ECLI:NL:PHR:2012:BX7184 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad bevestigt omkering bewijslast bij ondeugdelijke...

Conclusie

Nrs. Hoge Raad: 11/03452 en 11/03456

Nrs. Gerechtshof: 10/00315 en 10/00318

Nrs. Rechtbank: 09/116 en 09/330

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 2003 (11/03452) en

Inkomstenbelasting 2006 (11/03456)

Conclusie van 25 juli 2012 inzake:

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 11/03452 en 11/03456 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 15 juni 2011 met nummers 10/00315 en 10/00318, LJN BQ9236, NTFR 2011/1763 met noot Jansen. (1), (2)

1.2 In geschil zijn de aan X, belanghebbende, opgelegde navorderingsaanslag de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en boetebeschikking voor het jaar 2003 (nr. 11/03452) en de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2006 (11/03456).(3) Deze hebben betrekking op de winst van belanghebbende uit de door hem geëxploiteerde coffeeshop.

1.3 In deze conclusie gaat het ten eerste om de vraag of er sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering over 2003 in de weg staat. De aangifte is bij aanslag gevolgd. Bij navordering is de winst gecorrigeerd naar een door de Inspecteur juist geacht brutowinstpercentage van 100%. Uit de aangifte kon echter al worden afgeleid dat het brutowinstpercentage gehanteerd door belanghebbende slechts 45,71% beliep. Belanghebbende beroept zich in verband daarmee op ambtelijk verzuim, gelegen in het met onvoldoende zorgvuldigheid kennis hebben genomen van de aangifte. Ten tweede komt aan de orde de verwerping van belanghebbendes (inkoop)administratie en de daarop volgende omkering van de bewijslast. Het derde middel ziet op de vraag of de door de Inspecteur aangebrachte winstcorrecties berusten op een redelijke schatting. Het vierde ziet op de bij navordering opgelegde boetebeschikking voor wat betreft de daarbij in aanmerking te nemen omstandigheden, waaronder de toegepaste omkering van de bewijslast bij de fiscale winstberekening.

1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In de onderdelen 4 tot en met 7 worden achtereenvolgens de middelen van cassatie behandeld, met weergave van de relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(4). De uiteindelijke conclusie staat in onderdeel 8.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige jaren te R een coffeeshop, genaamd K (hierna: de coffeeshop).(5)

2.2 Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor de jaren 2003 en 2006 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 106.112 en € 155.606.(6)

2.3 De Inspecteur(7) heeft met dagtekening 23 september 2005 een aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 aan belanghebbende opgelegd. De aanslag is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.(8)

2.4 Op 21 april 2006 is door twee controlemedewerkers van de belastingdienst namens de Inspecteur een bedrijfsbezoek aan de coffeeshop van belanghebbende gebracht.(9) In het rapport van 2 mei 2006 met de bevindingen van dit bedrijfsbezoek is opgenomen: (10)

1. Reikwijdte van het bezoek

Het doel van dit bezoek heeft zich beperkt tot de volgende elementen:

- het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten:

- het beoordelen van de administratieve vastleggingen;

- het beoordelen of aan de administratieplicht is voldaan;

- het beoordelen of aan de bewaarplicht is voldaan;

- het beoordelen van de voorraadadministratie;

- het beoordelen van de kasadministratie;

- het vaststellen van de identiteit en het aantal in de onderneming kennelijk in loondienst werkzame personen.

Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.

(...)

5. Inkoop soft-drugs

X is verantwoordelijk voor de inkoop van de softdrugs. Van de inkoop softdrugs wordt in het kasboek vastgelegd de datum en het totaalbedrag. Dit inkoopbedrag wordt teruggerekend vanuit de verkoopprijzen. Registratie van inkoop vindt alleen plaats op het moment dat de soft-drugs de coffeeshop worden binnen gebracht. (...)

6. Voorraad soft-drugs

De voorraad van soft-drugs in de coffeeshop wordt dagelijks bijgehouden.

(...)

Van de voorraad soft-drugs buiten de coffeeshop vindt geen registratie plaats.

(...)

10. Slotopmerkingen

Tijdens dit bedrijfsbezoek werd een discussie gehouden met betrekking tot de registratie van de inkoop en voorraad buiten de coffeeshop alsmede het bewaren hiervan (...) Thans blijft de Belastingdienst op het standpunt staan dat inkoop en voorraad buiten de coffeeshop geregistreerd moet worden.

(...)

2.5 Bij brief van 15 mei 2006 van de Inspecteur aan belanghebbende heeft de Inspecteur een waarschuwing administratieplicht en bewaarplicht aan belanghebbende afgegeven.(11) In deze brief is onder meer geschreven:(12)

Administratieplicht:

- De vastleggingen met betrekking tot de voorraad softdrugs zijn onvolledig;

- Het vermelde inkoopbedrag van de softdrugs is berekend vanuit de verkoop. Dit is niet te controleren in verband met het ontbreken van onderliggende gegevens. Ook moeten de inkoopbedragen per mutatie worden geboekt.

Bewaarplicht

De volgende onderdelen van de administratie werden niet bewaard:

- De registratie van de voorraad softdrugs buiten de coffeeshop

2.6 Op 15 augustus 2006 en op 3 juli 2007 heeft de Inspecteur bij de coffeeshop waarnemingen ter plaatse (hierna: WTP) ingesteld.(13)

2.7 Bij brief van 2 juli 2007 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd.(14) Op 4 september 2007 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld.(15)

2.8 Op 6 december 2007 heeft de Inspecteur een gesprek gehad met belanghebbende in het kader van het in onderdeel 2.7 genoemde boekenonderzoek. Van dit gesprek is schriftelijk verslag opgemaakt door de Inspecteur:(16)

X geeft aan dat hij bij elke inkoop die dagelijks plaats vindt hij een handgeschreven briefje van de softdrugs leverancier (een primair stuk) krijgt waarop staat hoeveel tegen welke prijs van een soort drugs wordt verkregen/ingekocht. Deze handgeschreven briefjes worden niet bewaard. De betalingen van deze inkopen gebeuren alleen door X of door zijn zus. Wanneer de medewerkers voorraad halen krijgen zijn dus wel zo een handgeschreven inkoopbriefje maar wordt de ingekochte voorraad niet afgerekend.

Bovenstaande hebben wij bij het gesprek op 6 december 2007 voorgelezen aan X en gevraagd of dit een juiste weergave is van hetgeen hij ons heeft verteld. Hierop antwoordde X het volgende:

Vanaf het eerste gesprek (inleidend gesprek) krijgen wij geen handgeschreven briefjes meer bij inkoop. De medewerker die cannabis inkoopt maakt zelf een briefje op van hetgeen ingekocht wordt. Deze handgeschreven briefjes worden nu verzameld door mij en mijn zus en deze dienen als basis voor de wekelijkse betaling of betaling voor een langere periode. De inkopen worden per hoeveelheid (grammen) per soort geboekt in het computersysteem als bijvullingen. De handgeschreven briefjes worden op advies van E vernietigd omdat de Belastingdienst verplicht zou zijn om de politie in te lichten op het moment dat coffeeshophouder meer dan 500 gram in zijn bezit heeft.

(...)

Inkopen onbenoemd (softdrugs)

Tijdens het gesprek op 6 december 2007 hebben wij aan X aangegeven dat het ons is opgevallen dat er in het kasboek afgeronde bedragen betreffende de inkopen softdrugs zijn geboekt. Wij hebben X gevraagd of de (afgeronde)bedragen van de inkopen onbenoemd zoals deze in de administratie zijn weergegeven de daadwerkelijke bedragen/betalingen zijn die op de in de administratie vermeldde data zijn betaald.

Hierop antwoordde X het volgende:

Deze bedragen worden daadwerkelijk betaald op de data vermeld in het kasboek. Dit zijn bedragen die betaald worden als aflossing op de openstaande schuld aan de leverancier.

2.9 Bij brief van 21 februari 2008 van belanghebbende aan de Inspecteur heeft belanghebbende gereageerd op het in onderdeel 2.8 genoemde schriftelijk verslag:(17)

Van uw vastlegging van de bespreking van begin december 2007 klopt volgens X (...) te weinig.

Voor wat betreft het papiertje met daarop de inkoop geldt dat bepaalde cruciale gegevens daar niet door u in het verslag verwerkt zijn. Het papiertje met daarop de inkoop gespecificeerd is niet van X, doch van de leverancier. X krijgt dat louter kort te zien, zodat hij kan vergelijken of hetgeen hij ontvangt gelijk is aan hetgeen er daadwerkelijk wordt afgegeven. Aldus wordt veilig gesteld dat hetgeen X ontvangt klopt met de boekhouding van de leverancier. Vervolgens wordt het desbetreffende papiertje in het bijzijn van degene die een en ander komt brengen c.q. die X ontmoet vernietigd. Dat vernietigen is inderdaad nodig omdat wellicht via dat papiertje (bijvoorbeeld via het handschrift) te achterhalen valt door derden wie de desbetreffende leverancier is. De vernietiging geschiedt uiteraard omdat het desbetreffende papiertje van de leverancier is en niet van X en hij slechts kort de gelegenheid heeft om een en ander met elkaar te kunnen vergelijken. In zoverre vindt hij het dan ook niet juist dat de Belastingdienst meent dat het desbetreffende papiertje door hem bewaard moet worden; hij krijgt dat papiertje namelijk niet en het desbetreffende papiertje wordt nimmer zijn eigendom.

2.10 In het rapport van 8 augustus 2008 met de uitkomsten van het in onderdeel 2.7 genoemde boekenonderzoek is vermeld:(18)

3.1 Inkoop softdrugs

Tijdens een bedrijfsbezoek op 21 april 2006 is gesproken met belastingplichtige X, de zus van belastingplichtige D en E, adviseur en leverancier van het elektronisch kassa-weegsysteem. Tijdens dit gesprek is aangegeven dat X verantwoordelijk is voor de inkoop van de softdrugs. Van de inkoop softdrugs wordt in het kasboek vastgelegd de datum en het totaalbedrag. Dit inkoopbedrag wordt teruggerekend vanuit de verkoopprijzen. Volgens X bedraagt de inkoopprijs 70% van de verkoop. Registratie van inkoop vindt alleen plaats op het moment dat de softdrugs de coffeeshop worden binnen gebracht.

(...)

Tijdens het inleidende gesprek betreffende het boekenonderzoek op 4 september 2007 met X en diens adviseur F is het volgende besproken.

X bevestigde nogmaals dat de inkoop wordt bepaald door 70% van de verkoop te nemen.

Echter F gaf aan dat de inkoop wordt bepaald aan de hand van inkoopstukken die zich zouden bevinden bij de kasstukken. Deze inkoopstukken kon zij echter niet overleggen. X gaf aan dat hij bij elke inkoop die dagelijks plaats vindt een handgeschreven briefje van de softdrugsleverancier (een primair stuk) krijgt waarop staat hoeveel tegen welke prijs van een soort drugs wordt verkregen/ingekocht. Deze handgeschreven briefjes worden niet bewaard. De betalingen van deze inkopen gebeuren alleen door X of door zijn zus. Wanneer de medewerkers voorraad halen, krijgen zij dus wel zo een handgeschreven inkoopbriefje maar wordt de ingekochte voorraad niet afgerekend.

(...)

Op 6 december 2007 is er op kantoor van de adviseur G met betrekking tot het onderzoek een gesprek geweest. Bij dit gesprek was naast X en F ook E aanwezig. X geeft aan dat hij vanaf het eerste gesprek (inleidend gesprek op 4 september 2007) geen handgeschreven briefjes meer krijgt bij inkoop. De medewerker die cannabis inkoopt maakt zelf een briefje op van wat ingekocht wordt. De handgeschreven briefjes worden verzameld door X en zijn zus en deze dienen als basis voor de wekelijkse betaling of betaling voor een langere periode. De handgeschreven briefjes worden op advies van E vernietigd omdat naar zijn zeggen de Belastingdienst verplicht is de politie in te lichten op het moment dat de coffeeshophouder meer dan 500 gram in zijn bezit heeft. Als de coffeeshophouder dus geregistreerd heeft dat hij meer dan 500 gram in zijn bezit heeft, kan dit problemen opleveren zoals bijvoorbeeld het intrekken van de vergunning. Verder geeft X nu aan dat hij de inkoop nooit fictief heeft vastgesteld op 70% van de verkoop. Hij beweert dat de inkoop softdrugs, zoals deze zijn geboekt, de daadwerkelijk betaalde bedragen zijn.

3.2 Voorraad softdrugs

(...)

Betreffende de voorraad softdrugs is bij het inleidend gesprek van het boekenonderzoek op 4 september 2007 het volgende vastgelegd:

De aanvulling van de voorraad in de coffeeshop vindt plaats door het ophalen van de softdrugs bij de leverancier door X, de zus van X of door medewerkers van X H, I of J. De betalingen vinden altijd plaats door X of zijn zus. Er zijn handgeschreven lijstjes die X, zijn zus of de medewerkers ontvangen van de leverancier. Hierop staan de hoeveelheden persoon en prijs. Deze lijstjes worden niet bewaard.

(...)

3.4 Kasadministratie

Inkoop cannabis

X geeft aan dat hij bij elke inkoop die dagelijks plaats vindt een handgeschreven briefje van de softdrugsleverancier (een primair stuk) krijgt waarop staat hoeveel tegen welke prijs van een soort drugs wordt verkregen/ingekocht. Deze handgeschreven briefjes worden niet bewaard. De betalingen van deze inkopen gebeuren alleen door X of door zijn zus. Wanneer de medewerkers voorraad halen, krijgen zij dus wel zo een handgeschreven inkoopbriefje maar wordt de ingekochte voorraad niet afgerekend. Doordat de handgeschreven briefjes niet zijn bewaard, is niet duidelijk hoeveel van welke soort softdrugs is ingekocht en hoeveel er per soort voor de ingekochte softdrugs is betaald. De inkopen worden achteraf in de kas geboekt. In onderstaande tabellen staan de data waarop de inkopen in het kasboek zijn geboekt. In het inleidend gesprek gaf X aan dat de inkoopprijs wordt berekend/bepaald door van de verkoopprijs 70% te nemen. De daadwerkelijke inkoopprijzen zijn dus niet bekend maar worden slechts door een berekeningsmethode bepaald. Dat de inkoop op deze wijze wordt bepaald, wordt nog eens duidelijk door de fictieve bedragen en de momenten waarop die bedragen achteraf in het kasboek worden geboekt.

(...)

- De omzetten worden per week geboekt. De dagelijkse opbrengsten worden niet geboekt op het moment van de daadwerkelijke ontvangsten.

- De inkopen worden achteraf geboekt naar geschatte bedragen.

(...)

3.5 Administratieplicht

(...)

Voor een coffeeshop die softdrugs inkoopt en verkoopt waarbij de betalingen en ontvangsten nagenoeg geheel gescheiden in contanten dient ten minste een deugdelijke en betrouwbare kasadministratie te worden bijgehouden.

Immers bij het onderzoek naar de administratie gaat het erom om te onderzoeken of de administratie die wordt voorgelegd, materieel juist is en zodoende kan dienen als (materiële) grondslag voor de winstberekening.

Is dat niet het geval dan kan de administratie als materieel ondeugdelijk en verregaand onbetrouwbaar ter zijde worden geschoven en daarmee dus verworpen.

Gezien het feit dat nagenoeg alle (90%) financiële transacties, voortspruitend uit het ondernemingsproces van belastingplichtige, contant verlopen valt of staat de betrouwbaarheid van de administratie bij een deugdelijke kasadministratie.

Tijdens het onderzoek naar de betrouwbaarheid van de kasadministratie (punt 3.4) is vastgesteld dat deze ondeugdelijk is en materieel onbetrouwbaar. Tevens is vastgesteld dat er geen volledige voorraadadministratie (punt 3.2) wordt bijgehouden.

(...)

3.7 Niet ter inzage verstrekte administratie

De volgende bescheiden zijn door belastingplichtige niet geadministreerd of bewaard en heeft hij dus ook niet ter inzage kunnen overleggen:

- een voorraadadministratie (niet geadministreerd);

- de handgeschreven inkoopbriefjes van de softdrugs leverancier (niet bewaard en niet overlegd)

3.8 Bewaarplicht

De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:

- De handgeschreven inkoopbriefjes

(...)

3.9 Conclusie administratie

Vanwege eerdergenoemde onvolkomenheden kan worden geconcludeerd dat de administratie van belastingplichtige niet aan de wettelijke eisen genoemd in artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen voldoet.

Immers:

- de administratie van belastingplichtige voldoet niet aan de eisen van het bedrijf en

- de administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken.

Het gevolg hiervan is de inwerkintreding van artikel 25 lid 6 letter Pro b van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaarfase) en mogelijkerwijs artikel 27e letter b van de Algemene wel inzake rijksbelastingen (omkering en verzwaring van de bewijslast in de beroepsfase).

4.1 Verhoudingscijfers tussen de omzet, de inkopen en de brutowinst

In de diverse gesprekken (...) die de belastingdienst heeft gevoerd met X, heeft hij aangegeven dat de inkoopbedragen van de softdrugs worden teruggerekend vanuit de verkoopprijzen. Volgens X bedraagt de inkoopprijs 70% van de verkoop. Uit de jaarrekeningen over de jaren 2003 tot en met 2006 blijken onderstaande verhoudingscijfers tussen de omzet en de inkopen. Deze verhoudingscijfers ondersteunen hetgeen X steeds heeft aangegeven. (19)

Verhoudingscijfers

4.2 Bruto winst softdrugs

De gemiddelde brutowinstpercentages ten opzichte van de inkoopwaarde van cannabis en joints samen zien er als volgt uit:

Gemiddelde brutowinstpercentages

5.1.3. Theoretische winstberekening

In de branche (gesteund door jurisprudentie) is een gemiddeld brutowinstpercentage van 100% normaal. De onderneming van X zit derhalve qua gemiddeld brutowinstpercentage een stuk lager dan gebruikelijk is. X deelde ons mede dat hij veel voor zijn inkoop betaalt. (...)

Onder punt 3.9. is geconcludeerd dat de boekhouding, als gevolg van onvolkomenheden, niet kan dienen als een betrouwbare grondslag voor de winstberekening over de jaren 2003, 2004, 2005 en 2006. Wij corrigeren de aangegeven winst over de jaren 2003, 2004 , 2005 en 2006 op grond van:

- het in de branche (gesteund door jurisprudentie) gemiddelde brutowinstpercentage van 100%.

(...)

Cijfermatig komt deze verwerking er als volgt uit te zien:

Theoretische winstberekening

Correctie:

Meer winst 2003 ad € 246.350

(...)

Meer winst 2006 ad € 342.824

2.11 De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 7 oktober 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2003 naar een verzamelinkomen ad € 357.462 opgelegd. Gelijktijdig heeft de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een vergrijpboete op grond van artikel 67e AWR ten bedrage van € 64.050 aan belanghebbende opgelegd, alsmede heffingsrente ter hoogte van € 27.921.(20), (21)

2.12 De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 20 oktober 2008 een aanslag IB/PVV 2006 naar een verzamelinkomen ad € 503.430 opgelegd. Gelijktijdig heeft de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een vergrijpboete ten bedrage van € 89.434 aan belanghebbende opgelegd, alsmede heffingsrente ter hoogte van € 22.406.(22)

2.13 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV en boetebeschikking voor het jaar 2003(23) en tegen de aanslag IB/PVV en boetebeschikking voor het jaar 2006(24). De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen.(25)

2.14 Het Hof heeft vastgesteld:(26)

2.17. De Inspecteur heeft bij de coffeeshops die onder zijn competentie vallen informatie opgevraagd over in- en verkoopprijzen in de jaren 2008 tot en met 2010. Belanghebbende heeft op 10 april 2008 ter zake van een dertigtal producten de gevraagde in- en verkoopprijzen verstrekt (bijlage 2 bij de motivering van het incidenteel appel). Het betreft een overzicht van de producten die achter de bar worden verkocht en een overzicht van de producten die vanuit de automaat worden verkocht. Bij alle producten bedraagt de inkoopprijs circa 70% van de verkoopprijs.

2.18. De Inspecteur heeft de door de andere coffeeshops aangeleverde gegevens over de jaren 2008 tot en met 2010 opgenomen in een overzicht (bijlage 4 bij de motivering van het incidenteel appel). Uit dit overzicht blijkt dat de gemiddelde brutowinst over de jaren 2008 tot en met 2010 respectievelijk 92%, 102% en 94% heeft bedragen.

2.15 Tot de gedingstukken behoort een rapport met de titel 'Wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht; Standaardberekeningen en normen' van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie van 14 april 2005 (hierna: BOOM-rapport).(27)

2.16 Belanghebbende heeft in de motivering van het beroep bij de Rechtbank geschreven:(28)

10.7 Daarnaast heeft X weinig vermogen en ook louter inkomen uit zijn coffeeshop. Bij de beoordeling van de hoogte van een boete dient ook rekening te worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden van betrokkene, in het bijzonder ook zijn financiële positie.

2.17 Belanghebbende heeft in de motivering van het hoger beroep bij het Hof geschreven:(29)

2.8 Ook is de rechtbank ten onrechte niet ingegaan op hetgeen in nr. 10.7 en 10.8 naar voren is gebracht omtrent de wanverhouding van de boete ten opzichte van het inkomen en het vermogen van X mede in het licht van §44 en 45 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, waarop via het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel een beroep is gedaan.

2.18 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank geschreven:(30)

Gezien de door hem aangegeven winsten, kan niet worden gezegd dat hij onbemiddeld is of dat hij niet in staat kan worden geacht de boete te voldoen.

2.19 De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij het Hof geschreven:(31)

Terzake van het jaar 2006 kan ik opzet niet bewijzen. Daarom is de boete over 2006 vervallen.

Wat de hoogte van de boete betreft over de jaren 2003, 2004 en 2005 heb ik rekening gehouden met verzachtende omstandigheden zoals de duur van het onderzoek, het tijdstip van de zitting en financiële omstandigheden van belanghebbende. Aldus ben ik akkoord gegaan met een te betalen bedrag aan boete, dat overeenkomt met een bedrag gelijk aan 25% van de nagevorderde belasting. Omdat ook de gemachtigde de redelijkheid inzag van het te betalen bedrag aan boete is hij eveneens hiermee akkoord gegaan. De Rechtbank heeft dan ook aldus beslist en het te betalen bedrag van de boete vastgesteld.

Rechtbank

2.20 Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroepen ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank).(32) Belanghebbende heeft tevens beroep ingesteld tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2004 en 2005. De navorderingsaanslagen voor deze jaren zijn in cassatie echter niet langer in geschil.(33) De Rechtbank heeft de beroepen tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV en boetebeschikkingen 2003 tot en met 2006 tezamen behandeld.

2.21 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of verweerder de aan eiser opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2005, en de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. Voorts zijn de boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente in geschil.

2.22 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil, voor zover in cassatie van belang, overwogen:

4.1. Eiser exploiteert een koffieshop (hierna: de shop) waarin softdrugs (hierna: drugs) worden verkocht. Het geschil betreft de vraag of de door eiser terzake van de inkoop van drugs ten laste van zijn winst gebrachte bedragen overeenstemmen met de feitelijk door hem betaalde bedragen. Verweerder heeft de door eiser geboekte omzet voor de belastingheffing geaccepteerd, maar is van mening dat eiser een aanzienlijk hoger bedrag aan uitgaven ter zake van inkoop van drugs ten laste van zijn winsten heeft gebracht dan hij feitelijk aan zijn leveranciers heeft voldaan.

(...)

4.5. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser tegenover de controlerend ambtenaren heeft verklaard dat hij de inkoopwaarde van de verkopen heeft berekend door deze op 70% van de verkopen te stellen.

(...)

4.6. Verweerder stelt dat eiser naast zijn voorraad drugs in de shop een zogenoemde buitenvoorraad (door partijen stash genoemd) heeft aangehouden, waarvan hij geen vastleggingen heeft gemaakt. Volgens verweerder is het onmogelijk dat eiser een stash heeft aangehouden die dagelijks werd aangevuld en vervolgens iedere dag weer leeg was. Het wisselende aanbod op de inkoopmarkt en de noodzaak van een continue bedrijfsvoering met stabiele prijzen dwingt volgens verweerder tot het aanhouden van een ruime voorraad van vermoedelijk enkele kilo's. Eiser stelt dat hij dagelijks inkoopt en de ingekochte drugs vervolgens opslaat in de stash. In verband met het verbod om meer dan 500 gram drugs in de shop op voorraad te hebben, vult hij vervolgens naar behoefte die voorraad vanuit de stash aan. De stash is volgens eiser aan het einde van iedere dag leeg. Omdat de drugsvoorraad in de shop volledig wordt geregistreerd, heeft hij hiermee volgens zijn zeggen een volledige inkoopadministratie bij gehouden.

4.7. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat eiser naast de shopvoorraad een buitenvoorraad (stash) heeft aangehouden die niet dagelijks in zijn geheel volledig is verkocht. De rechtbank baseert dit oordeel op het volgende. Vaststaat dat eiser met betrekking tot de shop een voorraadadministratie op de dagstaten van de shop) heeft bijgehouden, waarin is vastgelegd:

de (vanuit de stash) in de shop gebrachte drugs, de in de shop verkochte drugs en de aan het einde van de dag in de shop nog aanwezige drugs. Deze voorraad in de shop is voor de jaren 2003 tot en mee 2005 slechts in aantallen vastgelegd. Inkoopprijzen zijn niet vastgelegd. Zoals hiervoor is overwogen is de inkoopwaarde voor het jaar 2006 wel vastgelegd (op 72% berekend), maar geeft deze niet de daadwerkelijke inkoopprijzen aan. Met betrekking tot de stash heeft verweerder aangevoerd dat tijdige en betrouwbare dagelijkse aanvoer in relatief kleine hoeveelheden zoals eiser stelt, niet mogelijk is. Hij heeft daartoe ter zitting gewezen op de omstandigheid dat de productie en dus het aanbod op de markt niet gelijkmatig over het jaar is verdeeld, dat in de praktijk doorgaans slechts grotere hoeveelheden kunnen worden ingekocht, dat door eiser geen gebruik werd gemaakt van een als groothandel functionerende toeleverancier, maar dat in opdracht van eiser bij meerdere leveranciers werd ingekocht en dat ook door lange aanvoerlijnen dagelijkse levering niet mogelijk is. Eiser heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken. Mede gelet op het belang van een continue bedrijfsvoering, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser in zijn stash een voorraad drugs heeft aangehouden die uitgaat boven de voorraad die in de shopadministratie is verantwoord. Het vorenstaande betekent dat eiser niet alleen de voor zijn inkooptransacties betaalde bedragen niet per aankoop laat staan per soort - heeft vastgelegd, maar ook dat hij geen volledige administratie heeft gevoerd van de ingekochte hoeveelheden en soorten.

Brutowinstpercentages

4.8. Verweerder stelt dat het door eiser verantwoorde brutowinstpercentage onaanvaardbaar laag is. In de jaarrekeningen is een brutowinst op drugs verantwoord, uitgedrukt in een percentage van de inkoopwaarde, van 45,7% (2003), 42,9% (2004), 33,08% (2005) en 38,5% (2006). Verweerder stelt dat dit percentage ten minste 100 dient te bedragen. Hij heeft er op gewezen dat bij de vier andere koffieshops die in dezelfde plaats als eiser zijn gevestigd, aanmerkelijk hogere winstmarges zijn behaald. Tevens heeft verweerder gewezen op de verhouding tussen enerzijds de door eiser gehanteerde verkoopprijzen en anderzijds de gemiddelde inkoopprijzen van drugs op de markt. Voor die inkoopprijzen heeft hij verwezen naar een op 14 april 2005 door het Bureau Ontnemingswetgeving van het Openbaar Ministerie gepubliceerd rapport (hierna: het BOOM rapport). De pagina's 23 en 24 van dit rapport behoren tot de gedingstukken. Eiser heeft aangevoerd dat hij voornamelijk aan vaste klanten levert en daarom voor een redelijke prijs drugs van goede kwaliteit wil leveren. Omdat hij daarnaast gebruik maakt van een vaste persoon om die kwalitatief goede drugs op de markt in te kopen, waarvoor die persoon eveneens moet worden betaald, is een winstpercentage van 100 volgens eiser absoluut niet haalbaar. Tevens wijst hij er op dat vanaf 2005 een deel van de omzet via de automaat in de shop is verkocht tegen een prijs die 15% ligt beneden de toonbankprijs.

4.9. De rechtbank overweegt met betrekking tot de verantwoorde brutowinst het volgende. Verweerder maakt met zijn verwijzing naar het BOOM-rapport aannemelijk dat de gemiddelde inkoopprijs van drugs op de markt waar ook eiser opereert, voor de jaren 2003 tot en met 2005 op € 2,37 per gram kan worden gesteld. Eiser heeft niets aangevoerd dat tot een andersluidende opvatting zou moeten leiden. De aanname van ver eerder dat die gemiddelde inkoopprijs voor het jaar 2006 op € 2,60 kan worden gesteld komt de rechtbank redelijk koor, Uit de tot de gedingstukken behorende dagstaten, waarop de verkoopprijzen van eiser zijn geregistreerd, kan worden afgeleid dat de gewogen gemiddelde verkoopprijzen van eiser oplopen van € 5,99 in 2003 naar € 6,21 in 2006. Indien deze verkoopprijzen worden afgezet tegen de in het BOOM-rapport vermelde gemiddelde inkoopwaarde op de markt, acht de rechtbank aannemelijk dat een brutowinstpercentage, uitgedrukt in een percentage van de inkoopwaarde, van meer dan 100% haalbaar is. De door eiser aangevoerde argumenten (hoge kwaliteit, kosten inkoper en verkoop via automaat) zijn naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om het zeer grote verschil tussen de door eiser verantwoorde brutowinst en de in de markt haalbare brutowinst te verklaren.

Schending administratie- en bewaarplicht en omkering en verzwaring bewijslast

(...)

4.11. Bij beantwoording van de vraag of eiser heeft voldaan aan de administratieplicht moet rekening worden gehouden met de aard en omvang van de onderneming. Vaststaat dat veel verkopen contant worden afgerekend en dat veel zakelijke betalingen (met name voor de inkoop van de drugs) ook contant worden verricht. De aard van de bedrijfsvoering brengt daarom mee dat een volledige kasadministratie van wezenlijk belang is voor de controle van de omzet- en winstverantwoording in de onderneming. Daarnaast is van belang dat in de onderhavige branche van koffieshops inkoopfacturen en gegevens over de identiteit van de leverancier meestal ontbreken. Om aan de inspecteur toch op een controleerbare wijze inzicht te verschaffen over de met de verkoop van drugs gerealiseerde omzet en winst mag van een koffieshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel in hoeveelheden als in geld bijhoudt welke bedragen ter zake van de inkoop van cannabisproducten op welke data zijn uitgegeven en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert. In ieder geval dienen de inkoopprijs. de soort, de hoeveelheid en de datum van inkoop van de drugs te worden bijhouden en dienen de relevante bescheiden te worden bewaard.

4.12. Zoals hiervoor is overwogen heeft eiser zijn primaire bescheiden ter zake van de inkoop van drugs niet bewaard. Naar het oordeel van de rechtbank is dit een schending van de bewaarplicht zoals genoemd in artikel 52 van Pro de AWR. Daarnaast heeft eiser geen administratie gevoerd van de in zijn stash opgenomen hoeveelheden drugs en heeft hij in het geheel geen aantekening gehouden van de per inkooptransactie betaalde bedragen. Ook acht de rechtbank aannemelijk geworden dat eiser niet de daadwerkelijk door hem voor inkoop van drugs betaalde bedragen in zijn boekhouding heeft verantwoord, maar in plaats daarvan is uitgegaan van door hem zelf berekende bedragen. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiser geen aannemelijke verklaring heeft gegeven voor het door hem in zijn jaarrekeningen verantwoorde zeer lage brutowinstpercentage. Op grond hiervan acht de rechtbank door verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser de voor inkopen van drugs betaalde bedragen tot een aanzienlijk te hoog bedrag in zijn boekhouding heeft opgenomen. Hierdoor heeft eiser tevens zijn administratieplicht geschonden.

4.13. De schending van bewaarplicht en administratieplicht acht de rechtbank van dermate groot gewicht dat deze de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen. De primaire inkoopbescheiden vervullen, gelet op de hiervoor geschetste onbekendheid van de leverancier - een cruciale rol oor de controleerbaarheid van eisers administratie. Een zelfde rol speelt de onvolledigheid van eisers inkoopadministratie. Met het weggooien van de primaire inkoopbescheiden en het niet voeren van een volledige inkoopadministratie heeft eiser het onmogelijk gemaakt dat te allen tijde eisers rechten en verplichtingen alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde gegevens uit die boekhouding blijken. Het niet boeken van de feitelijk betaalde inkoopbedragen, maar van berekende en aanzienlijk te hoog openomen bedragen, acht de rechtbank een rechtstreekse en zeer ernstige schending van de administratieplicht.

4.14. Hieraan doet niet af, zoals door eiser is aangevoerd, dat hij door volledige registratie van zijn voorraad het risico loopt strafrechtelijk te worden vervolgd als uit die administratie zou blijken dat zijn voorraad drugs meer bedraagt dan de volgens het voor koffieshops geldende gedoogbeleid toegestane 500 gram. De mogelijkheid dat eiser door meer dan 500 gram drugs op voorraad te houden, in strijd handelt met het gedoogbeleid, de Opiumwet overtreedt en daarmee het risico loopt strafrechtelijk te worden vervolgd, kan de op eiser rustende fiscale verplichtingen niet opzij zetten (vergelijk HR 27 juni 2001, nr. 35889, BNB 2002/27 en EHRM 10 september 2002, nr. 765 74/01 (Allen), FED 2003/589).

4.15. De conclusie luidt dan ook dat op grond van artikel 27e van de AWR op eiser de last rust te bewijzen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Zoals al uit de onderdelen 4.2 tot en met 4.9 van deze uitspraak blijkt, acht de rechtbank hem daar niet in geslaagd.

Redelijke schatting

4.16. Bij het opleggen of handhaven van belastingaanslagen met toepassing van de omgekeerde en verzwaarde bewijslast dient nog te worden vastgesteld of verweerder is uitgegaan van een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder - door uit te gaan van een winstmarge van 100% - onvoldoende rekening gehouden met de door eiser gestelde bijzondere omstandigheden van het geval. Eiser heeft hierbij gesteld dat hij drugs van hoge kwaliteit drugs levert, op inschakeling van een inkoper die zijn inkopen coördineert en op de ingebruikname in de loop van het jaar 2005 van de automaat (waardoor een deel van de omzet met 15% korting wordt verkocht). Niet duidelijk is geworden of en zo ja in hoeverre verweerder rekening heeft gehouden met deze door eiser aangevoerde en door verweerder niet of onvoldoende bestreden - bijzondere omstandigheden. Gelet op alle omstandigheden van het geval acht de rechtbank het redelijk voor de jaren 2003 en 2004 uit te gaan van een winstmarge (uitgedrukt als percentage van de inkoopwaarde) van 90% en voor de jaren 2005 en 2006 van 80%. De inkoopwaarde van de omzet wordt dan respectievelijk 100/190 en 100/180 deel van de omzet. De inkomens uit werk en woning moeten worden vastgesteld overeenkomstig onderstaande tabel.

Vaststelling belastbaar inkomen uit werk en woning

Toepassing artikel 16 AWR Pro

4.17. Eiser stelt dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2003, 2004 en 2005 vernietigd moeten worden omdat geen sprake is van een nieuw feit. Volgens eiser heeft verweerder voor die drie jaren een ambtelijk verzuim begaan. Hij voert hiertoe voor het jaar 2003 (dagtekening aanslag 23 september 2005) aan dat verweerder uit de aangifte had kunnen afleiden dat het brutowinstpercentage te laag was. (...)

4.18. Artikel 16 AWR Pro geeft de inspecteur de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen als bepaalde feiten het vermoeden opleveren dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan echter geen grond tot navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.19. Met betrekking tot het jaar 2003 overweegt de rechtbank dat alleen een laag brutowinstpercentage op zichzelf onvoldoende is voor de tot nader onderzoek dwingende veronderstelling dat de omzet te laag of de inkoopwaarde te hoog is verantwoord. De specifieke bedrijfsomstandigheden zouden immers een verklaring kunnen geven voor dat lage winstpercentage. Nu overigens geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken die verweerder zouden dwingen tot nader onderzoek, kan niet worden gezegd dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan. De genoemde bedrijfsbezoeken en het boekenonderzoek hebben voor verweerder nieuwe feiten in de zin van artikel 16 AWR Pro opgeleverd. Pas bij deze gelegenheden zijn de overige gebreken in de administratie van eiser aan het licht gekomen.

(...)

2.23 De beslissing van de Rechtbank luidt:

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond:

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 321.659;

(...)

- vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van €417.722;

(...)

- vermindert de boete over de jaren 2003 tot en met 2005 tot 25% van de ter zake van de inkoopcorrecties meer verschuldigde IB/PVV;

- vernietigt de boete over het jaar 2006;

(...)

Hof

2.24 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.25 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur over de jaren 2003 tot en met 2006 terecht en tot het juiste bedrag de winst heeft gecorrigeerd. Daarbij staat de correctie van de telefoonkosten niet ter discussie.

3.2. Met name is in geschil of de Inspecteur voor het jaar 2003 beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit als bedoeld in artikel 16 AWR Pro, of belanghebbende voor de jaren 2004 en 2005 te kwader trouw is als bedoeld in artikel 16 AWR Pro, of de administratie van belanghebbende kan dienen als betrouwbare basis voor de belastingheffing, of er reden is voor de omkering en verzwaring van de bewijslast, en of de gecorrigeerde aanslagen berusten op een redelijke schatting. In hoger beroep is belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel niet langer aan de orde. Ook verdedigt de Inspecteur niet langer dat hij voor de jaren 2004 en 2005 beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit.

3.3. Verder zijn in hoger beroep ook de vergrijpboetes en de beschikkingen heffingsrente in geschil.

3.4. In het incidentele hoger beroep betoogt de Inspecteur dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de aanslagen niet berusten op een redelijke schatting.

2.26 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Nieuw feit/ambtelijk verzuim (2003)

4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur, indien hij de aangifte voor het jaar 2003 met normale zorgvuldigheid had bestudeerd, in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van het uit de aangifte af te leiden - volgens het beleid van de Belastingdienst te lage - brutowinstpercentage. Volgens belanghebbende is daarom sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat.

4.2. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. (vgl. HR 22 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227)

4.3. Nu belanghebbendes aangifte voor het jaar 2003 een verzorgde indruk maakte en een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens waaruit het (lage) brutowinstpercentage kon worden afgeleid, juist waren, was de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag niet gehouden om nader onderzoek te doen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof uitdrukkelijk ontkend dat de Belastingdienst een beleid voert met betrekking tot de hoogte van het brutowinstpercentage van coffeeshops in het kader waarvan aangiften waaruit een brutowinstpercentage volgt van minder dan 100% niet zonder nader onderzoek zouden worden geaccepteerd. Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake.

(...)

Omkering en verzwaring van bewijslast (2003 en 2006)

(...)

4.15. Naar het oordeel van het Hof mag van een exploitant van een coffeeshop, gelet op de aard van de branche, niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkopen van softdrugs over inkoopfacturen beschikt. Dit neemt evenwel niet weg dat op de voet van het bepaalde in artikel 52 AWR Pro mag worden verwacht dat hij op een systematische wijze de inkoop van softdrugs in zijn administratie vastlegt. Dit houdt onder meer in dat hij door middel van dagstaten in hoeveelheden, soort softdrugs en geld bijhoudt op welke data inkopen zijn verricht en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert.

4.16. Belanghebbende heeft een dergelijke inkoopadministratie niet gevoerd. Het feit dat ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs in de coffeeshop - veelal vanuit de stash - slechts de hoeveelheid en de soort softdrugs worden geadministreerd, is immers onvoldoende om van een dergelijke inkoopadministratie te kunnen spreken.

4.17. Naar het oordeel van het Hof is het ontbreken van een inkoopadministratie van een zodanige aard en omvang dat van de administratie niet gezegd kan worden dat die een deugdelijke en betrouwbare grondslag vormt voor de bepaling van de belastingverplichtingen. Het feit dat het vanuit strafrechtelijk oogpunt soms problematisch is de werkelijke voorraad (inclusief die in de stash) juist te administreren, maakt dit naar het oordeel van het Hof niet anders. Deze schending is naar het oordeel van het Hof zodanig dat plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Dit betekent dat het aan belanghebbende is om overtuigend de onjuistheid van de correcties aan te tonen.

4.18. Belanghebbende heeft de correcties betwist met de stelling dat het door hem gehanteerde brutowinstpercentage van 33 tot 45 percent van de inkoopprijs niet te laag is, mede gelet op het feit dat de inkopen door een vaste tussenpersoon worden gedaan, de kortingsverkoop via de automaat, de geringe service in de coffeeshop, de geringe parkeermogelijkheden bij de coffeeshop, en de geringe mogelijkheden tot vertier in de coffeeshop. Voorts heeft belanghebbende in dit verband gewezen op het brutowinstpercentage van 30 tot 40 percent dat in de detailhandel en bij winkelketen Prenatal gebruikelijk is en op een ANP-bericht omtrent het uitsterfbeleid van coffeeshops. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met deze stellingen geenszins op overtuigende wijze de onjuistheid van de correcties aangetoond.

Redelijke schatting (2003 en 2006)

4.19. De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de winstcorrecties gebaseerd op de gemiddelde inkoopprijzen van softdrugs in de markt zoals deze blijken uit het door de Inspecteur ingebrachte rapport "Wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht;

Standaardberekeningen en normen" van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie van 14 april 2005 (BOOM-rapport). Gelet daarop kan, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. De navorderingsaanslag over 2003 en de aanslag voor 2006 blijven derhalve in stand. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur slaagt derhalve.

Vergrijpboete (2003)

4.20. Blijkens de uitspraak van de Rechtbank en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank zijn partijen ter zitting overeengekomen dat bij gehele of gedeeltelijke handhaving van de correcties ter zake van de inkoop van softdrugs, de vergrijpboetes voor de jaren 2003 tot en met 2005 moeten worden beperkt tot 25 percent van de nagevorderde belasting en dat de boete voor het jaar 2006 moet komen te vervallen. De Rechtbank heeft dienovereenkomstig beslist.

(...)

4.26. Uit de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige onzorgvuldig te werk is gegaan, volgt nog niet dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, LJN ZC4481, BNB 1992/217).

4.27. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende, erop gewezen dat belanghebbendes administratie, onder meer vanwege het ontbreken van een inkoopadministratie, ondeugdelijk en onbetrouwbaar was. Het Hof kan deze stelling onderschrijven (zie 4.16 en 4.17). Op basis van deze ondeugdelijke administratie heeft belanghebbende aangifte gedaan, hetgeen als een grove onachtzaamheid zijdens belanghebbende kan worden beschouwd. De Inspecteur heeft derhalve bewezen dat sprake is van grove schuld bij belanghebbende, hetgeen in beginsel aanleiding is voor een boete van 25 percent.

4.28. Van de door belanghebbende gestelde overschrijding van de redelijke termijn is geen sprake. Eerst in het rapport van 8 augustus 2008 is jegens belanghebbende het voornemen geuit om een boete op te leggen. Evenmin zijn het Hof persoonlijke of financiële omstandigheden gebleken die een matiging van de boete rechtvaardigen. Wel dient rekening ermee te worden gehouden dat de aanslag die ten grondslag ligt aan de vergrijpboete voor het jaar 2003, met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast is komen vast te staan (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165 en HR 15 april 2011, nr. 09/05192, LJN BN6350). In laatstgenoemde omstandigheid ziet het Hof reden de vergrijpboete voor 2003 te matigen tot 20 percent, ofwel een bedrag van € 25.620.

Heffingsrente

4.30. Nu de navorderingsaanslag 2003 en de aanslag 2006 in stand blijven, blijven ook de beschikkingen heffingsrente over die jaren in stand, met dien verstande dat voor het jaar 2006 de heffingsrente wordt beperkt tot drie maanden na indiening van de aangifte op 31 maart 2008.

2.27 De beslissing van het Hof luidt:

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;

- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, behoudens de uitspraken inzake de navorderingsaanslag 2003, de beschikking heffingrente 2003 en de aanslag 2006;

- verklaart het beroep inzake de navorderingsaanslag 2003, de beschikking heffingrente 2003 en de aanslag 2006 ongegrond;

(...)

- vermindert de boetebeschikking over het jaar 2003 tot € 25.620;

- vernietigt de boetebeschikkingen over de jaren 2004 tot en met 2006;

(...)

3 Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV en vergrijpboete voor het jaar 2003 en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2006. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tevens een schriftelijke toelichting ingediend.

3.2 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld, welke hierna per middel worden behandeld. Opgemerkt moet worden dat middel I en middel IV betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV en boetebeschikking voor het jaar 2003. Middel II en middel III hebben betrekking op zowel de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2003 als de aanslag IB/PVV voor het jaar 2006.(34)

4 Bespreking en beoordeling van middel I; nieuw feit / ambtelijk verzuim (2003)

Het middel van cassatie

4.1 Cassatiemiddel I is gericht tegen 's Hofs oordeel in r.o. 4.1 - 4.3, inhoudende dat de Inspecteur niet gehouden was tot nader onderzoek van de aangifte voorafgaand aan het opleggen van de aanslag, zodat er geen sprake is van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim.

4.2 Ter toelichting op middel I merkt belanghebbende op:

2.1. De uitspraak van het Hof op dit punt is in strijd met eerdere uitspraken van de Hoge Raad, in het bijzonder met de uitspraak van de Hoge Raad van 27 april 1955, nr. 12296, BNB 1955/214, LJN AY2476. Een omstandigheid die de Inspecteur tot een nader onderzoek van de aangifte inkomstenbelasting had moeten brengen is een sterk van de bekende normen afwijkend brutowinstpercentage, zo overweegt de Hoge Raad in dat arrest.

2.2. Het betreft in het hier voorliggende geval een belastingplichtige met een eenmanszaak in de vorm van een coffeeshop. Ook het gegeven dat sprake is van deze branche is uiteraard een extra aanleiding om de aangifte nader te onderzoeken, zeker indien er sprake is van een sterk afwijkend brutowinstpercentage.

(...)

2.4. In nr. 4.2 op blz. 7 van het controlerapport (bijlage 8 bij motivering beroepschrift) is het brutowinstpercentage in het jaar 2003 door de Belastingdienst berekend op 45,71%, derhalve een afwijking ten opzichte van de norm van circa 55%. De afwijking blijkt reeds uit de gegevens zoals vermeld in de aangifte inkomstenbelasting 2003.

2.5. De overwegingen van het Hof in de uitspraak zijn ook innerlijk tegenstrijdig. Het Hof merkt in r.o. 4.3 op dat er wellicht een verklaring is voor het te lage brutowinstpercentage en de afwijking ten opzichte van de 100%-brutowinstpercentagenorm. Echter, van de Belastingdienst mag in een dergelijke situatie dan verwacht worden dat men de aangifte nader onderzoekt al dan niet door een onderzoek in de administratie van die ondernemer c.q. door het zenden van vragenbrieven met een verzoek om een verklaring van het desbetreffende zo lage brutowinstpercentage. Vanwege het lage brutowinstpercentage had de Belastingdienstmedewerker aan de desbetreffende aangifte in redelijkheid moeten twijfelen. Hij had - conform het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad uit 1955, zoals gepubliceerd in BNB 1955/214 - vanwege het lage brutowinstpercentage derhalve een nader onderzoek moeten doen plaatsvinden.

2.6. Nu een dergelijk nader onderzoek niet heeft plaatsgevonden, is sprake van een ambtelijk verzuim. Het Hof heeft reeds feitelijk vastgesteld dat er in casu geen sprake was van kwade trouw. Dat levert dan ook op dat de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2003 in verband met de strijd met art. 16 AWR Pro vernietigd moet worden.

(...)

2.9. Het Hof heeft het beroep op het ontbreken van een nieuw feit en het niet voldoen aan de vereisten van art. 16 AWR Pro ten onrechte afgewezen en had derhalve de navorderingsaanslag moeten vernietigen.

Regelgeving

4.3 Artikel 16, lid 1, van de AWR bepaalt:

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Uitgangspunten bij beoordeling middel I

4.4 A-G Niessen heeft in zijn voordracht en vordering tot cassatie in belang der wet van 7 december 2007, nr. 44096, LJN BA9393, BNB 2008/178 in onderdeel 4 de wetsgeschiedenis ten aanzien van artikel 16, lid 1, AWR uiteengezet. Zie mijn conclusie van 17 juli 2012, nr. 11/04270, onderdeel 4.4. Zie in die conclusie ook de meer uitvoerig dan hier opgenomen jurisprudentie en annotaties.

4.5 In HR BNB 1955/214 heeft de Hoge Raad overwogen:(35)

dat de Raad van Beroep terecht als stelsel der wet aanneemt, dat de inspecteur als regel met vertrouwen op de aangifte kan afgaan en er slechts dan een reden tot een aan den aanslag voorafgaand boekonderzoek bestaat, indien in een bepaald geval er bijzondere omstandigheden zijn, die hem reden moesten geven aan de aangifte te twijfelen en de door den belastingplichtige overgelegde bescheiden aan diens boekhouding te toetsen;

4.6 In HR BNB 2001/260 heeft het Hoge Raad overwogen:(36)

3.2. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Niet juist is 's Hofs oordeel dat de inspecteur ook een onderzoeksplicht heeft ingeval opgaven in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm zijn gedaan en niet nader zijn gespecificeerd. Op grond hiervan slaagt het middel in zoverre.

3.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de in de verlies- en winstrekening opgenomen omzet van ƒ 25286,08 voor de Inspecteur aanleiding had moeten zijn bij erflater nadere gegevens in te winnen omtrent het aantal aan de onderneming bestede uren, nu de omzet de Inspecteur op het moment van het opleggen van de aanslag reeds bekend was en hij, uitgaande van een door hemzelf gesteld minimum uurtarief van ƒ 25 aan de hand van het omzet-urencriterium reeds bij het regelen van de primitieve aanslag had kunnen berekenen dat erflater waarschijnlijk niet aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek zou voldoen. Door na te laten bij erflater op dit punt nadere inlichtingen in te winnen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim gepleegd dat navordering in de weg staat.

Met het vorenstaande heeft het Hof niet anders geoordeeld dan dat de Inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid van de door belanghebbende ingediende aangifte kennis te hebben genomen, in redelijkheid zodanige twijfel had moeten koesteren met betrekking tot de daarin opgenomen zelfstandigenaftrek, dat hij daarover aan belanghebbende nadere vragen had behoren te stellen voordat hij de primitieve aanslag regelde. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Bijgevolg faalt het middel dat voor het overige tegen dit oordeel opkomt, in zoverre.

4.7 Het in HR BNB 1955/214 gegeven uitgangspunt is recenter bevestigd in onder meer HR BNB 2008/281, waar de Hoge Raad heeft overwogen:(37)

3.3. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.

3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van de inhoud van de aangiften. De daarvoor gegeven motivering is echter ondeugdelijk, en de daarop betrekking hebbende klacht van het middel slaagt.

Immers, de omstandigheid dat uit de aangiften bleek dat belanghebbende in 1999 zijn dienstbetrekking had opgegeven en werkzaamheden voor zichzelf was begonnen, behoefde voor de Inspecteur geen reden te zijn om aan de juistheid van enig bij aangifte verstrekt gegeven te twijfelen, met name ook niet om in twijfel te trekken dat die activiteiten winst uit onderneming opleverden. Dat zelfstandigenaftrek en investeringsaftrek werden geclaimd en een toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve had plaatsgevonden, was daarmee in overeenstemming. De door het Hof nog vermelde omstandigheid dat jaarstukken van de activiteiten van belanghebbende bij de aangiften voor de onderhavige jaren waren gevoegd, maakt dit op zichzelf niet anders. Daarbij verdient opmerking dat het Hof over de inhoud van die jaarstukken niets heeft vastgesteld en dat ze niet behoren tot de stukken van het geding.

4.8 De Hoge Raad heeft in HR BNB 2010/155 overwogen:(38)

3.3.1. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN BG9068, BNB 2009/64).

4.9 In HR BNB 2010/227 heeft de Hoge Raad overwogen:(39)

3.3.3. Hiermee heeft het Hof kennelijk bedoeld te oordelen dat de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de inhoud van de aangifte, in redelijkheid niet behoorde te twijfelen aan de juistheid van de daarin gevraagde ziektekostenaftrek. In dit oordeel ligt besloten dat de Inspecteur in redelijkheid geen aanleiding tot twijfel hoefde te vinden in (a) de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap en (b) de niet nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij belanghebbendes aangifte, omdat er desondanks een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende gemaakte ziektekosten op hem drukten.

4.10 Pechler annoteerde bij dit arrest in BNB 2010/227:

De inspecteur moet bij de beoordeling van de gegevens waarvan hij kennis moet nemen, de nodige diepgang betrachten. De regel is dat de inspecteur alleen een nader onderzoek hoeft in te stellen bij redelijke twijfel aan de juistheid van de aangifte. Dit criterium scherpt de Hoge Raad nu in rechtsoverweging 3.3.3 aan door, bij mijn weten voor het eerst, te spreken van 'een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid'. Met andere woorden, de inspecteur is alleen dan verplicht de aangifte op een punt nader te onderzoeken wanneer het onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is. Of nog anders gezegd: kan de aangifte juist zijn, dan bestaat die verplichting niet.

4.11 Jansen annoteerde bij dit arrest in NTFR 2010/1005 onder meer:

De toets waaraan de Hoge Raad de onderzoeksplicht van de inspecteur onderwerpt, is een redelijkheidstoets. Twijfel aan een in de aangifte vermeld gegeven is alleen geboden, indien de redelijkheid daartoe dwingt. Indien een bepaald gegeven niet eraan in de weg staat dat het mogelijk is, dat wil zeggen niet onwaarschijnlijk is, dat de aangifte juist is, mag erop worden vertrouwd dat het gegeven juist is. Niet hoeven te twijfelen is dan niet onredelijk.

Jurisprudentie met betrekking tot het bruto winstpercentage

4.12 In het eerder aangehaalde arrest HR BNB 1955/214 heeft de Hoge Raad overwogen:(40)

dat echter de Raad niet uitdrukkelijk beslist heeft, dat in het onderhavige geval zodanige bijzondere omstandigheden niet aanwezig waren, terwijl zulks evenmin volgt uit de door den Raad vastgestelde feiten;

dat immers belanghebbende voor den Raad heeft aangevoerd, dat bij haar aangifte alle elementen zijn medegedeeld, waarop de Inspecteur den thans opgelegden navorderingsaanslag baseert, waartegenover de Inspecteur niet anders heeft gesteld dan dat bij het vaststellen van den aanslag de aangifte en de overgelegde stukken een dermate verzorgden indruk maakten, dat tot een speciaal onderzoek geen aanleiding bestond, terwijl evenmin bijzondere omstandigheden aanwezig waren, die toen een onderzoek wenselijk en raadzaam maakten;

dat echter, indien inderdaad waar is, dat hetgeen de Inspecteur als grond van de navordering heeft gesteld - zijnde een sterk van de bekende normen afwijkend bruto winstpercentage - reeds uit de aangifte en de daarbij gevoegde bescheiden bleek, daarin een bijzondere omstandigheid gelegen zou zijn geweest, welke een onderzoek als bovenbedoeld wenselijk en raadzaam zou hebben gemaakt;

4.13 In HR BNB 1957/62 heeft de Hoge Raad overwogen:(41)

dat de navordering steunt op het feit, dat na den aanslag gebleken was, dat de boekhouding ernstige gebreken vertoonde, en voorts, dat - gelijk de Inspecteur in zijn nader vertoogschrift stelde - het blijkens de aangifte berekende winstpercentage van 66.7 volgens de ter inspectie bekende gegevens aanmerkelijk te laag is;

dat echter uit het stellen in de aangifte van de bruto-winst op 40 / 60 van de inkopen viel of te leiden, dat deze uitkomst niet berustte op een boekhouding, waaruit de inkomsten en uitgaven konden worden afgelezen, doch op een schatting, zomede dat deze boekhouding gebrekkig was;

dat derhalve het later gebleken zijn, dat de boekhouding ernstige - zijn het niet nader genoemde - gebreken vertoonde, geen nieuw feit opleverde;

dat de navordering evenmin kan steunen hierop, dat het aan de aangifte ten grondslag liggende bruto-winstpercentage van 40 / 60 lager is dan volgens de ter inspectie aanwezige gegevens, daar de aangifte dit percentage als het centrale cijfer vermeldde en de Inspectie over de gebruikelijke winstpercentages in dit soort van bedrijven ook reeds ten tijde van het opleggen van den aanslag beschikte, zodat ook in dit opzicht generlei nieuwe omstandigheid aanwezig was;

4.14 Peeters heeft bij dit arrest geannoteerd:

Uit het feit dat belangh. in zijn aangifte de bruto-winst op 40 / 60 van de inkopen stelde, had de insp. kunnen afleiden, dat de boekhouding gebrekkig was. De enkele ontdekking (later) dat de boekhouding ernstige gebreken vertoonde, leverde - nu die gebreken niet nader zijn genoemd - geen nieuw feit op. Maar daarin ligt nog niet opgesloten, dat in een situatie als de onderwerpelijke de latere ontdekking van een gebrek nimmer een nieuw feit zou kunnen opleveren. Indien de insp. bv. later zou zijn gebleken dat de inkopen te laag waren opgenomen, zou dit feit als een nieuw feit in aanmerking komen. Nu de r.v.b. de bij een controle-onderzoek vastgestelde gebreken niet heeft genoemd, kwam in dit geval cassatie op grond van onvoldoende motivering en verwijzing zeker in aanmerking.

4.15 In BNB 1979/238 heeft het gerechtshof te 's-Hertogenbosch overwogen:(42)

dat belanghebbende volgens zijn mededeling in de bijlagen bij de Aangifte in het onderhavige jaar in de markthandel een bruto-winst - uitgedrukt in percenten van de inkoop - behaalde van 27,2%;

dat het Hof met belanghebbende aanneemt dat de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag ermede bekend was, dat in de branche van belanghebbende de normale brutowinst in de markthandel - tenminste - 40% van de inkoop bedroeg;

dat de Inspecteur wel heeft gesteld dat bedoeld gegeven alleen aan de controlerende ambtenaren van de Inspectie bekend was en niet aan de aanslagregelende ambtenaar, doch zulks niet verhindert dat te dezen sprake is van een feit waarmede de aanslagregelende ambtenaar redelijkerwijs bekend had moeten zijn;

dat het verschil tussen 27,2% en 40% dermate groot is, dat dit de Inspecteur sterk had moeten doen twijfelen aan de juistheid van de aangegeven bedrijfswinst, zodat hij op dit punt een nader onderzoek had moeten instellen alvorens de primitieve aanslag op te leggen;

dat hij door een dergelijk onderzoek na te laten en bij het opleggen van de primitieve aanslag de aangegeven omzetbedragen voetstoots te volgen, een ambtelijk verzuim beging, dat niet langs de weg van de navordering kan worden hersteld;

4.16 In V-N 2004/67.8 gerechtshof te Leeuwarden heeft overwogen:(43)

6.7. Vast staat dat bij de aangifte van belanghebbende voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 een winst- en verliesrekening van belanghebbendes onderneming is gevoegd waaruit een in dat jaar behaalde omzet van f 7735 blijkt. Bij een voor de zelfstandigenaftrek benodigd aantal van 1.225 uren is hieruit een gemiddelde opbrengst van f 6,31 per uur af te leiden.

6.8. Een gemiddelde uuropbrengst van f 6,31 acht het hof voor een onderneming, werkzaam op het gebied van administratie en belastingadvies, dermate laag dat zulks de inspecteur bij het regelen van de primitieve aanslag behoorde te nopen tot het instellen van een onderzoek naar de oorzaak en achtergrond van deze opbrengst. Een dergelijk onderzoek heeft de inspecteur toen niet ingesteld.

6.9. Nu de feiten met betrekking tot de door belanghebbende voor het drijven van de onderneming bestede uren door een onderzoek als vorenbedoeld de inspecteur redelijkerwijs bekend hadden kunnen en behoren te zijn, is naar 's hofs oordeel te dezen sprake van de in de laatste volzin van artikel 16, eerste lid, van de AWR vervatte uitzondering.

4.17 In HR V-N 2005/52.3 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie tegen de uitspraak V-N 2004/63.1.3 van het gerechtshof te Amsterdam zonder nadere motivering ongegrond verklaard onder verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie. In de betreffende Hofuitspraak heeft het gerechtshof te Amsterdam overwogen:(44)

5.1. Artikel 16, eerste lid, AWR

5.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), omdat de inspecteur reeds uit de bij de aangifte gevoegde jaarstukken had kunnen afleiden dat het brutowinstpercentage over het onderhavige jaar relatief laag is. Door bij de aanslagregeling geen nader onderzoek in te stellen naar het lagere brutowinstpercentage voor het jaar 1998 en de aanslag conform de aangifte vast te stellen, heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat de onderhavige navordering verhindert, aldus belanghebbende. Daarnaast stelt belanghebbende dat er bij haar geen sprake is van kwade trouw als bedoeld in de slotzin van artikel 16, eerste lid, AWR.

5.1.3. (...) Het Hof is van oordeel dat de inspecteur in de regel van de juistheid van de ingediende aangifte mag uitgaan en dat hij aan de enkele omstandigheid dat het in 1998 in de onderneming gerealiseerde brutowinstpercentage aanmerkelijk lager was dan het over 1995 tot en met 1997 gerealiseerde brutowinstpercentage, niet een zodanig sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte heeft behoeven te ontlenen dat het nalaten van een nader onderzoek op dit punt hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Een dergelijke daling van het brutowinstpercentage ten opzichte van eerdere jaren kan immers vele oorzaken hebben, zoals bijvoorbeeld het vanuit concurrentieoogpunt verlagen van de verkoopprijzen in de snackbar, en behoeft niet noodzakelijkerwijs voort te vloeien uit een ondeugdelijke administratie of een onjuiste verantwoording van de omzet. Naar het oordeel van het Hof is daarom sprake van een nieuw feit en is op dit punt reeds hierom het gelijk aan de inspecteur.

(...)

Literatuur

4.18 Feteris schrijft: (45)

Bij belastingen die worden geheven door middel van aanslagen, verricht de belastingdienst na ontvangst van een aangifte in de praktijk vaak een (zeer) beperkt onderzoek. Uit overwegingen van efficiency onderzoekt de fiscus slechts een deel van de aangiften, waarbij vooraf langs geautomatiseerde weg een selectie wordt gemaakt op grond van een risico-analyse en een controle op rekenfouten. In gevallen waarin de computersystemen van de belastingdienst de aangifte niet uitwerpen als risicopost, en dat betreft een groot deel van de gevallen, wordt de aanslag zonder nader onderzoek vastgesteld in overeenstemming met de aangifte. Hoewel deze werkwijze ontegenzeggelijk voordelen heeft uit het oogpunt van efficiency, staat zij op gespannen voet met het uitgangspunt van de wetgever dat de inspecteur bij deze methode van heffing primair verantwoordelijk is voor de juiste vaststelling van de belastingschuld. Het vaststellen van de aanslagen op basis van een zo beperkt onderzoek naar de feiten (alleen screening of sprake is van een risicopost) is moeilijk in overeenstemming te brengen met de door art. 3:2 Awb Pro verlangde zorgvuldigheid. De belastingrechter gaat er dan ook van uit dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat als hij bij deze handelwijze geen acht slaat op relevante informatie die in de aangifte of elders in zijn dossier beschikbaar is. Als daardoor een te lage aanslag wordt opgelegd, kan de inspecteur dat in de regel dan ook niet herstellen door middel van een navorderingsaanslag.

4.19 En:(46)

Door de eis te stellen dat onderzoek geboden is op grond van bijzondere omstandigheden die aanleiding behoorden te geven tot twijfel, verlangt de rechtspraak van de Inspecteur niet het uiterste en het beste. De rechtspraak is aan de andere kant ook niet al te soepel voor de fiscus: de rechter stelt niet de eis dat er plaats moet zijn voor een ernstig verwijt aan de Inspecteur. In het bijzonder behoort de Inspecteur te kijken naar in het oog springende posten, als hij serieus rekening moet houden met de mogelijkheid dat deze onjuist in de aangifte zijn verwerkt. Daarbij valt bij de inkomstenbelasting bijvoorbeeld te denken aan een zeer sterke vermogensmutatie of aan een brutowinstpercentage van een ondernemer die aanzienlijk lager is dan gebruikelijk in de branche.

4.20 Albert schrijft:(47)

Enkele voorbeelden van omstandigheden die de Inspecteur tot een nader onderzoek van de aangifte inkomstenbelasting hadden moeten brengen (ook al maakte die aangifte een verzorgde indruk) zijn:

- een sterk van de bekende normen afwijkend brutowinstpercentage

(...)

Beoordeling middel I

4.21 Belanghebbendes eerste middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim geen sprake is. Derhalve dient de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2003 'in verband met de strijd met art. 16 AWR Pro' vernietigd te worden, aldus belanghebbende. Het Hof heeft op grond van de volgende omstandigheden geoordeeld dat de Inspecteur wel aan zijn onderzoeksplicht heeft voldaan:(48)

4.3 Nu belanghebbendes aangifte voor het jaar 2003 een verzorgde indruk maakte en een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens waaruit het (lage) brutowinstpercentage kon worden afgeleid, juist waren, was de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag niet gehouden om nader onderzoek te doen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof uitdrukkelijk ontkend dat de Belastingdienst een beleid voert met betrekking tot de hoogte van het brutowinstpercentage van coffeeshops in het kader waarvan aangiften waaruit een brutowinstpercentage volgt van minder dan 100% niet zonder nader onderzoek zouden worden geaccepteerd. Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake.

4.22 Ter beoordeling van de vraag of de Inspecteur hier een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat, dient vastgesteld te worden wat de Inspecteur geacht moet worden te hebben geweten ingeval hij met normale zorgvuldigheid kennis had genomen van de inhoud van de aangifte en overige te raadplegen gegevens. In casu of hij in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van het uit de aangifte (met bijlagen) af te leiden brutowinstpercentage.(49)

4.23 Bij die beoordeling is van belang dat de omvang van de aangegeven omzet niet in geschil is. De Rechtbank heeft in r.o. 4.1 overwogen: 'Verweerder heeft de door eiser geboekte omzet voor de belastingheffing geaccepteerd (...)'. Het geschil ziet daarmee op de met die omzet behaalde winst(marge); met name op de juist te achten inkoopprijzen.

4.24 Een inspecteur is gehouden de aangifte aan een onderzoek te onderwerpen. In dat onderzoek dient mijns inziens, als belangrijk gegeven, ook het brutowinstpercentage te worden betrokken. Dat geeft de verhouding weer tussen de omzet en de kosten van de inkopen. Als het aangetroffen percentage sterk afwijkt van bekende normen, is nader onderzoek geboden.(50) Het ligt dan op de weg van de Inspecteur nadere gegevens en uitleg van een belanghebbende te verlangen alvorens de aanslag vast te stellen.(51) Indien een inspecteur dat nalaat levert dat naar mijn mening in principe een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat.

4.25 Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2003 winst uit onderneming aangegeven onder bijvoeging van zijn balans en winst- en verliesrekening.(52) In het verslag van het boekenonderzoek van 8 augustus 2008, dat door de Inspecteur is opgemaakt, is vermeld:(53)

Uit de jaarrekeningen over de jaren 2003 tot en met 2006 blijken onderstaande verhoudingscijfers tussen de omzet en de inkopen. Deze verhoudingscijfers ondersteunen hetgeen X steeds heeft aangegeven.

Verhoudingscijfers omzet-inkopen

4.2 Bruto winst softdrugs

De gemiddelde brutowinstpercentages ten opzichte van de inkoopwaarde van cannabis en joints samen zien er als volgt uit:

Gemiddelde brutowinstpercentages

4.26 Ik merk op dat uit de aangifte en de daarbij behorende primaire cijfers van de winst- en verliesrekening aldus eenvoudig is af te leiden dat belanghebbende uitkomt op een brutowinstpercentage (de brutowinst als percentage van de kosten van de inkoop van drugs) van 45,71%. (54)

4.27 De Inspecteur heeft gedurende de procedure steeds gesteld dat het brutowinstpercentage bij vergelijkbare ondernemingen zeker 100% is. Daartoe diene het volgende:

- In het rapport van 8 augustus 2008 van het in onderdeel 2.7 genoemde boekenonderzoek is vermeld:(55)

- Ook heeft de Inspecteur zich gebaseerd op het BOOM-rapport.(56) De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift bij de Rechtbank geschreven:(57)

Uit dit rapport blijkt dat landelijk gezien in Nederland in de jaren 2003 tot en met 2005 de verkoopprijs van hennep aan coffeeshops € 2,37 per gram bedraagt. Voor 2006 kan dit bedrag worden gesteld op € 2,60 per gram. Op 3 juli 2007 zijn bij belanghebbende de verkoopprijzen vastgelegd (zie bijlage 10). Gezien de verkoopprijzen en gezien het landelijk gemiddelde van de inkoopprijzen wordt per verkooptransactie meer dan 100% winst behaald.

- In een brief van 9 december 2008 van de Inspecteur aan belanghebbende heeft de Inspecteur geschreven:(58)

U heeft gevraagd waarop de winstmarge van 100% is gebaseerd. Ik heb u geantwoord dat deze marge wordt gehanteerd in diverse uitspraken van gerechtshoven en rechtbanken met betrekking tot coffeeshops.

- De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep geschreven:(59)

Omdat de meerderheid van de coffeeshops in Nederland tenminste een brutowinst behalen van 100% van de inkoop is dit percentage als uitgangspunt genomen. Uit de jurisprudentie blijkt dat in het geval van omkering van de bewijslast een percentage van 100% als redelijk wordt bestempeld.

- En:(60)

Op grond van objectieve cijfers is vastgesteld dat coffeeshops in het algemeen een brutowinstpercentage behalen dat gelijk aan of groter is dan 100% van de inkopen. De cijfers blijken uit de winstcijfers die coffeeshops aanleveren.

- De Inspecteur heeft de door de andere coffeeshops die onder zijn competentie vallen aangeleverde gegevens over de jaren 2008 tot en met 2010.(61) Uit dit overzicht blijkt dat de gemiddelde brutowinst over de jaren 2008 tot en met 2010 respectievelijk 92%, 102% en 94% heeft bedragen.

4.28 Het Hof heeft, in r.o. 4.3, overwogen dat de Belastingdienst geen 'beleid voert met betrekking tot de hoogte van het brutowinstpercentage van coffeeshops in het kader waarvan aangiften waaruit een brutowinstpercentage volgt van minder dan 100% niet zonder nader onderzoek zouden worden geaccepteerd'.(62) Het gevolg daarvan zou zijn: 'Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake'.

4.29 Het komt mij voor dat deze gevolgtrekking van het Hof berust op een vals dilemma. Een ambtelijk verzuim dat hier in de weg staat aan navordering kan immers ook op een andere grond berusten. Die grond is hier dat de Inspecteur, blijkens zijn eigen stellingen, normatief uitging van een brutowinstpercentage van (ongeveer) 100%, terwijl uit de aangifte eenvoudig kon worden afgeleid dat belanghebbende uitkwam op slechts 45,71%. Dat is een aanzienlijk verschil dat de Inspecteur aanleiding had moeten geven tot nader onderzoek en het vragen van inlichtingen aan belanghebbende, alvorens over te gaan tot aanslagoplegging. Door dat na te laten, maar de aanslag op te leggen conform aangifte, heeft de Inspecteur naar mijn mening een ambtelijk verzuim begaan.

4.30 Daarmee wil ik niet zeggen dat elk afwijkend brutowinstpercentage tot onderzoek aanleiding moet geven, maar wel dat dit geldt voor een zo grote afwijking als in casu. Mijns inziens bevat de aangifte zelf geen gegevens welke een verklaring kunnen vormen voor een in dit geval afwijkend laag percentage.(63) Er zal dus nader onderzoek moeten plaatsvinden naar de vraag of uit nader te verkrijgen gegevens, met name ook van belanghebbende, toch een aannemelijke verklaring zou kunnen volgen. Naar mijn mening is er die onderzoeksplicht.(64)

4.31 Overigens merk ik op dat ik hier uitga van de normatieve gegevens die door de Inspecteur zelf naar voren zijn gebracht als kennelijk door hem gehanteerd. Mijns inziens legt het Hof in r.o. 4.3, als hierboven geciteerd in onderdeel 4.28, een onjuiste toets aan door te onderzoeken of er sprake is van enig beleid van 'de Belastingdienst'. Het is immers adequaat om hier uit te gaan van de opvatting van deze Inspecteur omtrent het door deze in principe juist geachte brutowinstpercentage van (ongeveer) 100%. Daarmee heeft de Inspecteur mijns inziens zelf inhoud gegeven aan de door hem bij de beoordeling van een aangifte te hanteren zorgvuldigheid. Het gaat mij om een toetsing aan die zorgvuldigheid in het licht van de daaraan door de Inspecteur zelf gegeven invulling.

4.32 Dat klemt naar mijn mening temeer doordat in de winstberekening voor de navorderingsaanslag, opgelegd naar aanleiding van een later boekenonderzoek, bij wege van 'redelijke schatting', wordt uitgegaan van die 100%.(65) Dat had de Inspecteur, uitgaande van zijn benadering, mijns inziens al bij de aanslagoplegging moeten doen.(66)

4.33 Er is hier mijns inziens sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat, zodat het eerste middel slaagt.(67) Aldus vervallen de navorderingsaanslag IB/PVV en de boetebeschikking voor het jaar 2003. Slechts indien anders zou worden geoordeeld zijn de overige middelen daarvoor nog van belang.

5 Bespreking en beoordeling van middel II; Omkering en verzwaring van bewijslast (2003 en 2006)

Het middel van cassatie

5.1 Cassatiemiddel II heeft betrekking op de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2003 en de aanslag IB/PVV over het jaar 2006. Het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.15 - 4.17 dat hier sprake is van 'het ontbreken van een inkoopadministratie van een zodanige aard en omvang dat van de administratie niet gezegd kan worden dat die een deugdelijke en betrouwbare grondslag vormt voor de bepaling van de belastingverplichtingen'.

5.2 Ter toelichting op middel II heeft belanghebbende onder meer aangevoerd:

(...)

3.2. Uit r.o. 4.16 blijkt dat het Hof aan X in het bijzonder verwijt dat hij de stash niet administreert, doch eerst ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs in de coffeeshop de hoeveelheid en de soort in dagstaten vastlegt. Opgemerkt zij dat de inkoopprijzen ook op dat moment worden geadministreerd; zie nader r.o. 4.8 van het Hof, waaruit blijkt dat er een bepaald verband is tussen de verkoopprijzen en de inkoopprijzen, waaruit de inkoopprijs onmiddellijk volgt. Daarmee staat vast dat in ieder geval ten tijde van het binnenbrengen van de softdrugs in de coffeeshop, de hoeveelheid, de soort en de inkoopprijs deugdelijk is vastgelegd. De discussie kan dan louter nog gaan over de verstopplaats.

3.3. Door X is naar voren gebracht dat de stash bijna altijd ten tijde van het begin en het einde van de dag leeg is (...). Het Hof is daar verder niet meer op ingegaan. De vraag is of onder deze omstandigheden het niet administreren van de voorraad in de stash een voldoende ernstig bezwaar oplevert om de gehele administratie te verwerpen. Op dit punt wil X graag een herbeoordeling door de Hoge Raad.

(...)

3.4. (...) Bijna iedere coffeeshop heeft - noodgedwongen - een dergelijke verstopplaats (stash). Dat heeft te maken met het feit dat men strafrechtelijk in overtreding is indien men meer dan 500 gram in de winkel aanwezig heeft. De meeste coffeeshops hebben echter een zodanige omzet dat die 500 gramsgrens in praktijk niet werkbaar is en hebben daarom één of meer verstopplaatsen in de buurt van hun zaak. Omdat de leverancier strafrechtelijk grote risico's loopt is die in veel gevallen niet bereid om meermalen per dag te leveren. Er is derhalve sprake van een 'branchegebruik' om deze stash juist niet te administreren en de Belastingdienst en de politie weten dit ook.

3.5. Bij feitelijke instanties is hierop ook gewezen (zie o.a. de hiervoor genoemde vindplaatsen) en het Hof is daarop verder niet meer ingegaan. Echter, X wil graag dat de Hoge Raad in het kader van deze grief tevens toetst of de terminologie "naar de eisen van dat bedrijf' in art. 52 AWR Pro niet met zich meebrengt dat de stash in zijn branche juist niet geadministreerd behoeft te worden. Dit mede gelet op het feit dat de stash bij hem aan het einde en het begin van de dag vrijwel altijd leeg is, zodat het administreren van die stash gedurende de dag zijns inziens toch niet tot 'ernstige bezwaren' terzake de inkoopadministratie kan leiden.

(...)

3.6. Opgemerkt zij dat er thans sprake is van conflicterende regels en dat dat ook bij rechtbank en Hof betoogd is. De Belastingdienst wil dat de stash controleerbaar is dat van die stash een vastlegging wordt bijgehouden. De Belastingdienst wil echter niet toezeggen - zie ook het vierde cassatiemiddel - aan X dat zij als er geconstateerd wordt dat er in de shop tezamen met de stash meer dan 500 gram is dat gegeven niet onmiddellijk aangeven bij de politie, waarna strafrechtelijke vervolging kan volgen. Sterker nog, in pleidooi bij het Hof gaf de Belastingdienst aan dat men een en ander in praktijk vrijwel steeds doorgeeft aan de politie en de gemeente, zulks na vragen van het Hof. Inzoverre doet de coffeeshophouder het dus altijd fout. Houdt hij geen administratie bij van de stash, dan wordt zijn administratie door de Belastingdienst verworpen (ook al is die einde dag bijna altijd leeg). Houdt hij wel een administratie bij en toont hij deze aan de Belastingdienst, dan wordt hij strafrechtelijk vervolgd en loopt hij het risico dat de Gemeente de (gedoog)vergunning intrekt.

3.7. Het Hof geeft in r.o. 4.17 aan geen boodschap te hebben aan de desbetreffende conflicterende regels; ook op dit punt wil X graag een hertoets, mede in het licht van het criterium "naar de eisen van dat bedrijf' in art. 52 AWR Pro. Daaruit blijkt toch duidelijk dat de 'branchegebruiken' met betrekking tot het juist niet administreren van de stash van doorslaggevende invloed zouden moeten zijn.

(...)

5.3 Met betrekking tot dit middel wil ik in de eerste plaats verwijzen naar mijn conclusie voor HR BNB 2011/143.(68) In onderdeel 5 daarvan is een overzicht gegeven van de wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot de administratieplicht en omkering van de bewijslast.

Regelgeving

5.4 Artikel 52 van Pro de AWR luidt:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

5.5 Op het niet voldoen aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR is ingevolge artikel 27e, onder b, van de AWR de sanctie omkering van de bewijslast gesteld:

Indien:

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 52a en 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

De vorige volzin vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

Wetsgeschiedenis

5.6 In het algemene deel van de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen(69) is het volgende vermeld:(70)

Algemeen uitgangspunt voor dit wetsvoorstel is het streven het geheel van administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing te ordenen en opnieuw te formuleren, zodat een sluitend geheel ontstaat dat tevens voldoende duidelijkheid biedt om een nauwgezette naleving van de heffingswetten te waarborgen. (...)

Een belangrijke nevengedachte van het wetsvoorstel is dat het beoogt de ondernemer (...) voor de belastingheffing met niet meer administratieve verplichtingen te confronteren dan die welke nodig zijn voor een verantwoorde controle door de fiscus en voor een goed en rechtvaardig verloop van de belastingheffing.

(...)

De administratieplichtige blijft daarbij, vooropgesteld dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie is voldaan, in beginsel vrij om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren. De voorschriften op dit gebied zijn dan ook zodanig dat iedere administratieplichtige, ongeacht de aard en omvang van zijn activiteiten, zich aan de gestelde regels kan houden. Wat in concreto van een justitiabele kan worden gevergd hangt mede af van de aard en de omvang van het bedrijf (...) van de betrokkene. Hier tegenover staat dat van de administratieplichtige mag worden verwacht dat hij door medewerking van zijn kant de fiscus inzicht verschaft in het gehanteerde administratiesysteem, zodat deze in de gelegenheid wordt gesteld binnen redelijke termijn een controle uit te voeren.

5.7 Tevens is opgemerkt:(71)

De controle voor de verschillende bijzondere heffingswetten dient te steunen op een onderzoek naar de betrouwbaarheid van het gemeenschappelijk fundament, de administratie. Bij de interpretatie van het begrip administratie kan daarom mede worden gesteund op hetgeen in het accountantsberoep daaronder wordt verstaan. In dat beroep wordt onder administratie verstaan hetgeen door R.W. Starreveld thans wordt aangeduid als 'bestuurlijke informatieverzorging' en door hem wordt gedefinieerd als: 'het systematisch verzamelen, vastleggen en verwerken van gegevens, gericht op het verstrekken van informatie ten behoeve van het besturen-in-engere-zin (kiezen uit alternatieve mogelijkheden), het doen functioneren en het beheersen van een huishouding en ten behoeve van de verantwoordingen die daarover moeten worden afgelegd'. Zoals reeds is vermeld, kan het begrip 'administratie' in artikel 52, eerste lid, echter niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens.

(...)

Met andere woorden: aard, omvang, complexiteit e.d. van een bedrijf of andere activiteit zijn medebepalend voor de eisen die worden gesteld aan het administratiesysteem of aan de wijze waarop een zodanig systeem zal worden opgezet. Voor een eenmanszaak zal dit systeem vrij beperkt kunnen zijn en in feite niet meer behoeven te omvatten dan een boekhouding gebaseerd op de methode van het enkel boekhouden, waarbij in principe slechts de mutaties in enkele bezittingen en schulden regelmatig worden geregistreerd (bij voorbeeld kas, debiteuren en crediteuren), terwijl de overige activa en passiva op de balansdatum door inventarisatie worden bepaald. (...)

In alle gevallen moet de administratie evenwel zodanig worden ingericht en voor controle door de fiscus toegankelijk zijn dat binnen redelijke termijn conclusies kunnen worden getrokken omtrent de aard en omvang van de fiscale verplichtingen. Deze eis en de eis dat medewerking moet worden verleend gelden te meer wanneer gebruik wordt gemaakt van automatische informatieverwerkende apparatuur en vooral wanneer geen standaardprogrammatuur op het gebied van administratieve gegevensverwerking wordt toegepast.

5.8 In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting behorende bij het wetsvoorstel aanpassing van administratieve verplichtingen is het volgende vermeld:(72)

Zoals reeds eerder in deze memorie is aangegeven, zijn de in artikel 52 neergelegde Pro fiscale administratieverplichting en de bewaarplicht rechtens beperkt tot hetgeen in het eerste lid wordt aangeduid als "object", te weten de gegevens betreffende de vermogenstoestand van de administratieplichtige en van alles betreffende zijn bedrijf (...) voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken. Daarbij is het echter niet uit te sluiten dat van elk gegeven dat eenmaal in verband met dat bedrijf (...) is ontvangen, verzonden of voor intern gebruik vastgelegd, onder omstandigheden kan worden gezegd dat het beantwoordt aan het criterium dat het van belang kan zijn voor de belastingheffing (...). Op voorhand kan daarbij niets uitgesloten worden. Te denken valt hierbij aan primaire aantekeningen omtrent inkoop, verkoop, produktie e.d., aan eerste vastleggingen van de kasstroom en de goederenstroom, calculaties, correspondentie, contracten, notulen, afsprakenboeken en cliëntendossiers, verrichte berekeningen, vastleggingen met betrekking tot bij voorbeeld de opzet en de werking van de organisatie, daaronder begrepen het produktieproces, voorts statistische gegevens en vastleggingen voor interne controledoeleinden. Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf (...) verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf (...) moet worden gevoerd. (...)

5.9 Tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering kenbaar gemaakt dat de omkering van de bewijslast alleen toegepast mag worden indien er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is:(73)

Het is ook het beleid van de belastingdienst, oog te hebben voor de redelijke belangen van de administratieplichtige. In laatste instantie toetst de rechter of er naar behoren aan de verplichtingen is voldaan. Ik heb al gezegd (...) dat ik het uitgangspunt deel dat er geen sancties toegepast kunnen worden indien er sprake is van wat ik heb genoemd vormfouten, als daarbij geen gevaar is ontstaan voor een juiste belastingheffing. Ik gaf aan dat die waarborg in artikel 68 AWR Pro in feite reeds is neergelegd. (...) [Ik, RIJ] voeg (...) eraan toe dat hetzelfde uitgangspunt geldt voor de administratiefrechtelijke sanctie van de omkering van de bewijslast. Het staat dan wel niet met zoveel woorden in de wet, maar uit de rechtspraak van de belastingrechter blijkt dat dit uitgangspunt daar ook wordt gehanteerd. De belastingrechter beschouwt de omkering van de bewijslast als een ernstige sanctie, die alleen toegepast mag worden als er een ernstig gevaar voor de juiste belastingheffing aanwezig is, bijvoorbeeld door een aanzienlijk te lage aangifte.

5.10 Met betrekking tot de administratieplicht van coffeeshops heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende meegedeeld:(74)

Vraag 1

Hoe wordt de inkoop van coffeeshops gecontroleerd door belastinginspecteurs?

Antwoord

(...) De inkoop van cannabis door de coffeeshophouder is wettelijk verboden (zgn. achterdeurproblematiek). Inkoopfacturen zijn daarom niet aanwezig. Ook wordt desgevraagd de naam van de leverancier van de cannabis niet aan de Belastingdienst bekend gemaakt.

De Hoge Raad (27 september 2002, nr. 36 676, LJN AD8780) heeft het volgende overwogen over het feit dat er geen facturen voorhanden zijn: 'Waar de overheid enerzijds de verkoop van softdrugs aan coffeeshops veelal als een strafbaar feit blijft vervolgen, maar anderzijds een gedoogbeleid met betrekking tot de verkoop van softdrugs door coffeeshops voert, mag van de exploitant van een coffeeshop in redelijkheid niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs over facturen beschikt.'

Een uitspraak van het Hof Amsterdam (18 mei 2005, nr. 04/00449) stelt daarentegen dat 'van de coffeeshophouder wel mag worden verlangd dat hij de belastinginspecteur op een controleerbare wijze inzicht verschaft in de met de verkoop van cannabisproducten gerealiseerde winst. Meer in het bijzonder mag van een coffeeshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel in hoeveelheden als in geld bijhoudt welke bedragen ter zake van de inkoop van cannabisproducten op welke data zijn uitgegeven en dat hij een hierop sluitende kas- en voorraadadministratie voert.'

De administratieve verplichting van de coffeeshophouder vloeit voort uit artikel 52 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. De coffeeshophouder moet zijn inkopen cannabis (in grammen en in geld) vastleggen op dagstaten.

Jurisprudentie Hoge Raad

5.11 In HR BNB 2003/13 heeft de Hoge Raad overwogen:(75)

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de administratie van belanghebbende weliswaar gebreken vertoont waar het betreft de administratie van de tot het bedrijfsvermogen behorende voorraden softdrugs, maar dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een zodanig onvolkomen administratie dat op die grond de toepassing van de sanctie van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1995; hierna: de Wet) gerechtvaardigd is. Het Hof heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de Wet, dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Waar de overheid enerzijds de verkoop van softdrugs aan coffeeshops veelal als een strafbaar feit blijft vervolgen, maar anderzijds een gedoogbeleid met betrekking tot de verkoop van softdrugs door coffeeshops voert, mag van de exploitant van een coffeeshop in redelijkheid niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs over facturen beschikt. Een voorraadadministratie is in het algemeen een belangrijk middel voor de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording, maar bij gebreke van door de leveranciers verstrekte inkoopbescheiden komt daaraan beperkte betekenis toe. Het Hof heeft voorts in aanmerking genomen dat de inkoop van softdrugs in de administratie van belanghebbende wordt verantwoord door middel van een kasadministratie, dat van de kasadministratie basisbescheiden in de administratie van belanghebbende voorhanden zijn en dat de kasadministratie kennelijk geen ernstige gebreken vertoont.

3.2. Voorzover middel I 's Hofs uiteindelijke oordeel met betrekking tot de door belanghebbende gevoerde administratie bestrijdt met het betoog dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichting vanwege het niet bewaren van zogenoemde bijvullingsformulieren, faalt het reeds omdat in dit geding omtrent de aard en het gebruik van de bijvullingsformulieren onvoldoende is komen vast te staan om de conclusie te rechtvaardigen dat aan de hand daarvan een verband zou kunnen worden gelegd tussen de inkoop en de omzet.

3.3. In het middel wordt voorts betoogd dat 's Hofs oordeel dat de door de Inspecteur verlangde wijze van administreren niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende, onbegrijpelijk is. Het middel faalt ook in zoverre. Het Hof heeft kennelijk bedoeld tot uitdrukking te brengen dat ook bij de eerstbedoelde wijze van administreren de juistheid van de administratieve vastleggingen niet controleerbaar is aan de hand van van derden afkomstige bescheiden. Aldus verstaan is 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk.

5.12 Feteris annoteerde bij dit arrest:

-3. (...) Als een ondernemer goederen of diensten afneemt bij een leverancier die om welke reden dan ook niet bereid is daarvoor een factuur uit te reiken, kan logischerwijs ook niet van die ondernemer verlangd worden dat hij zo'n factuur in zijn administratie opneemt. Dat is geen reden om zijn administratie te verwerpen. Er bestaat geen verplichting voor ondernemers om alleen in te kopen bij bedrijven die deugdelijk factureren. Daar komt nog bij dat de levering van softdrugs niet belast is voor de BTW, zodat het de vraag is of ondernemers ter zake daarvan facturen zouden moeten uitreiken. Uiteraard zal de inkoop bij gebreke van facturen wel op een andere betrouwbare en controleerbare manier geadministreerd moeten worden. Het maakt daarbij naar mijn oordeel geen verschil of de diensten of leveringen die de ondernemer zelf verricht al dan niet strafrechtelijk worden vervolgd. De regeling over de administratieplicht in art. 52 AWR Pro is in dit opzicht neutraal.

(...)

5.13 De Redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde bij voormeld arrest onder meer:

Nu uiteindelijk ook ons hoogste rechtscollege zich moeiteloos ("Aldus verstaan is 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk") bij het ambivalente overheidsbeleid inzake softdrugs blijkt neer te leggen, is het wachten op daadkracht vanuit datzelfde politiek Den Haag, wil althans de overheid bij de belastingbetaler nog enigszins geloofwaardig overkomen. Zoals wij al eerder opmerkten (V-N 2002/21.3) kan het immers toch niet zo zijn dat het verrichten van door de overheid gedoogde criminele activiteiten, zoals de verkoop van (soft)drugs, ook nog eens "beloond" zou moeten worden met het stellen van minder vergaande eisen aan de wijze waarop deze handel en wandel ten behoeve van een juiste belastingheffing administratief verantwoord dient te worden.

5.14 In HR BNB 2008/207 heeft de Hoge Raad overwogen:(76)

-5.2.2. Ingevolge artikel 52, lid 1, van de AWR diende belanghebbende de detailgegevens van de in de bestelcomputers ingevoerde bestellingen te bewaren indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang waren. Nu de Inspecteur voor het Hof heeft aangevoerd dat het door belanghebbende gebezigde in 3.1 omschreven systeem niet waarborgde dat de met behulp van dat systeem vervaardigde totaaloverzichten per dag alle bestellingen, en de daarop gevolgde betalingen, omvatten zoals die op de desbetreffende dag in de bestelcomputers waren ingevoerd, omdat eenmaal ingevoerde bestellingen gemuteerd of verwijderd konden worden, en het Hof die stelling niet heeft verworpen, moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat de (niet-gemuteerde en niet-verwijderde) detailgegevens van de bestellingen van belang waren voor de belastingheffing, zodat deze door belanghebbende hadden moeten worden bewaard. Door het wissen van die detailgegevens ging immers in dat geval de mogelijkheid verloren om de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld te verifiëren aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen inkoop en verkoop. 's Hofs bestreden oordeel geeft derhalve bij voormeld uitgangspunt blijk van een onjuiste opvatting van artikel 52, lid 1, van de AWR. De in het middel besloten liggende, hierop gerichte klacht slaagt.

5.15 In HR BNB 2011/143 heeft de Hoge Raad overwogen:(77)

-3.3.2. (...) Wanneer niet is voldaan aan de door artikel 52 AWR Pro opgelegde administratie- en/of bewaarplicht kunnen de gebreken van zo weinig gewicht zijn dat zij niet de toepassing van de in artikel 27e AWR voorziene sanctie rechtvaardigen (vgl. HR 15 juni 1983, nr. 21 149, BNB 1983/248, en HR 14 juni 2000, nr. 33 862, BNB 2000/267 ).

-3.3.3. Voor zover het middel voorts betoogt dat het Hof ten onrechte de gebreken in het voldoen aan de door artikel 52 AWR Pro opgelegde administratie- en/of bewaarplicht van zo weinig gewicht heeft geacht dat zij niet de toepassing van de in artikel 27e AWR voorziene sanctie rechtvaardigen, faalt het eveneens. 's Hofs oordeel geeft, gelet op het hiervoor in 3.3.2. overwogene, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

(...)

5.16 In de conclusie voorafgaand aan voormeld arrest heb ik vermeld:

6.9 Het komt mij voor dat de grens wordt bereikt waar de administratie zodanig verwijtbaar gebrekkig is dat daaraan niet binnen een redelijke termijn de relevante fiscale gegevens met een aanvaardbare mate van betrouwbaarheid kunnen worden ontleend. Bij de aan een bepaalde bedrijfsadministratie te stellen eisen dient rekening te worden gehouden met aard en omvang van het bedrijf. Zo beschouwd geven de voornoemde overwegingen van het Hof mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Jurisprudentie Gerechtshoven en Rechtbanken

5.17 In V-N 2005/38.3 heeft het gerechtshof te Amsterdam met betrekking tot de administratieplicht van een coffeeshophouder overwogen:(78)

5.2. Bij beantwoording van de vraag of belanghebbende heeft voldaan aan de administratieplicht moet rekening worden gehouden met de aard en omvang van haar onderneming. Het Hof stelt vast dat in de onderhavige branche van coffeeshops inkoopfacturen ontbreken en inkoopgegevens niet plegen te worden verstrekt in verband met de criminele aard van de activiteiten van de leverancier. Het Hof is van oordeel dat het gedogen van het drijven van een coffeeshop, welke activiteit noodzakelijkerwijze raakt aan de illegale activiteit van de handel van cannabisproducten, in het algemeen met zich brengt dat van een coffeeshophouder in redelijkheid niet mag worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs over facturen beschikt. Het doel van het gedogen van de activiteiten is immers gelegen in het zichtbaar en beheersbaar houden van de daarmee verband houdende verschijnselen. Het Hof is van oordeel dat het vorenstaande ook in het onderhavige geval geldt. Dit betekent dat onder de gegeven omstandigheden het ontbreken van inkoopfacturen met betrekking tot de cannabisproducten, gelet op de aard en omvang van de onderneming, onvoldoende grond biedt voor de vaststelling dat de administratie van belanghebbende niet aan de eisen van artikel 52 van Pro de AWR voldoet.

5.3. Op grond van artikel 47, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR, is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De redelijkheid stelt grenzen aan wat daadwerkelijk kan worden gevraagd. (...)

5.4. Het vorenstaande houdt in dat de afwezigheid in de administratie van inkoopfacturen en het ook anderszins ontbreken van gegevens betreffende de (identiteit van de) leverancier op zichzelf onvoldoende grond is voor toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast van artikel 27e AWR. Desalniettemin mag van belanghebbende worden verlangd dat zij de inspecteur op een controleerbare wijze - zij het met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 5.2 en 5.3 - inzicht verschaft in de met de verkoop van cannabisproducten gerealiseerde winst. Meer in het bijzonder mag van een coffeeshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel in hoeveelheden als in geld bijhoudt welke bedragen ter zake van de inkoop van cannabisproducten op welke data zijn uitgegeven en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert.

5.5. De inspecteur heeft, afgezien van het ontbreken van inkoopfacturen en gegevens betreffende de leverancier, gesteld dat de administratie van belanghebbende geen inzicht biedt in de door belanghebbende gerealiseerde winst, omdat deze geen vastleggingen bevat van de inkoopwaarde van de door belanghebbende verkochte cannabisproducten.

5.6. Op grond van hetgeen hierover is vermeld in het onder 2.7 aangehaalde rapport en het verhandelde ter zitting acht het Hof aannemelijk dat een dagelijkse vastlegging van inkoopwaarden en hoeveelheden, zoals door middel van vastleggingen van de desbetreffende kasmutaties in kasstaten en van inkoophandelingen en voorraadmutaties, bij belanghebbende ontbreekt. Op deze grond voldoet de administratie van belanghebbende niet aan de eisen welke daaraan in redelijkheid, en met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 5.2, mogen worden gesteld. Naar het oordeel van het Hof voldoet belanghebbende mitsdien niet aan de onder 5.4 vermelde verplichting om de inspecteur inzicht te verschaffen in de met de verkoop van cannabisproducten gerealiseerde winst.

5.18 De rechtbank te Haarlem heeft overwogen:(79)

4.3. Bij de beantwoording van de vraag of eiseres aan haar administratie- en bewaarplicht heeft voldaan, houdt de rechtbank rekening met de aard en de omvang van het bedrijf. Gelet op het vervolgingsbeleid ten aanzien van de inkoop van softdrugs bij de groothandel en het gegeven dat ter zake van de inkoop van softdrugs door de groothandel geen facturen pleegt uit te reiken, is de rechtbank van oordeel dat het ontbreken in de administratie van facturen ter zake van de inkoop van softdrugs op zichzelf beschouwd niet noopt tot de gevolgtrekking dat niet aan de eisen van artikel 52 van Pro de AWR wordt voldaan.

4.4. Het voorgaande neemt niet weg dat een coffeeshophouder een administratie dient te voeren die als grondslag voor de fiscale winstbepaling kan dienen. In het onderhavige geval betekent zulks dat op controleerbare wijze dient te worden vastgelegd wanneer softdrugs zijn verkocht onder vermelding van soort en hoeveelheid. Voor de inkoop van softdrugs geldt dat vastgelegd dient te worden wanneer deze goederen zijn ingekocht, in welke hoeveelheden en tegen welke inkoopprijs. Een kas- en voorraadadministratie dienen hierop aan te sluiten.

5.19 Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(80)

2.7. Het hiervoor overwogene neemt evenwel niet weg dat op de voet van hetgeen is bepaald in artikel 52, eerste en vierde lid, Awr, van de houder van een coffeeshop mag worden verwacht dat hij op een systematische wijze de inkoop van softdrugs in zijn administratie vastlegt, hetgeen (onder meer) inhoudt dat de uitgaven die hij ter zake van de inkoop van softdrugs doet per afzonderlijke mutatie in de kas- of bankadministratie tot uiting brengt, dat deze inkoopadministratie aansluit op een administratie van de voorraad van de tot het ondernemingsvermogen behorende drugs en dat de aan deze administratie ten grondslag liggende primaire bescheiden worden bewaard.

5.20 De rechtbank te Breda heeft overwogen:(81)

2.5. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende hiermee voldaan aan de administratieverplichtingen in de zin van artikel 52, eerste lid van de AWR, nu deze administratie naar de eisen van het bedrijf is gevoerd. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Het gemis aan inkoopfacturen wordt gecompenseerd door een werkwijze met interne controle die voldoende waarborgen biedt om aan te nemen dat die administratie een getrouwe weergave is van hetgeen daadwerkelijk is gebeurd. Bovendien is een dergelijke administratie voldoende controleerbaar voor onder meer de belastingdienst.

5.21 Het gerechtshof te Arnhem heeft overwogen:(82)

4.3 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het feit dat facturen met betrekking tot de inkoop van softdrugs ontbreken, niet kan leiden tot de conclusie dat niet voldaan is aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR. Belanghebbende beroept zich daarbij op het arrest HR 27 september 2002, nr. 36.676, BNB 2003/12, LJN: BI7922. Het Hof overweegt hieromtrent als volgt. Anders dan de hiervoor aangehaalde zaak, waarin slechts was geconstateerd dat inkoopfacturen ter zake van softdrugs ontbraken, is in de onderhavige zaak tussen partijen niet in geschil dat de in de administratie opgevoerde kosten van inkoop van de softdrugs niet (alleen) betrekking hebben op de inkoopwaarde van die softdrugs (zie onderdeel 6.3 van het controlerapport). Daarmee staat naar het oordeel van het Hof, anders dan in de door belanghebbende aangehaalde zaak, niet alleen vast dat de administratie met betrekking tot inkoop en voorraad door het ontbreken van inkoopfacturen niet of nauwelijks controleerbaar is; tevens staat vast dat de administratie op deze punten geen waarheidsgetrouwe weergave van de rechten en verplichtingen van belanghebbende vormen.

4.4 Aan bovenstaande constatering komt naar het oordeel van het Hof, gelet op genoemd arrest van de Hoge Raad, echter geen doorslaggevende betekenis toe. In bovenstaand arrest overwoog de Hoge Raad dat bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR, rekening dient te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Waar de overheid enerzijds de verkoop van softdrugs aan coffeeshops veelal als een strafbaar feit blijft vervolgen, maar anderzijds een gedoogbeleid met betrekking tot de verkoop van softdrugs door coffeeshops voert, mag van de exploitant van een coffeeshop in redelijkheid niet worden verwacht dat hij ter zake van de inkoop van softdrugs over facturen beschikt. Een voorraadadministratie is in het algemeen een belangrijk middel voor de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording, maar bij gebreke van door de leveranciers verstrekte inkoopbescheiden komt daaraan naar het oordeel van de Hoge Raad beperkte betekenis toe. Naar het oordeel van het Hof betekent zulks dat aan het feit dat de voorraadadministratie van belanghebbende verdergaande gebreken vertoont, ook nog slechts beperkte betekenis kan worden toegekend.

4.5 In het door belanghebbende aangehaalde arrest bleef omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet naleven van de verplichtingen voortvloeiend uit artikel 52 van Pro de AWR achterwege. De Hoge Raad heeft daarbij erop gewezen en, naar het Hof aanneemt, derhalve van belang geacht, dat de inkoop van softdrugs in de administratie van belanghebbende in dat arrest werd verantwoord door middel van een kasadministratie, dat van de kasadministratie basisbescheiden in de administratie van die belanghebbende voorhanden waren en dat de kasadministratie kennelijk geen ernstige gebreken vertoonde.

4.6 Naar het oordeel van het Hof, betekent het feit dat aan (gebreken in) de voorraadadministratie slechts beperkte betekenis kan worden toegekend echter niet dat belanghebbende niet behoeft te voldoen aan de verplichtingen welke hem ingevolge artikel 52 van Pro de AWR worden opgelegd. Het betekent slechts dat belanghebbende aan deze verplichtingen dient te voldoen door het voeren van een deugdelijke kasadministratie.

Literatuur

5.22 Koopman betoogt:(83)

Niet elk gebrek in de administratie leidt tot de conclusie dat niet is voldaan aan de administratieplicht. Voor de toepassing van art. 36 Wet Pro OB heeft de Hoge Raad al eens beslist dat het mede afhangt van gewicht van de geconstateerde onvolkomenheden of de bewijslast moet worden omgekeerd. Met name zal naar mijn mening moeten worden meegewogen of het geconstateerde gebrek van structurele of incidentele aard is, of aannemelijk is dat de fout opzettelijk is gemaakt en of de fout een aanmerkelijke invloed heeft op de omvang van de belastingschuld.

5.23 Langereis en De Roos hebben gesignaleerd:(84)

In de rechtspraak blijken drie criteria doorslaggevend te zijn voor het antwoord op de vraag of de boekhouding verworpen moet worden.

1. De bruto-winst is aanmerkelijk lager dan volgens objectieve maatstaven kon worden verwacht, welk verschil zich niet of niet goed laat verklaren;

2. De boekhouding vertoont ernstige gebreken, zoals de aanwezigheid van grote negatieve kassaldi of systeemfouten;

3. Bij een vermogensvergelijking of uit de boekhouding blijkt het bedrag dat beschikbaar is voor privé-verteringen van belanghebbende en zijn gezin onverklaarbaar laag (...).

In het algemeen zal de boekhouding verworpen worden ingeval sprake is van tenminste twee van deze drie elementen. Slechts in een uitzonderlijk geval zal één element reeds tot verwerping leiden.

5.24 Feteris schrijft:(85)

De tekortkomingen in de administratie moeten wel voldoende ernstig zijn om de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen. (...) Vóór de inwerkingtreding van art. 52 AWR Pro is er uitgebreide jurisprudentie ontwikkeld over verwerping van de boekhouding als grondslag voor de winstberekening (...). Daarvoor moest aannemelijk zijn dat de boekhouding onbetrouwbaar is. Dat criterium loopt (vrijwel) parallel met de thans gehanteerde maatstaf dat de administratie ernstige of systematische fouten bevat.

(...)

5.25 In De Vakstudie Algemeen deel is in aantekening 7.2 bij artikel 52 van Pro de AWR opgenomen:

Tot de administratie behoort onder meer de boekhouding. De administratieplichtige is er in beginsel vrij in te bepalen hoe hij deze voert. Het maakt niet uit of hij dit doet door middel van enkel of dubbel boekhouden, een kaartensysteem, op papier, digitaal of op nog weer andere wijze. Er moet echter wel aan de open norm van art. 52 AWR Pro worden voldaan. Behalve de boekhouding (met onder meer het kasboek, bank- en giroboek, het inkoop- en verkoopboek, het grootboek) moet de administratieplichtige ook alle andere voor de belastingheffing van belang zijnde zaken registreren. De vrijheid van de administratieplichtige om zijn administratie naar eigen inzicht in te richten wordt voorts nadrukkelijk beperkt door het vereiste dat de gegevens die voor de controle van belang zijn binnen redelijke tijd en in redelijk toegankelijke vorm moeten kunnen worden geproduceerd.

Beoordeling middel II

5.26 Het tweede middel van belanghebbende strekt ertoe dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van 'het ontbreken van een inkoopadministratie van een zodanige aard en omvang dat van de administratie niet gezegd kan worden dat die een deugdelijke en betrouwbare grondslag vormt voor de bepaling van de belastingverplichtingen (...) [zo]dat plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast)'.(86) Het Hof heeft aan dit oordeel de volgende overwegingen ten grondslag gelegd:

5.27 Op grond van artikel 52, lid 1, van de AWR zijn administratieplichtigen gehouden 'van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf (...) op zodanige wijze een administratie te voeren (...) dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken'.(87)

5.28 Het voeren van een dergelijke administratie betekent dat een belanghebbende gehouden is tot het systematisch verzamelen, vastleggen en verwerken van de (voor de belastingheffing, maar overigens ook voor de eigen bedrijfsvoering) van belang zijnde gegevens.(88) Een en ander dient op een zodanige wijze te gebeuren dat aan de administratie 'de relevante fiscale gegevens met een aanvaardbare mate van betrouwbaarheid kunnen worden ontleend'.(89) De administratie dient binnen redelijke tijd voldoende controleerbaar te zijn.(90)

5.29 De brutowinst van een onderneming wordt bepaald door de inkomsten uit verkopen van belanghebbende (omzet) te verminderen met de uitgaven voor inkopen (kosten inkopen). Deze cijfermatige uitgangspunten liggen aan de basis van de fiscale winstbepaling van een onderneming. Aan de achterliggende omzetadministratie en inkoopadministratie mogen mijns inziens dan ook bepaald eisen worden gesteld voor wat betreft de betrouwbaarheid en controleerbaarheid daarvan.

5.30 In casu is met name de aanvaardbaarheid van de inkoopadministratie in geschil.(91)

5.31 Bij de beoordeling of een belanghebbende aan zijn administratieverplichtingen heeft voldaan, kan worden opgemerkt dat de administratieverplichting een open norm is, zodat een belanghebbende in beginsel vrij is om te bepalen hoe hij zijn administratie wil inrichten.(92) Wat gevergd kan worden is mede afhankelijk van de aard en omvang van de onderneming.(93) De begrenzing van des ondernemers vrijheid in deze is gelegen in de vereisten van betrouwbaarheid en controleerbaarheid van zijn administratie.(94)

5.32 Bij de exploitatie van een coffeeshop kan, zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in HR BNB 2003/13(95), niet verwacht worden dat de ondernemer over inkoopfacturen beschikt, omdat zijn leveranciers die niet zullen willen geven in verband met hun strafrechteIijke positie. Terecht is opgemerkt dat dan de inkoop bij gebreke van facturen wel op een andere betrouwbare en controleerbare manier geadministreerd zal moeten worden.(96) Er komt dan extra belang toe aan de andere elementen van de inkoopadministratie.(97)

5.33 Aldus dient mijns inziens in de inkoopadministratie te worden vastgelegd hoeveel van welke soort softdrugs belanghebbende wanneer en tegen welk bedrag heeft ingekocht. Voor een reëel beeld dat controle (ook tussentijds) binnen redelijke tijd mogelijk maakt moet een administratie in principe zo worden opgezet dat daaruit kan worden teruggekoppeld naar transacties op goederenniveau.(98) Die realiteit vormt immers de basis.

5.34 Het Hof heeft in r.o. 4.15 en 4.16 vastgesteld dat belanghebbende een administratie waarin hij 'door middel van dagstaten in hoeveelheden, soort softdrugs en geld bijhoudt op welke data inkopen zijn verricht en (...) aansluitende kas- en voorraadadministratie voert', niet heeft gevoerd. Dus er waren geen inkoopfacturen en ook geen dagstaten van de inkoop.

5.35 Het gaat hier mijns inziens om een ernstig en structureel gebrek in de administratie van de onderneming, waardoor de betrouwbaarheid en controleerbaarheid daarvan zo laag worden dat de processuele sanctie van omkering van de bewijslast op zijn plaats is.(99)

5.36 Overigens ben ik het eens(100) met de passage in r.o. 4.17 van de Hofuitspraak: 'Het feit dat het vanuit strafrechtelijk oogpunt soms problematisch is de werkelijke voorraad (inclusief die in de stash) juist te administreren, maakt dit naar het oordeel van het Hof niet anders.'(101)

5.37 Voor zover het middel beoogt te stellen dat die omkering zou zijn gebaseerd op het niet administreren van de 'stash' mist het feitelijke grondslag.

5.38 Het middel faalt.

6 Bespreking en beoordeling van middel III; Redelijke schatting (2003 en 2006)

Het middel van cassatie

6.1 Cassatiemiddel III heeft betrekking op de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2003 en de aanslag IB/PVV over het jaar 2006. Het middel is gericht tegen 's Hofs overweging in r.o. 4.19 inhoudende dat niet kan worden gezegd dat de correcties door de Inspecteur onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. Voorafgaand aan de bespreking van dit derde middel merk ik op dat, zoals blijkt uit mijn bespreking van het tweede middel, ik van mening ben dat het Hof hier terecht de processuele sanctie van omkering van de bewijslast heeft toegepast. Dat heeft ook gevolgen in het kader van de beoordeling van het derde middel.

6.2 Ter toelichting op middel III heeft belanghebbende onder meer gesteld:

(...)

4.2. Het Hof geeft aan dat de correcties 'niet onredelijk of onwillekeurig zijn vastgesteld', omdat de Belastingdienst de correcties gebaseerd heeft op het zogenaamde BOOM-rapport.

4.3. Het Hof heeft het daarbij in r.o. 4.19 over 'gemiddelde inkoopprijzen van softdrugs in de markt zoals deze blijken uit het door de Inspecteur ingebrachte rapport (BOOM-rapport)'. Echter, uit het zogenaamde BOOM-rapport blijken geen 'gemiddelde inkoopprijzen', doch blijken de prijzen die thuistelers gemiddeld realiseren bij verkoop. In het geval van X vindt - zoals X onweersproken naar voren heeft gebracht - inkoop niet plaats rechtstreeks bij thuistelers doch bij een 'tussenpersoon, die vrijwel uitsluitend voor belanghebbende softdrugs inkoopt bij kwekerijen'. In r.o. 4.8 stelt het Hof ook vast dat er van een dergelijk tussenpersoon sprake is met een dergelijke functie.

4.4. Daarmee is r.o. 4.19 vervolgens zonder nadere motivering niet meer houdbaar. Immers, ook die tussenpersoon zal een deugdelijke winstmarge willen en moeten realiseren die past bij de economische functie van deze tussenpersoon. Ook de 'groothandelsfunctie' kent een gebruikelijke winstmarge, zeker in deze risicovolle branche.

4.5. Zonder nadere motivering wordt r.o. 4.19 daarmee onbegrijpelijk.

4.6. De gebruikelijke beoordelingsmethodiek in dit soort zaken is voorts dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat een 100%-bruto-winstmarge gehaald moet kunnen worden door een deelnemer in deze branche, behoudens voorzover sprake is van 'bijzondere omstandigheden'. De rechtspraak (o.a. Hoge Raad 7 december 2007, o.a. gepubliceerd in V-N 2007/59.4) vereist dan van de Belastingdienst dat deze de juistheid van deze 100%-brutowinstmarge bewijst bijvoorbeeld aan de hand van vergelijkingsmateriaal. Hoge Raad 7 december 2007 speelt in dezelfde branche en legt daarbij uitdrukkelijk de bewijslast bij de Inspecteur, die er toen niet in slaagde de 100% brutowinstmarge deugdelijk te onderbouwen. Het BOOM-rapport kan daartoe - zie hiervoor - niet dienen. Van belanghebbende mag wel verwacht worden dat deze bijzondere omstandigheden bewijst die gelet op zijn specifieke situatie een korting op de desbetreffende 100%-brutowinstmarge (indien aangetoond) rechtvaardigen.

4.7. Enerzijds ontbreekt - omdat het BOOM-rapport juist niet de gemiddelde inkoopprijs representeert bij een coffeeshop, doch louter de verkoopprijzen van de thuisteler die verkoopt aan (in het geval van X) de tussenpersoon - het van de Belastingdienst te verwachten bewijs van de 100% brutowinstmarge.

4.8. Anderzijds is het Hof vergeten deugdelijk in te gaan op de 'bijzondere omstandigheden' die in de specifieke situatie een korting rechtvaardigen in de motivering van de uitspraak. Door X zijn in de procedure diverse feiten en omstandigheden naar voren gebracht en bewezen die aanleiding geven tot het aanbrengen van kortingen ten opzichte van de hiervoor genoemde 100%-brutowinstmarge.

4.9. De rechtbank heeft om die reden voor het jaar 2003 niet het brutowinstpercentage van 100% toegepast, doch het percentage van 90%, omdat rekening is gehouden met een aantal van die omstandigheden.

4.10. In het geval van X spelen de volgende relevante feiten en omstandigheden die thans bij de redelijke schatting niet zijn meegenomen:

- de goede prijs/kwaliteitverhouding;

- de opzet van de onderneming die gericht is op een hoge omzet, een lagere brutowinstpercentage en een hoge omloopsnelheid in combinatie met een hoge prijs/kwaliteitverhouding;

- de kortingen bij verkoop via de automaat vanaf het jaar 2005;

- de externe inkoper als tussenschakel tussen teler en shop, waarbij die externe inkoper ook nog eens gericht moet inkopen op 'hoge kwaliteit' en met de inkoop veel tijd en werk gemoeid gaat;

- de veelvuldige afwezigheid van belastingplichtige, X, in het buitenland (in Suriname), veelal gedurende verscheidene maanden per jaar;

- de afwezigheid van een ruimte om langdurig te zitten, zoals dat bij de meeste andere coffeeshops wel het geval is (voornamelijk 'afhaalfunctie').

(...)

4.12. Op dit punt heeft het Hof een 'responsieplicht', waaruit volgt dat het Hof ook op die relevante bijzondere feiten en omstandigheden moet ingaan en gemotiveerd dient aan te geven waarom men al dan niet in het kader van die bijzondere feiten en omstandigheden een korting toepast. Ook op dit punt heeft het Hof derhalve een relevant verweer niet behandeld en is de motiveringsplicht geschonden.

(...)

Jurisprudentie

6.3 In HR BNB 2002/221 heeft de Hoge Raad overwogen:(102)

4.2. Middel I slaagt evenwel voorzover het betoogt dat 's Hofs oordeel in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het Hof heeft geoordeeld dat de boekhouding van belanghebbende geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening. Zonder nadere motivering, die het Hof niet heeft gegeven, is niet begrijpelijk dat het Hof is afgeweken van de redelijke bewijslastverdeling die in situaties als de onderhavige - waarin de boekhouding is verworpen - meebrengt dat in eerste instantie de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de Inspecteur is berekend.

6.4 Het gerechtshof te Den Haag heeft overwogen:(103)

6.4. Met betrekking tot de eerste vraag heeft de Inspecteur het volgende aangevoerd. In 2000 zijn ten bedrage van € 28.593 loonbetalingen aan de directeur van belanghebbende gedaan, zodat hij ervan uitgaat dat in dat jaar activiteiten moeten hebben plaatsgevonden. Het belastbare bedrag is mede gebaseerd op de te laag vastgestelde winsten voor de jaren 1997 en 1998.

6.5. Belanghebbende heeft daartegenover het volgende gesteld. Haar directeur is in 1999 door de FIOD gearresteerd en heeft drie maanden in alle beperkingen in een cel gezeten. Als gevolg van deze omstandigheden is de omzet van belanghebbende in 2000 tot nihil gedaald. Over dat jaar is een verlies van € 39.000 geleden, doordat alle kosten bleven doorlopen. Door toedoen van het gebeurde is het gros van de klanten weggelopen.

6.6. Met hetgeen de Inspecteur als in 6.4 vermeld heeft aangevoerd, heeft hij de hoogte van zijn schatting van het belastbare bedrag niet zodanig onderbouwd met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. De enkele omstandigheid dat aan de directeur loon is uitbetaald, rechtvaardigt niet het oordeel dat de schatting redelijk is.

6.5 In het door belanghebbende genoemde arrest HR V-N 2007/59.4, waarin omkering van de bewijslast niet speelt, heeft de Hoge Raad overwogen:(104)

3.2. De middelen I en II, die zich tegen dit oordeel richten, slagen. Het Hof heeft niet vastgesteld dat belanghebbende in 1997 en/of 1998 kladaantekeningen van de inkoop maakte en dat in de onderhavige jaren niet meer deed, of dat sinds 1997 of 1998 de wijze van administreren anderszins is gewijzigd. Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat de wijze van administreren in de onderhavige jaren niet verschilt van die in de jaren 1997 en 1998. Bij dat uitgangspunt geeft 's Hofs oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting of is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd. Immers, in het verslag van het bezoek op 1 juli 1997 is vermeld dat is beoordeeld of aan de administratieve verplichtingen is voldaan. Indien tijdens of naar aanleiding van dat bezoek niet is medegedeeld dat niet (volledig) aan de administratieve verplichtingen is voldaan, mocht belanghebbende ervan uitgaan dat haar wijze van administreren voldeed, ook al zouden niet alle bij het bezoek op 22 november 1995 gegeven aanwijzingen zijn opgevolgd.

3.3. Middel VII bevat de klacht dat het Hof bij zijn oordeel over het bij de schatting van de winst van belanghebbende in aanmerking te nemen brutowinstpercentage betekenis heeft toegekend aan de door de Inspecteur overgelegde gegevens van andere coffeeshops, terwijl het daarbij gaat om volledig geanonimiseerde gegevens van vijftien andere coffeeshops, waaruit niet blijkt of die andere coffeeshops vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende.

Ook dit middel slaagt. Nu op de Inspecteur de bewijslast rustte van de deugdelijkheid van de berekening van de winst van belanghebbende, lag het op zijn weg, gelet op de betwisting daarvan door belanghebbende, aannemelijk te maken dat de door hem daaraan ten grondslag gelegde gegevens betrekking hebben op coffeeshops die met die van belanghebbende vergelijkbaar zijn. Het Hof heeft dit miskend.

6.6 Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(105)

2.12.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur zijn schatting voldoende onderbouwd. Daarbij heeft de inspecteur zich in redelijkheid (mede) kunnen baseren op gegevens betreffende het brutowinstpercentage van - naar het Hof aannemelijk acht - met de onderneming van belanghebbende voldoende vergelijkbare coffeeshops. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat het weliswaar gaat om volledig geanonimiseerde gegevens, doch dat de locaties (gelet op de postcodes veelal in en soms niet ver van het centrum van Amsterdam zijn gelegen), omzet (inclusief kostprijs van de omzet), kosten en enige andere financiële gegevens van die andere coffeeshops wel door de inspecteur gegeven zijn en dat de juistheid van die gegevens door belanghebbende op zich zelf niet wordt betwist. Daar komt bij dat belanghebbende ter zitting heeft doen blijken met (een aantal van) die andere coffeeshops bekend te zijn en dat zij als enig relevant verschil heeft aangevoerd dat haar omzet in relatieve termen aanzienlijk hoger ligt. Die enkele omstandigheid maakt naar het oordeel van het Hof die andere coffeeshophouders echter niet onvoldoende vergelijkbaar met belanghebbende en houdt derhalve niet in dat de inspecteur onredelijk zou handelen door bij de gedane schatting van de door hem gebruikte gegevens uit te gaan. Ook overigens kan niet worden geoordeeld dat die schatting onredelijk is dan wel in strijd zou zijn met enig beginsel van behoorlijk bestuur.

6.7 In HR BNB 2011/207 heeft de Hoge Raad overwogen:(106)

4.4.2. De saldi en inkomsten van de weigeraars en geïdentificeerde ontkenners (hierna samen: weigeraars) zijn berekend op modelmatige wijze (hierna ook: het model). Als algemene maatstaf voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model heeft in een geval als het onderhavige te gelden dat de modelmatige berekeningen jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig moeten zijn.

4.4.3. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan het model een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt.

Literatuur

6.8 Haas en Jansen schrijven:(107)

1.4 Redelijke schatting

Heeft belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan of heeft belanghebbende de gevraagde inlichtingen niet verstrekt, dan kan het zijn dat de inspecteur niet over voldoende gegevens beschikt om de materiële belastingschuld vast te stellen. De inspecteur zal dan vaak niet anders kunnen dan een schatting maken van de belastingschuld bijvoorbeeld met behulp van branchegegevens. De inspecteur heeft bij het maken van een schatting een ruime marge, maar de schatting moet wel redelijk zijn en mag niet tot willekeurige belastingheffing leiden. De redelijkheid van de schatting kan in rechte worden aangevochten. Kan de schatting de redelijkheidstoets (die overigens vaak niet meer dan betrekkelijk marginaal kan zijn) niet doorstaan, dan zal de belastingaanslag verminderd worden.

In een zaak die ter beoordeling van Hof Den Haag stond, had belanghebbende, hoewel daartoe uitgenodigd en aangemaand, de aangifte niet ingediend. Het hof oordeelde dat belanghebbende de vereiste aangifte niet had gedaan en dat de bewijslast moest worden omgekeerd. Het hof beoordeelde vervolgens de hoogte van de schatting van de inspecteur en oordeelde dat deze de redelijkheidstoets niet kon doorstaan. De schatting was niet voldoende onderbouwd met feitelijke stellingen. Het beroep werd gegrond verklaard en de aanslag werd verminderd.

Beoordeling middel III

6.9 In deze zaak is mijns inziens terecht belanghebbendes administratie, met name de inkoopkant daarvan, verworpen. Dat heeft geleid tot toepassing van omkering van de bewijslast. De Inspecteur heeft de winst vervolgens berekend op basis van schattingen, voor de inhoud waarvan ik moge verwijzen naar de bespreking van het eerste en tweede middel.

6.10 In de derde klacht gaat belanghebbende voort op zijn eerdere stelling dat de Inspecteur de winst naar willekeur zou hebben gecorrigeerd. Deze stelling is door het Hof verworpen in r.o. 4.19, omdat de Inspecteur de winstcorrecties heeft gebaseerd op de gemiddelde inkoopprijzen van softdrugs in de markt en het in r.o. 4.19 genoemde BOOM-rapport. Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. Dat houdt ook verwerping in van belanghebbendes betoog omtrent vermeende ongelijkheid van zijn onderneming met een standaard-onderneming wegens de feiten en omstandigheden als thans herhaald in cassatie.(108)

6.11 's Hofs oordeel geeft naar mijn mening, mede in het licht van de bovenstaande jurisprudentie en literatuur, geen blijk van het aanleggen van enige onjuiste maatstaf en kan als verweven met feitelijke beoordelingen in cassatie niet verder worden getoetst, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden.

7 Bespreking en beoordeling van middel IV; Vergrijpboete (2003)

Het middel van cassatie

7.1 Cassatiemiddel IV heeft betrekking op de boetebeschikking over het jaar 2003.(109) Het vierde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.27, inhoudende dat aangezien belanghebbende aangifte IB/PVV over het jaar 2003 heeft gedaan op basis van een ondeugdelijke en onbetrouwbare administratie, hem grove onachtzaamheid kan worden verweten, hetgeen in beginsel aanleiding is voor een boete van 25 percent. Dat is door het Hof in r.o. 4.28 gematigd tot 20 percent in verband met de bij de winstberekening toegepaste omkering van de bewijslast.

7.2 Ter toelichting op middel IV merkt belanghebbende op:

5.1. Dit cassatiemiddel hangt (deels) samen met cassatiemiddel II, dat zich o.a. richt tegen de r.o. 4.16 en 4.17.

5.2. Het verwijt is dat in de inkoopadministratie louter de hoeveelheid en de soort wordt geadministreerd ten tijde van het binnenbrengen in de shop via dagstaten zonder dat daarbij een administratie is gevoerd met betrekking tot de zogenaamde Verstopplaats' (stash). Het Hof heeft dit gekwalificeerd als 'grove onachtzaamheid' en derhalve als 'grove schuld' en aanleiding gezien een boete van 25% op te leggen over de hoofdsom van de correctie.

5.3. Deze handelwijze is in strijd met art. 6 EVRM Pro en Hoge Raad 18 januari 2008, o.a. gepubliceerd in BNB 2008/165 en V-N 2008/6.4, Hoge Raad 6 juni 2008, o.a. gepubliceerd in V-N 2008/27.4 en Hoge Raad 24 oktober 2008, o.a. gepubliceerd in BNB 2008/308 en V-N 2008/54.9, omdat de omkering van de bewijslast en de daaruit voortvloeiende omvang van de correctie klakkeloos gevolgd wordt als boetegrondslag. Juist dat is niet toegestaan. Volgens de Hoge Raad dient de belastingrechter bij de bepaling van de hoogte van de vergrijpboete ervan blijk te geven dat bij de vraag welke 'straf passend en geboden is rekening is gehouden met het feit dat bij de beoordeling van de hoogte van de verschuldigde belasting een omkering van de bewijslast is toegepast. De beoordeling van het Hof behoeft nadere motivering; reden voor cassatie.

5.4. Voorts: uit het volgens het Hof voeren van een incomplete inkoopadministratie volgt niet automatisch dat er dan ook te weinig winst is aangegeven. Louter is sprake van een volgens het Hof slecht controleerbare boekhouding, reden voor omkering van de bewijslast volgens het Hof. Ook de onderbouwing van een beboetbaar verwijt deugt niet, zeker niet in het licht van art. 6 EVRM Pro. De omkering mag immers geen rol spelen gelet op art. 6 EVRM Pro bij de beantwoording in het kader van de boete van de vraag of te weinig belasting is aangegeven (o.a. Hoge Raad 6 juni 2008, V-N 2008/27.4). Op dit punt is het oordeel van het Hof derhalve niet voldoende onderbouwd en is onvoldoende rekening gehouden met de bijzonderheid van een doorwerking van de omkering van de bewijslast naar een beboetbaar verwijt en naar de boetegrondslag. Uit de genoemde rechtspraak van de Hoge Raad blijkt ook dat de Hoge Raad in een dergelijke situatie van het Hof vergt dat deze in de motivering er blijk van geeft rekening te hebben gehouden met het feit dat sprake is van omkering van de bewijslast bij de boetegrondslag en aangeeft op welke wijze men met die bijzonderheid heeft rekening gehouden.

5.5. Het Hof geeft op generlei wijze ervan blijk dat men met deze omstandigheid rekening heeft gehouden, reden temeer voor cassatie ook op dit punt.

5.6. Daarnaast geldt dat belanghebbende het niet eens is met het gemaakte verwijt. Belanghebbende heeft in de processtukken bij de feitelijke instanties naar voren gebracht dat dagelijks aan het einde van de dag de desbetreffende verstopplaats (bijna altijd) geleegd / leeg is, zodat aan het begin en het einde van de dag de inkoopadministratie volledig is. Dat is voldoende voor een controleerbare administratie. Gedurende de dag wordt er het een en ander in een verstopplaats/verstopplaatsen weggezet, om niet in de problemen te komen met de 500 gramsbeperking; de shop die meer dan 500 gram in voorraad heeft handelt immers strafrechtelijk verwijtbaar. Die 500 gramsbeperking is echter bij een shop als die van X die in 2003 dagelijks gemiddeld 700 gram verkoopt, niet realistisch, redenen waarom X met een dergelijke verstopplaatsen) moet werken.

5.7. X heeft aangeboden om ook die verstopplaats (stash) zichtbaar te maken en controleerbaar te maken voor de Belastingdienst, ook tijdens WTP's en controleonderzoeken, doch heeft wel op voorhand aan de Belastingdienst gevraagd dan schriftelijk te bevestigen dat de desbetreffende informatie louter gebruikt wordt voor de belastingheffing en niet voor andere doeleinden (zoals mogelijk intrekking vergunning en/of strafrechtelijke vervolging). Die voorwaarde was voor de Belastingdienst echter een brug te ver; de kans is groot dat de Belastingdienst bij constatering van een dergelijke verstopplaats juist op grond van de ambtelijke richtlijnen gehouden is om de betrokken vergunningverleners en de politie te informeren. Zie in dat kader de - onweersproken - nr. 9.3 en 9.4 van de nadere motivering d.d. 16 september 2010, waarin deze feiten en omstandigheden naar voren zijn gebracht. In het kader van de beboetbaarheid wil cliënt dan ook graag de ernst van het aan hem te maken verwijt getoetst zien.

5.8. Hij wordt immers klem gezet tussen conflicterende regels van diverse instanties. De 500 gramsgrens is in praktijk niet werkbaar, bij geen enkele coffeeshop. De Belastingdienst wil de volledige inkoopadministratie zien, derhalve ook inzicht hebben in de verstopplaats (stash), ook al is die aan het begin en het einde van de dag leeg. Echter, dat brengt hem dan weer in conflict met andere autoriteiten, die de Belastingdienst informeert c.q. moet informeren. In wezen kan cliënt het dan in deze branche nooit goed doen.

5.9. Hij meent dat in een dergelijke situatie, waarbij hij klem gezet wordt tussen conflicterende overheidsregels, een boete van 25% vanwege 'grove schuld' niet passend is. Een dergelijk 'klem zitten' tussen conflicterende regels levert een bijzondere omstandigheid op die tot gevolg zou moeten hebben dat hij in het geheel geen boete ontvangt. In het kader van de toetsing van dit punt wordt dan ook tevens een beroep gedaan op 'afwezigheid van alle schuld' vanwege conflicterende regels c.q. op 'strafverminderende omstandigheden' al dan niet in de zin van § 7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.

5.10. Daarnaast is naar voren gebracht van de zijde van X in de feitelijke instanties dat zijn financiële situatie zodanig is dat hij zowel de belasting als de boete toch nooit kan betalen. Ook dat aspect, de geringe financiële mogelijkheden voor X, heeft het Hof niet bij de desbetreffende boete meegewogen. Het Hof heeft derhalve vergeten om in te gaan op hetgeen o.a. in nr. 2.8 van de nadere motivering d.d. 16 september 2010 omtrent de wanverhouding tussen boete enerzijds en inkomen en vermogen van X anderzijds, naar voren is gebracht. In nr. 2.8 in de nadere motivering van het Hof wordt overigens weer doorverwezen naar de nrs. 10.7 en 10.8 bij de nadere motivering bij de Rechtbank Arnhem. Het meewegen van financiële omstandigheden had in het licht van de 'strafverminderende omstandigheden' en ook in het licht van de eerdergenoemde bepaling uit het boetebeleid van de Belastingdienst ook gemoeten.

5.11. Ook op dit punt wordt dan ook verzocht om vernietiging en verwijzing.

Regelgeving

7.3 Artikel 67e, leden 1 en 2, van de AWR bepaalt:

1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel

b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;

een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

7.4 Paragraaf 25, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 luidt:

In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

Jurisprudentie

7.5 In HR BNB 2008/165 heeft de Hoge Raad overwogen:(110)

3.6.5. Uit deze passages(111) blijkt van de bedoeling van de wetgever dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting - indien ook daarover een rechtsgeding aanhangig is gemaakt: zoals deze door de rechter in stand wordt gelaten - de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.

De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.

-3.6.6. De tekst van meervermelde bepaling is, tegen de achtergrond van het systeem van de wet, met die bedoeling niet onverenigbaar. In dat systeem geschiedt immers de vaststelling van het bedrag van de belasting afzonderlijk van de vaststelling van de boete door de inspecteur; bij laatstbedoelde gelegenheid wordt het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk vastgesteld.

3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

7.6 In HR BNB 2008/308 heeft de Hoge Raad overwogen:(112)

3.3 (...) De omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat die hoogte voor het betwiste gedeelte is bepaald met behulp van een theoretische winstberekening (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, 2008/165).

7.7 In HR BNB 2009/94 heeft de Hoge Raad in een overweging ten overvloede overwogen:(113)

3.5.4. (...) Opmerking verdient nog het volgende. Niet op voorhand valt uit te sluiten dat het verwijzingshof bevindt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op zodanige andere grond dat artikel 6 EVRM Pro niet eraan in de weg staat dat het met behulp van die omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde bedrag van de enkelvoudige belasting wordt gehanteerd als grondslag voor de verhoging. In dat geval is het verwijzingshof echter niet ontslagen van zijn verplichting om te beoordelen of de opgelegde verhoging gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde enkelvoudige belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe omkering en verzwaring van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, V-N 2008/6.4, onderdeel 3.6.8).

7.8 In HR BNB 2009/118 heeft de Hoge Raad overwogen:(114)

-3.1.2. Het Hof heeft beoordeeld of de opgelegde boete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Daarbij heeft het Hof ten onrechte geen blijk ervan gegeven in aanmerking te hebben genomen de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165, onderdeel 3.6.8). Mitsdien slaagt het middel.

7.9 In HR BNB 2011/207 heeft de Hoge Raad overwogen:(115)

4.6.1. Middel 2 van de Staatssecretaris is gericht tegen de beslissing van het Hof dat de boete wordt gematigd in verband met het feit dat de grondslag van de boete is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het daartoe aangevoerde argument van de Staatssecretaris dat de belastingplichtige eenvoudig kan aantonen dat de grondslag van de heffing en daarmee van de boete onjuist is, neemt niet weg dat in de vaststelling van belastingcorrecties op deze wijze onzekerheden zijn begrepen. Het Hof heeft zonder schending van enige rechtsregel de boeten kunnen matigen op de grond dat de belasting is bepaald aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf alsmede omdat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden.

Literatuur

7.10 Niessen-Cobben en Niessen schrijven:(116)

Wij begrijpen het arrest van 18 januari(117) nu aldus dat rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de bijzondere bewijslastverdeling een zekere ruwheid met zich brengt waardoor de uitwerking voor de belanghebbende een straf nabij komt. (...)

Wanneer de Hoge Raad zegt dat 'de rechter' hiermee rekening moet houden, bedoelt hij naar wij menen de feitenrechter. Het is immers aan de rechtbanken en de hoven om de omstandigheden die relevant zijn voor de bepaling van de strafmaat, allemaal feitelijke elementen!, vast te stellen en te wegen, en zo te komen tot een boete die 'passend en geboden' is. De wijze waarop deze rechters daarmee omgaan, is in cassatie onderworpen aan de motiveringstoets.

De uitspraak van de rechter moet 'naar de eis der wet met redenen omkleed' zijn. In de strafrechtelijke jurisprudentie wordt deze eis aldus vertaald dat de rechter strafmaatverweren die voldoende indringend en stellig zijn geformuleerd, uitdrukkelijk moet behandelen, en dat de Hoge Raad toetst of het gegeven oordeel begrijpelijk is, dat wil zeggen: geen verbazing of verbijstering wekt.

Onvoldoende achtte de Hoge Raad bijvoorbeeld de volgende motivering: 'Het hof acht na te melden strafoplegging in overeenstemming met de aard en de ernst van het bewezenverklaarde en de omstandigheden waaronder dit is begaan, mede gelet op de persoon van de verdachte, zoals van een en ander bij het onderzoek ter terechtzitting is gebleken.'

Indien de belastingkamer van de Hoge Raad deze lijn zou doortrekken, kan in de uitspraken omtrent de vaststelling van fiscale boetes dus niet worden volstaan met de mededeling dat zij passend en geboden zijn. Op een beroep van een belanghebbende op de omstandigheid dat de heffingsgrondslag is bepaald met toepassing van art. 27e AWR, zal de rechter dus een gemotiveerd antwoord moeten geven. Wel ligt het op de weg van de belanghebbende zelf om strafverminderende omstandigheden aan te voeren.

Hieraan kan worden toegevoegd dat het aan de inspecteur is om eventuele strafverzwarende omstandigheden te stellen en te bewijzen.

(...)

Financiële omstandigheden

Ook van omstandigheden die in de financiële sfeer liggen, is de belastingplichtige in beginsel het beste op de hoogte. Hierbij kan worden gedacht aan gevallen waarin een onderneming een slecht jaar heeft of waarin zelfs surceance van betaling of het faillissement is aangevraagd. De vraag kan worden gesteld of de financiële positie van een belastingplichtige zonder meer dezelfde rol vervult als die van een verdachte in het commune strafrecht. Vergrijpboetes knopen immers aan bij in principe reële financiële feiten die de contribuabele betreffen, terwijl het strafrecht in veel gevallen ziet op misdrijven die daar niet mee te maken hebben. Het enkele feit dat belastingplichtige onvermogend is, hoeft dus niet voldoende te zijn. De belastingschuld zal over het algemeen zijn bepaald op basis van financiële middelen die althans ter beschikking zijn geweest, zodat deze omstandigheid zal worden meegewogen tegenover andere omstandigheden zoals het niet meer beschikbaar zijn op het moment van de boete-oplegging, de redenen voor het intussen opgetreden financiële onvermogen en de mogelijkheden van belastingplichtige om in de toekomst nieuwe middelen te verwerven.

Beoordeling middel IV

7.11 Zoals moge blijken uit mijn bespreking van het tweede en derde middel, met betrekking tot respectievelijk omkering bewijslast en redelijke schatting, acht ik belanghebbendes administratie, met name de inkoopadministratie, ernstig en structureel gebrekkig. Daardoor zijn de betrouwbaarheid en controleerbaarheid van de administratie onvoldoende. Naar mijn mening had belanghebbende dat moeten weten en treft hem het verwijt van het hanteren van een structureel gebrekkige administratie.

7.12 Dat rechtvaardigt, zoals het Hof heeft overwogen in beginsel een boete wegens grove schuld van 25 percent.(118) De daartoe gegeven motivering acht ik adequaat.(119) De door het Hof vervolgens toegepaste matiging van de vergrijpboete tot 20 percent wegens de in het kader van de fiscale winstberekening toegepaste omkering van de bewijslast, is mijns inziens in overeenstemming te achten met de terzake gewezen, hierboven opgenomen, jurisprudentie.

7.13 Overigens geven de overwegingen van het Hof in r.o. 4.27 en 4.28, ook voor wat betreft belanghebbendes financiële omstandigheden(120), naar mijn mening geen blijk van het aanleggen van enige onjuiste maatstaf en kunnen, als verweven met feitelijke beoordelingen, in cassatie niet verder worden getoetst, zodat het vierde middel moet falen.

8 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende in de zaak met nr. 11/03452 gegrond dient te worden verklaard en in de zaak met nr. 11/03456 ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De hoger beroepen zijn door het Hof tezamen behandeld. In de betreffende Hofuitspraak is tevens uitspraak gedaan in de procedures met nummers 10/00316 en 10/00317, welke betrekking hebben op de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV en vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005. De navorderingsaanslagen IB/PVV en vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005 zijn in cassatie niet langer in geschil.

2 In principe wordt hier uitgegaan van de processtukken over 2003.

3 De Inspecteur had aan belanghebbende ook een vergrijpboete voor het jaar 2006 opgelegd, maar die is vervallen; zie Hofuitspraak r.o. 4.20 en het dictum: 'vernietigt de boetebeschikkingen over de jaren 2004 tot en met 2006'; zie onderdeel 2.26 van deze conclusie. In verband daarmee is in het beroepschrift in cassatie voor 2006 ten onrechte nog sprake van een boete.

4 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

5 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.1 en de brief van belanghebbende aan de Rechtbank d.d. 27 mei 2010 - bijlage 5 (Uittreksel handelsregister van K).

6 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.2.

7 Inspecteur van de belastingdienst / P.

8 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.3.

9 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.4 en zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009 - bijlage 19 (rapport bedrijfsbezoek van de belastingdienst op 21 april 2006).

10 Zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009 - bijlage 19 (rapport bedrijfsbezoek van de belastingdienst op 21 april 2006).

11 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.5 en zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009 - bijlage 2 (navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2003 tot en met 2005 d.d. 7 oktober 2008).

12 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.5 en zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009 - bijlage 2 (navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2003 tot en met 2005 d.d. 7 oktober 2008).

13 Van de WTPs is verslag opgemaakt, zie de Hofuitspraak, r.o. 2.6 en 2.9 en zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 9 (de brief van 18 augustus 2006 met een verslag van de waarneming ter plaatse) en bijlage 10 (de brief van 9 juli 2007 met een verslag van de waarneming ter plaatse).

14 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.8 en zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 11 (de aankondigingsbrief van 2 juli 2007 inzake de start van een boekenonderzoek).

15 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.11 en zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 20 (het verslag van het boekenonderzoek van 8 augustus 2008).

16 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.12 en zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 13 (de brief van 14 januari 2008 met het verslag van het gesprek van 6 december 2007).

17 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.13 en zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 14 (de brief van 21 februari als reactie op de bespreking van 6 december 2007).

18 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.11 en zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 20 (het verslag van het boekenonderzoek van 8 augustus 2008).

19 2004 en 2005 zijn in cassatie niet meer in geschil. (Noot toegevoegd, RIJ)

20 Zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009 - bijlage 2 (navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 2003 tot en met 2005 d.d. 7 oktober 2008) en zie het verweerschrift bij de Rechtbank - bijlage 23 (de brief van 19 september 2008 met de mededeling van de boete), blz. 4.

21 Overigens zijn in hetzelfde geschrift ook navorderingsaanslagen IB/PVV en vergrijpboeten voor de jaren 2004 en 2005 opgelegd. Zie tevens noot 1.

22 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.16 en het verweerschrift bij de Rechtbank (procedure met betrekking tot 2006) d.d. 10 april 2009 - bijlage 2 (het ingediende bezwaarschrift).

23 Zie het verweerschrift bij de Rechtbank (procedure met betrekking tot 2006) d.d. 10 april 2009 - bijlage 2 (het ingediende bezwaarschrift). Overigens is in hetzelfde geschrift ook bezwaar gemaakt tegen navorderingsaanslagen IB/PVV 2004 en 2005. Zie tevens noot 1.

24 Zie het verweerschrift bij de Rechtbank (procedure met betrekking tot 2006) d.d. 10 april 2009 - bijlage 2 (het ingediende bezwaarschrift).

25 Zie het verweerschrift bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 3 (de uitspraak op het bezwaarschrift) en zie het verweerschrift bij de Rechtbank (procedure met betrekking tot 2006) d.d. 10 april 2009 - bijlage 3 (de uitspraak op het bezwaarschrift).

26 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.17 en 2.18.

27 Zie de Hofuitspraak, r.o. 4.19. Zie tevens Verweerschrift in hoger beroep, tevens incidenteel hoger beroep d.d. 19 november 2010, bijlage 1 (het BOOM-rapport).

28 Zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009, blz. 27.

29 Zie de nadere motivering van het hoger beroep bij het Hof van belanghebbende d.d. 16 september 2010, blz. 3.

30 Zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009, blz. 13.

31 Zie het verweerschrift, tevens incidenteel beroep van de Inspecteur bij het Hof, d.d. 18 november 2010, blz. 2.

32 Rechtbank te Arnhem 6 juli 2010, nrs. AWB 09/116 en AWB 09/330, LJN BN0370, NTFR 2010/1988.

33 Zie tevens voetnoot 1.

34 In verband met de gezamenlijke behandeling van de beroepen in cassatie met betrekking tot de jaren 2003 en 2006 in deze conclusie, wordt de nummering van de cassatiemiddelen zoals in het beroepsschrift in cassatie van de procedure met betrekking tot 2003 gevolgd.

35 Hoge Raad 27 april 1955, nr. 12 296, LJN AY2476, BNB 1955/214 met noot Smeets.

36 Hoge Raad 11 april 2001, nr. 36 088, LJN AB1005, BNB 2001/260 met noot Van Leijenhorst.

37 Hoge Raad 7 december 2007, nr. 43 489, LJN BB3465, BNB 2008/281 met noot Pechler.

38 Hoge Raad 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155, FED 2010/116 met noot Weerepas, V-N 2010/15.8.

39 Hoge Raad 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227 met noot Pechler, NTFR 2010/1005 met noot Jansen.

40 Hoge Raad 27 april 1955, nr. 12 296, LJN AY2476, BNB 1955/214 met noot Smeets.

41 Hoge Raad 2 januari 1957, nr. 13 036, LJN AY1536, BNB 1957/62 met noot Peeters.

42 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 16 juni 1978, nr. 1355/76, LJN AX2847, BNB 1979/238.

43 Gerechtshof te Leeuwarden 24 september 2004, nr. BK 157/03 Inkomstenbelasting, LJN AR3013, V-N 2004/67.8.

44 Hoge Raad 9 september 2005, nr. 41286, LJN AU2460, V-N 2005/52.3 en gerechtshof te Amsterdam 29 juni 2004, nr. 02/06709, LJN AQ6909, V-N 2004/63.1.3.

45 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 75.

46 M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 135-136.

47 P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, blz. 63.

48 Zie de Hofuitspraak, r.o. 4.3, onderdeel 2.26 van deze conclusie.

49 Zie onderdeel 4.5, 4.7, 4.8 en 4.9 van deze conclusie.

50 Zie 4.12, 4.13 en 4.15.

51 Zie 4.12, 4.15, 4.16 en 4.19. Vgl. 4.7, 4.9, 4.10 en 4.11.

52 Zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 4 (de ingediende aangifte).

53 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.11. Zie tevens het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 20 (het verslag van het boekenonderzoek van 8 augustus 2008).

54 Zie de Hofuitspraak, r.o. 2.11, onder 2.14 en 4.1.

55 Zie 2.10 en zie de Hofuitspraak, r.o. 2.11. Zie tevens het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009 - bijlage 20 (het verslag van het boekenonderzoek van 8 augustus 2008).

56 Zie 2.15.

57 Zie het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank d.d. 10 april 2009, blz. 11.

58 Zie de motivering van het beroep bij de Rechtbank van belanghebbende d.d. 11 februari 2009 - bijlage 16 (brief d.d. 9 december 2009 naar aanleiding van hoorgesprek).

59 Zie het verweerschrift in hoger beroep, tevens incidenteel hoger beroep d.d. 19 november 2010, blz. 6.

60 Zie het verweerschrift in hoger beroep, tevens incidenteel hoger beroep d.d. 19 november 2010, blz. 8.

61 Zie 2.14, zie de Hofuitspraak, r.o. 2.17 en 2.18.

62 Zie 2.26.

63 Vgl. Hofuitspraak, r.o. 4.3, in onderdeel 4.21.

64 Zie echter de Rechtbank, r.o. 4.19. Vgl. Pechler in onderdeel 4.10.

65 Hofuitspraak r.o. 2.14: 'Inkoop drugs op 50% van de omzet'. Dat betekent een brutowinstmarge van 100% op de kosten van de inkoop. In r.o. 4.19 heeft het Hof dit gebracht onder een 'redelijke schatting'.

66 Vgl. 4.13: 'dat de navordering evenmin kan steunen hierop, dat het aan de aangifte ten grondslag liggende bruto-winstpercentage van 40 / 60 lager is dan volgens de ter inspectie aanwezige gegevens, daar de aangifte dit percentage als het centrale cijfer vermeldde en de Inspectie over de gebruikelijke winstpercentages in dit soort van bedrijven ook reeds ten tijde van het opleggen van den aanslag beschikte, zodat ook in dit opzicht generlei nieuwe omstandigheid aanwezig was'.

67 Het eerste middel in procedure 11/03452 slaagt. Dit middel is niet voorgesteld in procedure 11/03456, daar het in die procedure een aanslag en geen navorderingsaanslag betreft.

68 A-G HR 3 november 2010, nr. 10/00556, LJN BO5767, NTFR 2010/2715 met noot Meijer, Hoge Raad 18 februari 2011, nr. 10/00556, LJN BO4376, BNB 2011/143 met noot Van Amersfoort.

69 Ontwerp van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten.

70 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 3.

71 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 9-10.

72 Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 23.

73 Handelingen II 1992/93, 83, blz. 6050.

74 Brief staatssecretaris van Financiën 3 juli 2008, nr. DGB08-3324, V-N 2008/35.8, blz. 46.

75 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 36676, LJN AD8780, BNB 2003/13 met noot Feteris, V-N 2002/49.3.

76 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 966, LJN BC7256, BNB 2008/207 met noot Feteris.

77 Hoge Raad 18 februari 2011, nr. 10/00556, LJN BO4376, BNB 2011/143 met noot Van Amersfoort.

78 Gerechtshof te Amsterdam 18 mei 2005, nr. 04/00449, LJN AT7067, V-N 2005/38.3. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld, delen van de uitspraak van de Hoge Raad zijn opgenomen in onderdelen 6.5 van deze conclusie, zie Hoge Raad 7 december 2007, nr. 42 300, LJN BB9534, BNB 2008/70, V-N 2007/59.4.

79 Rechtbank te Haarlem 31 oktober 2006, nr. 05/3341, LJN AZ1497.

80 Gerechtshof te Amsterdam 23 januari 2008, nr. 06/00553, LJN BD1844. Belanghebbende heeft in deze zaak cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2009/118 het middel van belanghebbende met betrekking tot deze rechtsoverweging onder vermelding van artikel 81 Wet Pro RO zonder nadere motivering afgedaan.

81 Rechtbank te Breda 2 december 2009, nr. 08/01924, LJN BK8064, NTFR 2010/535 met noot Sitsen.

82 Gerechtshof te Arnhem 20 juli 2010, nr. 09/00341, LJN BN5134, NTFR 2010/2308 met noot Sitsen.

83 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 150-152. Zie eveneens J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 294; P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2005, blz. 178-179 en E. B. Pechler, 'Omkering van de bewijslast', NTFR-B 2008/26, blz. 17.

84 Ch.J. Langereis & I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2006, blz. 222. Zie eveneens Y.E.M. Jurjus, 'Het wetsontwerp administratieve verplichtingen', WFR 1990/125, blz. 129; R.J. Koopman, 'Verworpen boekhouding in de winstsfeer', t.a.p., blz. 105; P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 121-123; E.C.J.M. van der Hel-van Dijk & R.N.J. Kamerling, t.a.p., blz. 798-799 en R.N.J. Kamerling, Handboek belastingcontrole. Spelregels en praktijksituaties, Deventer: Kluwer (losbl.), blz. 14-37 en 14-38 (suppl. 18, mei 2002).

85 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 315.

86 Zie de Hofuitspraak, r.o. 4.17, onderdeel 2.26 van deze conclusie.

87 Zie 5.4.

88 Zie 5.7.

89 Zie 5.16.

90 Zie 5.4 en 5.6.

91 Zie de uitspraak van de Rechtbank, r.o. 4.1, hier opgenomen in 2.22

92 Zie 5.4, 5.6 en 5.25.

93 Zie 5.6, 5.16 en 5.17.

94 Zie 5.6, 5.7, 5.12, 5.16, 5.17, 5.18, 5.20, 5.21 en 5.24.

95 Zie 5.11.

96 Zie 5.12.

97 Zie 5.20.

98 Zie 5.14.

99 Zie 5.15, 5.22 en 5.24.

100 Zie 5.12.

101 Zie 2.26 en 5.26.

102 Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35 390, LJN AB3112, BNB 2002/221 met noot IJzerman.

103 Gerechtshof te 's-Gravenhage 7 maart 2006, nr. 04/01094, LJN AX9422, V-N 2007/16.6.

104 Hoge Raad 7 december 2007, nr. 42 300, LJN BB9534, BNB 2008/70, V-N 2007/59.4.

105 Gerechtshof te Amsterdam 23 januari 2008, nr. 06/00553, LJN BD1844. Belanghebbende heeft in deze zaak cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in HR BNB 2009/118 het middel van belanghebbende met betrekking tot deze rechtsoverweging onder vermelding van artikel 81 Wet Pro RO zonder nadere motivering afgedaan.

106 Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 met noot Albert.

107 F.J.P.M. Haas, D.N.N. Jansen, Bewijs in Belastingzaken, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2009/04.

108 Toelichting op middel III, ad 4.10; zie onderdeel 6.2 van deze conclusie.

109 Zie noot 3.

110 Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41 832, LJN BC1962, BNB 2008/165 met noot De Bont.

111 Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 27 (zie onderdeel 7.7 van deze conclusie) en Kamerstukken II 1997/98 24 800, nr. 7, blz. 6, bij de totstandkoming van artikel 29, lid 1, van de AWR. (Noot toegevoegd, RIJ.)

112 Hoge Raad 24 oktober 2008, nr. 07/12139, LJN BG1239, BNB 2008/308, V-N 2008/54.9.

113 Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 43 178, LJN BD3163, BNB 2009/47 met noot Langereis.

114 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 08/00928, LJN BH3321, BNB 2009/118.

115 Hoge Raad 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 met noot Albert.

116 R.M.P.G. Niessen-Cobben, R.E.C.M. Niessen, Strafmaat in boetezaken, NTFR-B 2008/3.

117 Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41 832, LJN BC1962, BNB 2008/165 met noot De Bont. (Noot toegevoegd, RIJ.)

118 Conform paragraaf 25, lid 2 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, zie 7.4.

119 Hofuitspraak r.o. 4.27; in onderdeel 2.26.

120 Zie 2.16-2.19 en 7.10, laatste alinea.

Hoge Raad bevestigt omkering bewijslast bij ondeugdelijke administratie coffeeshop en redelijke schatting navorderingsaanslagen

Conclusie