Conclusie
Nrs 11/03530 en 11/03528
Nrs Rechtbank: 08/2141 en 08/2143
Nrs Gerechtshof: 10/00165 en 10/0166
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 15 maart inzake:
X en X-Y
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Deze conclusie betreft twee zaken, die echter op de voor de rechtsvraag relevante punten identiek zijn. De zaken betreffen aanslagen in de inkomstenbelasting, opgelegd aan de twee firmanten van een man/vrouw-firma. Ik baseer mij hieronder op de feiten en de rechtsgang in de zaak van de man (met nr. 11/03530). De citaten uit de rechtsgang in feitelijke aanleg zijn afkomstig uit het dossier van de man; "de belanghebbende" in de onderstaande citaten is de man. Beide zaken zijn zowel in beroep als in hoger beroep op één zitting behandeld en de belanghebbenden werden in alle instanties beiden vertegenwoordigd door dezelfde gemachtigde, al dan niet bijgestaan door één of meer collega's. Ik volsta daarom met één conclusie.
1.2 Met een beroep op het Besluit van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M, is een vooralsnog onbelast pachtersvoordeel, behaald door de bedrijfsvoorgangers (vader en oom) van de belanghebbende, bij bedrijfopvolging doorgeschoven naar de belanghebbenden. Het doorgeschoven pachtersvoordeel is op hun balans als voorziening gepassiveerd. In 2002 hebben de belanghebbenden de desbetreffende gronden verkocht aan de Provincie S en vervolgens vervangende gronden aangekocht. De Inspecteur heeft het pachtersvoordeel in 2002 tot het inkomen uit werk en woning gerekend op grond van de Besluitvoorwaarden.
1.3 De feitelijke instanties hebben geoordeeld dat voor een verder doorschuiven van het pachtersvoordeel geen aanleiding bestaat, nu (i) de belanghebbenden hebben ingestemd met de besluitvoorwaarden en (ii) het pachtersvoordeel geen activum is, maar een passivum, waarvoor de ruildoctrine, de ruilarresten en de herinvesteringsreserve niet gelden. Door beroep te doen op het Besluit is een voordeel genoten dat niet kan worden verkregen op basis van goedkoopmansgebruik, zodat de ontstane rechtssituatie buiten bereik van goedkoopmansgebruik valt. Beide instanties verwierpen voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel op basis van het Besluit CPP2004/1010M inzake het zogenoemde "tweede pachtersvoordeel" (belanghebbendes geval betreft doorschuiving van een "eerste pachtersvoordeel").
1.4 Met de feitelijke instanties meen ik dat de Besluitvoorwaarden waaraan de belanghebbenden zich hebben gebonden tot gevolg hebben dat het pachtersvoordeel belast vrijvalt naar de mate waarin de grond ter zake waarvan de voorziening is gevormd (i.e. de fysieke grond, niet de boekhoudkundige) niet langer tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbenden behoort.
1.5 Voor het geval u echter meent dat het totaalwinstbegrip en de aanvaarding van de Besluitvoorwaarden niet in de weg staan aan beoordeling van de casus in het licht van goed koopmansgebruik en de HIR, ga ik in op de door de belanghebbenden opgeworpen jaarwinstvragen. Ik meen dat belanghebbendes betoog geen toepassing van de ruildoctrine op passiva hoeft te impliceren. Het separaat gepassiveerde pachtersvoordeel onderscheidt zich mijns inziens in het licht van de ratio van de ruildoctrine niet wezenlijk van een stille reserve. Als de eerdere doorschuiving van vader/oom naar de belanghebbenden niet op een voorwaardelijke goedkeuring maar op een wettelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteit was gebaseerd geweest (zoals die van art. 3.59, art. 3.62 of 3.63 Wet IB 2001), dan zouden de belanghebbenden de HIR of de ruildoctrine hebben kunnen toepassen en dus verder hebben kunnen doorschuiven bij latere vervanging door andere grond. Indien de akkoordverklaring van belanghebbenden niet in de weg staan aan verdere doorschuiving, verzet goed koopmansgebruik zich mijns inziens dus niet tegen verdere doorschuiving. De belanghebbenden hebben echter wél getekend voor afrekening bij latere vervreemding.
1.6 Ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel - op basis van het Besluit over het tweede pachtersvoordeel BNB 2004/324 - faalt, omdat het om verschillende gevallen gaat.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 De belanghebbenden zijn man(1) en vrouw(2) (hierna: de belanghebbenden). Het echtpaar is agrarisch ondernemer en heeft in het kader van een bedrijfopvolging in de familiesfeer grond gekocht waarop een nog niet belast (eerste) pachtersvoordeel rustte dat de verkopers (de vader en de oom van de man) bij een eerdere gelegenheid hadden genoten. Met een beroep op een Besluit van de Staatssecretaris(3) (het Besluit), is (de belastinglatentie ter zake van) dat pachtersvoordeel doorgeschoven naar de belanghebbenden. Het doorgeschoven pachtersvoordeel is door hen gepassiveerd als voorziening. In 2002 hebben zij de desbetreffende grond aan de Provincie S verkocht en nieuwe grond aangekocht. De Inspecteur heeft het doorgeschoven pachtersvoordeel toen tot hun inkomen uit werk en woning gerekend. Aan de man zijn opgelegd: een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (belastbaar inkomen uit werk en woning € 186.408), een aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (premie-inkomen € 38.118) en een aanslag in de premie Ziekenfondswet (ZFW-grondslag € 19.650). Aan de vrouw zijn opgelegd: een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (belastbaar inkomen uit werk en woning € 1.711) en een aanslag in de premie Ziekenfondswet ZFW-grondslag € 356).
2.2 De belanghebbenden hebben, nadat zij vergeefs bezwaar hadden gemaakt tegen die aanslagen, beroep ingesteld bij de Rechtbank, die hun beroep ongegrond heeft verklaard.(4) Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep bevestigd.(5)
2.3 De Rechtbank en het Hof zijn beiden van de volgende door de Rechtbank vastgestelde feiten uitgegaan:
"2.1. De vader (A) en oom (B), (hierna: vader en oom) van eiser [de man, PJW] exploiteerden vanaf 1970 in firmaverband een veehouderij. Met ingang van 1 januari 1993 is eiser tot de firma toegetreden en is de firma voortgezet onder de naam VOF C. Vader en oom hebben destijds hun onderneming in VOF C ingebracht, met uitzondering van de onroerende zaken, deze werden verpacht aan VOF C. Het gaat hierbij om de volgende onroerende zaken:
a) Een perceel grond met de daarop staande boerderij met ligboxenstal, schuren en verder toebehoren aan de a-straat 1 en verder aanbehoren te Q, kadastraal bekend gemeente Q sectie B nummer 001, geheel groot een hectare twee are vijf centiare, echter met uitzondering van dat gedeelte ter grootte van ongeveer zeventien are, hetwelk op aangehechte tekening is aangegeven door arcering, zijnde kadastraal perceel (...);
b) Percelen weiland met weg en water en verder aanbehoren nabij de a-straat 1 en de b-straat te Q, kadastraal bekend gemeente Q sectie B nummers 002 t/m 020, tezamen groot zevenentwintig hectare achtenzestig are negenentwintig centiare (...).
2.2 Op het hiervóór in 2.1 onder a vermelde erfperceel met 0.85.05 hectare grond en ondergrond bedrijfsgebouwen en op een gedeelte van de hiervóór in 2.1 onder b vermelde gronden rustte bij de vader en oom van eiser een zogenoemd eerste pachtersvoordeel. Deze pachtersvoordelen zijn ontstaan doordat vader en oom de destijds door hun gepachte landbouwgrond in eigendom hebben verkregen voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat was toe te kennen.
2.3. Ter gelegenheid van de ontbinding van VOF C zijn op 31 december 2000 de onder 2.1. onder a vermelde onroerende zaken aan eiser en zijn echtgenote verkocht. De onder 2.1. onder b genoemde onroerende zaken zijn op diezelfde datum aan eiser verkocht. Eiser en zijn echtgenote hebben per 1 januari 2001 de veehouderij in een vennootschap onder firma voortgezet. Op 24 augustus 2001 zijn de hiervóór vermelde onroerende zaken aan eiser en zijn echtgenote respectievelijk aan eiser in eigendom overgedragen.
2.4. Vader, oom, eiser en zijn echtgenote hebben in verband met voormelde verkoop van de in 2.1 vermelde gronden, een beroep gedaan op het Besluit van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M (hierna: het besluit) en zijn akkoord gegaan met de in het besluit vermelde voorwaarden. Hierdoor zijn de in 2.2 vermelde pachtersvoordelen die als gevolg van de verkoop zijn gerealiseerd, niet bij de vader en oom in de inkomstenbelastingheffing betrokken, maar doorgeschoven naar eiser en zijn echtgenote. Het doorgeschoven pachtersvoordeel met betrekking tot de in 2.1. onder a vermelde grond bedroeg in het onderhavige jaar € 16.283 en met betrekking tot een gedeelte van de in 2.1. onder b vermelde gronden, € 179.110.
2.5. Op 5 augustus 2002 heeft eiser de hierna vermelde onroerende zaken gekocht die op 1 november 2002 aan hem zijn geleverd:
De eigendom van percelen weiland met waterbodem, gelegen te Z, nabij de c-straat 1, uitmakende:
- de gehele kadastrale percelen gemeente Z sectie G nummers 021 en 022, samen groot zeven hectare vierennegentig are zeventig centiare;
- die gedeelten ter gezamenlijke grootte van ongeveer vierentwintig hectare negenenvijftig are zestien centiare van de kadastrale percelen gemeente Z sectie G nummers 023 t/m 028, (...);
- dat gedeelte ter grootte van ongeveer twee hectare zesendertig are vierentachtig centiare van het kadastrale perceel gemeente Z sectie G nummer 029 (...).
2.6. Eveneens op 5 augustus 2002 heeft eisers echtgenote de hierna vermelde onroerende zaken gekocht die op 1 november 2002 aan haar zijn geleverd:
De eigendom van een perceel grond met de daarop staande boerderij, genaamd "D" te Z, c-straat 1, bestaande uit een woning, ligboxenstal, jongveestal, melkstal en overige bedrijfsgebouwen, erf en weg, uitmakende het resterende deel ter grootte van ongeveer een hectare van voormeld perceel nummer 029, voor het geheel groot drie hectare zesendertig are vierentachtig centiare.
Eiser en zijn echtgenote hebben hun bedrijf met behulp van de hier en de onder 2.5 vermelde onroerende zaken voortgezet.
2.7. Op 14 augustus 2002 hebben eiser en zijn echtgenote respectievelijk eiser de in 2.1. onder a genoemde onroerende zaak en de in 2.1 onder b genoemde percelen weiland, met uitzondering van die gedeelten ter gezamenlijke grootte van ongeveer eenenzestig are vijftig centiare van de percelen 6, 10 en 11, verkocht aan Bureau Beheer Landbouwgronden, Provincie S (hierna: koper). De percelen weiland zijn op 1 november 2002 aan koper geleverd.
2.8. Eiser heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 4.040 aangegeven. In deze aangifte heeft hij het pachtersvoordeel niet ten gunste van de winst laten vrijvallen.
2.9. Verweerder [de Inspecteur, PJW] heeft bij het vaststellen van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002, de volgende correcties aangebracht:
Aangegeven verlies uit werk en woning: € 4.040 -/-
Bij pachtersvoordeel m.b.t. de in 2.1 onder a vermelde ondergrond € 8.142
Bij pachtersvoordeel m.b.t. de in 2.1 onder b vermelde gronden € 179.110
Minder zelfstandigenaftrek € 3.196
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 186.408"
2.4 In zowel beroep als hoger beroep was in geschil of de passiefpost voor het doorgeschoven pachtersvoordeel moest vrij te vallen ten gunste van de fiscale winst 2002.
2.5 De belanghebbenden stelden primair dat het doorgeschoven pachtersvoordeel op grond van de ruilarresten niet ten gunste van de winst hoefde vrijvallen, nu de grond binnen hun onderneming is vervangen en als activum het ondernemingsvermogen niet heeft verlaten ('grond is grond'). De Rechtbank verwierp die stelling:
"4.5. Vaststaat dat vader en oom alsmede eiser en zijn echtgenote een beroep hebben gedaan op voornoemd besluit. Dit houdt tevens in dat betrokkenen akkoord zijn gegaan met de in het besluit vermelde voorwaarden. Hierdoor kon het pachtersvoordeel van vader en oom zonder fiscale afrekening worden doorgeschoven naar eiser en zijn echtgenote. Nakoming van de voorwaarden houdt in beginsel in dat bij vervreemding van de onroerende zaken, het pachtersvoordeel in de vorm van een passiefpost bij eiser, vrijvalt ten gunste van de winst.
4.6. Met een beroep op de ruilgedachte heeft eiser bepleit dat de vervreemding van de onroerende zaken, met voorbijgaan van de voormelde voorwaarden, zonder fiscale gevolgen voor het doorgeschoven pachtersvoordeel dient te blijven. De ruilgedachte heeft ten doel de in enig activum aanwezige stille reserve door te schuiven naar de boekwaarde van een vervangend activum. Naar het oordeel van de rechtbank is voor de toepassing van deze ruilgedachte op het doorgeschoven pachtersvoordeel geen plaats, aangezien het doorgeschoven pachtersvoordeel ná de verkoop door eisers vader en oom van de in 2.3 vermelde gronden aan eiser en zijn echtgenote met toepassing van het besluit, niet is aan te merken als een in het activum begrepen stille reserve. Van belang daarbij is de voorwaarde dat eiser en zijn echtgenote de gronden voor de waarde in het economisch verkeer op hun balans dienden op te nemen. De boekwaarde van de gronden bij inbreng door eiser en zijn echtgenote is dus niet verlaagd met de beclaimde pachtersvoordelen. Dat er een samenhang is tussen de actiefpost grond en de doorgeschoven pachtersvoordelen, doet aan vorenstaand oordeel niet af. De rechtbank acht hierbij tevens van belang dat de in verband met de pachtersvoordelen bij eiser en zijn echtgenote te belasten bate, los staat van de waardeontwikkeling van de grond. Dat bij de vader en oom geen belastingheffing heeft plaatsgevonden op grond van de goedkeuring in het in 2.4 vermelde besluit, doet evenmin af aan dit oordeel. Voorts volgt de rechtbank eiser niet in zijn niet nader gemotiveerde stelling dat het pachtersvoordeel buiten de belastingheffing moet blijven op grond van een redelijke wetstoepassing."
2.6 Ook de herinvesteringsreserve (HIR) bood de belanghebbenden volgens de Rechtbank geen soelaas:
"4.8. Ingevolge de HIR kan de opbrengst van een bedrijfsmiddel worden gereserveerd voorzover die opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft. Aangezien het pachtersvoordeel geen onderdeel uitmaakt van de opbrengst bij vervreemding door eiser en zijn echtgenote van de gronden, noch de boekwaarde vermindert zoals hiervoor in 4.6 is geoordeeld, kan eiser niet met succes de HIR toepassen en dus de winst reserveren die ontstaat als gevolg van de vrijval van het pachtersvoordeel."
2.7 Ten slotte strandden ook de beroepen van de belanghebbenden op het vertrouwensbeginsel en op het gelijkheidsbeginsel:(6)
"4.9. Eiser beroept zich, onder verwijzing naar het antwoord op vraag BI(7) van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M betreffende het zogenoemde tweede pachtersvoordeel, op het vertrouwensbeginsel. Hij stelt daartoe dat de situatie van de verplaatsing van de onderneming van eiser aan nagenoeg alle kenmerken van de in dat besluit neergelegde vraagstelling voldoet. Gelet hierop kan hij, aldus nog steeds eiser, aan het antwoord op vraag BI in het voormelde besluit, het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het aan eiser doorgeschoven pachtervoordeel in het onderhavige geval niet in de belastingheffing zal worden betrokken maar mag worden doorgeschoven naar de door hem aangekochte grond.
4.10. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser aan het antwoord op vraag B1 van het in 4.9 vermelde besluit niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat het aan hem doorgeschoven pachtersvoordeel in het onderhavige geval mag doorschuiven naar de door hem aangekochte grond. De rechtbank overweegt dienaangaande dat de goedkeuring in genoemd besluit duidelijk is en specifiek en enkel ziet op een belastingplichtige bij wie een pachtersvoordeel is ontstaan door de aankoop van eerder van een familielid gepachte grond, waarvan - zo staat vast - met betrekking tot het in geding zijnde pachtersvoordeel geen sprake is.
4.11. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar het antwoord op vraag BI van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M en stelt dat niet valt in te zien waarom in dit geval aan een belastingplichtige met een doorgeschoven eerste pachtersvoordeel niet dezelfde behandeling ten deel valt als aan een belastingplichtige als bedoeld in voornoemd besluit.
4.12. Van gelijke gevallen is sprake als de voor de belastingheffing relevante kenmerken van het ene geval feitelijk en rechtens gelijk zijn aan die van het andere geval. Beoordeeld dient te worden of er sprake is van rechtens en feitelijk voldoende vergelijkbare gevallen die ongelijk worden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank gaat het hier om twee feitelijk noch rechtens vergelijkbare gevallen. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking.
4.13. Anders dan in geval van het eerste pachtersvoordeel dat ontstaat door overdracht van verpachte grond buiten de familiesfeer, ontstaat een tweede pachtersvoordeel door overdracht van verpachte grond binnen de familiesfeer. Om belemmeringen bij de overdracht van de onderneming binnen de familiesfeer weg te nemen is de tegemoetkoming getroffen zoals opgenomen in voormeld besluit van 22 juni 2004. In geval van eiser gaat het dan om een pachtersvoordeel dat niet bij hem is ontstaan. In de situatie waarmee hij zich vergelijkt zou het pachtersvoordeel wel bij hem ontstaan. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van gelijke gevallen en het beroep op het gelijkheidsbeginsel aan eiser alleen al op die grond moet worden ontzegd."
2.8 De hogere beroepen van de belanghebbenden tegen de uitspraken van de rechtbank werden door het Hof ongegrond verklaard, dat daartoe als volgt overwoog:
"7.1. Partijen houdt in essentie verdeeld het antwoord op de vraag of de passiefpost van het doorgeschoven pachtersvoordeel niet ten gunste van de winst hoeft vrij te vallen en dus verder mag worden doorgeschoven indien weliswaar de grond waarop het pachtersvoordeel is ontstaan de onderneming van belanghebbende heeft verlaten, maar nieuwe grond is verworven die in bedrijfseconomische zin de verkochte grond vervangt. Het Hof is van oordeel dat voor een verder doorschuiven, zoals door belanghebbende bepleit, geen aanleiding bestaat nu het pachtersvoordeel geen activum is en daarop de ruilgedachte, de ruilarresten en het regime van de herinvesteringsreserve niet van toepassing zijn.
7.2. Ook het beroep op de uitlating van de staatssecretaris van Financiën in de Eerste Kamer (Kamerstukken 1 1985-1986, 18915, nr. 82d) - kort weergegeven door belanghebbende als "grond is grond " - kan niet tot het door hem verdedigde gevolg leiden. De uitlating heeft betrekking op het toepassen van de toenmalige vervangingsreserve, thans herinvesteringsreserve. Daaruit kan worden afgeleid dat een ruime uitleg aan voormelde faciliteit moet worden gegeven, maar niet dat deze kan worden gevormd ter zake van een niet-activum zoals de onderhavige passiefpost.
7.3.1. Belanghebbende bepleit met een beroep op het continuïteitsbeginsel als beginsel van goedkoopmansgebruik het doorschuiven van de passiefpost ter zake van het pachtersvoordeel. Aan het doorschuiven van die passiefpost ligt echter een bijzondere afspraak tussen belanghebbende en zijn rechtsvoorganger(s) ten grondslag op basis van de goedkeuring neergelegd in het Besluit.
7.3.2. Belanghebbende heeft zich met voormelde afspraak uitdrukkelijk gecommitteerd aan de in het Besluit gestelde regels. Het Besluit creëert een doorschuiffaciliteit die niet kan worden verkregen op grond van de toepassing van de regels van het goed koopmansgebruik. Door het maken van meervermelde afspraak ontstond dus een rechtssituatie die buiten het domein van het goed koopmansgebruik ligt. Belanghebbende kan dan niet met een beroep op een, al of niet in de door belanghebbende aangegeven zin bestaand, beginsel van goed koopmansgebruik de doorschuiffaciliteit deelachtig worden in strijd met de regeling van het Besluit.
7.4.1. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat in het Besluit ligt besloten dat in de onderhavige situatie het pachtersvoordeel niet hoeft vrij te vallen ten gunste van de winst. Het Hof is van oordeel dat tekst noch doel en strekking van het Besluit steun geven aan het standpunt van belanghebbende.
7.4.2. Door de vervreemding van de grond waarop het pachtersvoordeel rustte buiten de familiekring waarvoor de faciliteit geldt wordt niet langer voldaan aan de voorwaarden van het Besluit. Die strekken er toe tegemoet te komen aan de wens om bedrijfsopvolging binnen de familiekring fiscaal te faciliteren via uitstel van belastingheffing (doorschuiffaciliteit). De faciliteit wordt verleend zolang de grond waarop het pachtersvoordeel rust tot het ondernemingsvermogen van de verkrijger binnen de familiekring behoort.
7.4.3. Gegeven voormelde strekking van de regeling van het Besluit is er geen reden de faciliteit in het onderhavige geval te verlenen. Van strijd met een redelijke wetstoepassing is geen sprake.
7.4.4. In zoverre belanghebbende zou betogen dat het de Besluitgever niet vrij zou staan de door hem beoogde faciliteit op voormelde wijze vorm te geven, overweegt het Hof als volgt.
7.4.5. Het staat de Besluitgever vrij op de door hem aangedragen gronden een faciliteit aan te bieden onder de door hem gestelde voorwaarden. Dit behoudens uitzonderingen, zoals strijd met hogere voorschriften, waarvan in casu niet is gebleken
7.5. Voor zover belanghebbende de eerder bij de behandeling van het beroep bij de rechtbank ingenomen standpunten handhaaft onderschrijft het Hof het oordeel van de rechtbank."
3. Het geding in cassatie
3.1 De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd.
3.2 De belanghebbende stelt twee middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) schending van het recht, in het bijzonder verkeerde toepassing van het Besluit CPP2000/2075M van 4 december 2000, V-N 2001/3.1: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat bij vervanging van de grond het pachtersvoordeel moet vrijvallen, nu zulks in strijd is met de ruilgedachte. Het Hof had de ruilarresten moeten toepassen dan wel opneming in een HIR moeten toestaan. Bovendien is het gelijkheidsbeginsel geschonden, nu het genoemde besluit het zogenoemde tweede pachtersvoordeel wél doorschuift;
(ii) het in de heffing betrekken van het voordeel is ook in strijd met goedkoopmansgebruik, met name met het continuïteitsbeginsel.
4. De toepassing van het doorschuifbesluit
4.1 Preliminair rijst de vraag of na ondertekening, door de belanghebbenden, van de voorwaarden ex het genoemde Besluit CPP2000/2075M nog ruimte bestaat voor geschil over de beëindiging van de buitenwettelijke doorschuiving van het pachtersvoordeel. Het doorschuiven van stille reserves van de ene ondernemer (in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001) naar een andere ondernemer is een inbreuk op het totaalwinstbegrip. De totale winst van de overdrager (de oom en de vader) wordt verlaagd en de totale winst van de belanghebbenden wordt groter dan door hen subjectief genoten gedurende hun fiscale ondernemerschap. Door de toepassing van het genoemde Besluit wordt het pachtersvoordeel aanzienlijk later en door een andere ondernemer genoten dan bij reguliere toepassing van de totaal- en jaarwinstregels. Als uit de voorwaarden voor toepassing van het genoemde Besluit volgt dat bij 'doorverkoop' afrekening is geboden, komen wij mijns inziens in casu niet meer toe aan de ruilarresten of de HIR.
4.2 Een pachtersvoordeel doet zich voor als een pachter door hem gepachte grond in eigendom verkrijgt voor de waarde in verpachte staat, i.e. voor een waarde lager dan die in vrij opleverbare staat. Over dit voordeel moet in beginsel inkomstenbelasting worden betaald bij de latere vervreemding van de grond door de eigenaar geworden ex-pachter, nu het volgens vaste jurisprudentie niet kan worden aangemerkt als een waardeverandering van de grond waarop de landbouwvrijstelling van toepassing is.(8) De heffing over dit 'eerste pachtersvoordeel' kan echter worden doorgeschoven naar de bedrijfsopvolger in de familiekring. Het doel daarvan is de overdrager meer liquide middelen te laten die hij aan zijn opvolger kan uitlenen ten behoeve van de opvolging. Het Besluit waarop de belanghebbende zich beroept, luidt als volgt:(9)
"2. Eerste pachtersvoordeel
(...)
Afrekening over een pachtersvoordeel in die situaties waarin een ondernemer in het kader van de bedrijfsopvolging zijn onderneming overdraagt aan iemand die behoort tot zijn familiekring, beperkt de mogelijkheden van de overdrager tegemoet te komen aan de financieringsbehoefte van zijn opvolger. Zoals reeds is medegedeeld bij de behandeling van hoofdstuk IX B van de rijksbegroting over het jaar 1981, is hierin aanleiding gevonden toe te zeggen dat in deze gevallen een beroep op de hardheidsclausule kan worden gedaan, indien door de belastingheffing ernstige financieringsmoeilijkheden ontstaan bij de voortzetting van de onderneming.
Ik heb evenwel besloten deze eis van ernstige financieringsmoeilijkheden niet te stellen in gevallen waarin de desbetreffende aanslag op 15 juni 1983 nog niet onherroepelijk vaststond. Ik keur goed dat de inspecteurs der directe belastingen in deze gevallen op een daartoe strekkend verzoek toestaan dat het pachtersvoordeel voor de heffing van de inkomstenbelasting naar de bedrijfsopvolger uit de familiekring wordt doorgeschoven. Indien een doorgeschoven eerste pachtersvoordeel later in de heffing van inkomstenbelasting moet worden betrokken kan de onderhavige regeling in geval van bedrijfsopvolging in de familiesfeer op verzoek analoog worden toegepast. Aan inwilliging van dergelijke verzoeken verbindt de inspecteur telkens de in de bijlage bij deze aanschrijving opgenomen voorwaarden.
(...)
Bijlage. Voorwaarden
Voorwaarden voor doorschuiving (eerste) pachtersvoordeel indien dat wordt gerealiseerd bij verkrijging door de bedrijfsopvolger uit de familiekring zonder voorafgaande pacht.
1. De heer BX (bedrijfsopvolger) neemt jaarlijks op zijn fiscale balans onder de benaming "doorgeschoven pachtersvoordeel" een passiefpost op ter grootte van f ij, zolang en voor zover de grond waarop dit pachtersvoordeel betrekking heeft, tot zijn ondernemingsvermogen behoort; indien (een gedeelte van) de grond waarop het doorgeschoven pachtersvoordeel rust, niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort, neemt de passiefpost (naar evenredigheid) af ten gunste van de winst."
4.3 In feitelijke instanties is vastgesteld dat de belanghebbenden zich hebben gebonden aan de voorwaarden voor toepassing van het geciteerde Besluit. Eén van die (ontbindende) voorwaarden is de geciteerde, stipulerende dat het doorgeschoven pachtersvoordeel alsnog in de winst valt zodra de grond niet meer tot het ondernemingsvermogen van de overnemer behoort. Niet in geschil is dat de desbetreffende grond niet meer tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbenden behoort, zodat de conclusie moet zijn dat de buitenwettelijke doorschuiving door de vervreemding beëindigd is. Daar helpt mijn inziens geen goed koopmansgebruik aan, nu het om een faciliteit in de sfeer van de totaalwinst ging. Ik maak uit het dossier op dat de pijn zit in het gegeven dat de belanghebbenden als gevolg van indirect overheidsingrijpen - ik begrijp dat de verkoop aan de Provincie niet helemaal vrijwillig was - veel minder lang van de fiscale faciliteit gebruik hebben kunnen maken dan ze bij ondertekenen van de Besluitvoorwaarden hadden gedacht. Ik ga er echter van uit dat (i) bij de bepaling van de bedrijfsovernameprijs in 2000 rekening is gehouden met het gegeven dat de belanghebbenden te eniger tijd alsnog belast zouden worden voor het pachtersvoordeel dat hun rechtsvoorgangers hadden genoten, en (ii) bij de bepaling van de koopprijs die de Provincie betaald heeft, rekening is gehouden met belastingschade.
4.4 De belanghebbenden betogen echter dat de vervangende grond de plaats inneemt van de vervreemde grond waarop het doorgeschoven pachtersvoordeel betrekking had en dat die vervreemde grond daardoor fiscaal-comptabel nog steeds aanwezig is. Het continuïteitsbeginsel brengt volgens hen mee dat een op basis van het Besluit doorgeschoven voordeel dat zonder Besluit niet kon worden doorgeschoven, ook bij de verkoop van de grond in 2002 kan worden doorgeschoven. Ik zie in het geciteerde Besluit echter geen steun voor dat standpunt. Het Besluit houdt immers juist in dat een afzonderlijke balanspost 'pachtersvoordeel' gevormd moet worden die vervolgens moet vrijvallen naar de mate waarin de grond ter zake waarvan die balanspost is gevormd (i.e. de fysieke grond, niet de boekhoudkundige) niet langer tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbenden behoort. Het is mogelijk dat de Staatssecretaris het geval van de belanghebbenden, waarin meteen vervangende grond wordt gekocht, niet onder ogen heeft gezien, maar dat impliceert rechtens niet dat hij ook hun geval gefaciliteerd zou hebben als hij er aan gedacht had. De omstandigheid dat u deze zaak moet berechten, suggereert het tegendeel.
4.5 Ik meen dat de middelen niet tot cassatie leiden.
5. Ruilarresten en herinvesteringsreserve
5.1 Voor het geval u, anders dan in onderdeel 4 betoogd, meent dat het totaalwinstbegrip en de aanvaarding van de voorwaarden ex het Besluit niet in de weg staan aan beoordeling van de casus in het licht van goed koopmansgebruik en de HIR - dat wil zeggen beoordeling alsof de doorschuiving in 2000 onvoorwaardelijk (wettelijk) was, dan wel alsof de Besluitvoorwaarden onverbindend waren - ga ik in op de door de belanghebbenden opgeworpen jaarwinstvragen. De belanghebbenden stellen terecht dat een onverbrekelijk verband bestaat tussen het gepassiveerde pachtersvoordeel en de geactiveerde grond waarop dat voordeel behaald is. Zij betogen dat het Hof heeft miskend dat de grond en het pachtersvoordeel in wezen één bedrijfsmiddel zijn; dat de passiefpost slechts de actiefpost 'grond' corrigeert. De doorgeschoven latentie staat volgens hen slechts om administratieve redenen op de balans.
5.2 De belanghebbenden concretiseren hun benadering in de stelling dat het Hof de term 'grond' te beperkt heeft opgevat voor de toepassing van de ruilgedachte, ruilarresten en de HIR. Zij verwijzen daartoe naar HR B 8970,(10) waarin u overwoog dat:
"(...) indien de vervreemding geschiedt in de vorm van een ruil, het in de ruil verkregen goed niet steeds als opbrengst behoeft te worden beschouwd, dat dit bepaaldelijk niet het geval is, wanneer, zoals hier, een bedrijfsmiddel wordt geruild tegen een van dezelfde aard, in welk geval het verkregen bedrijfsmiddel in het bedrijfsvermogen de plaats inneemt van het vervreemde (...)".
5.3 De herinvesteringsreserve ex art. 3.54 Wet IB 2011 stelt de belastingplichtige in de gelegenheid om de opbrengst behaald bij verkoop van een bedrijfsmiddel te gebruiken voor herinvestering in een ander bedrijfsmiddel. De belastingheffing over de boekwinst bij verkoop wordt aldus voor onbepaalde tijd uitgesteld.
5.4 Art. 3.54 Wet IB 2001 luidde in 2005 als volgt:
"1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
2. Afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd, vindt plaats voorzover het gezamenlijke bedrag van de boekwaarden van die bedrijfsmiddelen door die afboeking niet daalt beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd.
3. Afboeking van een herinvesteringsreserve die is ontstaan als gevolg van de vervreemding van een bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven of waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, behoeft slechts plaats te vinden op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als de vervreemde bedrijfsmiddelen.
4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.
5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover:
a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
6. Voor de toepassing van dit artikel wordt met vervreemding gelijkgesteld verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel. De vergoeding wegens verlies of beschadiging wordt daarbij aangemerkt als opbrengst.
7. - 11. (....)."
5.5 Uit deze tekst volgt dat alleen de 'opbrengst' bij vervreemding van een bedrijfsmiddel kan worden ondergebracht in de herinvesteringsreserve. Bij 'opbrengst' gaat het in het dagelijkse spraakgebruik om de tegenprestatie bij vervreemding. De parlementaire geschiedenis van de invoering van de herinvesteringsreserve vermeldt het volgende:(11)
"De leden van de VVD-fractie vernemen gaarne of het begrip opbrengst dat wordt gehanteerd in de regeling van de herinvesteringsreserve een brutobegrip is of dat van de opbrengst eerst de kosten die samenhangen met de vervreemding moeten worden afgetrokken.
Het antwoord op deze vraag luidt dat geen ander begrip is bedoeld dan het overeenkomstige begrip in de huidige regeling van de vervangingsreserve. Dit houdt in dat niet wordt uitgegaan van een bruto begrip, maar dat voor het bepalen van de opbrengst rekening dient te worden gehouden met eventuele kosten van vervreemding. Met andere woorden, in de herinvesteringsreserve wordt niets anders opgenomen dan hetgeen als winst zou zijn verantwoord."
5.6 Nu geen wijziging werd beoogd, kan te rade worden gegaan bij de parlementaire geschiedenis van en de jurisprudentie over het begrip opbrengst voor de vervangingsreserve, de voorganger van de HIR. De memorie van toelichting bij de Wet belastingherziening 1950 bevat ter zake de volgende passage:(12)
"Dit [Art. 11 Besluit IB 1941; PJW] voorkomt voor de belastingplichtige een liquiditeitsnadeel en een rentenadeel, op gelijke voet als de facultatieve vervroegde afschrijving een liquiditeitsvoordeel en een rentevoordeel oplevert."
5.7 In HR BNB 1970/93(13) vatte u het begrip opbrengst bij vervreemding voor de toepassing van de vervangingsreserve op als datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen:
"O. dat het Hof heeft geoordeeld dat onder ,,opbrengst bij vervreemding'' in genoemd artikel dient te worden verstaan datgene wat bij vervreemding van een bedrijfsmiddel in werkelijkheid wordt verkregen;
dat deze opvatting niet alleen met de bewoordingen van de Wet in overeenstemming is, maar ook aan de strekking daarvan beantwoordt, immers de wetgever door ten aanzien van boekwinsten welke tot uitdrukking komen doordat vergoedingen wegens verlies of beschadiging van de in artikel 14, lid 1, genoemde bedrijfsmiddelen of de opbrengst bij vervreemding daarvan de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreffen, reservering mogelijk te maken, de ondernemer in staat heeft willen stellen om die vergoedingen of opbrengsten ten volle te gebruiken ter bestrijding van de uitgaven welke voor de vervanging of het herstel van de desbetreffende bedrijfsmiddelen moeten worden gedaan;
dat het met deze strekking niet in overeenstemming zou zijn om ook boekwinsten, welke tot uitdrukking komen doordat een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, voor reservering in aanmerking te doen komen;"
5.8 De ruilarresten bedoelen het verstorende effect te voorkomen dat belastingheffing over de boekwinst zou hebben als de belastingplichtige een vervreemd activum wil vervangen door een gelijksoortig activum. Bij een ruil ontvangt de belastingplichtige geen geld, zodat hij, indien hij zijn onderneming op dezelfde voet wil voortzetten, elders liquiditeiten moet aanboren. Een zelfde liquiditeitsprobleem ontstaat als de belastingplichtige een activum aan een derde verkoopt, en hij een vervangend activum betrekt bij een vierde: niet de gehele boekwinst op het verkochte activum staat hem ter beschikking op het moment waarop hij het nieuwe activum wil aanschaffen, nu een deel van die winst aan de fiscus moet worden afgestaan. De ruilarresten voorkomen die bedreiging van de ondernemingscontinuïteit.
5.9 Uit HR BNB 1981/172(14) blijkt dat de introductie van de wettelijke vervangingsreserve niet had geleid tot overbodigheid of beperking van de reikwijdte van de ruilarresten:
"dat het Hof, (...), met juistheid heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik in de zin van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van een gedeelte van het gerealiseerde voordeel, ten bedrage van f 37 656 op de aankoopprijs van de vervangende opstallen;
dat aan 's Hofs laatstbedoeld oordeel niet in de weg staat dat in artikel 14 van voormelde wet een regeling is getroffen van welke regeling belanghebbende, zou hij - anders dan hij blijkens 's Hofs uitspraak deed - een regelmatige boekhouding hebben gevoerd, tevens gebruik zou hebben kunnen maken ter bereiking van hetzelfde resultaat;
dat - anders dan in de toelichting op het middel wordt verdedigd - uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 14 niet kan worden afgeleid dat hetgeen goed koopmansgebruik toeliet door de invoering van dat artikel is beperkt;"
5.10 U heeft het toepassingsbereik van de ruilarresten geleidelijk verruimd. Uit HR BNB 1998/232(15) volgt dat de ruilarresten ook bij een onttrekking toegepast kunnen worden, nl. op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde bij onttrekking:
"3.3. Het Hof heeft het geschil ten nadele van belanghebbende beslist. Het heeft daartoe geoordeeld dat belanghebbende bij de winstberekening over het onderhavige jaar geen gebruik kan maken van de door de ruilarresten geboden mogelijkheid tot het doorschuiven van een in de boekwaarde van een bedrijfsmiddel aanwezige stille reserve naar de boekwaarde van een vervangend bedrijfsmiddel, nu in casu een vervreemding van een bedrijfsmiddel niet aan de orde is.
3.4. Het middel, dat zich tegen 's Hofs beslissing keert, treft doel. Goed koopmansgebruik verzet zich niet ertegen dat in een geval als het onderhavige, waarin de overbrenging van het (bedrijfsgedeelte van het) pand gepaard gaat met de aanschaf van een nieuw pand dat in het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige in economische zin dezelfde plaats inneemt als het naar het privé-vermogen overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand, de in de boekwaarde van het overgebrachte (bedrijfsgedeelte van het) pand aanwezige stille reserves niet tot winst realisatie leiden, doch worden afgeboekt op de kostprijs van het vervangende pand."
Daarmee is het opbrengstbegrip voor de ruilarresten ruimer dan voor de herinvesteringsreserve (zie 5.7 hierboven).
5.11 In HR BNB 1978/140(16) gebruikte u reeds de term 'activum' in plaats van 'bedrijfsmiddel.' In HR BNB 1990/62(17) paste u de ruilarresten ook toe ter zake van een activum/niet-bedrijfsmiddel. In HR BNB 2010/336(18) oordeelde u nogmaals en uitdrukkelijk dat de ruilarresten op alle activa, dus ook op voorraad toegepast kunnen worden:
"3.3.1. De zogenoemde ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht.
3.3.2. Uit hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, volgt dat de zogenoemde ruilarresten in beginsel toepassing kunnen vinden op de ruil van alle soorten activa. 's Hofs oordeel dat aan de toepassing van de zogenoemde ruilarresten niet wordt toegekomen omdat de grond niet als bedrijfsmiddel maar als voorraad gekwalificeerd moet worden, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting (vergelijk tevens HR 1 november 1989, nr. 25.303, BNB 1990/62). De middelen worden derhalve terecht voorgesteld. Zij kunnen echter niet tot cassatie leiden. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende de specifiek voor de toepassing van de zogenoemde ruilarresten benodigde feiten en omstandigheden voor de Rechtbank of het Hof heeft aangevoerd."
5.12 De ruilarresten zien dus op de ruil, vervreemding of onttrekking van een activum waarbij de belastingplichtige een concreet plan heeft om in directe samenhang daarmee een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in zijn ondernemingsvermogen dezelfde plaats inneemt als het geruilde, vervreemde of onttrokken activum.
5.13 De ruilarresten zijn door u nog niet toegepast op passiva. De belanghebbende betoogt dat het onderscheid tussen activa en passiva voor de toepassing van de ruilarresten niet relevant is, nu de plaats van een post op de balans betrekkelijk willekeurig is en het alleen om het saldo gaat, terwijl het in een geval als het litigieuze zowel bij activa als bij passiva om een balanspost gaat waar een vergelijkbare balanspost voor in de plaats komt. Als aan de overige criteria van de ruilarresten is voldaan, is er volgens de belanghebbende geen reden om deze niet ook op passiefposten toe te passen. Ook bij vervanging van een passiefpost kan het vanuit liquiditeitsoogpunt onwenselijk zijn om het resultaat in de winst te laten vallen indien een gelijkwaardige passiefpost terugkeert.
5.14 Lubbers en Schaap(19) schrijven over vervanging van passiefposten:
"Tot nu toe is er - voor zover ons bekend - nog niet bij de Hoge Raad geprocedeerd over de vraag of de ruilarresten van toepassing kunnen zijn op transacties met passiva.(20) Wij zijn van mening dat er geen goede reden is bij de vervanging van de ene schuld door de andere schuld ter zake van een eventuele winst die daarbij optreedt belasting te heffen indien de nieuwe schuld dient ter vervanging van de oude schuld. Indien in het kader van een herfinancieringsarrangement een bestaande schuld wordt 'geruild' tegen een nieuwe schuld met een lagere nominale waarde dan de bestaande schuld maar met een hogere jaarlijkse rente, zou de ruilgedachte eventuele winstneming (deels) moeten voorkomen. De toepassing van de ruilgedachte moet ertoe leiden dat geen winst in aanmerking wordt genomen voor zover tegenover de (gedeeltelijke) vrijval van de bestaande schuld hogere toekomstige rentelasten staan. Ook kunnen wij ons voorstellen dat de ruilgedachte wordt toegepast indien een oude schuld met een valutawinst wordt ingewisseld voor een nieuwe schuld in dezelfde munteenheid."
5.15 Cornelisse(21) schrijft over toepassing van de ruilarresten op passiva:
"Weliswaar sluiten de door de Hoge Raad in de hiervoor genoemde arresten(22) gebruikte bewoordingen ('alle soorten activa') de toepassing van de ruilgedachte op passiva uit, maar er is, gelet op de aan de ruilgedachte ten grondslag liggende continuïteitsgedachte, geen reden ten principale deze toepassing uit te sluiten.(23) Bij welke ruil van passiva zou toepassing van de ruilgedachte op zijn plaats zijn? Gedacht zou bijvoorbeeld kunnen worden aan de vervanging van een in een bepaalde vreemde valuta (niet zijnde de zogenoemde functionele valuta die de desbetreffende belastingplichtige hanteert) luidende schuld door een schuld die in een andere vreemde valuta luidt. Daarbij kunnen twee situaties worden onderscheiden; ten eerste de situatie dat de schuld wordt vervangen door een schuld die luidt in de functionele valuta die de belastingplichtige hanteert en ten tweede de situatie dat die schuld wordt vervangen door een schuld die luidt in een andere valuta niet zijnde de functionele valuta van de belastingplichtige. In dat kader veronderstel ik vooralsnog dat het een schuld betreft die geen rente draagt maar wél gewaardeerd wordt op de nominale waarde van de schuld; aldus elimineer ik vooralsnog de complicerende interactie tussen (de omvang van) de rente en de valuta (waarin de schuld is uitgedrukt). Gelet op de - zeker in het huidige tijdsgewricht - inherente volatiliteit van valutakoersen komt het mij voor dat bij vervanging van de ene niet-functionele valuta in een andere niet-functionele valuta er geen reden is om de valutakoerswinst ten tijde van de passivavervanging tot de winst te rekenen. Die valutakoerswinst kan geheel of gedeeltelijk - bij een voor de belastingplichtige tegenvallende valutakoersontwikkeling - weer als sneeuw voor de zon verdwijnen.(24) In het geval van vervanging van een niet-functionele valuta in de door de belastingplichtige gehanteerde functionele valuta wordt de valutakoerswinst 'vastgeklikt' en daarmee definitief gerealiseerd. Uit dien hoofde is er geen reden de ruilgedachte op deze passivavervanging toe te passen.(25) Dit wordt niet anders indien de schuld causaal verband houdt met de verwerving van een bepaald activum waarop de ruilgedachte dan wel de herinvesteringsreserve toepassing kan vinden. In het geval sprake is van een rentedragende schuld die wordt vervangen door een andere rentedragende schuld (die in een andere - al dan niet de functionele - valuta luidt) zal ten tijde van de passivavervanging een ter zake daarvan 'gerealiseerd' resultaat enerzijds kunnen bestaan uit een valutakoersresultaat en anderzijds uit een resultaat dat zijn oorzaak vindt in het op dat moment bestaande verschil tussen de contractuele rente van de oude schuld en de actuele marktrente van de oude schuld.(26) Slechts op het hiervoor omschreven positieve valutakoersresultaat kan bij passivavervanging (en mits luidende in een andere valuta dan de functionele valuta) de ruilgedachte toepassing vinden. Een separate vraag is of het hiervoor omschreven renteresultaat - indien negatief - moet worden geactiveerd en vervolgens moet worden 'afgeschreven' gedurende de looptijd van de nieuwe schuld dan wel - indien positief - mag worden gepassiveerd en geleidelijk (gedurende dezelfde looptijd) tot de winst mag worden gerekend. Op deze interessante vraag wordt hier niet verder ingegaan.
De verruiming - in vergelijking met de herinvesteringsreserve - van het toepassingsbereik van de ruilgedachte tot 'alle soorten activa' heeft, gelet op de hiervoor behandelde rechtspraak - slechts een beperkte praktische betekenis. Voor wat betreft effecten zorgt het criterium van geheel gelijke aard ervoor dat van een verruiming - ten opzichte van de uitsluiting in het kader van de herinvesteringsreserve van vermogensrechten die ter belegging worden aangehouden - maar in zeer beperkte mate sprake is. Zoals ik hiervoor heb betoogd, zou een beperkte verruiming van het toepassingsbereik van de ruilgedachte met betrekking tot effecten op zijn plaats zijn. Ogenschijnlijk heeft de Hoge Raad de deur wagenwijd opengezet voor de toepassing van de ruilgedachte met betrekking tot voorraden. Echter, gelet op de aan de ruilgedachte ten grondslag liggende continuïteitsgedachte én de boekwaarde-eis is de verwachting gewettigd dat ook bij voorraden de praktische betekenis van de ruilgedachte beperkt zal blijven. De toepassing van de ruilgedachte op de 'ruil' van passiva is een vrijwel onontgonnen terrein. Dienaangaande moet de rechtsontwikkeling de facto nog plaatsvinden. Het is echter niet denkbeeldig dat juist met betrekking tot passiva de praktische betekenis van de ruilgedachte groter zal blijken te zijn dan met betrekking tot effecten en voorraden."
5.16 In de door Lubbers en Schaap en Cornelisse genoemde gevallen lijkt toepassing van de ruilarresten op passiva inderdaad denkbaar, gezien de ratio van die arresten.
5.17 Belanghebbendes geval hoeft niet als toepassing van de ruildoctrine op passiva opgevat te worden. Wij kunnen het mijns inziens dogmatisch met gemak binnen de bestaande kaders houden. Indien wij veronderstellen - zoals ik in dit onderdeel doe - dat de doorschuiving in 2000 van belanghebbendes vader/oom naar de belanghebbenden niet berustte op een buitenwettelijke voorwaardelijke goedkeuring, dan valt mijns inziens niet in te zien waarom de belanghebbenden het naar hen doorgeschoven pachtersvoordeel niet verder fiscaal zouden mogen doorschuiven naar de vervangende grond met toepassing van de ruildoctrine (en mijns inziens ook met toepassing van een HIR, ook al kent die een beperkter 'opbrengst'-begrip, nu ik niet inzie waarom het vrijvallen van de passiefpost de werkelijk genoten opbrengst bij vervreemding voor de toepassing van de HIR zou verkleinen). Het - weliswaar separaat gepassiveerde - pachtersvoordeel onderscheidt zich mijns inziens fiscaalrechtelijk niet wezenlijk van een stille reserve. Weliswaar is het pachtersvoordeel niet een positief verschil tussen werkelijke waarde en boekwaarde van de grond activum (maar een positief verschil tussen de waarde vrij en de waarde verpacht van de grond), maar dat is mijns inziens in het licht van de ratio van de ruildoctrine geen relevant verschil. Dat de belastinglatentie als gevolg van doorgeschoven, vooralsnog onbelast pachtersvoordeel niet is ontstaan door inflatie, autonome waardestijging of te pessimistische afschrijving, doet mijns inziens niet ter zake. Dat het pachtersvoordeel separaat gepassiveerd wordt, is gebaseerd op de wens het fiscaal-comptabel te kunnen volgen omdat het "geclicked" is: er moet over afgerekend worden bij opvolgende vervreemding, ongeacht de vervreemdingsprijs. De Rechtbank kan toegegeven worden dat het pachtersvoordeel op dit punt verschilt van een gewone stille reserve: anders dan bij een gewone stille reserve, wordt de belastinglatentie ter zake van het pachtersvoordeel niet kleiner indien de werkelijke waarde van de grond zakt beneden de waarde ten tijde van het ontstaan van het pachtersvoordeel. Dat doet mijns inziens echter niet ter zake in dit deel van het betoog, waarin ik uitga van de irrealis dat de belanghebbenden niet ingestemd hebben met afrekening bij vervreemding. Ook indien de werkelijke waarde van de grond gedaald is ten opzichte van het moment van ontstaan van het pachtersvoordeel, kan dat voordeel nog steeds - indien niet getekend is voor afrekening - gedeeltelijk doorgeschoven worden bij opvolgende vervreemding. Dan rijst alleen een toerekeningsvraag, die mijns inziens met evenredige toerekening opgelost is: blijkt bij opvolgende vervreemding de grondwaarde met 10% gedaald ten opzichte van het moment van optreden van het pachtersvoordeel, dan moet ook over 10% van het pachtersvoordeel afgerekend worden.
5.18 Als de eerdere doorschuiving van vader/oom naar de belanghebbenden niet op een voorwaardelijke goedkeuring maar op een wettelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteit was gebaseerd geweest (zoals die van art. 3.59, art. 3.62 of 3.63 Wet IB 2001), dan zouden de bedrijfsopvolger(s) de HIR of de ruildoctrine hebben kunnen toepassen bij latere vervanging door andere grond. Evenzo konden vader en oom bijvoorbeeld een eventueel reeds vóór bedrijfsopvolging bestaande HIR bij die opvolging doorschuiven naar de belanghebbenden als hun rechtsopvolgers (aangenomen dat alle genoemden vervangingsvoornemens hadden en hielden),(27) en zouden de belanghebbenden bij latere vervanging opnieuw hebben kunnen doorschuiven.
5.19 Ik meen daarom dat binnen de veronderstelling dat de akkoordverklaring van de belanghebbenden met de Besluitvoorwaarden in 2000 niet in de weg staat aan verdere doorschuiving bij vervreemding in 2002 (quod non; zie onderdeel 4), goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen die verdere doorschuiving.
5.20 De belanghebbenden hebben in 2000 echter getekend voor afrekening bij latere vervreemding, ongeacht of die latere vervreemding gevolgd wordt door of gepaard gaat met vervanging.
6. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel
6.1 De belanghebbenden menen dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel aanspraak hebben op dezelfde behandeling als die van het zogenoemde 'tweede pachtersvoordeel' in het Besluit BNB 2004/324.(28) Dat Besluit luidt onder meer als volgt:
"B. Pachtersvoordelen
Vraag B1, realisatie tweede pachtersvoordeel bij bedrijfsverplaatsing?
Belanghebbende exploiteert een landbouwbouwbedrijf op van zijn vader gepachte grond. Op enig moment koopt belanghebbende de grond tegen de waarde in verpachte staat. Op het moment van aankoop is de WEV van de grond in vrije staat gelijk aan de WEVAB in vrije staat. Er ontstaat een zogenoemd tweede pachtersvoordeel als bedoeld in het Besluit van 4 december 2000, nr. CPP 2000/2075M (...).
Ten tijde van de aankoop staat vast dat belanghebbende korte tijd later de grond zal verkopen en vervangende grond zal kopen op een andere locatie. Er is geen sprake van staking van het landbouwbedrijf maar van verplaatsing van de onderneming.
Moet het bij verkoop van de grond gerealiseerde tweede pachtersvoordeel in de heffing worden betrokken? Met andere woorden, is een tweede pachtersvoordeel gerelateerd aan de grond of aan de onderneming?
Antwoord
Aan realisatie van een tweede pachtersvoordeel zijn geen gevolgen verbonden voor de heffing van inkomstenbelasting, mits is voldaan aan een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden worden aangegeven in het in de vraag genoemde besluit. Eén van de voorwaarden is dat belanghebbende ten tijde van de verkrijging van de grond de bedoeling had het landbouwbedrijf duurzaam voort te zetten. Met duurzame voortzetting wordt een periode van ten minste vijf jaren bedoeld. Op het moment van verkrijging dient te worden beoordeeld of dit voornemen bestaat.
Uitgangspunt is dat het gaat om voortzetting op dezelfde grond. Er bestaat echter geen bezwaar tegen om ook in dit geval van voortzetting te spreken indien ten tijde van de aankoop van de grond waarop het tweede pachtersvoordeel rust, vaststaat dat deze grond zal worden verkocht en er vervangende grond met ten minste dezelfde oppervlakte zal worden aangekocht die duurzaam in het landbouwbedrijf wordt gebruikt, mits geen sprake is van staking. Indien in de casus vaststaat dat de in totaal in het kader van de bedrijfsverplaatsing te verkopen landbouwgrond zal worden vervangen door ten minste dezelfde grondoppervlakte op de nieuwe locatie en ook deze grond duurzaam in het landbouwbedrijf zal worden gebruikt, zijn er aan de realisatie van het tweede pachtersvoordeel geen gevolgen verbonden. Het tweede pachtersvoordeel hoeft derhalve niet in de heffing te worden betrokken.
Opmerking
In het antwoord is uitgegaan van het gegeven dat sprake is van het ontstaan van een tweede pachtersvoordeel bij de aankoop van de grond door belanghebbende. Opgemerkt wordt dat een pachtersvoordeel alleen kan ontstaan als de pachter en verpachter handelen op zakelijke basis. Hiervan is doorgaans sprake als verpachter en pachter voorafgaand aan de (ver)koop van de grond een uitsluitend zakelijke relatie hadden. In familieverhoudingen komt het voor dat een pachtovereenkomst geen zakelijke basis heeft; de pachtovereenkomst wordt dan beheerst door de familieband. Als de eigenaar van de grond zijn bedrijf staakt en om persoonlijke redenen een onzakelijke pachtovereenkomst wenst aan te gaan, gaat de grond tegen de waarde in vrij opleverbare staat over naar privé. Voordelen in het kader van die overgang worden met in achtneming van het bepaalde in artikel 3.12 Wet IB 2001 vrijgesteld. Bij de latere overdracht van de grond aan de pachter activeert deze de grond voor de waarde in vrij opleverbare staat, ongeacht de werkelijk betaalde koopprijs. Deze is immers niet van belang nu onzakelijke voordelen niet tot de winst kunnen bijdragen. In deze situatie ontstaat dus geen pachtersvoordeel."
6.2 De belanghebbenden zien in dit citaat - dat ziet op het 'tweede pachtersvoordeel' - een gunstiger behandeling van een geval dat huns inziens niet relevant afwijkt van het hunne. Anders dan een 'eerste pachtersvoordeel,' dat niet bij de belastingplichtige, maar bij zijn rechtsvoorganger is ontstaan, ontstaat een 'tweede pachtersvoordeel' echter bij de belastingplichtige zelf. Ik meen dat de Rechtbank en het Hof hieraan de niet-onbegrijpelijke conclusie konden verbinden dat het hier om verschillende behandeling van verschillende gevallen gaat.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Zaak 11/03530.
2 Zaak 11/03528.
3 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M, V-N 2001/3.1.
4 Rechtbank 's-Gravenhage 18 februari 2010, nr. AWB 08/2141 IB/PVV en 08/2143 ZFWET.
5 Hof 's-Gravenhage 29 juni 2011, nr. 10/00165 en 10/0166, LJN BR5905.
6 De overwegingen van de Rechtbank over het beroep op de hardheidsclausule neem ik niet op, aangezien de hardheidsclausule niet meer aan de orde komt.
7 PJW: De vraag en het antwoordn zijn hierna opgenomen in onderdeel 6.1 van deze conclusie.
8 HR 26 juni 1968, nr. 15 944, LJN AX5946, BNB 1968/181.
9 Besluit van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M, V-N 2001/3.1. Dit besluit is inmiddels ingetrokken en vervangen door het besluit van de Staatssecretaris van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M, V-N 2010/ 58.15.
10 HR 4 april 1951, B. 8970.
11 Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 6 (NnavV), p. 8.
12 Belastingherziening 1949 (Wijziging van de ondernemingsbelasting), zitting 1948-1969 - 1251, nr. 3 (MvT), blz. 6.
13 HR 18 maart 1970, nr. 16 322, LJN AX5829, BNB 1970/93.
14 HR 25 maart 1981, nr. 20 269, na conclusie Van Soest, LJN AW9602, BNB 1981/172, met noot Slot.
15 HR 15 april 1998, nr. 33 228, LJN AA2491, BNB 1998/232, met noot Slot, FED 1998/410, met aantekening Russo, V-N 1998/20.13.
16 HR 26 april 1978, nr. 18 402, na conclusie Van Soest, LJN AX2941, BNB 1978/140.
17 HR 1 november 1989, nr. nr. 25 303, na conclusie Verburg, LJN ZC4131, BNB 1990/62, met noot Slot, FED 1990/6, met noot Russo, V-N 1989, blz. 3402.
18 HR 22 oktober 2010, nr. 09/04077, LJN BO1393, BNB 2010/336, met noot Lubbers, FED 2010/122, met aantekening Russo, NTFR 2010/2558, met Bruins Slot. V-N 2010/54.12.
19 A.O. Lubbers en M. Schaap, 'Wetgevingsdilemma's voor de belastingrechter, geïllustreerd aan de hand van de ruilgedachte', WFR 2011/1302.
20 Voetnoot in origineel: "Vergelijk echter Hof 's-Gravenhage 8 juni 2011, nr. BK-10/334, LJN BR1993, waarin kortweg wordt overwogen dat de ruilarresten niet op passiva van toepassing zijn."
21 R.P.C. Cornelisse, 'De 'Ruilarresten' revisited, MBB 2011, nr. 12.
22 PJW: Hier wordt verwezen naar de eerder besproken arresten, zoals HR BNB 2010/336 en HR BNB 2007/17
23 Voetnoot in origineel: "In gelijke zin A.O. Lubbers en M. Schaap, 'Wetgevingsdilemma's voor de belastingrechter, geïllustreerd aan de hand van de ruilgedachte', WFR 2011/6924, p. 1304, r.k. Anders Hof Den Haag 8 juni 2011, nr. BK-10/334, LJN: BR1993, NTFR 2011/2422 (met commentaar Bruijsten; het betrof de vraag of op een zogenoemde surveyreserve de ruilgedachte toepassing kon vinden)."
24 Voetnoot in origineel: "Men kan het ook zo zien dat de valutakoerswinst mogelijk aangewend zal moeten worden om - bij een tegenvallende valutakoersontwikkeling - het nominale bedrag van de schuld t.z.t. af te lossen. Zulks geldt a fortiori indien een schuld wordt vervangen door een andere schuld die luidt in dezelfde valuta."
25 Voetnoot in origineel: "De op basis van art. 7, lid 5, Wet VPB 1969 vastgestelde ministeriële regeling van 21 augustus 1997 (V-N 1997, p. 3043 e.v.) laat in een vergelijkbare situatie (vergelijk art. 3, lid 2) uitstel van winstneming toe (tot het moment van voldoening van de aflossing(en)). Dit vormt in zoverre een wettelijke verruiming van goed koopmansgebruik."
26 Voetnoot in origineel: "Er is slechts sprake van een valutakoersresultaat indien in plaats van een passivavervanging de desbetreffende belastingplichtige een valutaswap dan wel een valutatermijntransactie aangaat. In deze gevallen kan - met inachtneming van dezelfde voorwaarden - de ruilgedachte toepassing vinden."
27 Zie Cursus Belastingrecht, deel Inkomstenbelasting, onderdeel IB.3.2.32.B.a (Voortzetters treden in de plaats van hun rechtsvoorganger): "(...). Een door de rechtsvoorganger gevormde herinvesteringsreserve kan worden doorgeschoven naar de voortzetter, indien en zolang de voortzetter voornemens blijft te herinvesteren. Zie art. 3.54, lid 1, behandeld in IB.3.2.25.C.b3. Het voornemen van de rechtsvoorganger dient aldus over te gaan op de voortzetter, omdat deze in zijn plaats treedt. (...)."
28 Besluit van 22 juni 2004, nr. CPP2004/1010M, BNB 2004/324.