ECLI:NL:PHR:2011:BT1530

• Datum uitspraak: 23 december 2011
• Publicatiedatum: 5 april 2013
• Zaaknummer: 11/00453
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 78 uitgaand · 3 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Toepassing van het EG-Verdrag op dividendbelasting tussen Nederland en de Nederlandse Antillen

De zaak betreft de inhouding van Nederlandse dividendbelasting op dividenduitkeringen door Nederlandse vennootschappen aan hun moedermaatschappijen gevestigd op de Nederlandse Antillen, een land en gebied overzee (LGO).

Belanghebbenden stelden dat de inhouding in strijd was met art. 56 EG-Verdrag (thans art. 63 VWEU) inzake het vrije kapitaalverkeer en het LGO-Besluit van de Raad van de EU. Zij betoogden dat de Nederlandse Antillen als derde land moesten worden aangemerkt en dat de inhouding van dividendbelasting onrechtmatig was.

De Rechtbank en het Gerechtshof oordeelden dat art. 56 EG-Verdrag niet van toepassing is omdat de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen een interne situatie betreft binnen het Koninkrijk der Nederlanden. Het LGO-Besluit is niet van toepassing op deze interne verhouding. De Hoge Raad bevestigt dit oordeel en stelt dat zelfs als de Nederlandse Antillen als derde land zouden gelden, het kapitaalverkeer verdrongen wordt door het vestigingsaspect bij meerderheidsdeelnemingen.

Daarnaast is overwogen dat de inhouding van dividendbelasting valt onder de standstill-bepaling van art. 57(1) EG-Verdrag, omdat de belastingheffing reeds bestond op 31 december 1993. De belanghebbende cassatieberoepen worden ongegrond verklaard.

Uitkomst: De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep ongegrond en bevestigt de inhouding van dividendbelasting op dividenduitkeringen aan moedermaatschappijen op de Nederlandse Antillen.

Conclusie

Nr. 11/00453 en 11/00454

Nr. Rechtbank: AWB 08/2759 en 08/5014

Nr. Gerechtshof: 09/00147 en 09/00148

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Dividendbelasting 2006

Conclusie van 19 augustus 2011 inzake:

X2 Limited

tegen

Staatssecretaris van Financiën

De feiten en het procesverloop

1.1 X1 was een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap. Haar enige aandeelhouder was A Holdings N.V., een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte en aldaar gevestigde vennootschap. X1 en A Holdings N.V. fungeerden als tussenholding respectievelijk holding van de B Groep, een internationaal concern.

1.2 Op 1 september 2006 heeft X1 een dividend ad € 376.369.430 ter beschikking gesteld aan A Holdings N.V. X1 heeft op die uitkering op basis van art. 11(3) Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) 8,3% dividendbelasting (€ 31.268.663) ingehouden en op 28 september 2006 afgedragen.

1.3 Zowel X1 als A Holdings N.V. hebben bezwaar gemaakt tegen die inhouding van dividendbelasting. X1 als inhoudingsplichtige en A Holdings N.V. als belastingplichtige. De Inspecteur heeft de bezwaren bij gelijkluidende, maar afzonderlijke, uitspraken afgewezen .

1.4 Tegen die uitspraken zijn X1 als A Holdings N.V. in beroep gekomen bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank). De Rechtbank heeft de twee beroepen gevoegd en hen ongegrond verklaard bij één uitspraak van 9 januari 2009(1).

1.5 X1 en A Holdings N.V. hebben tegen die uitspraak hoger beroep aangetekend bij het Gerechtshof Amsterdam (het Gerechtshof), dat bij twee separate uitspraken van 16 december 2010 de uitspraak van de Rechtbank heeft bevestigd(2).

1.6 Op 14 juli 2009 is A Holdings N.V. zonder ontbinding omgezet in een vennootschap naar het recht van Malta onder de naam X2 Limited. Op 1 december 2009 is X1 juridisch gefuseerd met X2 Ltd. De oorspronkelijke procespartijen X1 en A Holdings N.V. zijn aldus beide juridisch opgegaan in X2 Ltd, die daardoor van zowel X1 als van A Holdings N.V. rechtsopvolgster onder algemene titel is. Nu beide oorspronkelijke zaken betrekking hebben op dezelfde inhouding en afdracht van dividendbelasting en er thans nog maar één belanghebbende is die rechtsopvolgster is van de beide oorspronkelijke belanghebbenden, behandel ik beide zaken in één conclusie.

1.7 De belanghebbende heeft tijdig en overigens regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de staatssecretaris) heeft zich schriftelijk verweerd.

1.8 Ik concludeer vandaag ook in de zaak 11/0483, die grotendeels dezelfde vragen betreft als deze. De punten die de zaken gemeen hebben, behandel ik in een gemene bijlage.

Het geding in feitelijke instanties

2.1 Zowel in eerste aanleg als in hoger beroep was in geschil of de Nederlandse inhouding van dividendbelasting in strijd is met art. 56 EG-Verdrag (vrijheid van kapitaalverkeer), thans art. 63 VwEU.

2.2 De Rechbank achtte art. 56 EG-Verdrag niet van toepassing op belanghebbendes geval:

"4.1. Nu geen sprake is van een intracommunautaire situatie, komt aan eiseressen [X1 en A Holdings N.V., PJW], zo is niet in geschil, geen beroep op de vrijheid van vestiging toe.

4.2. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 26 september 2008, nr. 43 339, LJN BF2266, dient te worden geoordeeld dat - anders dan eiseressen betogen - in het onderhavige geval niet wordt toegekomen aan toetsing aan het bepaalde in artikelen 56 tot en met 58 EG. Eiseres 2 [A Holdings N.V., PJW] heeft in eiseres 1 [X1, PJW] een zodanig groot belang, dat, naar tussen partijen evenmin in geschil is, zij daardoor een beslissende invloed op de besluiten van eiseres 1, c.q. de B-groep, kan uitoefenen en haar activiteiten kan bepalen. Uit voormeld arrest volgt dat de in de heffing van dividendbelasting gelegen beperking deswege valt binnen de materiële werkingssfeer van de bepalingen van het EG-Verdrag inzake de vrijheid van vestiging en dat, voor zover de dividendbelastingheffing het in artikel 56 EG voorziene vrije verkeer van kapitaal beperkt, die beperking een onvermijdelijk gevolg is van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging. In zulk een geval rechtvaardigt volgens genoemd arrest die beperking niet dat de maatregel waaruit zij voortvloeit, wordt getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG, ook niet indien het betreft kapitaalverkeer met een land buiten de Europese Unie.

4.3. Alle beroepsgronden van eiseressen die gebaseerd zijn op de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG stuiten op het vorenoverwogene af.

Voor zover de belanghebbende ook beroep deed op art. 47 van het LGO-Besluit 2001, faalde bij de Rechtbank ook dat beroep:

4.6. Gelet op deze bepaling [art. 47 LGO-besluit 2001; PJW] mogen beperkingen niet zien op 'transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans'. Tot deze transacties worden mede gerekend de oprichting, aanschaf en financiering van een deelneming. De onderhavige beperking ziet op dividenduitkeringen. Een dividenduitkering valt onder de lopende rekening van de betalingsbalans. Niet aannemelijk is dat de onderhavige dividenduitkeringen kunnen worden aangemerkt als transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans.

4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard."

2.3 Het Hof Amsterdam kwam op andere gronden dan de Rechtbank tot hetzelfde oordeel:

'4.10. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat de hiervoor aangehaalde bepalingen [art. art. 45(2) LGO-besluit en de artt. 232 en 233bis van het vorige LGO-Besluit uit 1991; PJW] geen verplichtingen van de lidstaat Nederland jegens een vennootschap in de Nederlandse Antillen meebrengen, ook niet ingevolge de met ingang van 2 december 2001 geldende tekst van het LGO-Besluit 2001. Weliswaar legt artikel 45 van het LGO-Besluit 2001, evenals de voordien geldende artikelen 232 en 233bis van het LGO-Besluit 1991 (ook) verplichtingen op aan de lidstaten, maar die verplichtingen strekken zich niet uit tot vennootschappen uit een associatiegebied ('land overzee') dat onder de desbetreffende lidstaat ressorteert.

Uit de genoemde bepalingen blijkt naar 's Hofs oordeel dat zij - slechts - zien op activiteiten van een in een LGO wonende of gevestigde (rechts)persoon in een andere EU-lidstaat dan die waaronder de LGO ressorteert, alsmede op activiteiten in een LGO door een (rechts-) persoon wonend of gevestigd in een andere EU-lidstaat dan die waaronder de LGO ressorteert. Uit niets blijkt dat deze bepalingen ook de situatie betreffen waarin een economische beweging in het kader van (een van) de verdragsvrijheden (vestiging en/of kapitaalverkeer) plaatsvindt tussen een EU-lidstaat en 'zijn' LGO, dus waarin het, bezien vanuit het perspectief van het gemeenschapsrecht, gaat om een interne situatie (van vestiging of dienstverlening). Immers, de Nederlandse Antillen en Nederland maken onderdeel uit van dezelfde volkenrechtelijke entiteit, het Koninkrijk der Nederlanden. Het Hof overweegt in dit verband nog dat het ook voor de hand ligt dat het gemeenschapsrecht dergelijke situaties niet bestrijkt, nu het immers in beginsel een interne aangelegenheid van elke lidstaat afzonderlijk is, hoe die staat omgaat met zijn onderdanen en vennootschappen in gebieden of rijksdelen overzee. Dat dit in voorkomende gevallen anders kan zijn in zaken die het goederenverkeer betreffen, leidt niet tot een ander oordeel. Gelet op onderdelen 6 en 16 van de considerans van het LGO-Besluit 2001 kunnen de bepalingen daarvan zelf - indien dit besluit met betrekking tot de verhouding van de LGO jegens de EU wordt gezien als lex specialis ten opzichte van het EG-Verdrag - evenmin tot een ander oordeel leiden.

De onderhavige situatie, die de verhouding tussen de lidstaat Nederland en een vennootschap in de Nederlandse Antillen betreft, heeft vanuit communautair perspectief te gelden als een 'interne situatie'. De hier aan de orde zijnde verhouding wordt - uitsluitend - beheerst door de Wet en de Belastingregeling voor het Koninkrijk; voor de toepassing van artikel 56 EG worden de Nederlandse Antillen niet aangemerkt als derde landen.

4.11. Nu belanghebbende evenmin met vrucht rechtstreeks een beroep kan doen op de toepasselijkheid van artikel 56 EG, houdt hetgeen hiervoor is overwogen in dat artikel 56 EG in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden.

4.12. Uit het vorenstaande volgt tot slot dat, nu het Hof het LGO-Besluit 2001 niet van toepassing acht op betrekkingen tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, ook een (eventueel) beroep van belanghebbende op artikel 47 van het LGO-Besluit 2001 niet kan slagen.

4.13. Gelet op het vorenoverwogene, behoeft de stelling van de inspecteur dat de onderhavige situatie (uitsluitend) wordt beheerst door de vrijheid van vestiging, geen behandeling."

Het geding in cassatie

3.1 De belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor, dat inhoudt dat het Hof art. 56 EG-Verdrag heeft geschonden door de Nederlandse Antillen niet aan te merken als derde land.

3.2 Volgens de belanghebbende is noch door u, noch door het HvJ EU, beslist over de vraag of (de eigen) LGO als derde land gelden voor de toepassing van art. 56 EG-Verdrag. De belanghebbende wijst op de conclusie van de A-G Cruz Villalón in de op dat moment nog bij het HvJ EU aanhangige zaak Prunus(3). Met Cruz Villalón meent de belanghebbende dat geen categorisch antwoord is te geven op de vraag of een LGO als lidstaat of als derde staat moet worden gekwalificeerd, maar dat die kwalificatie in elk concreet geval moet worden afgestemd op het toepasselijke rechtskader en met bijzonder oog voor de doelstellingen die met de speciale associatieregeling in het vierde deel van het VWEU worden nagestreefd. Het is strijdig met het doel van art. 56 EG-Verdrag en de doelstellingen die aan de associatie van de LGO ten grondslag liggen wanneer de EU de binnenkomst van kapitaal uit (andere) derde staten in de regel toestaat, maar de binnenkomst vanuit LGO beteugelt. Daarom moeten de LGO als derde land in de zin van art. 56 EG-Verdrag gelden. Dit is niet anders in de verhouding tussen een lidstaat en de eigen LGO, omdat de LGO geen lidstaat zijn en daarom wel een derde land moeten zijn: een tussencategorie bestaat immers niet.

3.3 De belanghebbende stelt voorts dat uw jurisprudentie over de rangorde tussen de EU-verkeersvrijheden, met name uw arrest HR BNB 2010/291, niet strookt met de desbetreffende jurisprudentie van het HvJ EU. Zij wijst daartoe op het arrest HvJ EU 21 oktober 2010, C-81/09 (Idryma Typou). De belanghebbende wijst er voorts op dat rechters in andere lidstaten anders dan u denken over de (voorrangs)verhouding tussen de Verdragsbepalingen over kapitaalverkeer en vestiging, met name het Duitse Bundesfinanzhof (uitspraak van 8 juni 2010, zaaknr. I B 199/09) en de Britse Supreme Court (Order van 8 november 2010, waarin de Supreme Court onder meer de management judge opdraagt opnieuw prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen in de Franked Investment Income zaak(4)). U bent daarom haars inziens gehouden om daarover prejudiciële vragen te stellen.

3.4 Tenslotte betoogt de belanghebbende - er daarbij van uitgaande dat de Nederlandse Antillen als derde land ex art. 56 EG-Verdrag gelden en dat het kapitaalverkeeraspect niet verdrongen wordt door het vestigingsaspect - dat de inspecteur geen rechtvaardigingsgronden heeft aangevoerd die de inhouding rechtvaardigen en dat de standstill- bepaling van art. 57(1) EG-Verdrag (art. 64(1) VWEU) in casu niet van toepassing is omdat de inhouding niet gebaseerd is op een bepaling die op 31 december 1993 reeds gold.

3.5 De staatssecretaris stelt bij verweer dat toetsing aan art. 56 EG-Verdrag niet aan de orde is, nu het ging om een meerderheidsdeelneming die onder de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging viel, welke vrijheid niet geldt in derdelandenverhoudingen. Verder ontbreekt zijns inziens in de verhouding tussen Nederland en de Nederlandse Antillen een grensoverschrijdend aspect (interne situatie), zodat art. 56 EG-Verdrag niet van toepassing is. Hij acht de zaak Prunus zonder betekenis, omdat die zaak niet gaat over de eigen LGO, maar over de LGO van een andere lidstaat. Het betoogt ten slotte dat als het EG-Verdrag al van toepassing zou zijn en als al sprake zou zijn van toepassing van de bepalingen inzake kapitaalverkeer, de inhouding van dividendbelasting toegestaan wordt door de standstillbepaling in art. 57(1) EG-Verdrag.

Beoordeling van het middel

4.1 Zoals in de bijlage bij deze conclusie uiteengezet, meen ik dat art. 56 EG-Verdrag en het LGO-Besluit niet zien op interne Koninkrijksrelaties zoals de litigieuze dividendbeweging tussen Nederland en de Nederlandse Antillen en dat het LGO-Besluit noch enige andere bepaling de verkeersvrijheden uitdrukkelijk van toepassing verklaart op de LGO. Het Hof heeft mijns inziens terecht geoordeeld dat belanghebbendes geval vanuit communautair perspectief een interne situatie is, zodat het slechts wordt beheerst door de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Belastingregeling voor het Koninkrijk.

4.2 Ook als de Antillen voor de toepassing van art. 56 EG-Verdrag wel als derde land worden aangemerkt, óók jegens Europees Nederland, dan komt mijns inziens - zoals nader uiteengezet in de bijlage - in casu het vrije kapitaalverkeer nog steeds niet aan de orde, nu belanghebbendes geval onmiskenbaar een geval van vestiging is, zodat het kapitaalverkeeraspect verdrongen wordt door het vestigingsaspect. Ik acht uw jurisprudentie over de rangorde tussen de verkeersvrijheden in overeenstemming met de vaste jurisprudentie van het HvJ EU en ik meen dat de gevoegde zaken KBC Bank en BRB NV v België de kwestie opgehelderd hebben (zie onderdeel 3 van de bijlage). Dat andere nationale rechters twijfelen, kan hen bewegen tot prejudiciële vragen en een Britse rechter heeft die al gesteld. Ik meen niettemin dat op het antwoord niet gewacht hoeft te worden en dat u evenmin zelf vragen hoeft te stellen omdat het antwoord voorspeld kan worden, omdat de kennelijk twijfelende buitenlandse rechters geen hoogste rechter zijn en om de in 4.3 genoemde reden.

4.3 Zoals in onderdeel 4 van de bijlage bij deze conclusie uiteengezet, zou, zelfs indien belanghebbendes geval wel binnen de werkingssfeer van art. 56 EG-Verdrag zou vallen, inhouding van dividendbelasting in belanghebbendes geval nog steeds toegestaan zijn op grond van de grandfather clause van art. 57(1) EG-Verdrag.

Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Haarlem 9 januari 2009, nr .AWB 08/2759 en 08/5014, LJN BI0608, V-N 2009/27.2.3, NTFR 2009/1070.

2 Gerechtshof Amsterdam 16 december 2010, nr. 09/00147, LJN: BP0298, NTFR 2011/638 met noot Vrolijks en Gerechtshof Amsterdam 16 december 2010, nr. 09/00148. LJN BP0303.

3 HvJ EG 5 mei 2011, zaak C-384/09 (Prunus SàRL), LJN BQ4040, V-N 2011/32.24, NTFR 2011/1030 met noot Egelie.

4 Deze vragen zijn op 21 januari 2011 gesteld door het Britse High Court of Justice (zie onderdeel 3.5 van de bijlage).

Bijlage bij de conclusies van 19 augustus 2011 in de zaken met rolnummers

11/00453, 11/00454, en 11/00483

1Inleiding

1.1 De drie opgenoemde zaken betreffen de inhouding van Nederlandse dividendbelasting op twee dividenduitkeringen door twee verschillende in Nederland gevestigde vennootschappen aan hun op Curaçao gevestigde moedervennootschappen. Ter zake van één van die twee dividenduitkeringen procederen zowel de inhoudingsplichtige (dochter) als de belastingplichtige (moeder). De derde zaak staat los van die twee samenhangende zaken, maar betreft juridisch grotendeels dezelfde vragen. Waarom in de samenhangende zaken zowel de inhoudingsplichtige als de belastingplichtige procederen, heb ik niet kunnen achterhalen. De (Nederlandse) inhoudingsplichtige en de (Antilliaanse) belastingplichtige in die samenhangende zaken zijn tijdens de hoger-beroepsprocedure door een omzetting en een juridische fusie opgegaan in één (Maltese) vennootschap.

1.2 In alle drie de zaken betogen de belanghebbenden dat het EU-recht, met name het LGO-Besluit van de Raad van de EU en de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VwEU), in de weg staan aan inhouding van Nederlandse dividendbelasting.

1.3 Per 1 december 2009 is het EG-Verdrag vervangen door het VwEU. De feiten in de drie zaken hebben zich vóór die wijziging, nl. in 2005 respectievelijk 2006 afgespeeld. Ik gebruik daarom nog de oude artikelnummering zoals die onder het EG-Verdrag gold.

2. Het LGO-besluit en de inhouding van Nederlandse belasting op dividenduitkeringen Nederland - Curaçao; interne situatie?

2.1 De belanghebbenden betogen dat het in art. 56 EG-Verdrag (thans art. 63 VWEU) opgenomen verbod op alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen meebrengt dat de inhoudingsvrijstelling van art. 4(1) van de Wet Divb. voor interne dividenduitkeringen in deelnemingsverhoudingen ook voor hen geldt, zodat geen dividendbelasting verschuldigd is op de dividenduitkering aan hun Antilliaanse moeders.

2.2 De (toenmalige) Nederlandse Antillen maakten in de litigieuze jaren deel uit van de landen en gebieden overzee (LGO) die zijn opgesomd in bijlage II bij het EG-Verdrag (hetzelfde geldt sinds de Koninkrijkshervorming van 10 oktober 2010 voor de landen Aruba, Curaçao en Sint-Maarten en voor Caribisch Nederland (de BES-eilanden)). De artt. 182-188 EG-Verdrag (deel IV, "De associatie van de landen en gebieden overzee") waren daardoor op hen van toepassing tot de overgang van het EG-Verdrag in het VwEU na inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon (en sindsdien zijn op Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Caribisch Nederland de artt. 198-204 VwEU van toepassing). De verhouding tussen de EU-lidstaten en de LGO is geregeld in het Besluit van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de LGO met de Europese Economische Gemeenschap (LGO-Besluit)(1).

2.3 De belanghebbenden gaan ervan uit dat het EG-Verdrag, met name art. 56, van toepassing is op de verhouding tussen de lidstaten en de LGO, hoewel deze relatie ook wordt bestreken door het LGO-Besluit. In de conclusie in de zaak HR BNB 2010/291,(2) eveneens betreffende een dividenduitkering door een Nederlandse vennootschap aan haar Antilliaanse moeder, betoogde ik dat voor de LGO alleen deel IV van het EG-Verdrag geldt en niet de in deel III opgenomen EG-Verdragsvrijheden, zodat die vrijheden jegens de LGO slechts gelden indien en voorzover zij uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing zijn verklaard in het LGO-Besluit:

"2.10. (...) Men zou immers kunnen stellen dat dit Besluit, door de Raad van de EG genomen op de juridische basis van deel IV van het EG-Verdrag, ter zake van de verhouding van de LGO tot de EG een lex specialis vormt ten opzichte van het EG-Verdrag, zodat dat Besluit bepalend is voor de status van de LGO, aangenomen dat de Raad gebleven is binnen de bevoegdheden die hem in dat deel IV van het EG-Verdrag zijn gegeven tot bepaling van de status van de LGO jegens de Gemeenschap en haar lidstaten.

2.11. Zoals (...) opgemerkt: onderdeel 6 van de considerans bij het LGO-Besluit merkt de LGO uitdrukkelijk niet aan als derde land, noch als onderdeel van de interne markt. Dat helpt onze belanghebbenden dus niet verder. Ook onderdeel 16 van de considerans bij het LGO-Besluit biedt hen geen steun; integendeel:

"(16) De algemene bepalingen van het Verdrag en daarvan afgeleide wetgeving zijn niet automatisch van toepassing op de LGO, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald. (...)"

(...)

2.15. De belanghebbende in zaak 08/04160 komt op tegen het conform de boven geciteerde rechtspraak luidende, voor haar ongunstige oordeel van de Rechtbank Haarlem met de stelling dat paragraaf 16 van de considerans bij het LGO-Besluit met de term 'de algemene bepalingen van het Verdrag' niet doelt op de verdragsvrijheden (titel III van het derde deel van het EG-Verdrag; opschrift: 'Het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal'), maar op het zesde deel van het EG-Verdrag (opschrift: 'Algemene en slotbepalingen'). Se non è vero, è ben trovato. De door de belanghebbende bedoelde 'algemene en slotbepalingen' in het zesde deel gaan over rechtspersoonlijkheid en handelingsbevoegdheid van de Gemeenschap, geheimhoudingsplicht van de leden van de instellingen, de zetel en het taalgebruik van de instellingen, bekrachtiging en inwerkingtreding, en dergelijke. Ook de bepaling over de territoriale werkingssfeer van het EG-Verdrag (art. 299) staat in dit zesde deel. Het ligt dus niet erg voor de hand dat de considerans deze bepalingen op het oog zou hebben met 'algemene verdragsbepalingen'. Uit de boven geciteerde rechtspraak, met name de zaak Van der Kooy betreffende goederenverkeer, blijkt overigens duidelijk dat het HvJ EG onder de term 'algemene bepalingen van het Verdrag' (mede) de verkeersvrijheden verstaat. In het boven (2.12) geciteerde arrest Leplat maakt het HvJ EG een onderscheid tussen "het vierde deel van het Verdrag" en "de algemene bepalingen van het Verdrag," met welke laatste omschrijving kennelijk in beginsel de rest van het Verdrag bedoeld wordt.

2.16. De belanghebbende in zaak 08/04160 stelt subsidiair - voor het te verwachten geval dat u oordeelt dat met 'algemene verdragsbepalingen' in de considerans van het LGO-Besluit wél mede wordt gedoeld op de verdragsvrijheden - dat de EG-Verdragsbepalingen alsdan jegens de LGO zodanig beperkt zijn dat de EG-Raad met die vrijheidsbeperking buiten zijn door art. 183(5) EG-Verdrag gedelegeerde bevoegdheid is getreden, en dat art. 183 EG-Verdrag moet prevaleren boven - naar ik aanneem - de considerans bij een LGO-Besluit. Ik meen dat deze stelling geen steun vindt in het recht, met name niet in de geciteerde rechtspraak van het HvJ EG, die duidelijk de andere kant op wijst. Wel zou de vraag kunnen rijzen of art. 183(5) EG-Verdrag een 'uitdrukkelijke verwijzing' inhoudt op grond waarvan dan tenminste de vestigingsvrijheid van toepassing zou kunnen zijn. Met de Rechtbank Haarlem meen ik dat, gelet op de tekst van art. 183(5) EG-Verdrag, deze bepaling niet een dergelijke van-toepassingverklaring inhoudt en evenmin rechtstreeks kan werken, nu zij een opdracht tot regelgeving aan de Gemeenschap inhoudt."

2.4 De relatie tussen Nederland en de Nederlandse Antillen en Aruba (sinds 2010: tussen enerzijds Europees Nederland en anderzijds Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Caribisch Nederland) wordt mijns inziens overigens überhaupt niet bestreken door het LGO-besluit, omdat dit Besluit volgens mij niet gaat over de interne verhouding tussen een lidstaat en zijn eigen LGO, maar over de verhouding tussen lidstaten en de LGO van andere lidstaten c.q. - voor het goederen- en dienstenverkeer, dus inzake handelspolitiek - over de verhouding tussen de interne markt als geheel en de LGO als geheel. Ik betoogde in de conclusie voor HR BNB 2001/323(3) over het toenmalige art. 232(1) LGO-Besluit (thans art. 45(2)(b) LGO-Besluit):

"3.7. Uit deze bepalingen blijkt dat de opstellers ervan gedacht hebben aan het geval van een onderdaan of een vennootschap uit enige Lidstaat die een activiteit in een LGO ontplooit. (...) Uit niets blijkt dat deze bepalingen ook zien op de situatie waarin economische beweging plaatsvindt tussen de Moederstaat en zijn LGO, dus waarin, vanuit EG-rechtelijk perspectief bezien, sprake is van een interne situatie, of, desgewenst, van een situatie tussen een Lidstaat en een quasi-derde Staat. Het ligt ook voor de hand dat het EG-recht zich daar niet mee bemoeit: in beginsel is het een interne aangelegenheid van elke Lidstaat afzonderlijk hoe hij omgaat met zijn onderdanen en vennootschappen in gebieden in rijksdelen overzee die geen EG-aanknopingspunt hebben (dus geen Lidstaatgrensoverschrijdende economische activiteit hebben). Dit is anders voor de handelspolitiek jegens (quasi) derde Staten, omdat op dat gebied de EG en niet de Lidstaten bevoegd zijn, maar in casu gaat het niet om handelspolitiek, maar om vestiging dan wel kapitaalverkeer. Uit het gewijzigde art. 232, lid 1, volgt nog duidelijker dat de opstellers van de associatieregels denken aan situaties waarin zich het vestigings- of dienstenverkeer voordoet tussen de ene Lidstaat en een LGO van een andere Lidstaat of andersom, en niet aan de 'interne' vestiging of dienstverlening tussen een Lidstaat en zijn provincies overzee, protectoraten, ex-koloniën of gemenebest."

2.18. U kwam aan dit betoog niet toe omdat het beroep naar uw oordeel strandde op het ontbreken van een van-toepassingverklaring van de Verdragsvrijheden. Voor zover u er nu wel aan toe zou komen, meen ik dat er in de tussentijd geen aanleiding is ontstaan, ook niet door de herziening en iets andere formulering van de desbetreffende LGO-bepalingen, om er anders over te denken. Dat betekent dat het beroep van de belanghebbenden op het LGO-Besluit in onze zaken ook in dit opzicht moet falen, nu hun casus dividenduitkeringen betreffen tussen Nederland en zijn eigen LGO; een interne situatie dus."

2.5 In HR BNB 2010/291 kwam u niet toe aan de vraag of het LGO-besluit wel of niet geldt voor de verhouding tussen Nederland en Curaçao, omdat een dividenduitkering volgens u buiten bereik van artikel 47(1)(b) LGO-besluit valt en omdat het om een meerderheidsbelang ging, zodat hoe dan ook niet getoetst kon worden aan de kapitaalverkeervrijheid ex art. 56 EG-Verdrag, maar hoogstens aan de vestigingsvrijheid ex art. 43 EG-Verdrag (thans art. 49 VwEU), die echter niet geldt voor verhoudingen buiten de EU. U overwoog:

"4.1. De middelen bevatten onder meer de klacht dat de Rechtbank ten onrechte de inhouding van dividendbelasting op het onderhavige dividend niet heeft aangemerkt als een beperking die wordt verboden door artikel 47, lid 1, aanhef en letter b, van Besluit nr. 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 (hierna: het LGO-besluit). Aan deze klacht ligt de veronderstelling ten grondslag dat het LGO-besluit van toepassing is op betrekkingen tussen Nederland en de Nederlandse Antillen. De juistheid van deze veronderstelling - deze wordt bestreden door middel 1 van het incidentele beroep - kan in het midden blijven, aangezien de klacht reeds faalt doordat zij berust op een onjuiste uitleg van artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit. Deze bepaling ziet slechts op kapitaalverkeer dat zich in bepaalde nader aangeduide vormen voordoet, en heeft derhalve een minder ruim bereik dan artikel 56 EG. Het uitkeren van dividend is als zodanig geen transactie als bedoeld in artikel 47, lid 1, letter b, van het LGO-besluit. Het investeren door een vennootschap in een land met de LGO-status in een dochtervennootschap in een lidstaat is wel een zodanige transactie, doch een dergelijke investering vanuit het land met de LGO-status wordt als zodanig niet beperkt door een in de lidstaat van vestiging van de dochtervennootschap gemaakt verschil tussen de fiscale behandeling van door die dochtervennootschap uitgekeerde dividenden al naar gelang deze aan een binnenlandse dan wel buitenlandse moedervennootschap worden uitgekeerd.

(...)

4.3. Voor zover ten slotte de middelen een beroep doen op artikel 56 EG kunnen zij evenmin tot cassatie leiden. De onderhavige dividenduitkering is, naar in cassatie niet in geschil is, gedaan op aandelen die een deelneming vormen van een omvang die NV de mogelijkheid verleent een beslissende invloed op de besluiten van belanghebbende uit te oefenen en de activiteiten van belanghebbende te bepalen. Hiervan uitgaande moet worden geoordeeld dat de in geschil zijnde toepassing van de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Belastingregeling voor het Koninkrijk een beperking is die binnen de materiële werkingssfeer van artikel 43 EG valt, in aanmerking genomen dat deze regelingen, voor zover hier van belang, gelet op hun voorwerp - de inhouding en afdracht van dividendbelasting in deelnemingsverhoudingen - zowel onder artikel 43 EG (vrijheid van vestiging) als onder artikel 56 EG (vrijheid van kapitaalverkeer) kunnen vallen. In zulk een geval rechtvaardigt die beperking niet dat de maatregelen waaruit zij voortvloeien, worden getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG, ook niet indien het betreft kapitaalverkeer met derde landen. Vorenstaande uitleg van artikel 56 EG strookt met de rechtspraak van het Hof van Justitie (vergelijk de rechtspraak genoemd in HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24, en HvJ 4 juni 2009, KBC Bank NV en BRB NV, C-439/07 en C-499/07, VN 2009/35.17, HvJ 18 juni 2009, Aberdeen, C-303/07, VN 2009/31.11, HvJ 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, VN 2009/47.20, en HvJ 21 januari 2010, SGI, C-311/08)."

2.6 Uit de omstandigheid dat u inging op art. 56 EG-Verdrag, kan afgeleid worden dat u de EG-Verdragsvrijheden van toepassing acht op de verhouding met de (eigen) LGO, en dat u het LGO-Besluit geen exclusiviteit toedicht, maar duidelijk is dat niet, nu het ook om 'indien al'-overwegingen kan gaan.

2.7 In het recente arrest in de zaak Prunus Sàrl(4) heeft het HvJ EG zich uitgelaten over de EU-rechtelijke status van de LGO in het licht van het kapitaalverkeer. De zaak betrof de Franse belastingregeling die ook aan de orde was in de zaken ELISA(5) en Rimbaud:(6) rechtspersonen die rechtstreeks of indirect onroerende zaken in Frankrijk houden, zijn jaarlijks een heffing van 3% over de marktwaarde van die onroerende zaken verschuldigd. Franse vennootschappen en - vanaf 1 januari 2008(7) - andere in de EU gevestigde vennootschappen zijn vrijgesteld van deze belasting (omdat dier uiteindelijke aandeelhouders belast kunnen worden). Voor niet binnen de EU gevestigde vennootschappen, zoals de op de Britse Maagdeneilanden gevestigde tophoudsters in de keten van vennootschappen waar Prunus Sàrl deel van uitmaakte, is vrijstelling alleen mogelijk bij aanwezigheid van een verdrag inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking tussen Frankrijk en het desbetreffende derde land (in casu de Britse Maagdeneilanden) of indien een verdragsrechtelijke non-discriminatiebepaling Frankrijk verbiedt aan die rechtspersonen een hogere belasting op te leggen dan die waaraan EU-gevestigde vennootschappen zijn onderworpen. Aan geen van beide criteria wordt voldaan in het geval van de Maagdeneilanden. Het HvJ EU overwoog:

"18 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van vrij verkeer van kapitaal aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding volgens welke een vrijstelling van de belasting over de marktwaarde van op het grondgebied van een lidstaat van de Unie gelegen onroerende zaken geldt voor vennootschappen die hun maatschappelijke zetel op het grondgebied van deze staat hebben en deze vrijstelling voor vennootschappen met maatschappelijke zetel op het grondgebied van een LGO afhankelijk is van de voorwaarde dat tussen deze lidstaat en dat grondgebied een verdrag inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking is gesloten of van de omstandigheid dat deze rechtspersonen als gevolg van de toepassing van een verdrag dat een clausule van non-discriminatie op grond van de vestigingsplaats bevat, geen hogere belasting mag worden opgelegd dan die waaraan de op het grondgebied van een lidstaat gevestigde vennootschappen zijn onderworpen.

19 Aangezien de Britse Maagdeneilanden, waar Lovett en Grebell zijn ingeschreven, zijn vermeld in de lijst van LGO van bijlage II bij het VWEU, dient te worden onderzocht of artikel 63 VWEU van toepassing is op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO.

20 Artikel 63 VWEU verbiedt "alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen". Gelet op de onbeperkte territoriale werkingssfeer van deze bepaling moet worden aangenomen dat deze bepaling noodzakelijkerwijs van toepassing is op het kapitaalverkeer naar en uit de LGO.

(...)

26 Evenwel dient nog te worden nagegaan of, zoals de Franse regering en de Europese Commissie stellen, een beperking als die in het hoofdgeding overeenkomstig artikel 64, lid 1, VWEU kan worden beschouwd als een beperking die bestaat op 31 december 1993.

27 Ingevolge artikel 64, lid 1, VWEU doet het verbod op beperkingen van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde staten van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het Unierecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit dergelijke staten in verband met directe investeringen, met inbegrip van investeringen in onroerende zaken.

28 In dit opzicht dient eerst te worden bepaald of de LGO met het oog op de toepassing van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal moeten worden gelijkgesteld met lidstaten of derde staten.

29 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de LGO voorwerp zijn van een bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag zodat de algemene verdragsbepalingen, waarvan de territoriale werkingssfeer in beginsel tot de lidstaten is beperkt, zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn (zie arresten van 12 februari 1992, Leplat, C-260/90, Jurispr. blz. I-643, punt 10; 28 januari 1999, van der Kooy, C-181/97, Jurispr. blz. I-483, punt 37; 22 november 2001, Nederland/Raad, C-110/97, Jurispr. blz. I-8763, punt 49, en 12 september 2006, Eman en Sevinger, C-300/04, Jurispr. blz. I-8055, punt 46). De LGO vallen dus slechts op dezelfde wijze als de lidstaten onder de bepalingen van Unierecht wanneer in het Unierecht uitdrukkelijk is voorzien in een dergelijke gelijkstelling van de LGO met de lidstaten.

30 Evenwel dient te worden vastgesteld dat het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten.

31 Bijgevolg genieten de LGO als derde staten de in artikel 63 VWEU voorziene vrijmaking van het kapitaalverkeer.

32 Deze uitlegging vindt steun in de bepalingen van het Zevende LGO-besluit, dat werd vastgesteld toen de vrijmaking van het kapitaalverkeer ten aanzien van derde staten was voltooid. Artikel 47, lid 2, van dit besluit bepaalt immers dat artikel 64 VWEU naar analogie van toepassing is op de LGO."

2.8 Hieruit volgt dat de verhouding tussen de ene lidstaat en de LGO van een andere lidstaat niet exclusief beheerst wordt door het LGO-besluit, maar ook door het vrije kapitaalverkeer. De onbeperkte territoriale reikwijdte van art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VwEU) brengt volgens het Hof mee dat die bepaling ook geldt voor de verhouding tussen EU en LGO. Nu de LGO geen EU-lidstaat zijn en noch in het LGO-Besluit, noch in het EG-Verdrag worden gelijkgesteld met lidstaten, resteert voor de LGO bij de toepassing van het vrije kapitaalverkeer slechts gelijkstelling met derde landen, aldus het Hof.

2.9 Het HvJ EU beoordeelt de kapitaalbeweging tussen Frankrijk en de Britse Maagdeneilanden in het geheel niet aan art. 47(1)(b) LGO-Besluit. Hij gaat evenmin in op de verhouding tussen het LGO-Besluit en art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VwEU), en toetst meteen aan het vrije kapitaalverkeer. Egelie(8) schreef daarover:

"Opvallend is dat het HvJ EU zich over art. 47, lid 1, onderdeel b, LGO-Besluit niet of nauwelijks uitlaat: hij noemt deze bepaling wel onder het relevante Unierecht (onderdeel 5), maar besteedt er daarna geen aandacht meer aan.

Is dat omdat de verwijzende rechter slechts heeft gevraagd om uitleg van art. 63 VwEU en volgende? Of oordeelt het HvJ EU (impliciet) dat art. 47, lid 1, onderdeel b, LGO-Besluit hier (om duistere redenen) zonder gevolg blijft? Het blijft gissen, ook naar het antwoord op de vraag of deze bepaling unilateraal of bilateraal werkt.

Strikt genomen blijft zelfs enigszins onduidelijk of beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit de LGO zowel aan art. 47, lid 1, onderdeel b, LGO-Besluit als aan art. 63 VwEU kunnen worden getoetst. Al lijkt die conclusie onontkoombaar, ook die (niet gestelde) vraag is niet (expliciet) beantwoord.

Wat de reikwijdte van art. 47, lid 1, onderdeel b, LGO-Besluit betreft worden we van het arrest dus nauwelijks wijzer. Wellicht had het arrest op dat punt meer kunnen 'brengen' als de verwijzende rechter deze bepaling expliciet in de prejudiciële vraagstelling had betrokken."

2.10 De A-G Cruz Villalón(9) toetste in de zaak Prunus de de kapitaalbeweging tussen de Britse Maagdeneilanden en Frankrijk wel eerst aan art. 47(1)(b), LGO-Besluit. Na geconstateerd te hebben dat het LGO-besluit niet over Prunus' geval gaat omdat het ziet op andere activiteiten c.q. kapitaalstromen dan die in de zaak Prunus, betoogde hij:

"54. Het feit dat de besluiten niets bepalen voor een zaak als de onze betekent niet noodzakelijkerwijs dat de werking van het unierecht is uitgeput. Zoals in de punten 31 tot en met 39 van deze conclusie reeds is uiteengezet, is het op de LGO toepasselijke recht geen autonoom rechtsstelsel dat immuun is voor de invloed van de algemene bepalingen van de Verdragen. Veeleer is het tegendeel het geval. Wanneer eenmaal is komen vast te staan dat de specifieke bepalingen niet van toepassing zijn op een bepaald geval moet, met inaanmerkingneming van de in het vierde deel van het VWEU beoogde doelstellingen, worden onderzocht of een voor derde staten geldende verdragsbepaling toepassing kan vinden. In het onderhavige geval komt het erop neer dat moet worden vastgesteld of een nationale maatregel die het vrije verkeer van kapitaal vanuit een LGO naar de Unie beperkt, in het licht van de artikelen 198 VWEU en volgende binnen de werkingssfeer van artikel 63 VWEU valt."

Anders dan het HvJ EU kwam de A-G dus pas toe aan mogelijke toetsing aan art. 56 EG-Verdrag na constatering dat het LGO-Besluit toepassing mist.

2.11 Noch de A-G, noch het HvJ EU gaan in de zaak Prunus in op de verhouding waar het in onze zaken om gaat, nl. die tussen een lidstaat en diens eigen LGO. Prunus werpt daarop dus mijns inziens geen licht en ik zie daarom ook na dit arrest geen reden om een beweging tussen Nederland en de Antillen als grensoverschrijdend geval te zien dat beheerst wordt door het LGO-Besluit of het vrije kapitaalverkeer. Ik zie een interne situatie binnen één lidstaat (het Koninkrijk Nederland). Mijns inziens valt niet in te zien dat de lidstaat Nederland EU-rechtelijk wél vrij is om een interne kapitaalbeweging van Amsterdam naar Amersfoort te belemmeren (ten opzichte van dezelfde kapitaalbeweging van Amsterdam naar Parijs of van Amsterdam naar Maastricht), hoewel zowel Amersfoort als Maastricht zich binnen de interne markt bevinden, en niet vrij zou zijn om dezelfde en evenzeer interne beweging van Amsterdam naar Curaçao te belemmeren (in vergelijking met dezelfde beweging naar Parijs of Maastricht). In de bijlage bij de conclusie voor het arrest HR BNB 2010/291 betoogde ik:

"2.9. De vrij-verkeersbepalingen zien op vrij verkeer tussen de lidstaten van de EG, zulks ter realisering van één interne markt voor de economische operatoren van die lidstaten. Hun LGO maken echter geen onderdeel uit van de EG en dus evenmin van die interne markt. Het kapitaalverkeer ziet mede op het verkeer jegens derde landen, maar ook dat verkeer betreft slechts staatsgrensoverschrijdende bewegingen en niet interne situaties binnen één Staat. Aangezien de Nederlandse Antillen en Aruba onderdeel uitmaken van dezelfde volkenrechtelijke entiteit als Nederland, nl. het Koninkrijk der Nederlanden, moet de conclusie zijn dat geen van de EG-Verdragsvrijheden van toepassing kan zijn op dividendbewegingen zoals de litigieuze tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, nu die bewegingen zich geheel binnen één Staat afspelen. Dat is een bevreemdende en onaantrekkelijke conclusie, nu het vrije kapitaalverkeer wél geldt voor dividendbewegingen tussen Nederland en Japan of Chili, zodat de verhouding tussen de LGO en hun moederstaat slechter behandeld wordt dan de verhouding tussen lidstaten en 'echte' derde landen, maar zij lijkt onontkoombaar. Het is de lidstaten nu eenmaal niet verboden, althans niet op grond van de verkeersvrijheden, om interne situaties slechter te behandelen dan intra-EG-grensoverschrijdende ("omgekeerde discriminatie"). Indien Nederland een exitbelasting wil heffen ten laste van aanmerkelijk-belanghouders die verhuizen van Amsterdam naar Amersfoort, dan verzetten de EG-Verdragsvrijheden zich daar niet tegen, ook niet indien Nederland die last niet oplegt aan aanmerkelijk-belanghouders die verhuizen van Amsterdam naar Parijs."

2.12 Ook Geursen(10) meent dat de LGO zich in relatie tot hun moeder-lidstaat in een interne situatie bevinden (ik laat voetnoten weg):

"8. De vraag is nu welke benadering - de economische of formele - het meest geëigend is om de vraag te beantwoorden of er in deze zaak sprake is van een interne situatie (de 'interne situatie'-toets)? Doorslaggevend voor het antwoord op die vraag acht ik de functie van de 'interne situatie'-toets. Volgens Bernard en Voogsgeerd is de functie van de 'interne situatie'-toets die van bevoegdheidsverdeling tussen de lidstaten en de EU. Die analyse onderschrijf ik. In interne situaties - waar dus geen grensoverschrijdende elementen aanwezig zijn - is de EU in beginsel niet bevoegd tot regulering en zijn de fundamentele vrijheden van het VWEU dus niet van toepassing. Uit de functie van bevoegdheidsverdeling volgt wat mij betreft dat de formele benadering moet worden toegepast en niet de economische. Dat leidt tot de conclusie dat de Nederlandse Antillen en Aruba onderdeel zijn van één en dezelfde lidstaat als het in Europa gelegen deel van het Koninkrijk, de dividenduitkering binnen die lidstaat plaatsvindt en er in onderhavige zaak dus sprake is van een interne situatie.

(...)

11. De conclusie van Wattel in de alhier opgenomen zaak en het oordeel van de Hoge Raad in de Matos-zaak dat er sprake is van interne situatie bij (kapitaals-/persoons)bewegingen tussen Nederland enerzijds en de Nederlandse Antillen of Aruba anderzijds, geldt wat mij betreft ook voor het vrije verkeer van kapitaal van art. 63 VWEU (oud art. 56 EG). Ik zie namelijk niet in waarom die analyse ineens anders zou zijn onder de verdragsvrijheden. Met betrekking tot het vrije verkeer van personen concludeerde de Raad van State in zijn advies omtrent de wet houdende aanvullende maatregelen inzake onder meer de terugzending van Antilliaanse en Arubaanse risicojongeren dat 'Antillianen en Arubanen die rechtstreeks naar Nederland reizen zich in een interne situatie (bevinden). Een aanknoping met het gemeenschapsrecht ontbreekt. Zij vallen derhalve niet onder de werking van art. 18, eerste lid, EG-Verdrag'. Wat mij betreft is die conclusie niet anders voor kapitaalbewegingen die dezelfde route volgen: van Nederland naar de Nederlandse Antillen, respectievelijk Aruba en is art. 63 VWEU (oud art. 56 EG) dus net zo min van toepassing als art. 21 VWEU (oud art. 18 EG). In veel belastingzaken wordt art. 63 VWEU (oud art. 56 EG) voor de rechter ingeroepen mocht een beroep op het LGO-besluit niet werken. Dat was ook in deze zaak het geval. Volgens de Hoge Raad kwam belanghebbende geen beroep toe op het vrije kapitaalverkeer, omdat hier geen sprake was van kapitaalverkeer, maar van vestiging was. Volgens mij komt belanghebbende geen beroep toe op het vrije verkeer van kapitaal, omdat hier (nog steeds) sprake is van een interne situatie. De Hoge Raad gaat wat mij betreft een stap te ver door er vanuit te gaan dat art. 63 VWEU (oud art. 56 EG) dus in beginsel wel van toepassing is, maar niet in dit specifieke geval omdat we hier te maken hebben met vestiging. In een andere zaak betreffende de Nederlandse Antillen werd art. 63 VWEU (oud art. 56 EG) niet toegepast, omdat de LGO als derde landen ook onder de standstill-bepaling van art. 64, eerste lid, VWEU (oud art. 57, eerste lid, EG) zouden vallen en de gewraakte fiscale bepalingen volgens de Hoge Raad aan de voorwaarden van de standstill-bepaling voldeden. Ook die analyse lijkt mij een stap te ver, omdat aan toetsing aan art. 63 VWEU e.v. (oud art. 56 EG e.v.) helemaal niet kan worden toegekomen in een interne situatie. Het lijkt overigens wat het kapitaalverkeer betreft eenvoudig een extern element toe te voegen, door, bijvoorbeeld, een naar het recht van een andere lidstaat opgerichte vennootschap tussen de Nederlandse dochter- en de Antilliaanse/Arubaanse moedervennootschap te 'schuiven' of zelfs te concluderen dat de interne situatie ten aanzien van het kapitaalverkeer niet of nauwelijks meer bestaat. In dat geval rijst wel nog steeds de vraag of de belastingplichtige toegang heeft tot het VWEU, aangezien er wellicht sprake kan zijn van een U-bocht constructie die is aan te merken als misbruik van het Europese recht, waardoor een beroep op het Europese recht alsnog niet mogelijk is. Wat daar ook van zij, wat betreft de reeds bij de belastingrechter aanhangige zaken waarin geen buitenlandse tussenhoudster is tussengeschoven, kan wat mij betreft slechts de conclusie worden getrokken dat er sprake is van een interne situatie waarop noch art. 63 VWEU (oud art. 56 EG), noch het LGO-besluit van toepassing is.

12. Het is wellicht bevreemdend of paradoxaal te noemen dat LGO zich ten aanzien van hun 'moederstaat' in een interne situatie bevinden, terwijl zij zich ten opzichte van andere lidstaten in een vergelijkbare positie bevinden als derde landen. Monteiro [NTFR 2010/1079; PJW] bekritiseert Wattel's conclusie dat er sprake is van een interne situatie, omdat Wattel niet ingaat op het oordeel van de rechtbanken dat de LGO (ook) hebben te gelden als derde landen. Daar ligt de - wat mij betreft onjuiste - veronderstelling aan ten grondslag dat de derde landstatus een interne situatie uitsluit en dat de LGO geen andere status kunnen hebben ten aanzien hun eigen 'moederstaat' dan ten aanzien van andere lidstaten. Die twee sluiten elkaar evenwel niet uit; dat de Nederlandse Antillen de status van derde land hebben ten opzichte van, bijvoorbeeld, België zorgt er niet voor dat zij ten opzichte van Nederland ineens niet meer deel uitmaken van dezelfde lidstaat. Beide status kunnen naast elkaar bestaan. Zo was er ten aanzien van de Bondsrepubliek Duitsland (BRD) bij het oprichtingsverdrag van de EEG uit 1957 een protocol toegevoegd waarin werd bepaald dat handel in goederen tussen de voormalige Duitse Democratische Republiek (DDR) en de BRD werd aangemerkt als binnenlandse handel. De goederen die van de DDR naar de BRD gingen (en vice versa) bevonden zich dus in een interne situatie, terwijl de DDR een derde land bleef ten aanzien van de andere lidstaten.

13. Er zijn nog vele andere fiscale geschillen waarbij kapitaalbewegingen van Nederland naar de Nederlandse Antillen of Aruba en de vestiging vanuit Nederland op de Nederlandse Antillen (en vice versa) ongunstiger worden belast dan wanneer een vergelijkbare situatie zich zou hebben voorgedaan binnen Nederland. Zo werden vennootschappen geconfronteerd met (de inmiddels afgeschafte) kapitaalsbelasting bij verplaatsing van de feitelijke leiding van de Antillen/Aruba naar Nederland, wordt een dga die verhuist naar die eilanden geconfronteerd met een conserverende aanslag, werd de renteaftrek bij schuldig blijven van rente aan een Antilliaanse moedervennootschap niet toegestaan, evenals de aftrek van deelnemingskosten van een overzeese deelneming. De Hoge Raad zou al deze zaken - in het geval hij met die of vergelijkbare zaken wordt geconfronteerd - kunnen afdoen op grond van art. 81 RO onder verwijzing naar bijvoorbeeld onderhavige zaak, maar hij zou ook prejudiciële vragen kunnen of wellicht moeten stellen over de reikwijdte van de begrippen (i) van het vrije verkeer van kapitaal onder het LGO-Besluit en (ii) de interne situatie problematiek in de relatie tussen de 'moederstaat' en de LGO."

2.13 D.S. Smit (11) daarentegen meent dat de LGO voor de toepassing van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer moeten worden aangemerkt als derde landen, óók ten opzichte van hun moederlidstaat:

"As concerns the scope ratione loci of the freedom of establishment and the free movement of capital, the following conclusion is drawn. To the extent the Treaty provisions apply to any associated and dependent territory under Article 52(1) TEU, read in conjunction with Article 355 TFEU, such a territory should thus be treated as part of a Member State. Accordingly, to the extent a territory is bound by the freedom of establishment and the free movement of capital, it should be rated as part of that Member State for purposes of determining the scope ratione loci of the given free movement provisions. Under these circumstances, the relationship between any Member State's associated or dependent territory and its 'mother' State is characterized as an internal situation to which the Treaty freedoms do not apply. To the extent the given free movement provisions do not apply to an associated and dependent territory under Article 355 TFEU, that territory should be treated as a third country for purposes of determining the scope ratione loci of the given free movement provisions. These territories, which strictly speaking could be classified as 'second countries' or, alternatively, territories with a status sui generalis, must therefore be reclassified in each case as either a part of a Member State or as a third country, based on whether or not this territory is bound to apply the Treaty provision at hand. In the author's view, the ECJ cases Kaefer and Procacci, Van der Kooy, Commission v. United Kingdom and Jersey Produce Marketing Organization and the ECJ's Opinion 2/78 discussed above provide a sufficient basis to justify this conclusion. Having regard to the differences in the degree of legal integration that exists between the Member States and the respective associated and dependent territories by virtue of Article 355 TFEU, this conclusion is also desirable. Given these differences, it is desirable to treat the Member States' associated and dependent territories as third countries for the purposes of applying the provisions relating to freedom of establishment and the free movement of capital to the extent these territories are not bound by these provisions. To that extent, the situation of these territories is objectively different from that of the other Member States. On the other hand, to the extent the respective associated and dependent territories are bound by the freedom of establishment and the free movement of capital, the situation of these territories is not objectively different from that of the rest of the Member States. Accordingly, they should be treated as (part of) a Member State.

In practical terms, the above conclusion means that the outermost regions, Gibraltar, the Åland Islands, Ceuta and Melilla have to be considered (part of) a Member State for purposes of applying the freedom of establishment and the free movement of capital ratione loci since these territories are bound by the freedom of establishment and the free movement of capital under Article 355(1) and Article 355(3) TFEU, respectively. Conversely, the OCT's [LGO; PJW], the Faeroe Island, the United Kingdom sovereign base areas of Akrotiri and Dhekelia in Cyprus and the Channel Island and the Isle of Man have to be considered third countries for the purposes of applying the freedom of establishment and the free movement of capital ratione loci."

2.14 De belanghebbende in de zaak 11/0483 betoogt dat inhouding van dividendbelasting in strijd is met art. 45 LGO-besluit, dat ziet op de vrijheid van vestiging. Dit betoog gaat ervan uit dat het LGO-besluit ook geldt voor de verhouding tussen de lidstaat Nederland en zijn eigen LGO. Zoals boven bleek, is dat uitgangspunt mijns inziens onjuist.

2.15 Indien u daar anders over denkt, moet de vraag beantwoord worden of art. 45 LGO-besluit geschonden wordt door inhouding van dividendbelasting op een winstuitkering van Nederland naar de Antillen. Art. 45(2) LGO-besluit luidt als volgt:

"2. Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 183, onder 5), van het Verdrag en onder voorbehoud van lid 3:

a) de Gemeenschap past ten aanzien van de LGO de verbintenissen toe die in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan, onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit; bij de toepassing van deze verbintenissen passen de lidstaten tussen inwoners, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO geen discriminatie toe.

b) de autoriteiten van de LGO behandelen vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten op een niet minder gunstige wijze dan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit derde landen en passen ten aanzien van vennootschappen en ondernemingen uit en onderdanen van de lidstaten geen discriminatie toe."

2.16 Belanghebbendes beroep ziet kennelijk op onderdeel (a) van de geciteerde bepaling, nu onderdeel (b) slechts verplichtingen oplegt aan de LGO-autoriteiten en niet aan die van de lidstaten. Onderdeel (a) kan de belanghebbende echter evenmin baten, nu die bepaling zich niet richt tot de afzonderlijke lidstaten van de EU, maar tot de Gemeenschap (de Unie) als geheel en omdat uit uw arrest HR BNB 2011/151(12) blijkt dat inhouding van dividendbelasting op naar de Antillen uitgaand deelnemingsdividend niet onverenigbaar is met de GATS-bepalingen, zodat van discriminatie in de zin van art. 45(2)(a) geen sprake is.

2.17 Art. 45(2) LGO-Besluit biedt de belanghebbende mijns inziens geen soelaas.

3. Art. 56 EG-Verdrag en de verhouding tussen kapitaalverkeer en vestiging in derdelandengevallen

3.1De belanghebbenden beroepen zich niet alleen op het LGO-besluit, maar ook op art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VwEU) (vrijheid van kapitaalverkeer), dat ook geldt in de verhouding tot derde landen. Zoals eerder betoogd: ik meen dat (ook) art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VwEU) niet geldt in de mijns inziens interne verhouding binnen één Staat tussen het Europese deel en het LGO-deel van die Staat. Maar ook als u met de belanghebbenden meent - zoals het geciteerde arrest HR BNB 2010/291 (zie 2.5 hierboven) kan doen vermoeden - dat de Nederlandse Antillen voor de toepassing van art. 56 EG-Verdrag ten opzichte van Nederland als derde land gelden, komt u mijns inziens niet toe aan toetsing aan die bepaling. De zaken van de belanghebbenden betreffen immers dividenduitkeringen aan moedermaatschappijen die een 100% belang in hun deelnemingen houden, zodat sprake is van aandeelhouders met doorslaggevende beleidsinvloed in hun dochters. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat in dergelijke gevallen het vestigingsaspect (dat, anders dan het kapitaalaspect, in derdelandengevallen niet is vrijgemaakt) overheerst, zodat toetsing aan het vrije kapitaalverkeer niet aan de orde komt. In de bijlage bij mijn conclusie voor HR BNB 2010/291 betoogde ik over de verhouding tussen kapitaalverkeer en vestiging:

'3.1. Het HvJ EG heeft enigszins raadselachtige jurisprudentie(13) ontwikkeld over de verhouding tussen het toepassingsgebied van het vrije kapitaalverkeer en dat van de vestigingsvrijheid en het dienstenverkeer, met name in derdelandensituaties, waarin de laatste twee vrijheden niet gelden.(14) Die raadselachtigheid wordt waarschijnlijk veroorzaakt door de omstandigheid dat dat Hof denkelijk probeert te voorkomen dat via het vrije kapitaalverkeer in derdelandengevallen op verkapte wijze (ook) de vestigingsvrijheid of het vrije dienstenverkeer van toepassing zou geraken, hetgeen niet de bedoeling was van de opstellers van het EG-Verdrag. Enerzijds valt moeilijk uit te leggen dat in derdelandenverhoudingen een minderheidsaandeelhouder wél beschermd wordt (voornamelijk kapitaalverkeer) waar een meerderheidsaandeelhouder in overigens exact dezelfde omstandigheden niet beschermd wordt (voornamelijk vestiging, de vrijmaking waarvan in derdelandengevallen niet heeft plaatsgevonden), anderzijds valt evenmin uit te leggen dat een geval dat binnen de EG niet onder het kapitaalverkeer zou vallen (omdat het uitsluitend onder het aspect 'vestiging' beoordeeld wordt), in derdelandenverhoudingen opeens wél onder de bescherming van art. 56 EG-Verdrag zou vallen, implicerende dat het kapitaalverkeer jegens derde landen opeens een groter bereik zou hebben dan tussen de lidstaten onderling.

3.2. De stand van zaken in deze jurisprudentie lijkt mij deze dat het HvJ EG bij de vraag aan welke verkeersvrijheid nationale wetgeving getoetst moet worden kennelijk drie soorten nationale wetgeving onderscheidt: (i) wetgeving die uitsluitend ziet op meerderheidsbelangen in vennootschappen (althans op gevallen van beslissende beleidsinvloed) of die weliswaar mede op minderheidsbelangen ziet, maar die naar haar strekking gericht is op concernverhoudingen, dus op (indirecte) zeggenschapsverhoudingen (fiscale voorbeelden: thin cap wetgeving, CFC wetgeving, transfer pricing wetgeving, en dergelijke); (ii) wetgeving die uitsluitend ziet op beleggingspakketten of die weliswaar mede meerderheidsbelangen bestrijkt, maar naar haar strekking gericht is op gevallen zonder (oogmerk van) beslissende beleidsinvloed (fiscaal voorbeeld: anti dividend stripping wetgeving), en (iii) generieke wetgeving, die niet specifiek gericht is op concerns of op beleggingen, maar in beginsel op alle aandeelhouders (fiscaal voorbeeld: heffing van dividendbelasting)."

(...)

3.8. De nationale regeling waar het in onze zaken om gaat, is art. 4(1) Wet Divb, dat als volgt luidt:

"1. Inhouding van de belasting mag achterwege blijven ten aanzien van opbrengsten van aandelen, (...) indien de deelnemingsvrijstelling, bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, van toepassing is op de voordelen die de tot de opbrengstgerechtigde uit die aandelen (...) geniet en de deelneming behoort tot het vermogen van zijn in Nederland gedreven onderneming. (...)"

Deze bepaling mist in casu toepassing omdat de aandeelhoudster op de Nederlandse Antillen is gevestigd zonder vaste inrichting in Nederland waaraan de deelneming kan worden toegerekend, zodat de Nederlandse deelnemingsvrijstelling in casu niet van toepassing kan zijn, maar zij is in beginsel algemeen van toepassing op dividenden die bij de opbrengstgerechtigde onder de deelnemingsvrijstelling vallen, dus bij deelnemingen vanaf 5% en daarmee ook bij minderheidsbelangen, zodat het kapitaalverkeer aan de orde zou kunnen komen. Onze zaken betreffen echter meerderheidsbelangen (zaak 08/04160: een 70%-belang; zaken 08/03755 en 08/03753: een 100%-belang) die de aandeelhoudsters beslissende beleidsinvloed verschaffen op de dochtervennootschappen. Uit de boven genoemde jurisprudentie van het HvJ EG, met name de zaak Burda, volgt dan dat niet getoetst kan worden aan de kapitaalverkeersbepalingen omdat het kapitaalverkeersaspect verdrongen wordt door het overheersende vestigingsaspect van de feiten."

3.2 Uw in 2.5 hierboven geciteerde oordeel in HR BNB 2010/291 over de verhouding tussen vestiging en kapitaalverkeer acht ik dan ook in overeenstemming met de jurisprudentie van het HvJ EU. De belanghebbende in de zaken 11/00453 en 11/00454 is evenwel een tegengestelde mening toegedaan, onder meer op grond van het arrest van het HvJ EU in de zaak Idryma Typou,(15) Die zaak betrof een Griekse regeling voor aandelenbelangen in omroeporganisaties tussen 2,5% en 25%. Het HvJ EU oordeelde, voor zover hier van belang, als volgt:

"49. Een nationale wettelijke regeling die niet alleen toepassing vindt op deelnemingen die de mogelijkheid bieden een zekere invloed op de beslissingen van een vennootschap uit te oefenen en de activiteiten ervan te bepalen, maar van toepassing is ongeacht de grootte van de deelneming van de aandeelhouder in een vennootschap, kan zowel onder artikel 49 VWEU, als onder artikel 63 VWEU vallen (zie arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 36).

50. In het hoofdgeding beperkt de Griekse wetgeving de maximumdeelneming van een natuurlijke of rechtspersoon in het maatschappelijk kapitaal van een vennootschap die houder is van een vergunning tot oprichting en exploitatie van een televisiezender, tot 25%. Voorts bepaalt artikel 4, lid 3 , van wet nr. 2328/1995 dat een geldboete kan worden opgelegd aan een aandeelhouder die meer dan 2,5% van de aandelen van een dergelijke vennootschap bezit.

51. Afhankelijk van de verspreiding van het overige kapitaal, met name of het onder een groot aantal aandeelhouders is verdeeld, kan een deelneming van 25% volstaan voor de zeggenschap over een onderneming of althans om een zekere invloed op de beslissingen ervan uit te oefenen en de activiteiten ervan te bepalen in de zin van de in punt 47 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak Baars (zie in die zin arrest Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 38). De Griekse wetgeving kan dus onder artikel 49 VWEU vallen.

52. Voorts kan deze wetgeving, die van toepassing is op aandeelhouders met meer dan 2,5%, maar wier deelneming niet volstaat voor zeggenschap of om een zekere invloed op de besluiten van de vennootschap te kunnen uitoefenen, ook onder artikel 63 VWEU vallen."

3.3 Anders dan de belanghebbende, meen ik dat dit arrest geheel strookt met de door mij aan 's Hofs rechtspraak over de verhouding tussen vestiging en kapitaalverkeer toegedichte strekking: bij generieke wetgeving die, zoals deze Griekse regeling, naar haar strekking op zowel wezenlijk beleidsbeïnvloedende als niet-beleidsbepalende kapitaaldeelname van toepassing kan zijn - afhankelijk van de overige spreiding van het aandelenbezit - hangt het van de feiten van het concrete geval af aan welke vrijheid die nationale wetgeving getoetst moet worden. De Griekse zaak betrof niet een concrete casus, zodat het HvJ EU het bij de constatering moest laten dat, afhankelijk van de feiten, beide vrijheden van toepassing kunnen zijn (het hof zegt dus niet dat beide tegelijk op één casus van toepassing kunnen zijn).

3.4 De belanghebbende in de zaken 11/00453 en 11/00454 betoogt verder dat u, gelet op diverse uitspraken van rechterlijke instanties in andere lidstaten die wel aan de vrijheid van kapitaalverkeer lijken te toetsen in vestigingsgevallen, gehouden bent om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Inderdaad hebben het Cour Administrative d'Appel de Nancy, (16) het Bundesfinanzhof (17)en het High Court of Justice(18) - de laatste twee ná uw uitspraak van 26 september 2008(19) - uitspraken gedaan die af lijken te wijken van de uwe. Onder meer Hemels e.a. menen daarom dat u vragen zou moeten stellen aan het HvJ EU:(20)

"In paragraph 16 of the CILFIT case, the ECJ observed that before a national court can come to the conclusion that community law is so obvious it leaves no scope for any reasonable doubt, it must be satisfied that the matter is equally obvious to the courts of the other Member States and also to the ECJ. Clearly, this is not the case regarding the applicability of the freedom of establishment and free movement of capital in relation to generic measures which apply to situations where a shareholder either has of does not have definite influence. This is illustrated by the contradictory judgments of the national courts and the fact that the ECJ itself has developed two conflicting rules: the applicable-legislation-rule followed by the German, French and UK courts and facts-of-the-case-rule followed by the Dutch Supreme Court. The Aberdeen Property Fininvest Alpha judgment and the KBC Bank order of June 2009 cast further doubt as to whether, currently, the court is more in favour of the facts-of-the-case-rule rather than the applicable-legislation-rule. Furthermore, the Glaxo Wellcome judgment casts doubt on the relevance of the definite-influence-rule itself to establish the dominant freedom. To make things even more complicated, the Gaz de France judgment of 1 October 2009 leaves doubt on the relevance of the dominance-rule itself (as did Truck Center, Columbus Container Services and Lammers & Van Cleeff). Because of this uncertainty, we consider that where a national court is faced with the question as to which of the two freedoms applies in the case of a generic measure, the court should seek a preliminary ruling on the issue from the ECJ."

3.5 In de conclusie voor het arrest HR BNB 2010/292 betoogde ik met betrekking tot de genoemde uitspraak van het Bundesfinanzhof van 26 november 2008:

"3.9 Daarmee lijkt sprake van een acte clair. Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) kwam echter op 26 november 2008, dus ná het Burda-arrest en daar zelfs naar verwijzende, alsmede ná uw arrest HR BNB 2009/24, in een vergelijkbare casus tot een tegengesteld oordeel. De belanghebbende in die zaak was een naar Duits recht opgerichte en in Duitsland gevestigde vennootschap die dividenden ontving van onder meer een 94,5% deelneming in Taiwan en een 100% deelneming in de VS. Op grond van de destijds geldende Duitse fiscale wetgeving waren die dividenden vrijgesteld, maar werd 5% ervan bij de winst van de ontvanger geteld. Deze Schachtelstrafe vond slechts toepassing bij deelnemingen in buitenslands gevestigde dochtervennootschappen. Het BFH oordeelde, onder verwijzing naar Burda, dat de vrijheid van kapitaalverkeer en de vestigingsvrijheid naast elkaar van toepassing zijn op belemmeringen van meerderheidszeggenschapsbelangen in vennootschappen in derde landen. Het BFH achtte de rechtspraak van het HvJ EG op dit vlak "eindeutig" en zijn eigen oordeel "zweifelsfrei". Hij overwoog als volgt:

(...)

3.10 Ik merk op dat het BFH zich in een ongemakkelijke positie had gemanoeuvreerd door twee jaar eerder - dus vóór het mijns inziens anders luidende HvJ EG-arrest in de zaak Burda - expliciet positie te kiezen zónder de vraag naar het HvJ EG te verwijzen.(21) Het komt mij voor dat het BFH, gezien het genoemde Burda-arrest, alsmede uw twee maanden voor de BFH-beslissing gewezen arrest HR BNB 2009/24, waarin u uit de zaak Burda het (mijns inziens juiste) tegendeel opmaakte van hetgeen het BFH er twee maanden later "eindeutig" en "zweifelsfrei" uit opmaakte, en gezien de criteria van het door het BFH aangehaalde CILFIT-arrest,(22) prejudiciële vragen aan het HvJ EG had moeten stellen over de uitleg van het arrest Burda voor derdelandenverhoudingen. Gegeven het anterieure tegengestelde oordeel van een hoogste rechter van een andere lidstaat, kon van een acte clair voor het BFH geen sprake zijn. Nu het BFH dat niet gedaan heeft en u thans opnieuw voor dezelfde vraag staat (...), maar nu mede in het aangezicht van een posterieur tegengesteld oordeel van een hoogste rechter uit een andere lidstaat, zou u het verzuim van het BFH kunnen goedmaken door alsnog een prejudiciële vraag te stellen.(23) Ik merk daar bij op dat ook het Britse High Court of Justice, net als het BFH, bij generieke nationale wetgeving beide verdragsvrijheden (kapitaalverkeer en vestiging) van toepassing acht op meerderheidsbelangen in derdelandenverhoudingen. Ook op de weg van deze rechter had het kunnen liggen om prejudiciële vragen te stellen, gezien uw anterieure andersluidende arrest en gezien de arresten Burda en CILFIT van het HvJ EG, al was het High Court er, als niet-hoogste nationale rechter, niet toe verplicht."

3.6 Aan de website van het IBFD ontleen ik de volgende samenvatting van de uitspraak van het Cour Administrative d'Appel de Nancy van 22 augustus 2008, dus van vlak voor uw arrest HR BNB 2009/24. De zaak betrof de Franse CFC-wetgeving (toerekening van passieve inkomsten van bepaalde beheerste buitenlandse vennootschappen aan de Franse aandeelhouders (cursivering van mij, PJW):

"According to the Court, the deemed presumption of Art. 123 bis CGI [Code Général des Impôts; PJW] may dissuade French-resident individuals from establishing such companies (i.e. foreign personal holding companies) or from investing in them, thereby restricting the exercise of the freedom of establishment and impeding the free movement of capital. Further, Art. 123 bis CGI does not specifically exclude artificial structures undertaken with the sole purpose of tax avoidance, but targets any situation whereby a French resident individual holds 10% or more of the income rights in a foreign entity (e.g. fiduciary) established in a low-tax jurisdiction. Such general measure does not meet the proportionality test, and is incompatible with Art. 56 of the EC Treaty and with Art. 43 of the EC Treaty in situations where the participation provides the shareholder with a definite influence on the activities of the company."

3.7 De belanghebbende refereert in cassatie voorts aan een uitspraak van het Bundesfinanzhof van 8 juni 2010.(24) Die zaak betrof de toepassing van generieke wetgeving op een 100% deelneming; toch toetste het Bundesfinanzhof aan de vrijheid van kapitaalverkeer. Hij overwoog:

"7 a) (....) Der in § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. geregelte Ausschluss von Gewinnminderungen führt damit im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Schlechterstellung von Auslandsbeteiligungen gegenüber entsprechenden Inlandsbeteiligungen, für die der Abzugsausschluss erst vom Veranlagungszeitraum 2002 an greift. Zwar (....) jedoch (...). (....). Es verbleibt deshalb --unabhängig von der konkreten Beteiligungshöhe-- für 2001 eine gegenüber der Situation der Inlandsbeteiligung nachteilige Lage.

8 b) Diese Benachteiligung war aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht hinzunehmen. Sie verletzt, wie sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO Industriemontage GmbH" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 133) und dem nachfolgenden Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1460 ergibt, Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, (...)- (jetzt Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (...)); infolgedessen ist § 34 Abs. 2a Satz 1 KStG 1999 n.F. im Hinblick auf § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. im Veranlagungszeitraum 2001 für Auslandsbeteiligungen unanwendbar. Jenen Entscheidungen des EuGH und des erkennenden Senats (ebenso wie dem Senatsurteil in BFHE 227, 73) lagen zwar Beteiligungsverhältnisse in Höhe von weniger als 10 % zugrunde. Für die im Streitfall gegebene Situation einer Alleinbeteiligung ändert sich an der beschriebenen Rechtsfolge --der Nichtanwendbarkeit von § 34 Abs. 2a Satz 1 i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. im Veranlagungszeitraum 2001-- jedoch nichts. Hier wie dort wirkt der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht. Der Umstand, dass neben der konstatierten Verletzung der Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) infolge der Alleinbeteiligung die Verletzung der Freiheit der Niederlassung (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) tritt, ist kein tragfähiger Grund, den Senat zu einer Überprüfung seiner Rechtsprechung durch eine abermalige Revisionsentscheidung zu veranlassen und ggf. abermals den EuGH (gemäß Art. 267 AEUV) anzurufen. Denn das EuGH-Urteil in IStR 2009, 133, gibt nicht dafür her, dass die Ungleichbehandlung von In- und Auslandsbeteiligungen bei Investitionen von über 10 % anders zu beurteilen wäre als bei Beteiligungen von bis zu 10 %. Dass der EuGH lediglich über letztere zu urteilen hatte, lag allein an der ihm gestellten, sachverhaltsbedingt verengten Vorlagefrage durch den Senatsbeschluss vom 4. April 2007 I R 57/06 (BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945), beeinflusst aber ersichtlich nicht das Ergebnis."

Opmerkelijk is dat het BFH hier kennelijk voorbijgaat aan de oordelen van het HvJ EU in de zaken Burda, Aberdeen, Glaxo Wellcome en vooral KBC Bank (zie hieronder, onderdeel 3.9), die hem mijns inziens ongelijk geven, althans op zijn minst tot prejudiciële vraagstelling zouden moeten nopen ter zake van de verdringende werking van de vestigingsvrijheid bij 100%-deelnemingen in derdelandenverhoudingen.

3.8 De desbetreffende prejudiciële vraag is inmiddels (wél) gesteld door het Britse High Court of Justice in de Franked Investment Income zaak, welke zaak door het High Court na terugkeer uit Luxemburg opnieuw aan het HvJ EU is voorgelegd;(25) het High Court heeft op 21 januari 2011 onder meer de volgende vraag aan het HvJ EU gesteld:

"Where the national legislation in question does not apply exclusively to situations in which the parent company exercises decisive influence over the dividend paying company, can a resident company rely upon Article 63 TFEU (formerly Article 56 EC) in respect of dividends received from a subsidiary over which it exercises decisive influence and which is resident in a third country?"

3.9 Het heeft mijns inziens geen zin te wachten op het antwoord, in de eerste plaats niet omdat het voorspelbaar is. De zaken KBC Bank en BRB NV v België,(26) die (mede) een derdelandengeval betroffen (dividend vanuit Zwitserland), hebben mijns inziens de acte reeds éclaré voor zover dat nog nodig was; (ook) het HvJ EU vond kennelijk dat de acte daarvóór al éclairé was, nu hij de zaken KBC Bank en BRB NV v België immers bij beschikking afdeed. Hij overwoog:

"68 In dit verband zij eraan herinnerd dat met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, uit ondertussen vaste rechtspraak blijkt dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie arrest van 24 mei 2007, Holböck, C-157/05, Jurispr. blz. I-4051, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

69 Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling waarvan de toepassing niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming die de ontvangende vennootschap in de uitkerende vennootschap heeft, zowel onder artikel 43 EG betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 56 EG betreffende het vrije verkeer van kapitaal kan vallen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 26 juni 2008, Burda, C-284/06, Jurispr. blz. I-4571, punt 71).

70 Voor zover het echter gaat om deelnemingen die de houder ervan een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschappen verlenen dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, zijn de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 81).

71 Het is dus in het licht van het voorwerp van de nationale regeling en rekening houdend met de feiten van de bij hem aanhangige zaak dat de verwijzende rechter moet uitmaken of artikel 56 EG kan worden ingeroepen. In voorkomend geval moet hij onderzoeken of dit artikel zich verzet tegen een verschil in behandeling tussen dividenden die afkomstig zijn van een in een derde land gevestigde dochteronderneming, en dividenden die afkomstig zijn van een dochteronderneming met zetel in België."

3.10 U bent mijns inziens evenmin verplicht zelf vragen te stellen in de thans te beslissen zaak. In de eerste plaats vormen de door het HvJ EU in de zeer gedateerde zaak CILFIT voor prejudiciële vraagstelling gestelde criteria (met name: zouden ook rechters in alle andere lidstaten en ook in hun talen en ook het HvJ EU tot hetzelfde antwoord komen?) mijns inziens geen adequaat beslissingkader meer in een EU met 27 lidstaten, 23 talen, een véél groter aantal mede door EU-recht beheerste gebieden des levens en lange wachttijden in Luxemburg. In de tweede plaats gelden die niet meer adequate criteria mijns inziens hoe dan ook niet ter zake van uitspraken van lagere rechters in andere lidstaten. Dat het Cour administrative d'appel de Nancy kennelijk zonder zich expliciet rekenschap te geven van het probleem de vrijheden van kapitaalverkeer en van vestiging tegelijk op één enkel geval toepast, is niet interessanter dan dat de Rechtbank Den Haag of uw advocaat-generaal dat zouden doen en is voor een hoogste nationale rechter zoals u dus geen reden om een prejudiciële vraag te stellen. De hoogste rechter is er immers juist voor het laatste woord en de rechtseenheid. Daarom is ook alleen de hoogste nationale rechter verplicht om in geval van voldoende twijfel over de interpretatie van het EU-recht de zaak prejudicieel te verwijzen. Het geciteerde High Court is evenmin als het Cour administrative d'appel de Nancy een hoogste rechter. Het Bundesfinanzhof, dat wél hoogste rechter is indien het BundesVerfassungsGericht niet geadieerd wordt, zit, zoals ik boven betoogde, mijns inziens gevangen in zijn eigen stare decisis op basis van een onjuiste aanvankelijke beslissing. Het BFH is bovendien in de genoemde zaak van 26 November 2008 (zie 3.5) géén hoogste nationale rechter, nu de Duitse regering in die zaak beroep heeft ingesteld op het BundesVerfassungsGericht (zaaknr aldaar 2 BvR 862/09). Hoe dan ook is het inhoudelijk mijns inziens niet aan redelijke twijfel onderhevig dat noch de EU-wetgever, noch het HvJ EU het hoogst onaannemelijke resultaat wil bewerkstelligen dat het vrije kapitaalverkeer in derdelandenverhoudingen een ruimer bereik heeft dan het binnen de interne markt heeft (waardoor in wezen indirect de vestigingsvrijheid en de andere vrijheden tot buiten de interne markt uitgebreid zouden worden zodra enig kapitaalaspect aan de casus te ontwaren valt, hetgeen expliciet niet de bedoeling van de EU-wetgever was).

3.11 Zelfs als dit alles anders zou zijn, heeft wachten op het antwoord in de Britse zaak of het zelf stellen van vragen geen zin omdat ook in het mijns inziens onwaarschijnlijke geval waarin de belanghebbenden toegang zouden hebben tot het vrije kapitaalverkeer jegens derde landen, dat beroep zou stranden op de grandfather clause van art. 57(1) EG-Verdrag (art. 64(1) VwEU), zoals hieronder zal blijken.

4 De Grandfather (of standstill) clause van art. 57(1) EG-Verdrag (art. 64(1) VwEU)

4.1 Zou u toekomen aan toetsing aan art. 56 EG-Verdrag, dan zou onderzocht moeten worden of de inhouding van dividendbelasting die in vergelijkbare binnenlandse verhoudingen niet ingehouden zou worden, toegestaan wordt door art. 57(1) EG-Verdrag (art. 64(1) VWEU). Art. 57(1) EG-Verdrag luidde:

"Het bepaalde in artikel 56 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.(...)"

4.2 Nu het in beide te berechten gevallen gaat om 100%-belangen, is mijns inziens voldaan aan de criteria 'directe investering' of 'vestiging' in de zin van deze bepaling. Dan moet de vraag beantwoord worden of de verplichting tot inhouding van dividendbelasting al bestond op 31 december 1993. De belanghebbende in de zaken 11/00453 en 11/00454 betoogt dat de wijziging van de BRK per 1 januari 2002 heeft geleid tot een substantiële verzwaring van de op 31 december 1993 bestaande belemmering van dividendbetalingen aan een Antilliaanse moedervennootschap, waardoor niet meer sprake is van wezenlijk dezelfde bepaling als op 31 december 1993.

4.3 Tot 1 januari 2002 luidde art. 11(3) BRK als volgt:

"Het tarief van de in het tweede lid bedoelde belasting gaat onder nader te stellen voorwaarden ter verzekering van een juiste toepassing van dit artikel zowel naar doel als naar strekking 7,5 percent niet te boven indien het dividend wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat inwoner is van het andere land en voor ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is. Het tarief bedraagt onder nader te stellen voorwaarden ter verzekering van een juiste toepassing van dit artikel zowel naar doel als naar strekking in het in de vorige volzin bedoelde geval echter niet meer dan 5 percent indien het dividend in het land waarvan het lichaam dat het dividend geniet inwoner is, onderworpen is aan een belasting naar de winst met een tarief van ten minste 5,5 percent."

De Nederlandse inhouding van dividendbelasting ad 5% of 7,5% werd op de Antillen aangevuld met een winstbelasting naar een laag of een hoog offshore tarief (artt. 8A, 8B, 14 en 14A (oud) Landsverordening op de winstbelasting), resulterende in een gecombineerde belastingdruk op deelnemingsdividenden van ten minste 8,3%.

4.4 Sinds 1 januari 2002 luidt art. 11(3) BRK als volgt(27):

"In afwijking van de voorgaande twee volzinnen geldt met betrekking tot dividend dat wordt genoten door een lichaam dat inwoner is van de Nederlandse Antillen en verschuldigd is door een lichaam dat inwoner is van Nederland het volgende:

a. het tarief van de in het tweede lid bedoelde belasting zal 8,3 percent niet te boven gaan, indien het dividend wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat voor ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is en mits in de Nederlandse Antillen met de in het tweede lid bedoelde belasting formeel of in feite niet zodanig rekening wordt gehouden dat de feitelijke gecombineerde belastingdruk op het dividend overeenkomstig het eerste lid enerzijds en het tweede en derde lid anderzijds lager is dan 8,3 percent;

b. een bedrag ter hoogte van de aldus afgedragen belasting zal onverwijld en zonder het stellen van aanvullende voorwaarden aan de Nederlands-Antilliaanse overheid worden overgemaakt;(...)"

Deze wijziging is als volgt toegelicht(28):

"De kern van het voorstel is dat waar onder de huidige regeling van artikel 11, derde lid, inzake deelnemingsdividenden de in Nederland ingehouden belasting ten goede komt aan de Nederlandse schatkist, in de nieuwe situatie deze belasting wordt overgemaakt naar de Nederlandse Antillen, zonder dat de huidige effectieve druk op deze deelnemingsdividenden wijziging ondergaat. Met betrekking tot deelnemingsdividenden, die vanuit Nederland vloeien naar de Nederlandse Antillen worden de eerste en tweede volzin van het derde lid van artikel 11 buiten werking gesteld. Het tarief van 8,3% kan uiteraard alleen in onderlinge overeenstemming tussen beide landen worden aangepast. De aan de Nederlandse belastingdienst afgedragen belasting zal door Nederland zonder aanvullende voorwaarden op voortvarende wijze worden overgemaakt naar de Nederlandse Antillen.

Ten aanzien van de fiscale verhoudingen met Aruba blijft de inhoud van het thans bestaande derde lid echter vooralsnog gewoon van kracht.

Een belasting van 8,3% levert naar het oordeel van de regeringen van Nederland en de Nederlandse Antillen een adequate belastingdruk op deelnemingsdividenden die vloeien van Nederland naar de Nederlandse Antillen en is een redelijke benadering van de in het recente verleden vigerende effectieve belastingdruk op zodanige dividenden.

(...).

Om op dit onderdeel in internationaal verband als Koninkrijk de toets der kritiek te kunnen doorstaan moet zeker worden gesteld dat deze gezamenlijke belastingdruk op de deelnemingsdividenden ook daadwerkelijk blijft gehandhaafd en dat het (fiscale) systeem in de Nederlandse Antillen er niet toe leidt dat het effect van de Nederlandse belastingdruk op deze deelnemingsdividenden via een tegemoetkoming, vermindering of andere maatregel aldaar effectief wordt verlaagd.

De systematiek van de nieuwe derde volzin zal in beginsel er toe leiden dat per saldo in de Nederlandse Antillen geen belasting verschuldigd zal zijn, omdat de belasting als het ware reeds is voldaan. Derhalve is er geen sprake van dubbele belasting. De systematiek kan er evenwel ook niet toe leiden dat er aan de Antilliaanse moedermaatschappij geld wordt teruggegeven."

4.5 De in Nederland ingehouden dividendbelasting is aldus per 1 januari 2002 verhoogd van 5% c.q. 7,5% naar 8,3%, onder gelijktijdige en corresponderende verlaging van het tarief op de Nederlandse Antillen, zodat het totaal van de in het Koninkrijk verschuldigde belasting (in Nederland bronbelasting en op de Antillen winstbelasting) per saldo onveranderd bleef of lager werd. Weliswaar fungeert Nederland sinds 2002 als Ontvanger van (voorheffing op de) winstbelasting voor de Antilliaanse fiscus en wordt de belastingopbrengst tussen de landen binnen het Koninkrijk anders verdeeld dan daarvóór, maar dat is niet van belang, zoals blijkt uit het hieronder (4.8) te citeren arrest Cadi Surgelés van het HvJ EU, nu de totale belastingdruk en de twee heffende landen binnen het Koninkrijk dezelfde zijn gebleven, evenals het belastbare feit, de heffingsgrondslag en de wijze van heffing, en de opbrengst nog steeds in de algemene middelen vloeit.

4.6 Uit de zaken Konle(29) en Test Claiments in the FII Group Litigation(30) van het HvJ EU blijkt dat een derdelandenverkeerbelemmerende maatregel ondanks wijziging ná 31 december 1993 onder omstandigheden toch toegestaan blijft onder de standstill. In de zaak Konle moest het HvJ EU het begrip 'bestaande wetgeving' uitleggen, zoals dat voorkwam in de akte op basis waarvan Oostenrijk toetrad tot de EU (welke desbetreffende belemmerende "bestaande wetgeving" ook na toetreding gehandhaafd mocht worden). Het HvJ EU overwoog:

"52. Wordt een maatregel na de toetreding vastgesteld, dan is hij niet om die reden automatisch van de bij artikel 70 van de Toetredingsakte ingevoerde uitzonderingsregeling uitgesloten. Indien deze maatregel op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of indien daarin enkel een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving wordt verminderd of opgeheven, zal de uitzondering dus ook voor deze maatregel gelden.

53. Daarentegen kan een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert, niet met de op het tijdstip van toetreding bestaande wetgeving worden gelijkgesteld. Dit is het geval met het TGVG 1996, dat op een aantal belangrijke punten verschilt van het TGVG 1993 en dat weliswaar in beginsel een einde maakt aan de voordien bestaande dubbele regeling van verkrijging van terreinen, doch de behandeling van de onderdanen van andere lidstaten dan de Republiek Oostenrijk niet verbetert, omdat een wijze van onderzoek van vergunningaanvragen wordt ingevoerd die, zoals in punt 41 supra is verklaard, in werkelijkheid de vergunningaanvragen van Oostenrijkse onderdanen dient te bevoordelen."

In de genoemde fiscale zaak FII besliste het Hof in gelijke zin over het op 31 december 1993 "bestaan" van nationale regelingen in de zin van art. 57(1) EG-Verdrag, zulks onder verwijzing naar de zaak Konle.

4.7 Ik meen dat er geen redelijke twijfel over bestaat dat de Nederlandse dividendbelastingheffing na de wijziging van 2002 nog op dezelfde hoofdgedachte en -systeem berust als vóór 2002. De wijziging was immers juist bedoeld om die hoofdgedachte beter te realiseren. De beperking van het kapitaalverkeer die voortvloeit uit de inhouding van dividendbelasting is, gezien het bovenstaande, mijns inziens wezenlijk dezelfde gebleven als vóór 1994 en wordt daarom door art. 57(1) EG-Verdrag - nog steeds - toegestaan.

4.8 Zou men niettemin menen dat de vanaf 2002 bestaande beperking van het kapitaalverkeer op een andere hoofdgedachte berust dan de voorgaande regeling, dan nog is daarmee de heffing van dividendbelasting niet van de baan. Mijns inziens blijft verbindend het tarief dat met zekerheid al wél geheven werd op 31 december 1993 (art. 11(3) BRK (oud)), nl. ten minste 5%, nu de enige voor de belanghebbende relevante wijziging per 2002 immers was een tariefverhoging aan Nederlandse zijde van 5% naar 8,3% (onder gelijktijdige en daarmee samenhangende verlaging van het Antilliaanse winstbelastingtarief). Alleen de verhoging zou in deze - mijns inziens onjuiste - opvatting onverbindend zijn. Ik wijs daartoe op de zaak C-126/94, Cadi Surgelés,(31) waarin het HvJ EU moest oordelen over het begrip "bestaande heffingen" ten tijde van de invoering van het gemene douanetarief. De zaak betrof door Frankrijk ná invoering van dat gemene tarief geheven douanerechten op importen uit derde landen. Het HvJ EU overwoog (cursivering PJW):

"18 (...) dat de Lid-Staten na 1 juli 1968 niet eenzijdig nieuwe heffingen op rechtstreekse importen uit derde landen kunnen leggen of het peil van de op die datum bestaande heffingen kunnen verhogen (....).

19 De Lid-Staten hebben bijgevolg niet het recht eenzijdig, bovenop de krachtens de gemeenschapsregeling verschuldigde rechten, nog binnenlandse vergoedingen te heffen, omdat die gemeenschapsregeling dan haar noodzakelijke eenvormige karakter zou verliezen (arrest van 5 oktober 1995, zaak C-125/94, Aprile, Jurispr. 1995, blz. I-2919, r.o. 35).

20 Dit geldt evenwel niet voor de heffingen van gelijke werking als douanerechten die reeds bestonden op het tijdstip van inwerkingtreding van het gemeenschappelijk douanetarief, te weten 1 juli 1968 (hierna: "bestaande heffingen"). Immers, in voornoemd arrest Diamantarbeiders heeft het Hof weliswaar verklaard dat de totstandbrenging van de gemeenschappelijke handelspolitiek de opheffing van alle nationale fiscale en commerciële dispariteiten in het handelsverkeer met derde landen dient mee te brengen (r.o. 23), maar heeft het ook geoordeeld dat verlaging of opheffing van bestaande heffingen een optreden van de Gemeenschap veronderstelt en derhalve onder de gemeenschapsinstellingen ressorteert (r.o. 24 en 25).

21 Het hiermee erkende recht van de Lid-Staten om in hun betrekkingen met derde landen de reeds op 1 juli 1968 bestaande heffingen van gelijke werking als douanerechten te handhaven, vormt een uitzondering op de in het gemeenschappelijk douanetarief en de gemeenschappelijke handelspolitiek verankerde beginselen van eenvormigheid. Aan dit recht dient dan ook een beperkte toepassing te worden gegeven.

22 Enkel een heffing die, gelet op al haar wezenlijke kenmerken, identiek is aan een reeds op 1 juli 1968 geldende heffing, kan derhalve als een bestaande heffing worden aangemerkt.

23 Om vast te stellen of de onderhavige heffingen als een bestaande heffing moeten worden aangemerkt, dient de nationale rechter de op deze heffingen toepasselijke regels te vergelijken met de op 1 juli 1968 geldende regels. Daarbij dient hij rekening te houden met alle elementen die kenmerkend zijn voor een heffing, zoals de benaming, het belastbare feit, de heffingsgrondslag, de toepassingscriteria, de kring van daaraan onderworpen personen en de bestemming van de opbrengst.

24 Het feit dat de heffing na een bestuurlijke reorganisatie onder een andere autoriteit ressorteert, belet op zichzelf niet, dat zij als een bestaande heffing wordt aangemerkt.

(....)

27 Mocht de nationale rechter beslissen dat de onderhavige heffing als een bestaande heffing moet worden aangemerkt, dan dient hij vervolgens na te gaan of zij na 1 juli 1968 is verhoogd. Uit voornoemd arrest Diamantarbeiders volgt immers dat iedere verhoging na 1 juli 1968, hoe gering ook, onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht.

28 Wat de "octroi de mer" genaamde heffing betreft, blijkt uit de nationale bepalingen die de Franse regering het Hof heeft verstrekt, dat sinds 1968 in alle DOM de heffing voor een aantal produkten is verhoogd, met name voor vlees, bier, alcoholhoudende dranken en auto' s. Per produkt waarop in casu de heffing is toegepast, zou derhalve het thans ter zake van de heffing verschuldigde bedrag moeten worden vergeleken met het bedrag dat op grond van de op 1 juli 1968 geldende regels aan heffing verschuldigd zou zijn voor een zelfde produkt, uitgaande van een gelijke waarde. Het surplus dient als onverenigbaar met het Verdrag te worden beschouwd.

(...)

30 Gelet op voorgaande overwegingen, dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de toepassing van douanerechten of heffingen van gelijke werking die eenzijdig door een Lid-Staat zijn ingevoerd na de totstandkoming van het gemeenschappelijk douanetarief op 1 juli 1968, op rechtstreekse importen uit niet door een bijzondere overeenkomst met de Gemeenschap verbonden derde landen onverenigbaar is met het Verdrag. Het Verdrag verzet zich echter niet tegen de toepassing van een heffing van gelijke werking als een invoerrecht die, gelet op al haar wezenlijke kenmerken, moet worden beschouwd als een reeds op die datum bestaande heffing, mits zij niet is verhoogd. Indien zij wel is verhoogd, moet alleen het surplus als onverenigbaar met het Verdrag worden beschouwd."

Ik meen overigens, zoals bleek, dat, anders dan in deze octroi de mer zaak, in onze zaak de totaal verschuldigde belasting per saldo niet is verhoogd, maar eerder verlaagd.

4.9 Ik wijs volledigheidshalve ook op uw arrest HR BNB 1999/308(32) in de kwestie van BPM-heffing op tweedehands ingevoerde auto's: die was te hoog in vergelijking met de restdruk op binnenlandse tweedehandsauto's (te weinig afschrijving), maar daarmee was niet de gehele heffing van Nederlandse BPM van de baan, maar alleen van het exces in vergelijking met binnenlandse tweedehands auto's.

4.10 Ik concludeer dat als de hoofdgedachte en -systematiek van een regeling na 31 december 1993 niet zijn gewijzigd (bij een belastingregeling met name het belastbare feit, de heffingsgrondslag, de heffingstechniek, de kring van inhoudings- of belastingplichtigen, de toepassingscriteria en de opbrengstbestemming), de op die datum bestaande belemmering aanvaard blijft, ook als ná die datum het tarief verhoogd wordt; slechts de verhoging is dan mogelijk onverbindend. Daaruit volgt dat zelfs indien een verhoogd inhoudingstarief in Nederland onder gelijktijdige en corresponderende verlaging van de winstbelasting in de Antillen niet als overall wezenlijk hetzelfde als vóór 1994 kan gelden in de zin van de grandfather clause, dan nog het vóór 1994 in Nederland toegepaste dividendbelastingtarief ad 5% dus ook na 2002 nog steeds is toegestaan.

4.11Ik wijs volledigheidshalve nog op uw recente arrest HR BNB 2011/8,(33) over de verwante vraag of een verhoging van de aftrekbeperking in de omzetbelasting wegens privégebruik van een auto toegelaten is onder een in de Zesde BTW-Richtlijn opgenomen standstillbepaling. U heeft daarover op 29 oktober 2010 de volgende prejudiciële vragen gesteld:

"1. Verzet artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich tegen wijzigingen in een aftrekbeperkende regeling als de onderhavige, ter zake van welke regeling een lidstaat gebruik heeft willen maken van de in die bepaling geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek voor bepaalde goederen en diensten, indien ten gevolge van die wijzigingen het bedrag dat van aftrek is uitgesloten in de meeste gevallen is toegenomen, maar de hoofdgedachte en systematiek van de aftrekbeperkende regeling ongewijzigd is gebleven?

2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, dient de nationale rechter dan de aftrekbeperkende regeling in haar geheel buiten toepassing te laten of kan hij volstaan met het buiten toepassing laten van de regeling voor zover deze de draagwijdte van de bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluiting of beperking heeft uitgebreid?"

Het HvJ EU heeft deze vragen nog niet beantwoord.

1 U zie de bijlage bij de conclusie voor HR BNB 2010/291 voor een beschouwing over de EG-rechtelijke status van de LGO. Sindsdien is een instructief artikel verschenen van D.S. Smit: The position of the EU Member States' associated and dependent territories under the freedom of establishment, the free movement of capital and secondary EU law in the field of company taxation; Intertax 2011/2, p. 40-61, alsmede de bundel onder redactie van Kochenov, getiteld: EU law of the overseas: outermost regions, associated overseas countries and territories, territories sui generalis, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2011.

2 HR 9 april 2010, nr. 08/04160, na conclusie Wattel, LJN BK6053, BNB 2010/291 met noot Marres, FED 2010/76 met noot Geursen, V-N 2010/19.21, NTFR 2010/1079 met noot Monteiro.

3 HR 13 juli 2001, nr. 35.333, na conclusie Wattel, LJN AB2609, BNB 2001/323, met noot Zwemmer.

4 HvJ EU 5 mei 2011, zaak C-384/09 (Prunus Sàrl), LJN BQ4040, V-N 2011/32.24, NTFR 2011/1030 met noot Egelie.

5 HvJ EU 11 oktober 2007, zaak C-451/05 (ELISA), LJN BB6543, V-N 2007/48.6, NTFR 2007/1926 met noot Thomas.

6 HvJ EU 28 oktober 2010, zaak C-72/09 (Rimbaud), LJN BO3540, V-N 2010/59.18, NTFR 2010/2574 met noot Smit.

7 Dit als gevolg van het genoemde arrest van het HvJ EU in de zaak ELISA.

8 Noot in NTFR 2011/1030.

9 Conclusie van 9 december 2010, zaak C-384/09 (Prunus SàRL), LJN BP0602, V-N 2011/9.26, NTFR 2011/76, met commentaar Anna Gunn.

10 Noot in FED 2010/76 bij HR 9 april 2010, nr. 08/04160, na conclusie Wattel, LJN BK6053, BNB 2010/291 met noot Marres, FED 2010/76 met noot Geursen, V-N 2010/19.21, NTFR 2010/1079 met noot Monteiro.

11 D.S. Smit, 'The Position of the EU Member States' Associated and Dependent Territories under the Freedom of Establishment, the Free Movement of Capital and Secondary EU Law in the Field of Company Taxation', 39 Intertax 2, februari 2011, blz. 59-60.

12 HR 4 februari 2011, nr. 09/01774, na conclusie Wattel, LJN BN7160, BNB 2011/151 met noot De Vries, V-N 2011/9.14, NTFR 2011/ 392 met noot Korving.

13 Voetnoot origineel: HvJ EG 3 oktober 2006, C-452/04 (Fidium Finanz), na conclusie Stix-Hackl, Jur. 2006, I-09521, LJN AZ1383, NJ 2007, 185 m. nt. MRM; HvJ EG 10 mei 2007, C-492/04 (Lasertec), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-03775; LJN BC0803, FED 2007, 55, met noot Smit; HvJ EG 24 mei 2007, C-157/05 (Holböck), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-04051, LJN BA7638, FED 2007, 57, met noot Smit; HvJ EG 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes), na conclusie Léger, Jur. 2006, I-07995, LJN AY9517, FED 2006, 112, met noot Smit; HvJ EG 13 maart 2007, C-524/04 (Thin Cap), na conclusie Geelhoed, Jur 2007, I-02107, LJN BA1896, NJ 2007, 290 met noot MRM, FED 2007, 41, met noot Smit; HvJ EG 18 december 2007, C-101/05 (Skatteverket v. A), na conclusie Bot, Jur. 2007, I-11531, LJN BC3212, NJ 2008, 256, FED 2008, 57, met noot Smit.

14 Voetnoot origineel: Zie Terra/Wattel: European Tax Law, 5th edition 2008, Kluwer Law International, p. 59-62. U zie voor een uiteenzetting over het al dan niet naast elkaar toepassen van de vrijheid van vestiging en die van kapitaalverkeer in derdelandengevallen: D. Smit en B. Kiekebeld, EC free movement of capital, income taxation and third coutries: four selected issues, Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International 2008, blz. 9-13. Ik merk op dat deze publicaties stammen van vóór het wijzen van de arresten van het HvJ EG in de hierna te noemen zaken Burda, Aberdeen Property Fininvest, KBC Bank v België en Glaxo Wellcome.

15 HvJ EU 21 oktober 2010, zaak C-81/09 (Idryma Typou), LJN BO3187, NJ 2011/29, met noot Mok.

16 Cour Administrative d'Appel de Nancy, 22 augustus 2008, nr. 07NC00783.

17 Bundesfinanzhof 26 november 2008, nr. I R 7/08, NTFR 2009/777 met noot Nijkeuter.

18 High Court of Justice, Chancery Division, 27 november 2008, case no: HC03C02223 and others, [2008] EWHC 2893 (Ch), V-N H&I 2009/1.6, comments by O'Shea (samenvatting in EC Tax Review 2009/2, blz. 90-92).

19 HR 26 september 2008, nr. 43.339, na conclusie Wattel, LJN BF2266, BNB 2009/24, met noot Marres, FED 2008/105, met noot Smit, V-N 2008/47.13, NTFR 2008/1869 met noot Egelie.

20 S. Hemels e.a., 'Freedom of Establishment or Free Movement of Capital: Is There an Order of Priority? Conflicting Visions of National Courts and the ECJ.' EC Tax Review 2010/1, blz. 19.

21 Voetnoot oridineel: BFH 9 augustus 2006, I R 95/05.

22 Voetnoot origineel: HvJ EG 6 oktober 1982, zaak C-283/81 (CILFIT), Jur. 1982, 03415, NJ 1983, 55, LJN AB9511,.

23 Voetnoot origineel: Zie ook het commentaar van Nijkeuter op BFH 26 november 2008, nr. I R 7/08 in NTFR 2009/777 en zijn verwijzing naar HvJ EG 6 oktober 1982, zaak C-283/81 (CILFIT).

24 BFH 8 juni 2010, I B 199/09.

25 Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de High Court of Justice (England and Wales) (Chancery Division) (Verenigd Koninkrijk) op 21 januari 2011 - Test Claimants in the FII Group Litigation/Commissioners of Inland Revenue, Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, Zaak C-35/11.

26 HvJ EG 4 juni 2009 (beschikking), gevoegde zaken C-439/07 en C-499/07 (België v KBC Bank NV en BRB NV v België), Jur. 2009, 00000, LJN BI9002, V-N 2009/35.17, met aantekening redactie, NTFR 2009/1436, met commentaar Egelie, V-N H&I 2009/10, met aantekening Jansen.

27 Rijkswet van 14 december 2001 tot wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk 1964 (belastingheffing deelnemingsdividenden), Stb. 2001, 647.

28 Kamerstukken II 20001/01, 27 910 (R 1695) (Wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk 1964 (belastingheffing deelnemingsdividenden)), nr. 3 (MvT), blz. 5.

29 HvJ EU 1 juni 1999, zaak C-302/97 (Konle), LJN AD4386, NJ 1999, 766.

30 HvJ EU 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claiments in the FII Group Litigation), LJN AZ6797, BNB 2007/130 met noot Wattel, V-N 2007/5.9, NTFR 2007/125 met noot De Kroon.

31 HvJ EG 7 november 1996, zaak C-126/94 (Société Cadi Surgelés e.a.), Jur. 1996, blz. I-05647.

32 HR 10 maart 1999, nr, 33 927, LJN: AA2715, BNB 1999/308 met noot Wattel, FED 1999/479 met noot Weber.

33 HR 29 oktober 2010, nr. 08/01579, LJN BH6453, BNB 2011/8 met noot Hummel, V-N 2010/57.18, NTFR 2010/ 2626 met aantekening Merkx.