Uitspraak
23 december 2011
nr. 11/00453
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X2 Limited te Z, Malta (als rechtsopvolger van N.V. X1; hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 december 2010, nr. 09/00147, betreffende een op aangifte afgedragen bedrag aan dividendbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft ter zake van op 1 september 2006 aan haar aandeelhouder ter beschikking gesteld dividend op aangifte een bedrag aan dividendbelasting afgedragen. Belanghebbende heeft tegen de afdracht van dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 08/2759) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 19 augustus 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
N.V. X1 (hierna: X1) was een naar Nederlands recht opgerichte naamloze vennootschap. Haar enige aandeelhouder was een naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte en op Curaçao gevestigde vennootschap, A Holding N.V. (hierna: A). X1 heeft op 1 september 2006 aan A een dividend beschikbaar gesteld ten bedrage van € 376.369.430. Ter zake van deze dividenduitkering is met inachtneming van artikel 11, lid 3, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) 8,3 percent (€ 31.238.663) aan dividendbelasting ingehouden en afgedragen.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de verschuldigdheid van dividendbelasting in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer bedoeld in artikel 56 EG Pro (thans: artikel 63 VWEU Pro). Het Hof heeft vooropgesteld dat artikel 56 EG Pro niet in algemene zin van toepassing is op landen en gebieden overzee (hierna: LGO). Vervolgens heeft het Hof uit het Besluit nr. 2001/822/EG van de Raad van 27 november 2001 afgeleid, dat de verhouding tussen Nederland (een EU-lidstaat) en de Nederlandse Antillen, de met Nederland verbonden LGO, vanuit communautair perspectief heeft te gelden als een 'interne situatie', en geoordeeld dat deze verhouding daarom in het onderhavige geval - uitsluitend - wordt beheerst door de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: de Wet) en de BRK, en dat voor de toepassing van artikel 56 EG Pro de Nederlandse Antillen niet wordt aangemerkt als derde land, zodat geen sprake is van strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer.
3.3.1. Het middel bestrijdt het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel en voert daartoe onder meer aan dat de Nederlandse Antillen voor de toepassing van artikel 56 EG Pro niet als een lidstaat kan worden aangemerkt en daardoor in dat kader als een derde land heeft te gelden. Tussen lidstaten en derde landen bestaat, aldus het middel, geen juridisch niemandsland.
3.3.2. Artikel 56 EG Pro verbiedt alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat, gelet op de onbeperkte territoriale werkingssfeer van deze bepaling, aangenomen moet worden dat deze bepaling noodzakelijkerwijs van toepassing is op het kapitaalverkeer naar en uit de LGO (HvJ 5 mei 2011, Prunus Sàrl, C-384/09, V-N 2011/32.24, punt 20). Voorts heeft het Hof van Justitie in dit arrest geoordeeld dat de LGO als derde staten de in artikel 56 EG Pro voorziene vrijmaking van kapitaalverkeer genieten (punten 30 en 31), aangezien het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten.
3.3.3. In het arrest Prunus Sàrl ging het echter niet om een kapitaalbeweging tussen een lidstaat en de LGO waarmee zij verbonden is (hierna: de eigen LGO). De vraag rijst of de hiervoor in 3.3.2 vermelde uitleg ook geldt voor een kapitaalbeweging tussen een lidstaat en de eigen LGO.
3.3.4. Verdedigbaar is dat de LGO ook in de verhouding tot de lidstaat waarmee zij verbonden zijn voor de toepassing van artikel 56 EG Pro moeten worden aangemerkt als derde staten. Daartoe kan worden aangevoerd dat voor de toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer de eigen LGO niet ongunstiger mogen worden behandeld dan de LGO verbonden met andere lidstaten en derde staten. Voorts zou uit het arrest Prunus Sàrl kunnen worden afgeleid dat de LGO ook ten opzichte van de lidstaat waarmee zij verbonden zijn moeten worden aangemerkt als derde staten, indien dat arrest zo zou moeten worden opgevat dat, omdat de LGO voor de toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer niet gelijk moeten worden gesteld met de lidstaten waarmee zij verbonden zijn, deze voor de toepassing van die vrijheid in het algemeen gelijk moeten worden gesteld met derde staten.
3.3.5. Anderzijds kan worden verdedigd dat de verdragsvrijheden in beginsel niet van toepassing zijn op kapitaalbewegingen die zich geheel binnen het Koninkrijk der Nederlanden - waarvan Nederland en de Nederlandse Antillen deel uitmaken - afspelen.
3.4.1. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat in het onderhavige geval de Nederlandse Antillen als derde staat wordt aangemerkt, rijst, hoewel sprake is van vestiging, de vraag of de verschuldigdheid van dividendbelasting ook dient te worden getoetst aan de vrijheid van kapitaalverkeer. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord en dat met betrekking tot het antwoord op die vraag geen sprake is van een acte éclairé.
3.4.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 9 april 2010, nr. 08/04160, LJN BK6053, BNB 2010/291, geoordeeld dat indien een dividenduitkering is gedaan op aandelen die een deelneming vormen van een omvang die de mogelijkheid verleent een beslissende invloed op de besluiten van de deelneming uit te oefenen en de activiteiten van de deelneming te bepalen, de in geschil zijnde toepassing van de Wet en de BRK een beperking is die valt binnen de materiële werkingssfeer van artikel 43 EG Pro (thans: artikel 49 VWEU Pro), in aanmerking genomen dat deze regelingen, voor zover hier van belang, gelet op hun voorwerp - de inhouding en afdracht van dividendbelasting in deelnemingsverhoudingen - zowel onder artikel 43 EG Pro als onder artikel 56 EG Pro kunnen vallen. In zulk een geval rechtvaardigt die beperking niet dat de maatregelen waaruit zij voortvloeien, worden getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG (thans: artikelen 63 tot en met 65 VWEU), ook niet indien het betreft kapitaalverkeer met derde landen.
3.4.3. De High Court of Justice van Engeland en Wales heeft evenwel het Hof van Justitie verzocht om een prejudiciële beslissing in de zaak Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, op de volgende vraag:
"Wanneer de betrokken nationale wetgeving niet enkel van toepassing is op situaties waarin de moederonderneming een beslissende invloed uitoefent over de onderneming die het dividend uitkeert, kan een ingezeten onderneming zich dan beroepen op artikel 63 (voorheen artikel 56 EG Pro) met betrekking tot dividenden ontvangen van een in een derde land gevestigde dochteronderneming waarover zij een beslissende invloed uitoefent?"
3.5.1. Indien het antwoord van het Hof van Justitie op de hiervoor in 3.4.3 weergegeven vraag zou meebrengen dat de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing is op de onderhavige investering, zou vervolgens de vraag rijzen of het voorbehoud van artikel 57, lid 1, EG (hierna: de standstill-bepaling) van toepassing is.
3.5.2. Met de in de standstill-bepaling bedoelde op 31 december 1993 bestaande beperkingen kan worden gelijkgesteld een nationale maatregel die nadien is vastgesteld, indien deze op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of indien daarin enkel een in de vroegere wetgeving bestaande belemmering wordt verminderd of opgeheven. Daarentegen kan een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige regeling en nieuwe procedures invoert, niet worden gelijkgesteld met die vroegere wetgeving (vgl. HvJ 1 juni 1999, Konle, C-302/97, Jurispr. I-3099, blz. punten 52 en 53, en HvJ 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 192, BNB2007/130).
3.5.3. Met betrekking tot het begrip 'bestaande heffingen' bij de invoering van het gemene douanetarief heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het aan de nationale rechter is om vast te stellen of sprake is van een bestaande heffing en, zo ja, dat de nationale rechter vervolgens dient na te gaan of de bestaande heffing is verhoogd (HvJ 7 november 1996, Société Cadi Surgelés, C-126/94, Jurispr. blz. I-5647, punten 23 en 27). Indien een bestaande heffing is verhoogd, dient alleen het surplus als onverenigbaar met het unierecht te worden beschouwd (arrest Société Cadi Surgelés, punten 28 en 30). Hoewel het in het arrest Société Cadi Surgelés ging om een andere standstill-bepaling dan de onderhavige, ziet de Hoge Raad niet in waarom bij de toepassing van artikel 57 EG Pro niet hetzelfde zou moeten gelden.
3.5.4. De Nederlandse inhouding van dividendbelasting op deelnemingsdividenden, zoals geregeld in de BRK, is met ingang van het jaar 2002 gewijzigd. Sedertdien geldt voor deelnemingsdividenden die vanuit Nederland aan een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap worden uitgekeerd, volgens artikel 11, lid 3, derde volzin, letter a, BRK een nieuw bronbelastingtarief van 8,3 percent, hetgeen ten opzichte van het oude bronbelastingtarief een verhoging van 3,3 respectievelijk 0,8 percentpunten impliceert. Uit hetgeen hiervoor in 3.5.2 en 3.5.3 is overwogen, komt de Hoge Raad tot het oordeel dat met de wijziging van de BRK per 1 januari 2002 geen sprake is van een nieuwe beperking, aangezien de heffing nog altijd op dezelfde hoofdgedachte berust. Wel moet worden geconstateerd dat het tarief per 1 januari 2002 is verhoogd. De vraag rijst of deze verhoging onder de werking van de standstill-bepaling valt. Daarbij wijst de Hoge Raad op het volgende.
3.5.5. Tot 1 januari 2002 gold met betrekking tot dividend dat werd genoten door een lichaam dat inwoner is van de Nederlandse Antillen en verschuldigd is door een lichaam dat inwoner is van Nederland op de voet van artikel 11, lid 3, BRK een bronbelastingtarief van 7,5 dan wel 5 percent, terwijl op de Nederlandse Antillen op de voet van de artikelen 8A, 8B, 14 en 14A (oud) Landsverordening op de winstbelasting een winstbelasting werd geheven naar een laag (2,4 - 3 percent) respectievelijk hoog (5,5 percent) tarief. Dezelfde tarieven voor de Nederlandse dividendbelasting en de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting golden in 1993. Indien geen rekening zou worden gehouden met de mogelijkheid om op basis van met de Nederlands-Antilliaanse belastingdienst afgesloten rulings voor de heffing van Nederlands-Antilliaanse winstbelasting (al dan niet reële) kosten - waaronder rente betaald op leningen - op de fiscale winst in mindering te brengen, zouden de Nederlandse dividendbelasting en de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting resulteren in een gecombineerde belastingdruk op deelnemingsdividenden van circa 10 percent.
3.5.6. Zoals hiervoor in 3.5.4 is vermeld geldt sinds 2002 voor deelnemingsdividenden die vanuit Nederland aan een in de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap worden uitgekeerd volgens artikel 11, lid 3, derde volzin, letter a, BRK een nieuw bronbelastingtarief van 8,3 percent. Voorts voorziet sindsdien letter b in de derde volzin van deze regeling erin dat Nederland de ingehouden dividendbelasting van 8,3 percent overmaakt aan de Nederlandse Antillen. Eveneens met ingang van 2002 geldt in de Nederlandse Antillen een volledige vrijstelling van winstbelasting voor dividenden uitgekeerd op deelnemingen (25 percent van de geplaatste aandelen) in dochtervennootschappen gevestigd in Nederland. De effectieve belastingdruk op deelnemingsdividenden is daardoor sedertdien gelijk aan de Nederlandse bronheffing van 8,3 percent. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de wet waarbij de BRK werd gewijzigd, blijkt dat de maatregel is bedoeld om de Nederlandse Antillen te ontdoen van het imago van 'tax haven' en bovendien dat de reeds bestaande effectieve belastingdruk op deelnemingsdividenden die vanuit Nederland naar de Nederlandse Antillen worden uitgekeerd, zou worden gehandhaafd (Kamerstukken II 2000/01, 27 910 (R 1695), nr. 3, blz. 1 e.v.):
"In het gezamenlijke verslag van de besprekingen van januari 1995 tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, alsmede in de memorie van toelichting bij de Rijkswet van 13 december 1996, Stb. 644, is melding gemaakt van ontwikkelingen in de fiscale wetgeving van de Nederlandse Antillen. De regering van de Nederlandse Antillen heeft toen het voornemen geuit te komen tot een ingrijpende wijziging van het Nederlands-Antilliaanse fiscale stelsel in het kader van de totstandkoming van een internationaal aanvaardbare en transparante regelgeving en een daarop afgestemde uitvoeringspraktijk.
Een daartoe strekkende, ingrijpende wijziging van het Nederlands-Antilliaanse fiscale stelsel (het zogeheten Nieuw Fiscaal Raamwerk) kan niet zonder gevolgen blijven voor de verhouding tussen de landen van het Koninkrijk, zoals neergelegd in de Belastingregeling voor het Koninkrijk. Nederland heeft tijdens genoemd overleg dan ook de bereidheid uitgesproken te komen tot een aanpassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, die complementair is aan het overeen te komen Nieuw Fiscaal Raamwerk. Aangezien op dit ogenblik nog niet duidelijk is hoe het nieuwe Nederlands-Antilliaanse stelsel zal passen in de discussie binnen OESO en EU over de taxhavens en schadelijke belastingconcurrentie, is vooralsnog gekozen voor een formule die in combinatie met het Nieuw Fiscaal Raamwerk voor belastingplichtigen de bestaande situatie materieel continueert en voor de Nederlandse Antillen een aanmoediging is om de ingeslagen weg daadkrachtig te vervolgen.
(...)
Het voorliggende voorstel van Rijkswet met het daarbij behorende Protocol, dat een nadere precisering bevat ten aanzien van de fiscale relatie tussen Nederland en de Nederlandse Antillen, is gebaseerd op deze overeenkomst en strekt tot een beperkte wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk. De wijziging ziet op de heffing van bronbelasting op deelnemingsdividenden die vloeien van Nederland naar de Nederlandse Antillen. Uitgangspunt is handhaving van de huidige effectieve druk, terwijl de hieruit voortvloeiende belastingopbrengst volledig ten bate zal komen van de Nederlandse Antillen. Deze benadering past in het door Nederland in de relatie tussen de landen van het Koninkrijk voorgestane beleid dat, indien over deelnemingsdividenden die worden betaald aan inwoners van de landen overzee adequaat wordt geheven, het ingevolge artikel 11 van Pro de Belastingregeling voor het Koninkrijk in beginsel aan Nederland toekomende bedrag naar die landen toevloeit."
3.5.7. In hetgeen in de hiervoor in 3.5.6 geciteerde wetsgeschiedenis werd opgemerkt ligt besloten dat naar de opvatting van de landen van het Koninkrijk het nieuwe inhoudingstarief van 8,3 percent niet hoger is dan de tot 1 januari 2002 uit de Nederlandse bronheffing en de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting resulterende effectieve belastingdruk. Dat de effectieve belastingdruk lichter is dan de hiervoor in 3.5.5 vermelde gezamenlijke belastingdruk van bronheffing en winstbelasting van circa 10 percent, is het gevolg van de omstandigheid dat bij de bepaling van laatstbedoelde belastingdruk geen rekening is gehouden met de mogelijkheid om op basis van met de Nederlands-Antilliaanse belastingdienst afgesloten rulings voor de heffing van Nederlands-Antilliaanse winstbelasting (al dan niet reële) kosten - waaronder rente betaald op leningen - op de fiscale winst in mindering te brengen. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kon de effectieve belastingdruk in meerdere of mindere mate worden gereduceerd.
3.5.8. In verband met het hiervoor gestelde omtrent de effectieve belastingdruk op dividenden, uitgekeerd door een in Nederland gevestigde dochtervennootschap aan haar in de Nederlandse Antillen gevestigde houdstervennootschap, rijst de vraag of de nationale rechter in het kader van de toepassing van de standstill-bepaling bij de beantwoording van de vraag of de bestaande beperking na 31 december 1993 is verzwaard, uitsluitend acht moet slaan op de ten opzichte van de situatie tot 31 december 1993 verhoogde Nederlandse bronheffing (per 1 januari 2002), dan wel of mede acht moet worden geslagen op de wijziging van de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting. Daarvoor pleit dat de door Nederland geheven bronbelasting ingevolge artikel 11, lid 3, derde volzin, letter b, BRK aan de Nederlandse Antillen moet worden afgedragen en aldus Nederland feitelijk de heffing van de belasting voor de Nederlandse Antillen verzorgt.
3.5.9. Wanneer voor de vraag of sprake is van een verzwaring van de beperking rekening gehouden moet worden met de wijzigingen in de belastingheffing in de Nederlandse Antillen en voor de beantwoording van die vraag beslissend is de totale belastingdruk in Nederland en de Nederlandse Antillen, doet de vraag zich voor of hierbij mede acht moet worden geslagen op de invloed van de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk (van vóór 1994)(zie onderdeel 3.5.7 hiervoor).
3.5.10. Indien louter acht dient te worden geslagen op de Nederlandse bronheffing op dividenden, zou de conclusie zijn dat per 1 januari 2002 sprake is van een verzwaring ten opzichte van de toestand tot eind 1993, te weten een stijging van de Nederlandse bronheffing van 7,5 dan wel 5 percent naar 8,3 percent.
Indien mede acht dient te worden geslagen op de met de wijziging van de BRK verband houdende wijzigingen in de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting, is van een lastenverzwaring geen sprake aangezien de aan de bronheffing van 8,3 percent onderworpen dividenden in de Nederlandse Antillen zijn vrijgesteld van winstbelasting, terwijl zij voordien deel uitmaakten van de naar een tarief van 2,4 - 3 percent respectievelijk 5,5 percent belaste winst.
Indien niet alleen met de wijzigingen in de wetgeving betreffende de Nederlands-Antilliaanse winstbelasting rekening dient te worden gehouden maar tevens met de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk, is denkbaar dat de verhoging van de bronheffing op deelnemingsdividenden van 7,5 dan wel 5 percent naar 8,3 percent een verzwaring inhoudt, afhankelijk van de mate waarin de voorheen bestaande rulingpraktijk de effectieve belastingdruk verminderde. Tegen het in aanmerking nemen van de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk pleit dat de gevolgen hiervan voor de belastingdruk per belastingplichtige wellicht verschillend zullen zijn, afhankelijk van de individuele omstandigheden van het geval (met name de omvang van de in aanmerking genomen al dan niet reële kosten). Niet is uitgesloten dat de effectieve belastingdruk na 2002 van belanghebbende vergeleken met die vóór 1994 is verhoogd. Nader feitenonderzoek door een verwijzingshof zal dat moeten uitwijzen.
3.6. Gelet op het hiervoor in 3.3 tot en met 3.5 overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro vragen voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de uitlegging van het unierecht.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Kan voor de toepassing van artikel 56 EG Pro (thans: artikel 63 VWEU Pro) de eigen LGO als derde staat worden aangemerkt, in welk geval ter zake van het kapitaalverkeer tussen een lidstaat en de eigen LGO een beroep kan worden gedaan op artikel 56 EG Pro?
2.a. Moet, indien het antwoord op vraag 1 bevestigend luidt, in het onderhavige geval, waarin per 1 januari 2002 de bronheffing op deelnemingsdividenden uitgekeerd door een in Nederland gevestigde dochtervennootschap aan haar in de Nederlandse Antillen gevestigde houdstervennootschap ten opzichte van 1993 is verhoogd van 7,5 dan wel 5 percent naar 8,3 percent, voor de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van artikel 57, lid 1, EG (thans: artikel 64, lid 1, VWEU) sprake is van een verhoging, uitsluitend acht worden geslagen op de verhoging van de Nederlandse bronheffing of moet mede in aanmerking worden genomen dat - in samenhang met de verhoging van de Nederlandse bronheffing - vanaf 1 januari 2002 door de Nederlands-Antilliaanse overheid vrijstelling wordt verleend ter zake van deelnemingsdividenden, ontvangen van een in Nederland gevestigde dochtervennootschap, terwijl voorheen die dividenden deel uitmaakten van de naar het tarief van 2,4 - 3 dan wel 5 percent belaste winst?
2.b. Moeten, indien mede rekening moet worden gehouden met de door invoering van de hiervoor in 2.a bedoelde deelnemingsvrijstelling bewerkstelligde verlaging van de belasting in de Nederlandse Antillen, voorts nog in aanmerking worden genomen Nederlands-Antilliaanse regelingen in de uitvoeringssfeer - in het onderhavige geval: de Nederlands-Antilliaanse rulingpraktijk - welke mogelijk tot gevolg hadden dat vóór 1 januari 2002 - en ook reeds in 1993 - de feitelijk verschuldigde belasting ter zake van de in Nederland gevestigde dochtervennootschap ontvangen dividenden substantieel lager was dan 8,3 percent?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer C.B. Bavinck als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, J.A.C.A. Overgaauw, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 december 2011.