Uitspraak
21 september 2012
nr. 11/03528
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X-Y te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 juni 2011, nrs. BK-10/00167 en 10/00168, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, een beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en een aanslag in de premie Ziekenfondswet.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de premie Ziekenfondswet opgelegd. De Inspecteur heeft voorts, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bij beschikking het bedrag van het verlies van 2002 vastgesteld op nihil. De aanslagen en de beschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nrs. AWB 08/2132 IB/PVV en AWB 08/2130 ZFWET) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag in de premie Ziekenfondswet vernietigd, de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verminderd tot nihil en een verlies vastgesteld.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 15 maart 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. De vader en de oom van de echtgenoot van belanghebbende (hierna: vader, respectievelijk: oom) exploiteerden vanaf 1970 in firmaverband een veehouderij. Per 1 januari 1993 is de echtgenoot van belanghebbende tot de firma toegetreden en is de firma voortgezet onder de naam 'VOF C'. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben de veehouderij per 1 januari 2001 in een andere vennootschap onder firma voortgezet.
3.1.2. Ter gelegenheid van de ontbinding van VOF C zijn op 31 december 2000 onroerende zaken, waarop een zogenoemd eerste pachtersvoordeel rustte, aan belanghebbende en haar echtgenoot verkocht. Vader, oom, belanghebbende en haar echtgenoot hebben bij deze verkoop een beroep gedaan op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 4 december 2000, nr. CPP2000/2075M, V-N 2001/3.1 (hierna: het Besluit). Zij hebben de in de bijlage bij het Besluit vermelde voorwaarden (voor doorschuiving (eerste) pachtersvoordeel indien dat wordt gerealiseerd bij verkrijging door de bedrijfsopvolger uit de familiekring zonder voorafgaande pacht) aanvaard, hetgeen tot gevolg had dat het pachtersvoordeel is doorgeschoven naar belanghebbende en haar echtgenoot.
3.1.3. Voorwaarde 1, bijlage bij het Besluit luidt als volgt:
"De heer BX (bedrijfsopvolger) neemt jaarlijks op zijn fiscale balans onder de benaming "doorgeschoven pachtersvoordeel" een passiefpost op ter grootte van f ij, zolang en voor zover de grond waarop dit pachtersvoordeel betrekking heeft, tot zijn ondernemingsvermogen behoort; indien (een gedeelte van) de grond waarop het doorgeschoven pachtersvoordeel rust, niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort, neemt de passiefpost (naar evenredigheid) af ten gunste van de winst."
3.1.4. In 2002 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de grond waarop het doorgeschoven pachtersvoordeel betrekking heeft, verkocht aan Bureau Beheer Landbouwgronden, Provincie S. In 2002 hebben zij andere gronden en een boerderij aangekocht. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben hun bedrijf met behulp van de in eigendom verkregen onroerende zaken voortgezet.
3.1.5. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 de passiefpost betreffende het doorgeschoven pachtersvoordeel tot de winst gerekend.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de passiefpost van het doorgeschoven pachtersvoordeel niet ten gunste van de winst hoeft vrij te vallen en verder mag worden doorgeschoven indien weliswaar de grond waarop het pachtersvoordeel is ontstaan de onderneming van belanghebbende heeft verlaten, maar nieuwe grond is verworven die in bedrijfseconomische zin de verkochte grond vervangt. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord en heeft daartoe - samengevat weergegeven - overwogen dat het pachtersvoordeel geen activum is en daarop de ruilgedachte, de ruilarresten en het regime van de herinvesteringsreserve niet van toepassing zijn. Voorts heeft het Hof overwogen dat aan (het doorschuiven van) de passiefpost een bijzondere afspraak tussen belanghebbende en haar rechtsvoorganger(s) ten grondslag ligt op basis van de goedkeuring in het Besluit en dat door het maken van die afspraak een rechtstoestand ontstond die buiten het domein van goed koopmansgebruik ligt. Ten slotte heeft het Hof overwogen dat het de Besluitgever vrij stond op de door hem aangedragen gronden een faciliteit aan te bieden onder de door hem gestelde voorwaarden, dit behoudens uitzonderingen, zoals strijd met hogere voorschriften, waarvan in dit geval niet is gebleken.
3.3.1. De middelen I en II keren zich tegen `s Hofs oordeel met het betoog dat het Hof het Besluit onjuist heeft toegepast en dat het in de heffing betrekken van het pachtersvoordeel in strijd is met goed koopmansgebruik.
3.3.2. De in 3.1.3 geciteerde voorwaarde bewerkstelligt dat de passiefpost ter zake van het zogenoemde eerste pachtersvoordeel belast vrijvalt naar de mate waarin de (fysieke) grond ter zake waarvan de passiefpost is gevormd, niet langer tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behoort, behoudens - zoals voortvloeit uit het Besluit - in gevallen waarin dit het gevolg is van bedrijfsopvolging binnen de familiekring en de passiefpost overgaat op de bedrijfsopvolger. De besluitgever heeft met het stellen van de voorwaarde van het vormen van een afzonderlijke passiefpost (en niet een doorschuiving van de boekwaarde van de vervreemder) kennelijk onder meer beoogd te voorkomen dat de claim in geval van een vervangende investering met toepassing van de vervangingsreserve (vanaf 1 januari 2001: de herinvesteringsreserve) kan worden doorgeschoven. De toepassing van de herinvesteringsreserve of de ruilarresten verdraagt zich derhalve niet met de bedoeling van het Besluit. De belastingplichtige die de aan de toepassing van het Besluit verbonden voorwaarden aanvaardt, kan niet een daarmee strijdig resultaat bereiken door middel van een beroep op de regels van goed koopmansgebruik.
3.3.3. Het oordeel van het Hof dat inhoudt dat door de vervreemding van de grond waarop het pachtersvoordeel rustte aan een buiten de familiekring gelegen partij de passiefpost ten gunste van de winst vrijviel, is, gelet op het hiervoor in 3.3.2 overwogene, juist. Derhalve faalt middel I in zoverre en faalt middel II in zijn geheel.
3.4.1. Middel I behelst voor het overige een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe wordt onder verwijzing naar onderdeel 2.5 (Realisatie tweede pachtersvoordeel bij bedrijfsverplaatsing) van het Besluit van de Minister van Financiën van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M, BNB 2010/338, betoogd dat door het oordeel van het Hof een ongelijke behandeling ontstaat ten opzichte van voortzetters met een tweede pachtersvoordeel die in gelijke omstandigheden verkeren.
3.4.2. Anders dan het middel betoogt is in het onderhavige geval geen sprake van verschillende behandeling van feitelijk en rechtens gelijke gevallen, aangezien het hier aan de orde zijnde eerste pachtersvoordeel bij de rechtsvoorganger(s) van de belastingplichtige ontstaat (bij verkrijging van een niet tot de familiekring behorende verpachter), terwijl een zogenoemd tweede pachtersvoordeel bij de belastingplichtige zelf ontstaat (bij verkrijging van een tot de familiekring behorende verpachter). Middel I faalt derhalve ook in zoverre.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren C.B. Bavinck, C.H.W.M. Sterk, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 september 2012.