: ín de verhuur ligt verbruik (door de huurders) besloten en verbruik behoort door een algemene verbruiksbelasting te worden getroffen(32).
5.2.16 Dat betekent dat belanghebbendes activiteiten in beginsel voldoen aan het tweede basiselement: er is sprake van dienstverlening.
5.3 Dienst of diensten
5.3.1 Anders dan de korte weergave in punt 5.1.1 suggereert, zijn we met de conclusie dat belanghebbendes activiteiten kwalificeren als dienstverlening nog niet zo ver dat we kunnen overstappen naar het derde basiselement - het voor heffing vereiste rechtstreekse verband. Eerst dient in casu namelijk te worden vastgesteld hoe de dienstverlening, waarvan getoetst moet gaan worden of de bijdragen daarmee in een rechtstreeks verband staan, moet worden geduid. De reden hiervoor is dat de vaststelling van het bestaan van een rechtstreeks verband kan afhangen van de duiding van de prestatie (zie ook punt 5.3.2). Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 7 oktober 2010, in de gevoegde zaken Loyalty Management UK en Baxi Group, C-53/09 en C-55/09, V-N 2010/55.21 (hierna: arrest Baxi), waarin het HvJ uitdrukkelijk overweegt (punt 40) dat eerst moet worden nagegaan wat de prestatie is(33) en dat daarna moet worden beoordeeld of het ook een prestatie onder bezwarende titel is.
5.3.2 Een dergelijk 'stappenplan' ligt ook wel voor de hand, omdat de duiding van een prestatie bepalend kan zijn voor de vraag of een ontvangen bedrag als vergoeding kan worden aangemerkt. Ik roep in dit verband in herinnering het arrest van het HvJ van 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00, BNB 2003/30 m.nt. Van Hilten (hierna: arrest Kennemer GCC). In de zaak die tot dit arrest leidde, vroeg de Hoge Raad zich onder meer(34) af of de contributie die de leden van een golfclub betaalden voor hun lidmaatschap, kon worden aangemerkt als vergoeding voor prestaties van de golfclub, nu de contributie voor alle leden even hoog was en niet gerelateerd was aan de mate van gebruik van de faciliteiten van de golfclub door die leden. Het HvJ duidde de prestaties van de golfclub (punt 40 van het arrest) echter als de 'permanente terbeschikkingstelling aan haar leden van het sportcomplex en de daarbij behorende faciliteiten'. Uitgaande van die duiding kwam het HvJ tot een rechtstreeks verband tussen prestatie en contributie.
5.3.3 Evenals bij de in 5.3.2 genoemde Kennemer golfclub is in casu sprake van dienstverlening waarvan de duiding vanwege haar 'meervoudigheid' niet onmiddellijk evident is. De vraag is of die dienstverlening moet worden gesplitst in verschillende diensten, dan wel dat het geheel één dienst vormt (en zo ja, welke).
5.3.4 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn (respectievelijk artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn) zo moet worden uitgelegd dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden behandeld.(35) Uit die rechtspraak volgt echter evenzeer dat handelingen die uit verschillende elementen bestaan (hierna ook: meer-elementige handelingen) soms als één prestatie, soms als onderscheiden prestaties moeten worden aangemerkt. Om het in de woorden van het HvJ te zeggen:
"(...) in bepaalde omstandigheden [moeten] verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, als één enkele handeling (...) worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (...)".(36)
5.3.5 In onderdeel 5 van mijn conclusie van 6 september 2011(37) voor het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2012, nr. 10/03633, LJN BT2197, V-N 2012/42.16, heb ik uitvoerig stilgestaan bij de behandeling van meer-elementige handelingen. Ik houd het daarom hier kort en verwijs voor een uitgebreide uiteenzetting naar die conclusie.
5.3.6 Uit de rechtspraak van het HvJ moet worden afgeleid dat er twee gevallen zijn waarin een uit verschillende elementen bestaande handeling als één prestatie moet worden aangemerkt: in de eerste plaats is dat het geval van de onsplitsbare handeling en in de tweede plaats dat van de franje-elementen. Aan het arrest van 27 september 2012, Field Fischer Waterhouse, C-392/11, V-N 2012/52.22, (hierna: arrest FFW) ontleen ik de volgende omschrijving van deze gevallen, waarbij ik opmerk dat het HvJ deze omschrijving ook hanteert in diverse eerdere arresten.
5.3.7 In de eerste plaats geldt een meer-elementige handeling als één prestatie wanneer:
"16. (...) twee of meer (...) handelingen die de belastingplichtige (...) verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (...)."
5.3.8 In de tweede plaats leveren meer elementen slechts één prestatie op:
"17. (...) wanneer een of meer prestaties een hoofddienst vormen terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende diensten vormen die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (...)."
5.3.9 Het lijkt mij dat ervan uit moet worden gegaan dat het (eventueel) als één prestatie aanmerken van 'meer-elementige' handeling zich in beginsel alleen zal voordoen indien sprake is van één presterende ondernemer en één afnemer.(38)
5.3.10 Niettegenstaande de vorengeschetste regels inzake de behandeling van meer-elementige handelingen, blijft de concrete vaststelling of in een gegeven situatie sprake is van één of meer prestaties een casuïstische. Rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden van het voorgelegde geval, waarbij moet worden bezien wat de kenmerkende elementen van de handeling(en) zijn.(39) Een absolute regel om de omvang van een meer-elementige handeling uit oogpunt van btw te bepalen (één prestatie of meer prestaties), is niet te geven.(40)
5.3.11 Ik keer terug naar belanghebbende en haar activiteiten. Het Hof oordeelde in punt 4.1 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 3.3.2 van deze conclusie) dat het kunstmatig zou zijn om de door belanghebbende verrichte prestaties te splitsen en aldus afzonderlijke 'aan' belanghebbende verrichte prestaties te onderscheiden.
5.3.12 Afgezien van de kennelijke verschrijving (het Hof moet hebben bedoeld: 'aan de hogescholen' of 'door belanghebbende' verrichte prestaties, zie ook voetnoot 15) wordt niet duidelijk op welke handelingen van belanghebbende het Hof hier oog heeft. De 'onder 2.1 tot en met 2.5 genoemde feiten' waarnaar het Hof in zijn eerste volzin van voormeld punt 4.1 verwijst(41) omvatten:
- het sluiten van de samenwerkingsovereenkomst met de hogescholen;
- het creëren van de studentenwoningen;
- het verhuren van de studentenwoningen;
- het beschikbaar houden van kamers voor (studenten van) de hogescholen.
5.3.13 Gezien vorenbedoelde eerste zin van punt 4.1 lijkt het erop dat het Hof de dienstverlening van belanghebbende (enkel) ziet als:
"(...) zowel het creëren als de verhuur van voldoende, passende en betaalbare woonruimte voor studenten."
Die handelingen ziet het Hof kennelijk (zie punt 4.2 van de uitspraak) als:
"(...) de verhuur van tijdelijke woonruimte aan internationale studenten."
5.3.14 Het lijkt er derhalve op dat het Hof de te beoordelen dienstverlening(42) van belanghebbende (namelijk die, in verband waarmee belanghebbende de 'vergoeding exploitatietekort' en de 'vergoeding leegstand' ontving) in zijn totaliteit bezien ziet als tijdelijke verhuur van studentenwoningen aan internationale studenten.
5.3.15 Van deze tijdelijke verhuurdiensten staat, lijkt mij, wel vast dat deze aan de (individuele) studenten-huurders worden verleend: zij sluiten immers(43) met belanghebbende de overeenkomst tot (ver)huur en betalen de overeengekomen huursom.
5.3.16 De 'exploitatie-bijdrage' en de 'leegstandsbijdrage' komen echter voor rekening van de hogescholen. Dit feit dwingt weliswaar niet noodzakelijkerwijs tot de conclusie dat die bijdragen niet (een deel van) de vergoeding kunnen vormen voor de verhuur van woningen aan studenten, maar enige motivering voor 's Hofs oordeel op dit punt had mijns inziens niet misstaan, te meer nu de rekening voor die bijdragen naar de hogescholen is gegaan (zie punt 2.7 van deze conclusie), en uitgangspunt in de omzetbelasting is dat degene die de rekening krijgt, behoudens tegenbewijs, de afnemer van een prestatie is.(44)
5.3.17 Uit de overwegingen van het Hof wordt niet duidelijk waarom - uitgaande van de juistheid van mijn lezing dat (i) het Hof als belanghebbendes prestatie de verhuur van studentenkamers ziet, en (ii) dat in punt 4.1 van 's Hofs uitspraak bedoeld is 'aan de hogescholen'(45), waarom sprake is van een onsplitsbare handeling. De daartoe aan het slot van punt 4.1 door het Hof gegeven motivering:
"Met de bijdragen wordt immers geen onderscheid gemaakt welk individuele belang van één van de Hogescholen wordt gediend."
is mijns inziens onvoldoende argument voor dat oordeel. Zonder motivering, die ontbreekt, is mijns inziens onbegrijpelijk waarom het individuele belang van (één van) de hogescholen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een onsplitsbare handeling van belanghebbende (jegens de studenten), een bepalende rol zou spelen.
5.3.18 Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel slaagt en tot cassatie (en verwijzing) moet leiden. Voor het geval de Hoge Raad mij niet hierin zou volgen, besteed ik evenwel in onderdeel 5.4 aandacht aan het derde basiselement voor heffing: het rechtstreekse verband tussen prestatie en betaling.
5.4 Rechtstreeks verband
5.4.1 Naar volgt uit hetgeen ik in 5.3.18 aangaf, zijn de uitgangspunten in dit onderdeel dat 's Hofs oordeel standhoudt, dat belanghebbendes meer-elementige prestatie als één dienst moet worden aangemerkt en dat deze dienst moet worden gekenschetst als verhuur van studentenwoningen aan (buitenlandse) studenten.
5.4.2 Aan heffing van omzetbelasting wordt uitsluitend toegekomen als tussen de (door een ondernemer) verrichte prestatie en de ontvangen bijdrage een rechtstreeks verband bestaat. Zulks is vaste jurisprudentie van het HvJ sinds het arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper (verder: arrest Tolsma). Uit die rechtspraak moet worden afgeleid dat een dienst alleen dan belastbaar is, indien tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat omtrent presteren en betalen en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding daadwerkelijk de tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Er moet, anders gezegd, een 'noodzakelijk verband'(46) bestaan tussen presteren en betalen.
5.4.3 Een dergelijk verband is er niet, zo leid ik af uit het arrest van het HvJ van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86(47) (hierna: arrest Apple and Pear), indien geen verband bestaat tussen de betaling en de omvang van het voordeel dat de individuele afnemer van de dienstverlening heeft. Deze problematiek speelt voornamelijk in situaties waarin bedragen (moeten) worden betaald, waartegenover geen duidelijk identificeerbare handeling van de ontvanger van de gelden staat. Zo ging het in het arrest Apple and Pear om een organisatie die de gemeenschappelijke belangen van haar leden (appel- en perentelers) behartigde en daarvoor van haar leden betaling van een (vaste) bijdrage verlangde.
5.4.4 Het voorgaande betekent niet dat betalingen die worden gedaan door een ander dan de afnemer van de prestatie, niet tot de vergoeding voor die prestatie kunnen behoren. De Zesde richtlijn vereist niet, aldus het HvJ - onder verwijzing naar artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn - in het arrest Baxi:
"56. (...) dat de tegenprestatie van die levering of die dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij bestemd is."
5.4.5 In de rechtspraak komen we betalingen door derden vooral tegen in de subsidiesfeer. Ik wijs in dit verband op de het arrest OPW en het arrest van het HvJ van 13 juni 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, V-N 2002/33.24. Aan eerstgenoemd arrest ontleen ik het volgende citaat (cursivering MvH):
"12. (...) Van een rechtstreeks verband met de prijs van deze handelingen in de zin van artikel 11, A, van de Zesde richtlijn, is slechts sprake indien de subsidie, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Enkel in dat geval kan de subsidie worden beschouwd als een tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting en is zij bijgevolg belastbaar.
13. Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt, dient de grondslag van de prijs van het goed of de dienst uiterlijk op het ogenblik dat het belastbaar feit plaatsvindt, te worden bepaald. Tevens moet worden vastgesteld, dat de verbintenis tot betaling van de subsidie die is aangegaan door degene die ze toekent, meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld. Deze band tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van de tegenprestatie liggen. Daarentegen is het niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst - of een deel van de prijs - bepaald zou zijn. Het volstaat dat hij bepaalbaar is.
14. Het staat dus aan de verwijzende rechter om het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en het goed of de dienst vast te stellen. Hiertoe dient in eerste instantie te worden nagegaan, of de kopers van het goed of de ontvangers van de dienst voordeel halen uit de aan het gesubsidieerde orgaan toegekende subsidie. Het is immers noodzakelijk, dat de door de koper of de ontvanger te betalen prijs aldus is vastgesteld, dat hij daalt naar gelang van de aan de verkoper van het goed of de dienstverrichter toegekende subsidie, die aldus medebepalend is voor de door deze laatste gevraagde prijs. De rechter zal moeten onderzoeken, of het feit dat de verkoper of de dienstverrichter subsidie ontvangt, hem objectief gezien in staat stelt het goed te leveren of de dienst te verrichten tegen een lagere prijs dan hij zonder de subsidie zou dienen te vragen."
5.4.6 Buiten de subsidiesfeer valt met betrekking tot betalingen door derden te wijzen op het meergenoemde arrest Baxi.(48) In de zaak - of liever: de gevoegde zaken - die tot dit arrest heeft geleid ging het om ondernemers (Baxi resp. Loyalty Management UK) die door middel van verstrekking van geschenken klanten aan zich bonden. Deze klantenbinding was bij Baxi - kort gezegd - op de volgende manier vorm gegeven: klanten van Baxi ontvingen bij aankoop van diens producten 'punten', die zij konden inwisselen voor geschenken. Deze geschenken werden (gratis) aan de klanten verstrekt door een ondernemer die voor Baxi het klantenbindingsprogramma beheerde. Deze ondernemer (in het arrest aangeduid als @1) zocht de geschenken uit, sloeg deze in, en verstrekte ze aan de klanten van Baxi in ruil voor door hen bij Baxi gespaarde punten. Baxi betaalde voor de geschenken aan @1 de kleinhandelsprijs alsmede 'bepaalde kosten voor specifieke diensten'. Het HvJ kwam tot de slotsom dat Baxi (deels) betaalde voor aan haar klanten geleverde 'goodies':
"58. (...) de getrouwheidsgeschenken [worden] door @1 bij Baxi in rekening (...) gebracht tegen de kleinhandelsprijs, vermeerderd met de bezorgkosten (...). Derhalve is de betaling door Baxi, onder aftrek van de winstmarge van @1 bestaande in het verschil tussen de kleinhandelsprijs en de prijs waarvoor @1 de getrouwheidsgeschenken aanschaft, de tegenprestatie voor de levering van die geschenken.
(...)
63. Bijgevolg vormt de aankoopprijs de tegenprestatie voor de levering van de getrouwheidsgeschenken aan de klanten, terwijl het verschil tussen de door Baxi betaalde kleinhandelsprijs en de door @1 voor de aanschaf van de getrouwheidsgeschenken betaalde aankoopprijs, dat wil zeggen de winst, de tegenprestatie vormt voor de door @1 ten behoeve van Baxi verrichte diensten."
5.4.7 Uitgaande van de vooronderstelling dat belanghebbendes in geding zijnde handelingen moeten worden geduid als de verhuur van studentenkamers (c.a.), moet in casu worden beoordeeld of de aan de hogescholen om rekening gebrachte 'vergoeding exploitatietekort' en 'vergoeding leegstand' mede de vergoeding vormen voor deze verhuuractiviteit. Dat betekent dat moet worden beoordeeld of tussen de verhuur en de betaling van de 'vergoeding exploitatietekort' en de 'vergoeding leegstand' een rechtstreeks verband bestaat.
5.4.8 Het Hof heeft dienaangaande in punt 4.2 van zijn uitspraak overwogen dat de bijdragen van de hogescholen:
"het karakter hebben van een subsidie dan wel een vergoeding afkomstig van een derde"(49)
5.4.9 Ik ga er, gezien de context van de overweging(en) van uit dat het Hof met deze zinsnede niet heeft bedoeld te zeggen dat onderzocht moet worden of sprake is van (ofwel) een subsidie ofwel een vergoeding afkomstig van een derde, maar dat het Hof van oordeel is dat de bijdragen het karakter hebben van betaling door een derde. Immers, uit de geschiedenis van de Zesde richtlijn valt af te leiden dat met 'subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen samenhangen' in artikel 11A, aanhef en lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn juist wordt gedoeld op subsidies die de betaling van (een deel van) de vergoeding door een derde vormen, en dat geen sprake is van een afzonderlijke categorie subsidies. Ik wijs in dit verband - afgezien van de eerder vermelde arresten OPW en Keeping Newcastle Warm - op het Tweede Verslag van de Commissie over de werking van de (kortweg) de Zesde richtlijn, COM(88) 799 def. van 20 december 1988, waarin ook de Commissie deze gedachte uitdraagt en naar het arrest van het HvJ van 15 juli 2004, Commissie/Italië, C-381/01, NTFR 2004/1124 m.nt. Nieuwenhuizen, waarin het HvJ overweegt:
"32. Ten slotte omvat het begrip 'subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden' in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn uitsluitend de subsidies die volledig of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een (...) dienstverrichting en die door een derde aan de (...) dienstverrichter wordt betaald (...)."(50)
5.4.10 Het oordeel van het Hof dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de bijdragen van de hogescholen en de als verhuur van studentenwoningen gekenschetste prestatie van belanghebbende, acht ik in het licht van de vorenaangehaalde jurisprudentie van het HvJ - zonder nadere motivering, die ontbreekt - niet begrijpelijk: dat studenten voordeel hebben uit het beschikbaar zijn van studentenkamers lijkt mij evident, maar niet voldoende voor de vaststelling dat de bijdragen van de hogescholen mede de vergoeding vormen voor de verhuur. In dit verband merk ik op dat de door belanghebbende aan de hogescholen berekende 'exploitatievergoeding' mij los lijkt te staan van de individueel verhuurde studentenkamers. Een causaal verband tussen de (hoogte van) die bijdrage en de verhuur van individuele kamers ontbreekt: de hoogte van de exploitatievergoeding kan niet kan worden gerelateerd aan de mate waarin de huurprijs van iedere kamer te laag zou zijn om de exploitatie dekkend te maken. Daarbij zij nog opgemerkt dat vaststaat dat de verhuur marktconform is en het aantal voor buitenlandse studenten gereserveerde kamers niet per se even groot is als het aantal daadwerkelijk verhuurde kamers. Onder die omstandigheden kan zonder nadere motivering, die ontbreekt, mijns inziens geen sprake zijn van een bijbetaling door de hogescholen in de huur die elke individuele student moet betalen.
Iets vergelijkbaars geldt voor het als 'leegstandsvergoeding' aan de hogescholen berekende bedrag. Zie ik het goed, dan betreft dit een bedrag dat de hogescholen betalen, indien de door belanghebbende (op verzoek van de hogescholen) gereserveerde kamers leeg blijven - althans niet worden verhuurd aan buitenlandse studenten. Naar ik meen kan ook van deze bedragen niet worden gesteld dat zij (een deel van) de vergoeding vormen voor de verhuur van woningen aan studenten. Als betaling van deze bijdrage al kwalificeert als betaling van huur, dan is dat mijns inziens niet de verhuur aan (individuele) studenten.
6. Het lot van de middelen
Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 5 heb betoogd, slagen beide cassatiemiddelen. Onbegrijpelijk acht ik 's Hofs oordeel dat de prestatie(s) van belanghebbende economisch onsplitsbaar is (zijn), evenals 's Hofs oordeel dat de aan de hogescholen in rekening gebrachte bijdragen (onderdeel van) de bezwarende titel vormen voor de door het Hof als verhuur geduide prestatie. Verwijzing moet volgen.
7. Conclusie
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en verwijzing van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belanghebbende schrijft in haar verweerschrift in cassatie dat zij een toegelaten instelling is in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet. Over de werkzaamheden van deze instellingen staat in artikel 70c, lid 1, van de Woningwet:"De toegelaten instellingen huisvesten bij voorrang personen die door hun inkomen of door andere omstandigheden moeilijkheden ondervinden bij het vinden van hun passende huisvesting. Bij het in gebruik geven van door hen beheerde woningen met een verhoudingsgewijs lage huurprijs geven zij zo veel mogelijk voorrang aan woningzoekenden die, gelet op hun inkomen, in het bijzonder op die woningen zijn aangewezen."
2 Bedoeld zijn uit het buitenland afkomstige studenten die in Q een studie volgen.
3 MvH: hierna is 'X' in de citaten steeds gewijzigd in [belanghebbende].
4 In punt 1.6 van haar nader te melden uitspraak stelt de Rechtbank vast dat deze huurprijs marktconform is. Hoewel het Hof dit niet onder de vastgestelde feiten heeft vermeld, wordt deze vaststelling in hoger beroep (of cassatie) niet weersproken. Zie ook blz. 2 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris.
5 Noot in origineel: "Voor het eerste exploitatiejaar wordt de verdeelsleutel bepaald op basis van B 170/795e deel, D 50/795e deel en C 575/795e deel."
6 MvH: de locatie van de in 2.3 bedoelde wooneenheden.
7 MvH: zie punt 2.6 van de nader te melden uitspraak van het Hof. Facturen of nota's waarop deze bedragen zijn vermeld ontbreken in de gedingstukken.
8 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
9 Zie punt 2.1 van de nader te melden uitspraak van de Rechtbank en 3.1. van de nader te melden uitspraak van het Hof.
10 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
De Rechtbank noemt in dit verband de arresten van 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 m.nt. Van Hilten en van 21 maart 2002, Kennemer Golf & Country Club C-174/00, BNB 2003/30 m.nt. Van Hilten.
11 MvH: in deze punten heeft de Rechtbank de inhoud van de samenwerkingsovereenkomst en die van de overbruggingsovereenkomst weergegeven.
12 MvH: in punt 1.7 stelt de Rechtbank vast dat de hogescholen (uit oogpunt van prestige) belang hebben bij de inschrijving van buitenlandse studenten, en dat voor inschrijving noodzakelijk is dat huisvesting beschikbaar is.
13 MvH: de vaststelling van de Rechtbank in punt 1.8 omvat hetgeen in de punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie is opgenomen, alsmede de omschrijving van de inhoud van een brief van de Inspecteur van 26 juni 2007 en een opmerking over de berekening van heffingsrente.
14 MvH: het gaat hier om de feiten die in deze conclusie in punt 2.1 tot en met 2.5 zijn weergegeven, plus (in punt 2.4 van de hofuitspraak) de opname van een passage van de website van een van de hogescholen zoals deze in augustus 2007 luidde.
15 MvH: dit zal een verschrijving zijn. Bedoeld zal zijn 'aan de hogescholen' of 'door belanghebbende'.
16 MvH: hier zal 'worden' zijn bedoeld.
17 De griffier van de Hoge Raad heeft in het verweerschrift een incidenteel beroep in cassatie onderkend en heeft belanghebbende bij brief van 15 maart 2012 in de gelegenheid gesteld de gronden van het incidenteel beroep in cassatie aan te voeren. De gemachtigde van belanghebbende heeft in reactie daarop in een brief met dagtekening 21 maart 2011 [bedoeld zal zijn 2012] geschreven: "In uw brief van 15 maart 2012 met bovenvermeld kenmerk stelt u ons in de gelegenheid om een incidenteel beroep in cassatie te overleggen. In dit kader merken wij het volgende op. (...) Gelet op het bovenstaande zullen wij niet een incidenteel beroep in cassatie indienen."
18 Zie zijn brief van 29 februari 2012.
19 Dan wel goederen levert, doch dat doet zich in casu niet voor, zodat de levering van goederen verder buiten beschouwing kan blijven.
20 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1. Thans is deze bepaling opgenomen in artikel 2, lid 1, aanhef en onder c, van de btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1).
21 Vanaf 1 januari 2007 is in artikel 1, aanhef en onder a, van de Wet - conform de richtlijntekst - ook 'onder bezwarende titel' opgenomen. Voordien moest de eis van een bezwarende titel wat betreft diensten worden afgeleid uit artikel 4 van Pro de Wet.
22 Zoals deze luidde tot 1 januari 2007. Thans luidt artikel 4, lid 1, van de Wet: "Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3."
23 Het Voorstel en de toelichting daarop is onder meer gepubliceerd in V-N van 15 september 1973, nr. 18A.
24 Overigens in het kader van de reikwijdte van de belastingplicht. Zie de toelichting op artikel 4 van Pro het Voorstel. In de toelichting op artikel 7 van Pro het Voorstel (waarin een gelijkluidende definitie van 'dienst' wordt gegeven als in de Zesde richtlijn) wordt 'slechts' vermeld dat voortaan alle diensten onder de belasting vallen.
25 Zie bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352 m.nt. Ploeger, punt 17, van 26 juni 2007, T-Mobile, C-284/04, V-N 2007/32.21, punt 34, en van 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, punt 15.
26 Citaat ontleend aan punt 34 van het arrest T-Mobile. Zie verder - behalve de al in de vorige voetnoot vermelde arresten - ook het arrest van het HvJ van 29 april 2004, EDM, C-77/01, BNB 2004/285 m.nt. Van Hilten, punt 47.
27 MvH: de Duitse fiscus en de Duitse regering.
28 MvH: de regel van artikel 2 van Pro de Tweede richtlijn, te weten dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.
29 MvH: A-G Jacobs overwoog hierin: "De transactie in casu voldoet niet aan deze definitie. Er is geen sprake van verbruik. De landbouwer levert geen goederen aan een verbruiker, verricht geen diensten voor een identificeerbare verbruiker en verschaft geen voordeel dat als bestanddeel van de kosten van een activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd."
30 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, diss. Kluwer, Deventer, 2000, blz. 92.
31 Die overigens onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet zal vallen.
32 MvH: al zal door de toepassing van de vrijstelling, de belasting met name zijn gelegen in de belasting die de verhuurder niet in aftrek kan brengen.
33 In het arrest Baxi ging het om de vraag of de verstrekking van geschenken een levering was (aan de klanten van Baxi) of een dienst (reclamedienst aan Baxi) vormde, maar het lijkt mij dat deze toetsing evenzeer aan de orde is bij de vraag hoe een dienst moet worden geduid c.q. aan wie die wordt verricht.
34 Mede met het oog op het hierna in onderdeel 5.4 nog te bespreken arrest van het HvJ van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 3 mei 2000, nr. 33764, LJN AA5677, BNB 2000/317 m.nt. Van Hilten.
35 Zie de arresten van het Hof van Justitie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, punt 29, van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22, punt 22, van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit, punt 35, van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, NTFR 2010/2884 m.nt. Sanders, punt 21, en van 27 september 2012, C-392/11, Field Fischer Waterhouse, V-N 2012/52.22, punt 14.
36 Citaat ontleend aan punt 15 van het arrest Field Fischer Waterhouse. Zie ook punt 51 van het arrest van het HvJ van 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels.
37 Zie V-N 2012/7.20.
38 Dat neemt niet weg dat uit het arrest van het HvJ van 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, BNB 2009/1 m.nt. Swinkels, (hierna: arrest Part Service) kan worden afgeleid dat kennelijk niet uitgesloten is dat twee ondernemers tezamen één prestatie verrichten aan één afnemer. Bedacht moet worden dat die zaak - waarin twee (gelieerde) ondernemers hun dienstverlening zo hadden opgezet dat de een auto's leasde en de ander de benodigde verzekering en borgsom verstrekte - in de 'misbruiksfeer' lag. In casu is sowieso geen sprake van twee presterende ondernemers, zodat ik het arrest Part Service verder laat voor wat het is.
39 Zie punt 18 van het arrest FFW en de aldaar door het HvJ genoemde arresten.
40 Vgl. bijvoorbeeld HvJ 6 juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales, C-251/05, V-N 2006/41.16, punt 25,
HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, punt 27, en het arrest FFW, punt 19.
41 Het gaat hier om de feiten die in deze conclusie in punt 2.1 tot en met 2.5 zijn weergegeven, plus (in punt 2.4 van de hofuitspraak) de opname van een passage van de website van een van de hogescholen zoals deze in augustus 2007 luidde.
42 Het valt in punt 4.2 van de bestreden uitspraak op dat het Hof - na in punt 4.1 te hebben vastgesteld dat belanghebbende één prestatie verleent - in 4.2 spreekt over de prestaties (meervoud) van belanghebbende die bestaan in de verhuur van tijdelijke woonruimte. Ik vermoed dat het meervoud hier gebruikt is omdat met vele studenten huurovereenkomsten zijn gesloten.
43 Zie het tot de gedingstukken behorende en in punt 2.5 van deze conclusie genoemde 'rental agreement for 'short stay''.
44 Vgl. het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel, punt 3.3.
45 Dan wel: 'door belanghebbende', zoals de Staatssecretaris de overweging blijkens het beroepschrift in cassatie leest.
46 Vlg. punt 17 van het arrest Tolsma.
47 Met name punten 14 en 15 van dat arrest. Zie ook het arrest Kennemer GCC, waarin overigens wel tot een rechtstreeks verband werd geconcludeerd (zie punt 5.3.2 van deze conclusie).
48 Op het eerste gezicht lijkt ook het arrest van het HvJ van 6 februari 2003, Auto Lease Holland (ALH), C-185/01, BNB 2003/171 m.nt. Swinkels, hier relevant. In dit arrest, waarin de aftrek van voorbelasting door ALH centraal stond, tankten lessees van auto's van ALH met een pas van ALH benzine. Deze brandstof werd uiteindelijk betaald door ALH. ALH verzocht om teruggaaf van die belasting maar kreeg die niet. Terecht volgens het HvJ. In de zaak ALH ging het echter primair om de vraag aan wie gepresteerd werd en niet zozeer om de betaling door een ander dan degene aan wie geleverd was. Voor de voorliggende kwestie is de zaak ALH derhalve niet relevant.
49 Een vergelijkbare frase ('subsidie dan wel betaling door een derde') hanteert het Hof in de eerste volzin van punt 4.3.
50 Dit overwoog het HvJ ook in zijn arresten van 15 juli 2004, Commissie/Finland, C-495/01, V-N 2004/50.14, punt 32, Commissie/Duitsland, C-144/02, FED 2005/23 m.nt. Swinkels, punt 31 en Commissie/Zweden, C-463/02, punt 36.