ECLI:NL:PHR:2011:BT1514 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling recht op heffingvrij vermogen voor buitenland...

Conclusie

Nr. 10/01409

Nr. Rechtbank: 09/1556

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting

1 januari 2007 - 31 december 2007

Conclusie van 2 augustus 2011 inzake:

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.1 Aan X, wonende te Z, Duitsland (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2007 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV 2007) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.935.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 8 september 2010 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze - met instemming van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) - tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld (sprongcassatie). De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.5 Het geschil betreft de vraag of bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen rekening moet worden gehouden met het heffingvrije vermogen als bedoeld in artikel 5.5, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

1.6 Met het oog op de lengte van deze conclusie is de beschouwing omtrent het middel opgenomen in onderdeel 4 en volgt de documentatie daarna (onderdeel 5. Relevante bepalingen, onderdeel 6. De vermogensrendementsheffing, onderdeel 7. De achtergrond van de rentevrijstelling in de Wet IB 1964 en de belastingvrije som in de Wet VB 1964 en onderdeel 8. Toetsing aan EU-recht).

De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de onder 1.3 genoemde uitspraak van de Rechtbank en de stukken van het geding.

2.2 Tot het vermogen van belanghebbende, woonachtig in Duitsland, behoren participaties in A. Dit zijn fiscaal transparante beleggingsfondsen die beleggen in Nederlands vastgoed.

2.3 Bij het indienen van de aangifte IB/PVV 2007 heeft hij verzocht om aftrek van het heffingvrije vermogen ad € 20.014 als bedoeld in artikel 5.5 Wet IB 2001. Hij heeft niet verzocht om toepassing van de regels van de Wet IB 2001 zoals die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen (als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001).

2.4 Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft belanghebbende in zijn aangifte als volgt berekend:

Gemiddelde rendementsgrondslag:€ 273.379

Af: Heffingvrije vermogen:€ 20.014

Grondslag voor de rendementsheffing:€ 253.365

Voordeel uit sparen en beleggen 4% = € 10.134

2.5 Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur geweigerd het heffingvrije vermogen toe te kennen.

De Rechtbank

2.6 Voor de Rechtbank is niet in geschil dat belanghebbende minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland geniet.

2.7 De Rechtbank preciseert het geschil tot de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van het heffingvrije vermogen omdat hij ten opzichte van binnenlandse belastingplichtigen ter zake van dezelfde activiteiten of hetzelfde heffingsobject ongelijk wordt behandeld (HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-346/04 (Conijn) en HvJ EG 12 juni 2003, nr. C-234/01 (Gerritse).

2.8 Onder verwijzing naar Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 237-238, oordeelt de Rechtbank dat het heffingvrije vermogen een algemene aftrekpost is en niet een die betrekking heeft op bepaalde activiteiten of vermogensbestanddelen. Het heffingvrije vermogen is aldus de Rechtbank dan vergelijkbaar met de belastingvrije som zoals die bestond voor de vermogensbelasting, waarop een buitenlandse belastingplichtige evenmin recht had (vgl. HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D)).

Het geding in cassatie

In cassatie heeft belanghebbende het volgende middel aangevoerd:

Schending, althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van art. 56 EG Pro (art. 63 VWEU Pro) in verbinding met artikel 7.7 Wet IB 2001, omdat de Rechtbank Breda heeft geoordeeld dat Haupt bij de heffing van inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland in de zin van art. 7.7 Wet IB 2001 geen heffingvrij vermogen in de zin van art. 5.5, lid 1 Wet IB 2001 op het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland in mindering kan brengen, zulks ten onrechte, omdat buitenlands belastingplichtigen als Haupt op grond van art. 56 EG Pro (art. 63 VWEU Pro) voor de heffing over forfaitaire inkomsten uit in Nederland gelegen bezittingen niet zwaarder mogen worden belast dan met hen in vergelijkbare omstandigheden verkerende binnenlands belastingplichtigen.

Ter toelichting merkt de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende op:

- Het heffingvrije vermogen heeft rechtstreeks betrekking op inkomsten uit sparen en beleggen en heeft daarmee geen algemene werking, maar is een brongebonden grondslagmaatregel. Dit blijkt bijvoorbeeld uit de plaats in de wet en het feit dat het heffingvrij vermogen niet buiten box 3 toepassing kan vinden.

- Niet-ingezetenen mogen voor brongebonden aftrekposten en tariefsmaatregelen niet slechter worden behandeld dan ingezetenen; brongebonden grondslagmaatregelen dienen overeenkomstig aan niet-ingezetenen te worden verleend.

- Doelmatigheid kan geen rechtvaardiging vormen voor een belemmering van artikel 56 EG Pro. De mogelijkheid om te kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige kan evenmin een rechtvaardiging vormen.

Beschouwing en beoordeling van het middel

4.1 Het heffingvrije vermogen van artikel 5.5 Wet IB 2001 is een in beginsel vast bedrag dat door binnenlandse belastingplichtigen op de grondslag waarover het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend, in mindering mag worden gebracht. Doordat buitenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 7.7 Wet IB 2001 niet in aanmerking komen voor toepassing van het heffingvrije vermogen, is het voor niet-ingezetenen minder aantrekkelijk om te investeren in onroerende zaken die zijn gelegen in Nederland. Anders dan belanghebbende in onderdeel 2.5 van zijn beroepschrift in cassatie betoogt, heeft de wetgever voor buitenlandse belastingplichtigen in dit opzicht niet dezelfde regeling gewild als voor binnenlandse belastingplichtigen.

4.2 Voor de uitleg van het begrip 'kapitaalverkeer' verwijst het HvJ EG in zijn jurisprudentie(3) naar artikel 1 van Pro richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 en oordeelt het dat - zonder daarbij het voorbehoud te maken dat het kapitaal moet zijn verplaatst - een investering in onroerende zaken een kapitaalbeweging vormt (HvJ EG zaak D punt 24, onderdeel 8.7). Een dergelijke investering valt daarmee binnen de werkingssfeer van de regels betreffende het vrije verkeer van kapitaal.

4.3 Artikel 63, lid 1 VWEU (voorheen artikel 56 EG Pro) verbiedt alle beperkingen van het kapitaalverkeer onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 65 VWEU Pro (voorheen artikel 58 EG Pro). Uit artikel 65, lid 1 en lid 3 van het VWEU volgt dat de lidstaten in hun belastingwetgeving onderscheid mogen maken tussen ingezetenen en niet-ingezetenen, voor zover dit onderscheid noch een middel tot willekeurige discriminatie, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.

4.4 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG/EU dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen bij de directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats (HvJ EG Schumacker punten 31 en 32 (onderdeel 8.2), HvJ EG D punten 26 en 27 (onderdeel 8.7) en HvJ EG Commissie/Spanje punt 46 (onderdeel 8.13)).

4.5 Wanneer een lidstaat niet-ingezetenen niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die zij aan ingezetenen verleent, is dat in de regel dan ook niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke gezinssituatie betreft (HvJ EG Schumacker punt 34 (onderdeel 8.2), HvJ EG Gerritse punt 44 (onderdeel 8.5), HvJ EG Commissie/Spanje punt 47 (onderdeel 8.13) en HvJ EU Gielen punt 43 (onderdeel 8.14)).

4.6 In het onderhavige geval dient dus te worden onderzocht of tussen de situatie van ingezetenen en de situatie van niet-ingezetenen ten opzichte van de litigieuze regeling een objectief verschil bestaat. Bij gebreke aan een dergelijk objectief verschil vormt het feit dat niet-ingezetenen geen heffingvrij vermogen in aanmerking mogen nemen terwijl ingezetenen dit wel mogen, een bij het VWEU verboden discriminatie en is aan de orde de vraag of de regeling onder de in artikel 65 VWEU Pro (voorheen artikel 58 EG Pro) genoemde uitzonderingen valt.

4.7 Onder meer uit HvJ EG Schumacker en HvJ EG D kan worden afgeleid dat zowel voor de inkomstenbelasting als de vermogensbelasting heeft te gelden dat een belastingplichtige die slechts een niet-wezenlijk deel van zijn inkomen/vermogen bezit in een andere lidstaat dan de staat waarvan hij ingezetene is, zich in de regel niet in een situatie bevindt die gelijk is aan die van de ingezetenen van die andere lidstaat, waardoor de weigering om belanghebbende het volledige heffingvrije vermogen toe te kennen, geen discriminatie jegens hem zou opleveren.

4.8 Volgens de Schumacker-doctrine heeft Nederland slechts rekening te houden met de persoonlijke draagkracht van belanghebbende indien hij het grootste deel van zijn inkomen hier te lande verwerft. Uit HvJ EG Lakebrink (onderdeel 8.10) en HvJ EG Renneberg (onderdeel 8.12) kan worden afgeleid dat ook (meer) brongerelateerde uitgaven en tegemoetkomingen die persoonlijke draagkracht kunnen beïnvloeden.

Indien het belastingvoordeel evenwel onlosmakelijk is verbonden met de activiteit waaruit inkomsten worden verkregen, kan het voordeel niet worden gerekend tot de belastingvoordelen die verband houden met de persoonlijke draagkracht, en is de Schumacker-doctrine niet van toepassing (HvJ EG Gerritse punt 27 (onderdeel 8.5), HvJ EU Gielen punt 46 (onderdeel 8.14) en HvJ EU Schröder punt 46 (onderdeel 8.16)).

4.9 Het primaire doel van de regel inzake het heffingvrije vermogen is het categorisch buiten de heffing houden van kleine vermogens (onderdeel 6.1). Deze doelstelling duidt erop dat het heffingvrije vermogen niet onlosmakelijk is verbonden met een bepaalde activiteit, doch betrekking heeft op het gehele vermogen en daarmee kenmerken heeft van een voordeel dat is verbonden met de persoonlijke situatie van een belastingplichtige. Een ander argument waaruit ik afleid dat het heffingvrije vermogen als een persoonlijke tegemoetkoming moet worden bestempeld, is het feit dat de regeling bewerkstelligt dat het effectief forfaitair rendement progressief verloopt, waardoor - zij het in beperkte mate - een heffing naar draagkracht wordt gerealiseerd (onderdeel 6.8). Het heffingvrije vermogen kan dit draagkrachteffect slechts volledig sorteren wanneer de belastingheffing betrekking heeft op het gehele vermogen van belastingplichtigen. Voorts is de regeling betreffende het heffingvrije vermogen, hoewel deze beperkt blijft tot één box, binnen het stelsel van de Wet IB 2001 generiek en is zij niet verbonden aan één activiteit. Ook de omstandigheid dat het heffingvrije vermogen moet worden beschouwd als vervanger van de tot 1 januari 2001 geldende rente- en dividendvrijstelling, duidt erop dat hier sprake is van een persoonlijke tegemoetkoming. Deze vrijstellingen beoogden immers belastingplichtigen - in het bijzonder de "kleine spaarders" - tegemoet te komen ter zake van het verlies door koopkrachtvermindering (onderdeel 7.3).

4.10 Een argument om het heffingvrije vermogen als een voordeel dat onlosmakelijk is verbonden met een bepaalde activiteit te bestempelen, kan worden gevonden in het feit dat de vermogensrendementsheffing voor buitenlandse belastingplichtigen - mede gelet op het OESO-modelverdrag - in de meeste gevallen effectief alleen (rechten op) in Nederland gelegen onroerende zaken hier te lande in de heffing betrekt. Bezien vanuit de heffingsgrondslag heeft de regel van het heffingvrije vermogen voor ingezetenen in dat geval meer het effect van een brongebonden aftrekpost en zou onder verwijzing naar de uitspraken van het HvJ EG in de zaken Hollman (onderdeel 8.11) en Commissie/Spanje (onderdeel 8.13) kunnen worden geconcludeerd dat ingezetenen en niet-ingezetenen ongelijk worden behandeld.

4.11 De wetgever heeft deze regeling - althans in binnenlandse verhoudingen - niet ingesteld teneinde in het bijzonder het bezit van onroerende zaken te faciliëren; de regeling is immers de resultante van de inkleding van het boxenstelsel waarin - in vergelijking met de buitenlandse belastingplicht in een vermogensbelasting - slechts beperkte ruimte voor box 3 bestaat. Daarom weegt het argument als bedoeld in 4.10 niet op tegen de argumenten vermeld in 4.9. Het HvJ EG kiest in de zaak D evenmin voor deze benadering bij de beoordeling van de belastingvrije som in de vermogensbelasting (onderdeel 8.7, punten 36 en 37). Bijgevolg kan niet worden gesproken van een voordeel dat onlosmakelijk is verbonden met een activiteit waaruit inkomsten worden verkregen en is de Schumackerdoctrine van toepassing.

4.12 De Schumacker-doctrine houdt in dat belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van het volledige heffingvrije vermogen indien hij ten minste 90% van zijn inkomen in Nederland verwerft. Als niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, mogen ingezetenen en niet-ingezetenen naar EU-recht in dit opzicht derhalve ongelijk worden behandeld zonder dat daarvoor nadere rechtvaardigingsgronden hoeven te gelden.

4.13 Partijen zijn het erover eens dat hier niet aan het 90%-criterium wordt voldaan. Het middel treft derhalve geen doel.

Relevante bepalingen

5.1 Artikel 5.1 Wet IB 2001 houdt in:

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).

5.2 Artikel 5.2 Wet IB 2001 luidt in het onderhavige jaar als volgt:

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum), voorzover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen

5.3 Artikel 5.5 Wet IB 2001 waarin het heffingvrije vermogen is opgenomen, luidt in 2007 en voor zover hier van belang:

1. Het heffingvrije vermogen bedraagt € 20 014.

(...)

5.4 Voor buitenlandse belastingplichtigen bepaalt artikel 7.7 Wet IB 2001 wat onder het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verstaan. Deze bepaling luidt voor zover hier van belang:

1. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland is het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit sparen en beleggen in Nederland, berekend volgens de regels van hoofdstuk 5, met uitzondering van de in artikel 5.1 genoemde persoonsgebonden aftrek. Het voordeel uit sparen en beleggen in Nederland wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag in Nederland aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag in Nederland aan het einde van het kalenderjaar (einddatum).

2. De rendementsgrondslag in Nederland is de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen in Nederland. Bezittingen in Nederland zijn:

a. In Nederland gelegen onroerende zaken;

(...)

5.5 In artikel 4, lid 1 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1956, Trb. 1959, 85 (hierna: het Verdrag) is bepaald:

1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit onroerende zaken (daaronder begrepen hun toebehoren), die in de andere Staat zijn gelegen, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

5.6 Artikel 19, lid 1 van het Verdrag bepaalt ten aanzien van vermogen bestaande uit onroerende zaken:

1. Het recht tot belastingheffing voor vermogen van een persoon met woonplaats in een van de Staten voor zover het bestaat uit

a onroerende zaken (daaronder begrepen hun toebehoren),

(...)

heeft de Staat, die ingevolge deze Overeenkomst het recht tot belastingheffing voor de inkomsten uit dit vermogen heeft.

5.7 De non-discriminatiebepaling is opgenomen in artikel 24 van Pro het Verdrag. Het eerste lid luidt als volgt:

1. Onderdanen van een van de Staten mogen in de andere Staat niet worden onderworpen aan andere of hogere belastingen dan waaraan onderdanen van deze andere Staat, onder gelijke omstandigheden, zijn onderworpen. Dit geldt ook voor de omvang van de belastingvrijstellingen, aftrekken en verminderingen, die uit hoofde van de burgerlijke staat of de gezinssamenstelling worden verleend.

De vermogensrendementsheffing

In dit onderdeel ga ik nader in op het doel en de strekking van het heffingvrije vermogen.

Parlementaire geschiedenis

6.1 De doelstelling van het heffingvrije vermogen is volgens de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 gelegen in het verbeteren van de uitvoerbaarheid van de vermogensrendementsheffing:(4)

Artikel 5.1.3b Heffingvrij vermogen

Alvorens het tarief van 30% wordt toegepast, mag eerst een zogenoemd heffingvrij vermogen van de rendementsgrondslag worden afgetrokken. Dit is geregeld in het vijfde lid van artikel 5.1.3. Met het heffingvrije vermogen (een vrijstelling "aan de voet") wordt bereikt dat belastingplichtigen met een positief nettovermogen niet reeds vanaf de eerste euro of gulden van dat vermogen in de heffing van het forfaitaire rendement worden betrokken. Deze tegemoetkoming - die qua werking in grote lijnen overeenkomt met de rente- en de dividendvrijstellingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - is bedoeld voor alle belastingplichtigen, maar heeft relatief het meeste effect voor beleggers en spaarders met kleine vermogens.

6.2 In de Nota naar aanleiding van het verslag is vermeld dat het heffingvrije vermogen niet moet worden vergeleken met de belastingvrije sommen in de tot 1 januari 2001 geldende Wet op de vermogensbelasting 1964 (hierna: Wet VB 1964):(5)

De forfaitaire rendementsheffing komt primair in de plaats van de huidige belastingheffing ter zake van inkomsten uit vermogen. Dit betekent ook dat het heffingvrije vermogen in de plaats komt van de in het huidige systeem gehanteerde rente- en dividendvrijstelling. De hoogte van het heffingvrije bedrag dient dan ook primair tegen deze achtergrond te worden beoordeeld en staat zodoende volledig los van de omvang van de belastingvrije sommen die thans in de - met ingang van 2001 af te schaffen - vermogensbelasting worden gehanteerd. De hiervoor genoemde heffingen hebben immers elk hun eigen karakter; de vermogensbelasting belast het bezit van vermogen als zodanig, terwijl zowel de huidige inkomstenbelasting als de voorgestelde forfaitaire rendementsheffing de met (een deel van dat) vermogen behaalde of te behalen inkomsten belast. Een vergelijking met de belastingvrije sommen in de vermogensbelasting is gelet op het vorenstaande derhalve niet juist, omdat het om een andersoortige belasting gaat.

6.3 Onder het oorspronkelijke wetsvoorstel zouden buitenlandse belastingplichtigen geen recht hebben op toepassing van het heffingvrije vermogen. Bij Nota van wijziging is hierop teruggekomen:(6)

Voorts is verduidelijkt dat buitenlands belastingplichtigen recht krijgen op het heffingvrije vermogen voor verhoging met de ouderentoeslag. Indien de buitenlandse belastingplichtige gebruik maakt van de in artikel 2.2.3 [artikel 2.5; a-g] opgenomen keuzeregeling, komt hij wel in aanmerking voor de ouderentoeslag van artikel 5.1.4 [artikel 5.6; a-g] indien zijn belastbaar wereldinkomen uit werk en woning lager is dan euro 16 000.

6.4 In de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Veegwet) is die aanpassing vervolgens weer teruggedraaid. De Raad van State liet zich over deze aanpassing kritisch uit. Blijkens het Nader rapport nam de toenmalige Staatssecretaris van Financiën evenwel het standpunt in dat door gebruik te maken van artikel 2.5 Wet IB 2001 recht op pro rata toepassing van het heffingvrije vermogen ontstaat, hetgeen past binnen de voor het stelsel voor buitenlandse belastingplichtigen geformuleerde uitgangspunten:(7)

De Raad is van oordeel dat de wijziging in artikel 7.7 Wet IB 2001 ertoe leidt dat de balans is doorgeslagen naar de andere kant en adviseert het voorstel opnieuw te bezien teneinde te streven naar een meer evenwichtige oplossing die mogelijk zou kunnen worden gevonden in een pro rata toekenning. De nu voorgestelde bepaling leidt er toe dat buitenlandse belastingplichtigen met bijvoorbeeld in Nederland gelegen onroerende zaken bij de bepaling van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland in beginsel geen recht hebben op de toepassing van het heffingvrije vermogen. Indien zij gebruik maken van de in artikel 2.5 opgenomen keuzeregeling geldt dat zij wel recht hebben voor [bedoeld zal zijn: op; a-g] een pro rata toepassing van het heffingvrije vermogen. Deze benadering past volledig binnen de door de Raad in dit onderdeel geformuleerde uitgangspunten. Uitgangspunt van het stelsel voor buitenlandse belastingplichtigen is dat zij in beginsel geen recht hebben op aftrekposten waaronder heffingvrij vermogen en heffingskorting, maar dat zij kunnen kiezen voor een behandeling die gelijk is aan die welke voor binnenlandse belastingplichtigen geldt.

6.5 De Memorie van toelichting bij de Veegwet vermeldt over de aanpassing van artikel 7.7 Wet IB 2001:(8)

De wijziging in artikel 7.7 wordt voorgesteld om te voorkomen dat buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de in artikel 2.5 opgenomen keuzeregeling voor wat betreft de belastingheffing over hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gunstiger worden behandeld dan buitenlandse belastingplichtigen die wel van de keuzeregeling gebruik maken. Indien gebruik wordt gemaakt van de keuzeregeling, wordt het heffingvrij vermogen immers naar evenredigheid toegerekend aan het Nederlandse en het niet-Nederlandse deel van de rendementsgrondslag. Buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de keuzeregeling zouden daarentegen het heffingvrij vermogen volledig ten laste van het Nederlandse deel van de rendementsgrondslag kunnen brengen. Een dergelijke situatie zou onevenwichtig zijn.

6.6 De Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Veegwet vermeldt over het vervallen van het heffingvrije vermogen voor buitenlandse belastingplichtigen die worden belast op grond van artikel 7.7 Wet IB 2001:(9)

De leden van de CDA-fractie zijn gestuit op de problemen die ontstaan door het laten vervallen van het heffingvrije vermogen voor buitenlandse belastingplichtigen. Ook deze bepaling is naar het oordeel van de leden een voorbeeld van het feit dat het ondernemen in Nederland bemoeilijkt wordt door de thans voorliggende fiscale wetsvoorstellen en zij gaan ervan uit dat voorzien wordt in een goede overgangsregeling. Deze is thans niet voorhanden. De leden vragen hoe de staatssecretaris daar tegenover staat. De voorgestelde bepaling leidt ertoe dat buitenlandse belastingplichtigen met bijvoorbeeld in Nederland gelegen onroerende zaken bij de bepaling van hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland in beginsel geen recht hebben op de toepassing van het heffingvrije vermogen. Maken zij gebruik van de keuzeregeling zoals opgenomen in artikel 2.5 Wet IB 2001, dan komen zij in aanmerking voor een pro rata toepassing van het heffingvrije vermogen. Deze benadering sluit aan bij het uitgangspunt van de behandeling van buitenlandse belastingplichtigen dat zij in beginsel niet in aanmerking kunnen komen voor aftrekposten waaronder heffingvrije vermogen en heffingskorting, maar dat zij kunnen kiezen voor een behandeling die gelijk is aan die van binnenlandse belastingplichtigen. Ik acht dan ook geen reden aanwezig om een inbreuk te maken op deze consistente lijn, die de belastingplichtige een keuzemogelijkheid biedt.

6.7 In een brief van 29 maart 2002 merkt de Staatssecretaris van Financiën over het karakter van de rente- en dividendvrijstelling en het heffingvrije vermogen op:(10)

Wel dient vermeld te worden dat de rente- en dividendvrijstelling (en ook het heffingvrije vermogen) veelal het karakter van doelmatigheid hebben verkregen, op deze manier werden (en worden) immers kleine ontvangsten (nu vermogens) buiten de heffing gelaten.

6.8 In het Verslag van een schriftelijk overleg naar aanleiding van het rapport ´Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001´ wordt vermeld:(11)

Het heffingvrije vermogen draagt zowel bij aan de doelmatigheid van de heffing als aan het draagkrachtbeginsel. Door het heffingvrije vermogen hoeft niet iedereen met een positief vermogen in de heffing te worden betrokken, en bovendien fungeert het heffingvrije vermogen als een tegemoetkoming die relatief het meeste effect heeft voor beleggers en spaarders met kleine vermogens. Door dit heffingvrije vermogen is het effectieve forfaitaire rendement voor spaarders en beleggers lager dan vier procent. Voor bijna de helft van de belastingplichtigen in box 3 is dit effectieve forfaitaire rendement minder dan 2%.

6.9 In de Memorie van antwoord bij het Belastingplan 2010 komt eveneens aan de orde dat het heffingvrije vermogen het effectief rendement beïnvloedt.(12)

6.10 Ook in de Fiscale agenda van het kabinet-Rutte is opgemerkt dat het heffingvrije vermogen mede het effectief forfaitair rendement bepaalt:(13)

Het heffingvrije vermogen heeft naast de beperking van het aantal belastingplichtigen nog een ander effect. Als het forfaitair rendement niet wordt gerelateerd aan het vermogen na aftrek van het heffingvrije vermogen maar aan het totale vermogen, ontstaat het effectief forfaitair rendement. Dit effectief forfaitair rendement verloopt progressief door het heffingvrije vermogen.

Beleid

6.11 In een brief van 30 augustus 2001, gericht aan een advieskantoor, lichtte de toenmalige Staatssecretaris van Financiën nogmaals toe dat buitenlandse belastingplichtigen geen recht hebben op toepassing van het heffingvrije vermogen, als zij niet kiezen voor toepassing van de regels die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001:(14)

In de algemene memorie van toelichting bij het wetsvoorstel inzake de Wet inkomstenbelasting 2001 is in paragraaf 3.3 aangegeven dat het internationaal algemeen aanvaard is dat inwoners voor hun gehele wereldinkomen in de heffing worden betrokken en dat niet-inwoners in beginsel alleen in de heffing worden betrokken voor inkomensbestanddelen die een directe relatie hebben met Nederland. In verband daarmee hebben niet-inwoners geen recht op toepassing van de persoonsgebonden aftrek en geen recht op de heffingskorting. Achtergrond daarvan is dat deze aftrek en deze korting een persoonlijk karakter hebben. Van een direct verband met een bron van inkomen is immers geen sprake. In principe zou deze 'persoonlijke' aftrek en korting dus ook niet meer dan eenmaal - of in de woonstaat, of in de bronstaat - in aanmerking moeten worden genomen. Omdat de woonstaat in beginsel heft over het totale wereldinkomen, is het gebruikelijk dat de woonstaat rekening houdt met deze 'persoonlijke' aftrek en korting. Tegen die achtergrond bezien kunnen niet-inwoners onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen gebruik maken van de persoonsgebonden aftrek en van de heffingskorting.

Wat betreft de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen, geldt bovendien als belangrijk uitgangspunt het zogenoemde keuzeregime van artikel 2.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Op grond van dit keuzeregime kunnen buitenlandse belastingplichtigen kiezen voor toepassing van de wettelijke regels zoals die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen. Daarmee komt voor deze buitenlandse belastingplichtigen (partiële) toepassing van de heffingskorting en het heffingvrije vermogen binnen bereik. De feitelijke uitwerking van de keuze van buitenlandse belastingplichtigen voor toepassing van de wettelijke regels zoals die gelden voor binnenlandse belastingplichtigen, heeft ook consequenties voor de behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die niet kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtigen. In dat kader is in de artikelsgewijze toelichting op de Veegwet 2001 aangegeven dat het niet de bedoeling is dat buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de keuzeregeling van artikel 2.5 wat betreft de belastingheffing over hun belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gunstiger worden behandeld dan buitenlandse belastingplichtigen die wel van deze keuzeregeling gebruik maken. In verband daarmee is toen besloten artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 - waarin voor buitenlandse belastingplichtigen aanvankelijk wel in toepassing van het heffingvrije vermogen was voorzien - aldus te wijzigen dat buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de keuzeregeling niet (meer) voor het heffingvrije vermogen in aanmerking komen. Deze beslissing hield verband met het feit dat bij buitenlandse belastingplichtigen die gebruik maken van de keuzeregeling, het heffingvrije vermogen niet volledig wordt toegepast, maar naar evenredigheid wordt toegerekend aan het enerzijds Nederlandse en anderzijds het niet-Nederlandse deel van de rendementsgrondslag. Tegen die achtergrond bezien zou het niet evenwichtig zijn om buitenlandse belastingplichtigen die geen gebruik maken van de keuzeregeling, in aanmerking te laten komen voor toepassing van het (volledige) heffingvrije vermogen.

Gelet op het vorenstaande, merk ik op dat ik - gegeven ook de mogelijkheid van de hiervoor genoemde keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen - geen aanleiding zie om het regime voor buitenlandse belastingplichtigen in de door u bepleite zin aan te passen. In de nota naar aanleiding van het verslag inzake de Veegwet 2001 heb ik in antwoord op een vraag van de leden van de fractie van het CDA uit de Tweede Kamer deze zienswijze reeds eerder uitgedragen.

Literatuur

6.12 Dusarduijn stelt dat het draagkrachtkarakter van het heffingvrije vermogen moet worden genuanceerd:(15)

In de ogen van de wetgever draagt deze vrijstelling bij aan zowel de doelmatigheid van de heffing als aan het draagkrachtbeginsel. De praktische uitvoerbaarheid van de vermogensrendementsheffing wordt inderdaad vergroot door de werking van het heffingvrije vermogen. (...) Dat verklaart echter niet de keuze voor een voetvrijstelling die ook op grote(re) vermogens van toepassing is: het voorkomen van administratieve uitvoeringslasten zou ook via een drempelvrijstelling bereikt kunnen worden. Ook betwijfel ik of het relatief grotere effect dat de vermogensvrije voet heeft voor bezitters van 'kleine vermogens' daadwerkelijk gerelateerd kan worden aan het draagkrachtbeginsel. (...) Ook het daadwerkelijke effect van het heffingvrije vermogen - een financieel voordeel van maximaal € 248 per belastingplichtige per jaar - nuanceert het draagkrachtkarakter van deze heffingvrije voet.

De achtergrond van de rentevrijstelling in de Wet IB 1964 en de belastingvrije som in de Wet VB 1964

7.1 De belastingvrije som in de Wet VB 1964 werd rechtstreeks op de heffingsgrondslag in mindering gebracht. Artikel 14, waarin de belastingvrije som was opgenomen, luidde in het jaar 2000 als volgt:

Art. 14. 1. De belasting bedraagt 7 promille van elk geheel bedrag van ƒ 1000 dat in de belastbare som is begrepen. Bedragen van ƒ 70 en minder worden niet geheven.

2. Belastbare som is:

a. ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen: het vermogen verminderd met de belastingvrije som;

b. ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen: het binnenlandse vermogen.

3. De belastingvrije som bedraagt voor de binnenlandse belastingplichtige die wordt ingedeeld in:

a. tariefgroep I: ƒ 200 000;

b. tariefgroep II: ƒ 250 000.

De rente- en dividendvrijstelling in de Wet op de inkomstenbelasting1964 (hierna: Wet IB 1964) gold respectievelijk voor de bij de bepaling van het onzuivere inkomsten als inkomsten in aanmerking genomen renten en opbrengsten van aandelen en winstbewijzen. Ingevolge artikel 4, lid 1, Wet IB 1964 werden beide vrijstellingen op het onzuivere inkomen in mindering gebracht.

7.2 Bij een wijziging van de Wet VB 1964 in 1973 werd de belastingvrije som voor buitenlandse belastingplichtigen afgeschaft. De Memorie van toelichting vermeldt:(16)

Ingevolge het tweede lid van art. 14 (Onderdeel D, 2°) zullen buitenlandse belastingplichtigen geen belastingvrije som meer hebben. Hun belastbare som is dus gelijk aan hun binnenlandse vermogen. Daarmede wordt teruggekeerd naar de situatie zoals die bestond vóór 1956. De bij de Wet van 15 augustus 1955, Stb. 369, ingevoerde regeling krachtens welke de voor binnenlandse belastingplichtigen geldende belastingvrije sommen van de Wet VB 1892 ook voor buitenlandse belastingplichtigen van toepassing werden - een regeling welke bij de totstandkoming van de Wet VB 1964 is bestendigd - wordt dus niet langer gehandhaafd. Dat is in overeenstemming met de per 1 januari 1973 gewijzigde Wet IB 1964, op grond waarvan aan buitenlandse belastingplichtigen in beginsel geen belastingvrije som wordt verleend. Indien en voor zover er in de inkomstenbelasting wel een belastingvrije som wordt verleend, geschiedt dit alleen op grond van het in het kader van de loonbelastingheffing (waarbij geen verschil wordt gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen) toegepast zijn van een belastingvrije som. Een overeenkomstige situatie doet zich bij de vermogensbelasting niet voor.

Ten einde tegemoet te komen aan het praktische bezwaar dat voor zeer kleine bedragen aanslagen moeten worden opgelegd, is in de voorgestelde aanvulling van art. 14, eerste lid (onderdeel D, 1°), een voorziening getroffen waardoor bedragen van ƒ 50 of minder niet worden geheven. De inkomstenbelasting kent een soortgelijke regeling (art. 53, eerste lid, slot). De grens van ƒ 50 betekent overigens voor binnenlandse belastingplichtigen met een vermogen dat de belastingvrije som slechts weinig overschrijdt (bij een tarief van 5‰: ƒ 11 000) een kleine belastingverlichting.

7.3 In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat het heffingvrije vermogen qua werking in grote lijnen overeenkomt met de rente- en dividendvrijstelling in de Wet IB 1964 (onderdelen 6.1 en 6.2). Blijkens de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarmee in 1981 de rentevrijstelling wettelijk is vastgelegd, was het doel van deze vrijstelling het bevorderen van inflatieneutrale belastingheffing:(17)

Vooruitlopend op een beslissing over de Hofstra-voorstellen is een beperkte vrijstelling verleend voor in de privé-sfeer ontvangen rente. Voor 1978 en 1979 bedroeg deze vrijstelling maximaal ƒ 200; voor 1980 geldt een vrijstelling van maximaal ƒ 500, waarbij een zogenaamde saldomethode wordt toegepast (de vrijstelling geldt alleen indien de ontvangen rente de betaalde rente overtreft). Aldus wordt - zoals is opgemerkt in de brief van 18 september 1979 - enigermate tegemoet gekomen aan de in brede kringen gevoelde onbillijkheid dat rente volledig in de belastingheffing wordt betrokken, ondanks koopkrachtvermindering van de hoofdsom.

(...)

Bij de beoordeling van het voorstel dient, zoals naar voren is gebracht in de brief van 18 september 1979, in aanmerking te worden genomen dat kleine spaarders doorgaans zijn aangewezen op spaarvormen die bestaan in nominale vorderingen tegen een rente die in het recente verleden niet of nauwelijks hoger was dan de geldontwaarding, terwijl grotere spaarders meestal ruimere mogelijkheden hebben tot belegging in nominale vorderingen tegen een hogere rente en tot belegging in andere waarden dan nominale. Het is dan ook - om de brief van onze ambtsvoorgangers verder te citeren - in het algemeen de kleine spaarder van wie de inflatie een zware tol eist, zij het dat ook de grotere spaarder voor het meest liquide deel van zijn spaargelden te lijden heeft van de geldontwaarding. Als nu ondanks gedaalde of nauwelijks gestegen koopkracht van spaargeld na bijschrijving van rente, belasting wordt geheven van de ontvangen rente wordt dit beschouwd als onbillijk en kan worden aangenomen dat deze heffing het sparen ontmoedigt, aldus de brief van 18 september in welke zienswijze wij ons volledig kunnen vinden.

7.4 In de Memorie van toelichting bij de Wet IB 1964 is nader ingegaan op de achtergrond van de belastingvrije som in de Wet VB 1964:(18)

In het door de regering-Van Agt op 16 november ingediende voorstel tot wijziging van de vermogensbelasting (Kamerstuk 15 905) worden aan de belastingvrije som op maatschappelijke gronden de volgende drie functies toegekend:

- liquiditeitenreserve;

- egalisatiereserve;

- rampenreserve.

De hoogte van de belastingvrije som is het resultaat van een afweging van een aantal factoren. Een afweging heeft plaatsgevonden bij de behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de nu bestaande wet evenals bij de behandeling van de wetsontwerpen tussen 1973-1979 waarbij de hiervoor genoemde tijdelijke verhoging van de belastingvrije som tot ƒ 43 000/ƒ 59 000 werd voorgesteld.

Een van de uitgangspunten bij deze afwegingen was dat bij de belastingheffing rekening moet worden gehouden met de draagkracht van de belastingplichtige. Uit deze gedachte vloeide voort dat kleine vermogens werden vrijgesteld, omdat pas bij het overschrijden van een bepaalde grens (de belastingvrije som) het bezit van vermogen een afzonderlijke draagkrachtfactor van betekenis gaat worden.

Een ander uitgangspunt was dat het buiten beschouwing laten van kleine vermogens de efficiency van de belastingheffing bevordert, zowel wat betreft de overheid als de belastingplichtige.

7.5 De rentevrijstelling in de Wet IB 1964 gold met ingang van 1 januari 1988 niet langer voor buitenlandse belastingplichtigen. Deze aanpassing is in de Memorie van toelichting bij het betreffende wetsvoorstel als volgt toegelicht:(19)

Vervolgens stonden wij voor de vraag of de rentevrijstelling voor buitenlandse belastingplichtigen - alsdan nog uitsluitend van betekenis voor rente-inkomsten op zogenaamde 'aanmerkelijk-belangvorderingen' - verzwaard zou moeten worden met de voor binnenlandse belastingplichtigen aangebrachte verruimingen. Wij menen daartoe niet over te moeten gaan, en stellen zelfs voor de rentevrijstelling ook voor die situatie geheel af te schaffen. Overwegingen die daartoe hebben geleid zijn allereerst gelegen in het theoretische uitgangspunt dat het bestaan van een rentevrijstelling voor buitenlandse belastingplichtigen zeker niet vanzelf voortvloeit uit het bestaan van zo'n vrijstelling voor binnenlandse belastingplichtigen. Gelet op het feit dat ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen slechts een deel van het inkomen in de heffing wordt begrepen en niet het wereldinkomen, is het alleszins verdedigbaar om hun de vrijstelling die geldt voor binnenlandse belastingplichtigen - die wel voor hun totale wereldinkomen worden belast - te onthouden. Voorts is ook het dereguleringsaspect een factor van gewicht geweest bij de afweging of tot het afschaffen van de rentevrijstelling in dit kader zou kunnen worden overgegaan. Een laatste overweging is geweest de relatief geringe betekenis van de vrijstelling voor de genieters van rente-inkomsten uit zogenaamde 'aanmerkelijk-belangvorderingen'.

7.6 De dividendvrijstelling is met ingang van 1 januari 1997 voor buitenlandse belastingplichtigen vervallen. De achterliggende reden hiervan is dat zij - wegens andere aanpassingen die met ingang van die datum in de Wet IB 1964 zijn aangebracht - haar belang heeft verloren.(20)

7.7 Van Soest schrijft:(21)

De aftrek aan de voet (belastingvrije som) is gebaseerd op de draagkrachtgedachte, de aftrek is afhankelijk van de burgerlijke staat (...).

Toetsing aan EU-recht

8.1 Asscher, woonachtig in België, was werkzaam in Nederland. In de eerste tariefschijf geldt voor hem een tarief van 25%, terwijl voor binnenlandse belastingplichtigen een tarief van 13% geldt. Het HvJ EG overwoog:(22)

46 Volgens de Nederlandse regering vormt het hogere belastingtarief een compensatie voor de toepassing van de belastingprogressie, waaraan bepaalde niet-ingezetenen zouden ontsnappen omdat hun belastingplicht beperkt is tot inkomsten die zij in Nederland verkrijgen.

47 Dienaangaande moet worden gepreciseerd, dat de inkomsten die worden verkregen in de staat waar de belastingplichtige zijn economische activiteit uitoefent zonder daar te wonen, op grond van artikel 24, lid 2, sub 1, van de overeenkomst, dat het model volgt van artikel 23 A, leden 1 en 3, van het OESO-modelverdrag (methode van vrijstelling met voorbehoud van progressie), uitsluitend in die staat belastbaar zijn en in de woonstaat zijn vrijgesteld. De woonstaat behoudt evenwel het recht om met deze inkomsten rekening te houden bij de berekening van het bedrag van de belasting over de overige inkomsten van de betrokken belastingplichtige, teneinde, in het bijzonder, de progressieregel toe te passen.

48 In de omstandigheden van de onderhavige zaak kan een belastingplichtige dus niet aan toepassing van de progressieregel ontkomen op grond dat hij niet-ingezetene is. Bijgevolg bevinden beide categorieën belastingplichtigen zich ten opzichte van deze regel in een vergelijkbare situatie.

49 In die omstandigheden vormt het feit dat op bepaalde niet-ingezetenen een hoger tarief voor de belasting op inkomen toepasselijk is dan op ingezetenen en gelijkgestelden, een bij artikel 52 van Pro het Verdrag verboden indirecte discriminatie.

8.2 Schumacker, woonachtig in België, verdiende nagenoeg zijn gehele inkomen in Duitsland. Als niet-inwoner was hij aldaar niet gerechtigd tot bepaalde belastingvoordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Naar aanleiding van de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof overweegt het HvJ EG:(23)

31. Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32. Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

(...)

34. Wanneer derhalve een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

8.3 De zaak Wielockx betrof een inwoner van België, die maat was in een maatschap van fysiotherapeuten in Nederland. Hij wenste te doteren aan de FOR, hetgeen hem als buitenlands belastingplichtige niet was toegestaan. Het HvJ EG overwoog over het discriminerende karakter:(24)

18. Op het gebied van de directe belastingen is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar. Die situaties verschillen immers objectief van elkaar, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (arrest Schumacker, reeds aangehaald, r.o. 31 e.v.).

19. Derhalve kan een verschillende behandeling van deze twee categorieën belastingplichtigen als zodanig niet worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag.

20. De niet-ingezeten belastingplichtige - werknemer of zelfstandige - die (nagenoeg) zijn gehele inkomen verwerft in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent, bevindt zich evenwel wat de inkomstenbelasting betreft, objectief in dezelfde situatie als de inwoner van deze staat, die er dezelfde werkzaamheden uitoefent. Beiden zijn enkel in deze staat belastingplichtig volgens dezelfde belastinggrondslag.

21. Indien de niet-ingezeten belastingplichtige, ten aanzien van de van zijn belastbaar inkomen af te trekken bedragen, fiscaal niet op dezelfde wijze wordt behandeld als de ingezeten belastingplichtige, zal met zijn persoonlijke situatie noch door de belastingdienst van de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent - waar hij immers niet woont -, noch door die van de woonstaat - waar hij immers geen inkomen geniet - rekening worden gehouden. Dientengevolge zal hij voor een groter totaalbedrag worden aangeslagen en worden benadeeld ten opzichte van de ingezeten belastingplichtige.

22. Hieruit volgt, dat de niet-ingezeten belastingplichtige die, zoals in het hoofdgeding, (nagenoeg) zijn gehele inkomen verwerft in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent, maar geen aftrekbare oudedagsreserve kan opbouwen onder dezelfde fiscale voorwaarden als de ingezeten belastingplichtige, wordt gediscrimineerd.

In zijn noot in BNB gaat Wattel in op de - zijns inziens onterechte - toepassing van de inkomenseis uit het Schumacker-arrest in de zaak Wielockx (citaat zonder noten):

Het verschil in vergelijkingsmaatstaf tussen Avoir fiscal (en Commerzbank) en Schumacker wordt dus verklaard door de inzet van het geschil: in Schumacker ging het om fiscale tegemoetkomingen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie, in de andere arresten ging het om objectieve regelingen. Van persoonlijke tegemoetkomingen aanvaardt het Hof dat die slechts door één staat gegeven hoeven worden: in beginsel de woonstaat, maar indien dat onmogelijk is wegens onvoldoende woonstaatinkomen, dan de werkstaat. Objectieve tegemoetkomingen zitten echter aan het object vast en kunnen heel wel in beide staten verleend worden: niet valt in te zien waarom Wielockx, indien hij ook in België praktijk hield, niet zowel in België als in Nederland een FOR zou mogen opbouwen. De fout die advocaat-generaal en Hof mijns inziens maken in het Wielockx-arrest door de inkomenseis te stellen, is dat zij de FOR-opbouw ten onrechte zien als een fiscale tegemoetkoming aan persoonlijke en gezinsomstandigheden. De FOR is echter geen persoonlijke omstandigheid.

8.4 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182 betrof de voorkomingsmethodiek in de door Nederland met Duitsland, Frankrijk en - zoals in het onderhavige geval - het Verenigd Koninkrijk gesloten belastingverdragen (vrijstelling met progressievoorbehoud; evenredige vermindering). Door de wijze waarop de voorkomingsbreuk destijds werd bepaald, verloor De Groot een deel van zijn belastingvrije som en zijn persoonlijke aftrekposten. Met betrekking tot de vraag of deze belemmering te rechtvaardigen is in het licht van de bepalingen van het EG-Verdrag overwoog het HvJ EG kort gezegd dat de lidstaten vrij zijn in de onderlinge verdeling van de heffingsbevoegdheid en de keuze van de voorkomingsmethodiek, mits belastingplichtigen ervan verzekerd zijn dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen:(25)

99. Bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen mogen de lidstaten deze koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie uiteraard wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De woonstaat kan dus bij overeenkomst ontheven worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in het buitenland verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen.

100. De woonstaat kan ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven.

101. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.

8.5 Gerritse, drummer, woont in Nederland en heeft in Duitsland een optreden gegeven. Duitsland is heffingsbevoegd ter zake van de met dat optreden genoten inkomsten. Op grond van de Duitse nationale wetgeving wordt bij de belastingheffing van niet-ingezetenen de belasting berekend over het onzuivere inkomen zonder aftrek van beroepskosten - terwijl ingezetenen wel beroepskosten in aanmerking mogen nemen - en wordt een bronheffing toegepast tegen een uniform tarief van 25%, dit terwijl ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som. Ten aanzien van de vraag of de vrijheid van vestiging wordt geschonden overweegt het HvJ EG onder andere:(26)

27. Vooraf moet worden vastgesteld dat de betrokken beroepskosten rechtstreeks verband houden met de activiteit waardoor de in Duitsland belastbare inkomsten zijn verworven, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen in dat opzicht in een vergelijkbare situatie verkeren.

(...)

29. Aangezien er voor het Hof geen nauwkeurig argument is aangevoerd om een dergelijke ongelijke behandeling te rechtvaardigen, moet worden vastgesteld dat de artikelen 59 en 60 van het Verdrag zich verzetten tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, in zoverre zij voor beperkt belastingplichtigen de mogelijkheid om beroepskosten van hun belastbare inkomsten af te trekken uitsluit, terwijl zij deze mogelijkheid wel toekent aan onbeperkt belastingplichtigen.

(...)

44. Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34, en Gschwind, punt 23).

(...)

48. Wat de belastingvrije som betreft, is het gerechtvaardigd om dit voordeel voor te behouden aan personen die het voornaamste deel van hun belastbare inkomen in de staat van belastingheffing hebben verworven, dus in de regel ingezetenen. Zoals het Finanzgericht Berlin, de Finse regering en de Commissie hebben beklemtoond, dient de belastingvrije som immers een sociaal doel in zoverre zij de mogelijkheid biedt om de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen.

8.6 Wallentin, student en woonachtig in Duitsland, heeft in Zweden een bezoldigde stage gelopen. In zijn woonland heeft hij in dat jaar alleen belastingvrije toelagen ontvangen. Op grond van de Zweedse wetgeving wordt de stagevergoeding aan de heffing van inkomstenbelasting naar een tarief van 25% onderworpen, en wordt geen rekening gehouden met een belastingvrije som; dit terwijl onbeperkt belastingplichtigen wel recht hebben op een (gedeelte van de) belastingvrije som. Op de vraag of dit in strijd is met artikel 39 EG Pro, antwoordt het HvJ EG:(27)

17 Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders is ingeval de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 89). In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat, is de discriminatie immers gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, punt 38), ongeacht het verschillende belastingtarief van de bijzondere en de algemene inkomstenbelasting.

18 Dat is precies het geval in het hoofdgeding, waar Wallentin ten tijde van de feiten geen belastbaar inkomen in zijn woonstaat had, aangezien de maandelijkse toelage van zijn ouders en het stipendium van de Duitse overheid naar Duits belastingrecht geen belastbaar inkomen vormden.

19 Met betrekking tot de vraag of de betrokken belastingvrije som weergeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat de belastingvrije som naar Duits recht ("Grundfreibetrag") een sociaal doel dient, aangezien zij de mogelijkheid biedt, de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen (arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 48). De processtukken bevatten geen enkel gegeven dat pleit voor een andere beoordeling van de naar Zweeds belastingrecht toegekende belastingvrije som.

20 Bijgevolg levert de omstandigheid dat deze belastingvrije som niet wordt toegekend aan beperkt belastingplichtigen die in hun woonstaat geen belastbaar inkomen verwerven, een met artikel 39 EG Pro strijdige discriminatie op.

21 Het argument dat toekenning van de belastingvrije som aan een niet-ingezetene de fiscale samenhang in het gedrang zou brengen, aangezien er naar Zweeds belastingrecht een rechtstreeks verband bestaat tussen de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie en het recht om volledig en progressief belasting te heffen op het wereldinkomen van de ingezetenen, kan niet worden aanvaard. In een situatie als die in het hoofdgeding kan de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige immers niet in aanmerking nemen, omdat er geen belastingschuld is. In een dergelijk geval verlangt het gemeenschapsrechtelijke beginsel van gelijke behandeling dat de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezeten buitenlander in de werkstaat op dezelfde wijze in aanmerking wordt genomen als die van de ingezeten onderdanen en dat hem dezelfde belastingvoordelen worden toegekend (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 41).

(...)

8.7 De zaak D(28) gaat onder andere over de vraag of een Duits ingezetene wiens vermogen voor 10% bestaat uit in Nederland gelegen onroerende zaken recht heeft op toepassing van de belastingvrije som als bedoeld in artikel 14, lid 2 van de Wet VB 1964 (tekst 1998).(29) Op de vraag of het gemeenschapsrecht, en in het bijzonder artikel 56 EG Pro (thans artikel 63 VEU Pro) zich verzet tegen een regeling op grond waarvan binnenlandse belastingplichtigen altijd recht hebben op een belastingvrije som, terwijl een buitenlandse belastingplichtige daarop geen recht heeft, in een situatie dat het vermogen zich hoofdzakelijk bevindt in de woonstaat (terwijl in de woonstaat geen vermogensbelasting wordt geheven), antwoordt het HvJ EG:

24. Om te beginnen zij eraan herinnerd dat een investering in onroerende zaken als die welke D. in Nederland heeft gedaan, een kapitaalbeweging vormt in de zin van artikel 1 van Pro richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van Pro het Verdrag (PB L 178, blz. 5) en van de nomenclatuur van het kapitaalverkeer die in bijlage I bij die richtlijn is opgenomen. Deze nomenclatuur heeft haar indicatieve waarde voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer behouden (zie arrest van 23 september 2003, Ospelt en Schlössle Weissenberg, C-452/01, Jurispr. blz. I-9743, punt 7). Een dergelijke investering valt binnen de werkingssfeer van de regels betreffende het vrije verkeer van kapitaal in de artikelen 56 EG en volgende.

(...)

26. Het Hof heeft erkend dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar zijn (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31).

27. Met betrekking tot de inkomstenbelasting heeft het Hof geoordeeld dat de situatie van de ingezetene verschilt van die van de niet-ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de totale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 33).

(...)

32. Om te beginnen is de vermogensbelasting, evenals de inkomstenbelasting, een directe belasting die wordt vastgesteld op basis van de draagkracht van de belastingplichtige. De vermogensbelasting wordt dikwijls aangemerkt als een aanvulling op de inkomstenbelasting, die met name betrekking heeft op het kapitaal.

33. Voorts bezit de vermogensbelastingplichtige in de regel het grootste deel van zijn vermogen in de staat waarvan hij ingezetene is. Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, vormt die lidstaat meestal de plaats waar de belastingplichtige het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft (zie arrest van 12 juni 2003, Gerritse, C-234/01, Jurispr. blz. I-5933, punt 43).

(...)

36. Vastgesteld zij dat deze belastingvrije som - waarmee moet worden verzekerd dat althans een deel van het totale vermogen van de betrokken belastingplichtige is vrijgesteld van de vermogensbelasting - slechts volledig effect kan sorteren wanneer de belastingheffing betrekking heeft op het totale vermogen van de betrokkene. Niet-ingezetenen die in die andere lidstaat slechts over een deel van hun vermogen belasting moeten betalen, hebben daarom in het algemeen geen recht op die belastingvrije som.

37. Evenals bij de inkomstenbelasting moet er voor de vermogensbelasting dus van worden uitgegaan dat de situatie van de niet-ingezetene verschilt van die van de ingezetene, aangezien niet alleen het belangrijkste deel van de inkomsten, maar eveneens het belangrijkste deel van het vermogen van laatstgenoemde gewoonlijk geconcentreerd is in de staat waarvan hij ingezetene is. Die lidstaat is dus het best in staat om rekening te houden met de volledige draagkracht van de ingezetene door hem eventueel de in zijn wettelijke regeling voorziene belastingvrije sommen toe te kennen.

38. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die slechts een niet-wezenlijk deel van zijn vermogen bezit in een andere lidstaat dan de staat waarvan hij ingezetene is, zich in de regel niet in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van de ingezetenen van die andere lidstaat, en dat de weigering van de betrokken autoriteiten om hem de belastingvrije som toe te kennen waarvoor die ingezetenen wel in aanmerking komen, geen discriminatie jegens hem oplevert.

(...)

41 Dat ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend worden behandeld door de lidstaat waarin de betrokkene slechts 10% van zijn vermogen bezit en in dat geval geen aftrek van een belastingvrije som plaatsvindt, wordt immers verklaard door het feit dat de betrokkene slechts een niet-wezenlijk deel van zijn vermogen in die lidstaat bezit en hij zich dus niet in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van de ingezetenen. De omstandigheid dat de woonstaat van de betrokkene de vermogensbelasting heeft afgeschaft, heeft geen invloed op deze feitelijke situatie. Aangezien de betrokkene het belangrijkste deel van zijn vermogen bezit in de staat waarvan hij ingezetene is, is de lidstaat waarin hij slechts een deel van zijn vermogen bezit niet verplicht hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent.

42 Bovendien verschillen de omstandigheden van het hoofdgeding van die van de zaak waarin het voormelde arrest Wallentin is gewezen, aangezien bedragen als de toelage die Wallentin van zijn ouders kreeg en het stipendium dat hij van de Duitse overheid ontving, op zich geen inkomsten vormden die krachtens Duits belastingrecht belastbaar waren. Derhalve kunnen de door Wallentin in Duitsland ontvangen bedragen en het vermogen dat D. in die lidstaat bezit niet vergelijkbaar worden geacht voor de beantwoording van de vraag of D. voor de belasting van het vermogen dat hij in Nederland bezit, in aanmerking moet kunnen komen voor een belastingvrije som die de wettelijke regeling van laatstgenoemde lidstaat voorziet.

Kofler en Schindler gaan naar aanleiding van de eerste in de zaak D aan de orde zijnde prejudiciële vraag in op de vraag in hoeverre de omstandigheid dat Duitsland in het onderhavige jaar geen vermogensbelasting kent, de analyse van het HvJ EG heeft beïnvloed:(30), (31)

This, however, left unresolved the tricky question of whether or not the fact that Germany did not impose wealth tax in the tax year in question influenced the analysis of the (potential) discrimination. Whilst the Advocate General thought so, the EC rightly did not follow this line of reasoning.

(...)

In addition, the mere existence of a particular tax in one Member State, which does not exist in another Member State, cannot have any effect on evaluating the tax system of the latter Member State in the light of the fundamental freedoms. Conversely, the non-existence of a tax in one Member State cannot influence a discrimination analysis of the tax system of another Member State, in which such a tax exists.

(...)

The Court, thereby, avoided creating a paradox in its case law on mere disparities. This said, it may be speculated as to what is the real difference between the Wallentin and the "D" case. In the Wallentin case, the ECJ disregarded amounts that Mr Wallentin received in his residence Member State, Germany, that were not included in de German tax base in deciding whether or not he had reached the 90% Schumacker threshold in Sweden, his Member State of employment. Conversely, and in contrast to the Advocate General, in the "D" case, the ECJ rightly did not disregard property held in Germany in respect of the 90% Schumacker threshold for the purposes of Netherlands wealth taxation. This was despite the fact that the German wealth was not taxed in Germany. (...)

8.8 In zijn uitspraak van 8 januari 2004, nr. 03/0788, V-N 2004/18.9 heeft Hof 's-Hertogenbosch prejudiciële vragen gesteld over het onthouden van het heffingvrije vermogen aan buitenlandse belastingplichtigen. De belanghebbende in deze zaak, Bujara, was woonachtig in Duitsland en bezat een vakantiewoning in Nederland. Bij de berekening van het forfaitaire rendement is onder andere geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen. Hij heeft niet gekozen voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001 en geniet minder dan 90% van zijn gezinsinkomen in Nederland. Hof 's-Hertogenbosch heeft de behandeling van de zaak geschorst en het HvJ EG de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat, bijvoorbeeld Duitsland, die geen recht heeft op de voordelen van het Nederlands-Duitse Belastingverdrag omdat hij niet aan de daartoe gestelde voorwaarde voldoet om ten minste 90% van zijn inkomen in Nederland te genieten, op grond van het EG-recht bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen recht op toekenning door Nederland van het heffingsvrije vermogen en de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, indien een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een andere lidstaat, in dit geval België, bij de berekening van zijn inkomen uit sparen en beleggen recht heeft op deze voordelen op grond van het Nederlands-Belgische Belastingverdrag (en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745, BNB 2002/164), zelfs indien ook hij niet ten minste 90 % van zijn inkomen in Nederland geniet?

Omdat deze prejudiciële vraag nagenoeg overeenkomt met de vragen die zijn gesteld in de zaak D (C-376/03), heeft de president van het HvJ EG de behandeling geschorst totdat het HvJ EG in de zaak D een beslissing zou hebben genomen. Na het verschijnen van het arrest in de zaak D (onderdeel 9.5) heeft de griffier van het HvJ EG Hof 's-Hertogenbosch gevraagd of het zijn verzoek om een prejudiciële beslissing wenst te handhaven. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft bij schrijven van 19 september 2005 het HvJ EG laten weten zijn verzoek te handhaven.

Het HvJ EG beslist aanvankelijk bij beschikking van 27 oktober 2005, nr. C-9/04, V-N 2006/6.8:

17. De vraag van de verwijzende rechter vermeldt geen enkele specifieke bepaling van gemeenschapsrecht. Zij verwijst alleen naar het gemeenschapsrecht in het algemeen.

18. Blijkens de bewoordingen van deze vraag, gelezen in samenhang met de rechtsoverwegingen van de verwijzingsbeslissing, wenst het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch echter in wezen te vernemen of de artikelen 56 EG en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een lidstaat krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting uitsluitend aan ingezetenen van de andere lidstaat die partij is bij de overeenkomst, de belastingvoordelen toekent die hij aan zijn eigen ingezetenen verleent, zonder deze uit te breiden tot ingezetenen van andere lidstaten.

19. Overeenkomstig artikel 104, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering kan het Hof, wanneer een prejudiciële vraag identiek is met een vraag waarover het Hof zich reeds heeft uitgesproken of wanneer het antwoord op een dergelijke vraag duidelijk uit de rechtspraak kan worden afgeleid, na de advocaat-generaal te hebben gehoord, beslissen bij een met redenen omklede beschikking.

20. In casu kan het antwoord op de vraag duidelijk worden afgeleid uit het arrest D., reeds aangehaald.

21. Hoewel in die zaak het hoofdgeding betrekking heeft op de inmiddels afgeschafte vermogensbelasting in Nederland, en niet, zoals in de onderhavige zaak, op de inkomstenbelasting, zijn het rechtskader en de feiten van beide zaken vrijwel identiek. In deze twee zaken betreft de vraag namelijk een nationale regeling volgens welke een belastingplichtige die in Duitsland woont en eigenaar is van een huis in Nederland, in Nederland geen recht heeft op de belastingvoordelen waarop hij krachtens de Belgisch-Nederlandse overeenkomst recht zou hebben indien hij in België woonde. In beide zaken wenst de verwijzende rechter derhalve te vernemen of het EG-Verdrag niet in de weg staat aan het verschil in behandeling tussen een ingezetene van België en een ingezetene van Duitsland.

22. Dienaangaande zij erop gewezen dat, teneinde te vermijden dat dezelfde inkomsten en hetzelfde vermogen zowel in Nederland als in België worden belast, artikel 24 van Pro de Belgisch-Nederlandse overeenkomst voorziet in een verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen beide lidstaten, en artikel 25, § 3, van die overeenkomst bepaalt dat natuurlijke personen die inwoner zijn van één van beide staten in de andere staat dezelfde persoonlijke aftrekken genieten als laatstgenoemde staat aan zijn eigen inwoners verleent (arrest D., reeds aangehaald, punt 60).

23. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van beide verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is, zich met betrekking tot de inkomstenbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten België woont (arrest D., reeds aangehaald, punt 61).

24. Een regel als die van artikel 25, § 3, van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan (arrest D., reeds aangehaald, punt 62).

25. Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst (arrest D., reeds aangehaald, punt 63).

Uit de beschikking van 15 december 2005, V-N 2006/8.10, van het HvJ EG blijkt evenwel dat Hof 's-Hertogenbosch bij brief van 5 december 2005 het HvJ EG heeft medegedeeld dat het zijn verzoek om een prejudiciële beslissing intrekt. De zaak met kenmerk C-8/04 is vervolgens doorgehaald in het register van het HvJ EG en de beschikking van 27 oktober 2005 moet als ingetrokken worden beschouwd.

De Redactie van Vakstudie Nieuws schrijft in haar commentaar:

De onderhavige beschikking van 15 december 2005 in zaak nr. C-8/04 (Bujara) heeft voor de nodige verwarring gezorgd, omdat wij in V-N 2006/6.8 over dezelfde zaak een beschikking van 27 oktober 2005 hebben opgenomen. Navraag bij het HvJ EG heeft geleerd dat de schriftelijke versie van laatstgenoemde beschikking als gevolg van een interne communicatiestoornis is verzonden en als ingetrokken moet worden beschouwd. Dat is slordig, maar het kan kennelijk de beste overkomen. Overigens zou uit de ingetrokken beschikking van 27 oktober 2005 en de beschikking van 15 december 2005 kunnen worden afgeleid dat Hof 's-Hertogenbosch behoorlijk heeft geworsteld met de reikwijdte van het arrest HvJ EG van 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), V-N 2005/35.12. De beschikking van 27 oktober 2005 vermeldt immers dat deze rechterlijke instantie bij brief van 19 september 2005 desgevraagd te kennen heeft gegeven haar verzoek tot prejudiciële vragen ondanks het arrest van 5 juli 2005 te handhaven (r.o. 16), terwijl de beschikking van 15 december 2005 melding maakt van een brief van deze rechterlijke instantie van 5 december 2005 waarin zij haar verzoek (alsnog) intrekt. Laatstgenoemde brief van Hof 's-Hertogenbosch van 5 december 2005 en de eerste beschikking van het HvJ EG van 27 oktober 2005 die op 5 december 2005 nog niet voor publicatie was vrijgegeven, hebben elkaar kennelijk gekruist. Wat hiervan ook zij, de (tweede) beschikking van 15 december 2005 is de enig geldige beschikking en de (eerste) beschikking van 27 oktober 2005 heeft, achteraf bezien, dus nooit bestaan.

Hof 's-Hertogenbosch oordeelt vervolgens in zijn uitspraak van 11 oktober 2006:(32)

4.4. Naar het oordeel van het Hof valt uit de hiervoor onder 4.2.1 en 4.2.2 weergegeven antwoorden van het HvJ EG in de zaak D af te leiden dat belanghebbende, als belastingplichtige die ingezetene van Duitsland is, moet worden geacht zich met betrekking tot de inkomstenbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie te bevinden als een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is (analoog aan punt 61, tweede zin, in het arrest in de zaak D).

Naar het oordeel van het Hof valt hieruit verder af te leiden dat belanghebbende geen recht heeft op het heffingsvrije vermogen en evenmin op de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting. Nederland is immers, onder toepassing van de artikelen 56 en 58 van het EG-verdrag, niet verplicht om, in een situatie van ongelijkheid tussen ingezetenen van de verdragsluitende partijen (België en Nederland) en ingezetenen van derde landen die geen verdragspartij zijn (in dezen Duitsland), de regel van artikel 25, paragraaf 3, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag uit te breiden tot de ingezetene van de lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst (in dit geval Duitsland).

4.5. Belanghebbendes inkomen uit werken en wonen wordt niet voor 90% of meer in Nederland genoten. Nederland hoeft hem dus niet als binnenlands belastingplichtige te behandelen. Hij komt daarom ook niet toe aan artikel 8.9 en 8.9a van de Wet IB 2001.

Belanghebbende is in het onderhavige jaar niet verzekerd in de Nederlandse volksverzekeringen. Hij heeft daarom, zoals in 4.3 is overwogen, ook niet recht op het premiedeel van de heffingskorting.

Gesteld noch gebleken is dat zijn vakantiehuisje een wezenlijk deel (90% of meer) van zijn vermogen vormt. Hij heeft dan geen recht op heffingsvrij vermogen.

Op Nederland rust niet de plicht met zijn draagkracht rekening te houden door heffingskortingen en een heffingsvrij vermogen toe te kennen waar Nederland deze wel aan binnenlands belastingplichtigen zou geven. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen inmiddels is beslist in de zaak D en in de zaak Blanckaert dat hij geen recht heeft op enige heffingskorting. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen is beslist in de zaak D bovendien dat Nederland onder de gegeven omstandigheden geen heffingsvrij vermogen hoeft te verlenen.

8.9 De zaak Bouanich gaat over de vraag of het in strijd is met EU-recht indien bij de terugkoop van aandelen door ingezetenen de aankoopkosten in aftrek mogen worden gebracht, terwijl niet-ingezetenen die kosten niet in aanmerking mogen nemen. Het HvJ EG overwoog ten aanzien van dit onderscheid:(33)

35 In deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat het feit dat de niet-ingezeten aandeelhouders bij de terugkoop van aandelen de aftrek van de aankoopkosten daarvan wordt geweigerd, een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG Pro vormt.

(...)

38 Evenwel moet er onderscheid worden gemaakt tussen de ongelijke behandelingen die krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG zijn toegestaan en de willekeurige discriminaties die bij lid 3 van dat artikel zijn verboden. Blijkens de rechtspraak kan een nationale fiscale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 43; arrest Manninen, reeds aangehaald, punten 28 en 29, en arrest van 8 september 2005, Blanckaert, C-512/03, Jurispr. blz. I-0000, punt 42).

(...)

40 Vastgesteld moet worden dat de aankoopkosten rechtstreeks verband houden met het bij de terugkoop van aandelen betaalde bedrag, zodat ingezetenen en niet-ingezetenen dienaangaande in een vergelijkbare situatie worden geplaatst. Er bestaat geen objectief verschil in situatie dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van beide categorieën belastingplichtigen op dit punt.

41 In deze omstandigheden vormt een nationale regeling als de wet van 1970 een willekeurige discriminatie jegens niet-ingezeten aandeelhouders, aangezien deze hen in een objectief vergelijkbare situatie zwaarder belast dan ingezeten aandeelhouders.

8.10 In het kader van de Schumacker-doctrine hanteert het HvJ EG in zijn uitspraak van 18 juli 2007 in de zaak Lakebrink de term 'belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht':(34)

34. Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (zie ook conclusie van advocaat-generaal Léger bij arrest Ritter-Coulais, reeds aangehaald, punten 97-99); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

Meussen vindt deze conclusie te vergaand:

Dus kennelijk is daarmee elk belastingvoordeel te beschouwen als een element van draagkracht en daarmee als een aspect van de persoonlijke situatie en gezinssituatie van de belastingplichtige. Ook het Hof van Justitie (r.o. 34) oordeelt dat de fiscale draagkracht geacht kan worden deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker. Een conclusie die mij veel te ver gaat.

8.11 Hollman, Duits ingezetene, erfde na het overlijden van haar echtgenoot een onroerende zaak in Portugal. De vermogenswinst die zij in 2003 behaalde bij de verkoop van de onroerende zaak werd bij het bepalen van het belastbaar inkomen volledig in aanmerking genomen tegen een tarief van 25%. Voor ingezetenen van Portugal geldt evenwel dat gerealiseerde vermogenswinsten slechts voor 50% tot de heffingsgrondslag worden gerekend, en wordt een progressief tarief toegepast. Op de vraag of dit verschil in behandeling is toegestaan op grond van het VWEU, overwoog het HvJ EG:(35)

37 Hieruit volgt dat overeenkomstig de relevante bepalingen van de CIRS de belastinggrondslag voor de behaalde vermogenswinst bij ingezetenen en niet-ingezetenen niet dezelfde is. Dit betekent dat eventuele vermogenswinst uit de verkoop van eenzelfde in Portugal gelegen onroerend goed zwaarder wordt belast bij niet-ingezetenen dan bij ingezetenen, zodat de niet-ingezetenen slechter af zijn dan de ingezetenen.

(...)

39 Bijgevolg maakt een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding de overbrenging van kapitaal minder aantrekkelijk voor niet-ingezetenen, omdat zij hen ervan weerhoudt in Portugal te investeren in onroerend goed, en dus ook ontmoedigt om daarmee samenhangende transacties, zoals de verkoop van een onroerend goed, te verrichten.

40 In die omstandigheden moet de conclusie luiden dat de beperking van de belastinggrondslag voor vermogenswinst tot 50 % een bij artikel 56 EG Pro verboden beperking van het kapitaalverkeer vormt, wanneer die enkel geldt voor in Portugal woonachtige belastingplichtigen en niet voor niet-ingezeten belastingplichtigen.

41 Evenwel moet worden onderzocht of deze beperking kan worden gerechtvaardigd om de in artikel 58, lid 1, EG genoemde redenen.

42 Uit artikel 58, lid 1, EG juncto artikel 58, lid 3, EG volgt dat de lidstaten in hun nationale regeling een onderscheid mogen maken tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen, voor zover dit onderscheid geen middel tot willekeurige discriminatie noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.

(...)

45 Blijkens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arresten Manninen, reeds aangehaald, punten 28 en 29; 8 september 2005, Blanckaert, C-512/03, Jurispr. blz. I-7685, punt 42, en 19 januari 2006, Bouanich, C-265/04, Jurispr. blz. I-923, punt 38).

50 Er zij op gewezen dat in het hoofdgeding, 1. de vermogenswinstbelasting bij verkoop van een onroerend goed betrekking heeft op één enkele inkomstencategorie van de belastingplichtigen, ongeacht of zij ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, 2. die winstbelasting de twee categorieën belastingplichtigen betreft, en 3. de lidstaat waarin het belastbaar inkomen wordt gegenereerd in beide gevallen de Portugese Republiek is.

(...)

53 Uit het voorgaande volgt dat objectief gezien geen sprake is van een verschillende situatie waardoor een ongelijke fiscale behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen, wat de belastingheffing over vermogenswinst betreft, kan worden gerechtvaardigd. Derhalve is een situatie als die van Hollmann vergelijkbaar met die van een ingezetene.

54 Bijgevolg leidt een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding tot ongelijke fiscale behandeling van niet-ingezetenen, omdat op grond daarvan de vermogenswinst die zij maken in een objectief vergelijkbare situatie zwaarder kan worden belast, waardoor de belastingdruk op hen hoger is dan op ingezetenen.

(...)

58 Zoals blijkt uit punt 38 van onderhavig arrest, is het belastingvoordeel voor de ingezetenen, bestaande in een beperking tot de helft van de belastinggrondslag voor vermogenswinst, hoe dan ook groter dan de compensatie daarvan, namelijk de toepassing van een progressief belastingtarief op hun inkomsten.

59 Bijgevolg kan er geen sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen dit voordeel en de opheffing daarvan door een bepaalde belastingheffing.

8.12 Renneberg, woonachting in België, is in 1996 en 1997 in Nederland werkzaam in dienstbetrekking. In zijn aangiften inkomstenbelasting heeft hij negatieve inkomsten uit zijn in België gelegen woning in aanmerking genomen, hetgeen de inspecteur niet heeft geaccepteerd. Dit terwijl binnenlandse belastingplichtigen deze negatieve inkomsten wel in aanmerking mogen nemen. Aan het HvJ EG is de prejudiciële vraag voorgelegd of de artikelen 39 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat één van deze artikelen of beide zich hiertegen verzetten. Het HvJ overweegt onder meer:(36)

60 Het Hof heeft niettemin gepreciseerd dat, wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet-ingezetenen, een verschil in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de twee categorieën belastingplichtigen op dit punt (arrest Talotta, reeds aangehaald, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61 Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis in zijn woonstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die ontstaan wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden (zie met name reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 36, en Lakebrink en Peters-Lakebrink, punt 30).

(...)

63 In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.

(...)

68 Artikel 39 EG Pro eist dus in beginsel dat in een situatie als die van Renneberg de negatieve inkomsten uit een in de woonstaat gelegen woning door de belastingautoriteiten van de werkstaat in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in laatstgenoemde staat.

69 Zoals de advocaat-generaal in punt 84 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou, indien het Koninkrijk der Nederlanden de aan ingezeten belastingplichtigen voorbehouden behandeling ook toepaste op niet-ingezeten belastingplichtigen die zoals Renneberg hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten, zulks de rechten van het Koninkrijk België uit hoofde van het belastingverdrag niet in het gedrang brengen en deze staat geen enkele nieuwe verplichting opleggen.

70 Overigens heeft het Hof in punt 101 van het reeds aangehaalde arrest De Groot geoordeeld dat methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan moeten verzekeren dat uiteindelijk alle aspecten van hun persoonlijke en gezinssituatie naar behoren in aanmerking worden genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Anders zou een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling worden gecreëerd, die niet het gevolg zou zijn van de dispariteiten tussen de nationale belastingstelsels. Gelet op de in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte passage uit het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink gaan deze overwegingen ook op voor de inaanmerkingneming van de gehele fiscale draagkracht van de werknemers.

Weber becommentarieert het arrest in Vakstudie Nieuws Highlights & Insights on European Taxation (V-N H&I 2008/2.4):

(...)The consequence would be that each deductible item would fall under the Schumacker case law. That would be very far-reaching and I wonder if this was the ECJ's intention and whether it had identified these consequences.

8.13 De zaak Commissie/Spanje gaat over de Spaanse vermogenswinstbelasting waarin onderscheid werd gemaakt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. Over de vermogenswinst van niet-ingezetenen werd belasting geheven naar een tarief van 35%, terwijl voor ingezetenen een progressief tarief gold indien de vermogensbestanddelen minder dan een jaar in hun bezit bleven, en een tarief van 15% indien die periode meer dan een jaar bedroeg. Het HvJ EG overwoog naar aanleiding van dit verschil in behandeling:(37)

41 Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat artikel 56 EG Pro alle beperkingen van het kapitaalverkeer verbiedt onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 58 EG Pro. Uit artikel 58, leden 1 en 3, EG volgt dat de lidstaten in hun belastingwetgeving onderscheid mogen maken tussen ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen, voor zover dit onderscheid noch een middel tot willekeurige discriminatie, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.

42 Hieraan dient te worden toegevoegd dat artikel 58, lid 1, EG, dat als afwijking van het fundamentele beginsel van vrij verkeer van kapitaal strikt moet worden uitgelegd, niet aldus mag worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die onderscheid tussen belastingplichtigen maakt naargelang van de plaats waar deze hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag (zie in die zin arrest van 15 juli 2004, Lenz, C-315/02, Jurispr. blz. I-7063, punt 26).

44 Met betrekking tot de meerwaarden die werden gerealiseerd bij de overdracht van vermogensbestanddelen die meer dan een jaar waren aangehouden, werden de niet-ingezetenen stelselmatig zwaarder belast dan de ingezetenen, daar de door deze laatste gerealiseerde meerwaarden werden belast tegen het vaste tarief van 15 % terwijl over de door niet-ingezetenen gerealiseerde meerwaarden een belasting van 35 % diende te worden betaald.

(...)

46 Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, is de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen bij directe belastingen in het algemeen niet vergelijkbaar. Het inkomen dat een niet-ingezetene in een staat verwerft, is meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont, terwijl de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft; deze plaats is in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punten 31 en 32, en arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 43).

47 Wanneer een lidstaat niet-ingezetenen niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, is dat dan ook in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34, en Gerritse, punt 44).

(...)

60 Onderzocht dient echter nog te worden of, zoals het Koninkrijk Spanje subsidiair stelt, dit verschilt in behandeling tussen deze twee categorieën van belastingplichtigen kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden die verband houdt met het algemeen belang, zoals de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren.

61 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof een dergelijk doel een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen. Een argument op basis van een dergelijke rechtvaardiging kan echter slechts worden aanvaard indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing (arrest van 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 42).

(...)

65 In die omstandigheden dient te worden geconcludeerd dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de aan de ingezeten belastingplichtigen toekende voordelen en een compensatie door een bepaalde belastingheffing.

8.14 In de zaak Gielen gaat het om de toepassing van het urencriterium voor een buitenlandse ondernemer (een niet-ingezetene) met een vaste inrichting in Nederland. De vraag was of de in het buitenland aan de onderneming bestede uren meetelden bij de toepassing van het urencriterium. Bij het opleggen van de aanslag zijn die uren niet meegeteld. De Hoge Raad stelde bij zijn arrest van 12 september 2008, nr. 43 761, BNB 2009/22 prejudiciële vragen over de mogelijke strijdigheid met artikel 43 EG Pro Verdrag (thans 49 VWEU). Het HvJ EG overwoog over de toekenning van de zelfstandigenaftrek:(38)

43 Wat meer in het bijzonder de zaken in verband met de inkomstenbelasting van natuurlijke personen betreft, heeft het Hof erkend dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, aangezien die situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige of de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie met name arresten van 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-2555, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, Jurispr. blz. I-7735, punt 59).

(...)

45 De verwijzende rechter wijst er echter op dat de zelfstandigenaftrek niet aanknoopt bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtigen, maar bij de aard van hun activiteit. Deze aftrek wordt immers toegekend aan de ondernemers waarvoor het als ondernemer verrichten van werkzaamheden de hoofdactiviteit is, wat met name wordt bewezen doordat aan het "urencriterium" wordt voldaan.

46 Voor zover voornoemde aftrek wordt verleend aan alle belastingplichtige ondernemers die met name aan voornoemd criterium hebben voldaan, moet worden vastgesteld dat het in dit verband niet relevant is om verschil te maken of die belastingplichtigen de uren in Nederland dan wel in een andere lidstaat hebben gewerkt.

(...)

48 In die omstandigheden moet worden geconcludeerd dat een nationale regeling die met het oog op een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, gebruikmaakt van een "urencriterium" waardoor de buitenlandse belastingplichtigen de in een andere lidstaat gewerkte uren niet kunnen meetellen, in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk deze belastingplichtigen. Een dergelijke regeling levert derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU Pro op.

Met betrekking tot de vraag of de mogelijkheid om te kiezen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige (artikel 2.5 Wet IB 2001) de discriminatie kan wegnemen, overwoog het HvJ EU:

51 In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.

52 Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU Pro.

53 Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 162).

54 Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.

Kavelaars merkt in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2010/179 op:

Waar het dus om gaat is de 'aard van de belaste prestatie', hetgeen naar ik aanneem de winst is: ten aanzien van die winstberekening is een onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen niet toegestaan omdat die objectief in een gelijke positie verkeren, althans gerelateerd aan de zelfstandigenaftrek. Hiervoor heb ik de aan de Schumacker-leer ontleende met de persoonlijke situatie en gezinssituatie samenhangende elementen genoemd, waartoe volgens het Hof van Justitie expliciet behoort de bron van inkomsten (daar geldt dus de Schumacker-leer voor), terwijl in de vorige alinea wordt gesproken van de aard van de belaste prestatie waarvoor de leer van de objectieve gelijkheid geldt. Maar wat nu precies het verschil is tussen een bron van inkomsten en de aard van een belaste prestatie (beide uit te leggen naar EU-recht) wordt niet helder. Dit wordt in mijn optiek nog versterkt door de beslissing in bijvoorbeeld het arrest Renneberg (HvJ EG 16 oktober 2008, C-527/06, BNB 2009/50c*) waarvan evident is dat de daar aan de orde zijnde hypotheekrente niet behoort tot de draagkrachtcategorie maar wel onder de Schumacker-uitzondering is gebracht waarbij het argument met name is dat de hypotheekrenteaftrek de draagkracht beïnvloedt, immers het inkomen verlaagt. Maar als dat de benadering is dan zou die ook moeten gelden voor de zelfstandigenaftrek: die verlaagt immers ook (de draagkrachtmaatstaf) het inkomen. Ik denk dan ook dat het wat anders ligt: zodra er sprake is van de winstsfeer komt de Schumacker-doctrine niet aan de orde (zie hierboven), noch in de winstsfeer van de inkomstenbelasting, noch in de vennootschapsbelasting. In die winstsfeer zien we vervolgens dat het Hof van Justitie ernaar neigt al snel een objectieve gelijkheid aan te nemen en daarmee ingezetenen en niet-ingezetenen gelijk te behandelen daar waar het faciliteiten betreft (avoir fiscal (Avoir Fiscal), deelnemingsvrijstelling (Saint Gobain), aftrek van kosten ten behoeve van winst (Conijn en Gerritse), ondernemingsfaciliteiten (Gielen)). Kortom: het ziet ernaar uit dat het Hof van Justitie een onderscheid aanbrengt tussen de fiscale winstsfeer (objectieve vergelijkbaarheid is relevant) en de niet-winstsfeer of persoonlijke sfeer waar de Schumacker-leer beslissend is en waarbij dus als persoonlijke sfeer is aan te merken alles buiten de winst-/ondernemingssfeer.

8.15 Naar aanleiding van het arrest Gielen van het HvJ EU heeft A-G Wattel nader geconcludeerd. In zijn conclusie ging hij onder meer in op de hoogte van de in aanmerking te nemen zelfstandigenaftrek en hoe de zelfstandigenaftrek aan de beide landen (Nederland en Duitsland) zou moeten worden toegerekend. Hij kwam daarbij tot de conclusie dat de zelfstandigenaftrek ten principale toe te rekenen is aan beide winsten. In zijn (eind)arrest kwam de Hoge Raad niet toe aan bespiegelingen hieromtrent:(39)

4.2.2. Blijkens hun reacties op het in deze zaak door het Hof van Justitie gewezen arrest zijn partijen in cassatie uiteindelijk eenstemmig de opvatting toegedaan dat de zelfstandigenaftrek in zijn geheel in aftrek moet worden gebracht op belanghebbendes Nederlandse winst. Dit laatste is in overeenstemming met een door de Minister van Financiën bekendgemaakte beleidsregel (Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/2574M, Staatscourant 2010/8449, BNB 2010/276). Omdat die beleidsregel als zodanig rechtscheppende werking heeft, zal de Hoge Raad zonder nadere beoordeling van de juistheid van het gezamenlijke standpunt van partijen, de hoogte van de aanslag dienovereenkomstig vaststellen.

8.16 Schröder, een Duits staatsburger, woonde en werkte in België. In 1992 en 2002 had hij van zijn ouders verschillende in Duitsland gelegen verhuurde onroerende zaken in (mede)eigendom verkregen. Duitsland betrok de huuropbrengsten in de heffing, maar weigerde rekening te houden (als buitengewone uitgave) met een onderhoudsuitkering die Schröder had betaald aan zijn ouders. Aan het HvJ EU werd de vraag voorgelegd of die uitkering moet worden beschouwd als een uitgave die rechtstreeks verband houdt met de activiteit die bestaat uit de verhuur van in Duitsland gelegen onroerende goederen die de ouders hebben overgedragen. Volgens de Duitse regering was van een rechtstreeks verband geen sprake. Het HvJ EU oordeelde anders:(40)

43. (...) Gesteld dat het bedrag van een uitkering als die welke Schröder betaalt, wordt bepaald op basis van de draagkracht van de schuldenaar en de onderhoudsbehoeften van de begunstigde, volgt het bestaan van een rechtstreeks verband in de zin van de in punt 40 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak niet uit enig onderling verband tussen het bedrag van de betrokken uitgave en het bedrag van de belastbare inkomsten, maar uit het feit dat deze uitgave onlosmakelijk is verbonden met de activiteit waardoor deze inkomsten worden verkregen (zie in die zin arrest Centro Equestre da Lezíria Grande, reeds aangehaald, punt 25).

44. Zo heeft het Hof geoordeeld dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de betrokken activiteiten en de wegens deze activiteiten gemaakte kosten (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Gerritse, punten 9 en 27, en Centro Equestre da Lezíria Grande, punt 25), die dus voor de uitoefening van deze activiteit noodzakelijk zijn. Een dergelijk rechtstreeks verband werd ook aanvaard voor kosten van belastingadvies die zijn gemaakt om een belastingaangifte op te stellen, daar de verplichting om een belastingaangifte in te dienen voortvloeit uit het feit dat in de betrokken lidstaat inkomsten zijn verworven (zie arrest Conijn, reeds aangehaald, punt 22).

45. Blijkens de verwijzingsbeslissing rustte op de aan Schröder overgedragen onroerende goederen althans gedeeltelijk een recht van vruchtgebruik dat is omgezet in een maandelijkse uitkering die hij aan zijn moeder moet betalen. Het blijkt dus dat de verbintenis tot betaling van deze uitkering voortvloeit uit de overdracht van deze goederen, waarbij Schröder deze verbintenis moet aangaan wil hij deze goederen verwerven en dus de in het hoofdgeding aan de orde zijnde in Duitsland aan belasting onderworpen huurinkomsten verkrijgen.

Overige literatuur

8.17 Van den Hurk gaat in op het feit dat buitenlandse belastingplichtigen voor de heffing van inkomstenbelasting recht hadden op een belastingvrije som, maar voor de heffing van vermogensbelasting daar niet voor in aanmerking kwamen:(41)

Despite the fact that the legislature gives personal allowances to non-resident taxpayers in the ITA but not in the Wealth Tax, the question arises whether that kind of distinction between residents and non-residents is acceptable in EC law. (...) Perhaps the legislator is afraid of net wealth in other countries where personal allowances have already been taken into account. In that case the tax administration must request information form the tax administration in the home country. A non-resident whose net wealth is located in the Netherlands must have right to equal treatment. Dutch provisions are not very proportionate, therefore I suspect the Court to reject the Dutch law distinction.

8.18 Juch schrijft dat het afhangt van het antwoord van het HvJ EG op de vragen die zijn gesteld in de zaak De Groot (HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00) of de pro-rata-regeling houdbaar is:(42)

4. In art. 26 (non-discriminatiebepaling) wordt de bronstaat verplicht rekening te houden met persoonlijke aftrekken, burgerlijke staat en gezinssamenstelling, tenzij die aftrekken en dergelijke reeds bij de partner in België (punt 26 van het protocol) in aanmerking worden genomen. In vergelijking met het huidige verdrag wordt deze verplichting echter beperkt tot een pro-ratagedeelte van het wereldinkomen ten opzichte van het bronstaatinkomen. Of deze pro-ratabenadering uiteindelijk haalbaar is, zal afhangen van het antwoord van het Hof van Justitie van de EG op de door HR 18 oktober 2000, V-N 2000/50.9, aan het hof gestelde vragen.

8.19 In zijn conclusie bij HR 7 mei 2004, nr. 38 067 (De Groot) gaat Wattel in op de vraag wat onder de door het HvJ EG gehanteerde term 'persoonlijke fiscale tegemoetkomingen' moet worden verstaan (citaat zonder voetnoten):(43)

8.1. Sommige kosten zijn causaal verbonden met verwerving van inkomen. Op die kosten ziet het De Groot-arrest niet. Verwervingskosten volgen het inkomen voor de verwerving waarvan zij dienen en aftrek ervan moet dus door de werkstaat aan niet-inwoners met broninkomen in zijn territoir op gelijke voet verleend worden als aan inwoners. Zulks volgt uit de arresten Biehl en Schumacker. Persoonsgebonden tegemoetkomingen daarentegen zijn vergeldingen voor draagkrachtverminderende omstandigheden die met inkomensverwerving in beginsel niets van doen hebben, zoals belastingvrije sommen, heffingskortingen, aftrek van buitengewone lasten, persoonlijke verplichtingen en giften. Zij kunnen principieel niet anders dan aan het gehele inkomen toegerekend worden, zoals de draagkrachtverminderende factoren die zij zoeken te vergelden principieel niet aan enig specifiek onderdeel van de draagkracht kunnen worden toegerekend. De Staatssecretaris onderscheidt nog een tussengroep, nl. niet aan enig onderdeel van het inkomen toerekenbare aftrekposten die geen verband houden met persoonlijke of gezinssituatie, zoals aftrek van lijfrentepremies en van rente op persoonlijke leningen. Hij neemt het standpunt in dat deze niet met privé- en gezinssituatie samenhangende posten vooralsnog niet onder de De Groot-regel vallen en dus niet in mindering komen op de noemer van de voorkomingsbreuk.

(...)

8.7 (...) Ik meen daarom dat de overwegingen in het arrest De Groot van toepassing zijn op alle belastingvrije sommen, persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten (Wet IB 1964) respectievelijk persoonsgebonden aftrekken en heffingskortingen (Wet IB 2001).

8.20 Nijkeuter merkt op (citaat zonder voetnoten):(44)

De vraag is dan: hoe moet het heffingvrijvermogen in aanmerking worden genomen? Omdat het een fictieve schuld is die binnenlandse belastingplichtigen op hun vermogen in mindering mogen brengen, denk ik dat het zeer verdedigbaar is om het heffingvrijvermogen mee te nemen in de teller van de berekening van de fictieve box 3-belasting. Gezien de bovenstaande opmerkingen bij de totstandkoming en evaluatie van de Wet IB 2001 is het heffingvrijvermogen mijns inziens niet aan te merken als een aftrekpost in verband met de persoonlijke situatie en gezinssituatie, zoals bedoeld in het Schumacker-arrest.

8.21 Van Sprundel schrijft (citaat zonder voetnoten):(45)

Finally, there are more differences between the treatment of Netherlands and other EU individuals, which could constitute inadmissable discrimination for individuals, for instance, the different amount of tax-free allowances.

8.22 Niessen en Pieterse zijn van mening dat in situaties waarin minder dan 90% van het vermogen in Nederland is gelegen, het onthouden van het heffingvrije vermogen aan buitenlandse belastingplichtigen niet in strijd is met het communautaire recht.(46)

8.23 Heithuis, Kavelaars en Schuver schrijven met betrekking tot het onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen:(47)

Betoogd zou kunnen worden dat het feit dat de niet-ingezetene geen recht heeft op het heffingsvrije vermogen strijdig is met het EU-recht, nu de ingezetene daar wel recht op heeft. Van belang is vooral of het heffingsvrije vermogen al dan niet als een draagkrachtafhankelijke tegemoetkoming is aan te merken; wij menen dat dit het geval is gelet op de ruime invulling van dat begrip door het Hof van Justitie.

8.24 Volgens Dusarduijn is het niet in strijd met het communautaire recht dat buitenlandse belastingplichtigen geen recht hebben op toepassing van het heffingvrije vermogen (citaat zonder voetnoten):(48)

Deze uitsluiting is niet strijdig met het communautaire recht in een situatie waarin minder dan 90% van het vermogen in Nederland ligt. De art. 5.5 en 5.6 bieden immers persoonlijke aftrekposten die geen direct verband houden met Nederlandse inkomensbronnen. Een dergelijke aftrek moet dan door het woonland worden verleend, nu dat land het wereldinkomen belast. De uitsluiting is dus geen uiting van xenofobie:

(...)

Indien een buitenlandse belastingplichtige gebruik maakt van de keuzeregeling van art. 2.5, komt hij in aanmerking voor een pro rata toepassing van het heffingvrije vermogen. De keuze voor de fictieve belastingplicht kan echter nadelig uitpakken. De vraag of en in hoeverre de Nederlandse wetgever met deze optieregeling volledig voldoet aan het Schumackercriterium is, zeker na het arrest Renneberg, boeiend maar deze queeste overstijgt de reikwijdte van deze brochure.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland.

2 Rechtbank Breda, nr. AWB 09/1556, LJN: BL6088, V-N 2010/23.11 en NTFR 2010/905 (commentaar Kinnegim).

3 HvJ EG zaak D punt 24 en HvJ EG 23 september 2003, nr. C-452/01 (Ospelt en Schlössle Weissenberg), Jurispr. blz. I-9743, punt 7.

4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 237-238.

5 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 271-272.

6 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 18, blz. 45.

7 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. A, blz. 14.

8 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 73.

9 Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 103.

10 Kamerstukken I 2001/02, 27 466, nr. 287a, blz. 3.

11 Kamerstukken II 2005/06, 30 375, nr. 4, blz. 18.

12 Kamerstukken I 2009/10, 32 128, nr. E, blz. 34.

13 Kamerstukken II 2010/11, 32 740, nr. 1, blz. 57.

14 Brief Staatssecretaris van Financiën 30 augustus 2001, nr. WDB2001/972, V-N 2001/46.13.

15 S.M.H. Dusarduijn, 'Vermogensrendementsheffing', Deventer: Kluwer 2010, blz 122.

16 Kamerstukken II 1973/74, 12 608, nr. 3, blz. 1-2.

17 Kamerstukken II 1980/81, 16 539, nr. 3, blz. 13-14.

18 Kamerstukken II 1979/80, 15 905, nr.3, blz. 18.

19 Kamerstukken II 1987/88,20 223, nr. 3, blz. 2.

20 Kamerstukken II 1995/96, 25 051, nr. 3, blz. 45.

21 A.J. van Soest, 'Belastingen', 20e druk, Gouda: Quint 1999, blz. 396.

22 HvJ EG 27 juni 1996, nr. C-107/94 (Asscher), BNB 1997/279 en V-N 1996, blz. 2597, punt 10.

23 HvJ EG 14 februari 1995, nr. C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187 (m.nt. Daniëls), FED 1995/1864 (m.nt. Kamphuis) en V-N 1995, blz. 1129, punt 28.

24 HvJ EG 11 augustus 1995, nr. C-80/94 (Wielockx), BNB 1995/319 (m.nt. Wattel) en V-N 1995, blz. 2908, punt 23.

25 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182 (m.nt. Meussen) en NTFR 2003/93 (commentaar Van Beelen).

26 HvJ EG 12 juni 2003, nr. C-234/01 (Gerritse), BNB 2003/284 (m.nt. Meussen), V-N 2003/32.6 en NTFR 2003/1142 (commentaar Fijen); vgl. HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-346/04 (Conijn), V-N 2006/38.8 en NTFR 2006/972.

27 HvJ EG 1 juli 2004, nr. C-169/03 (Wallentin), V-N 2004/35.15 en NTFR 2004/1121 (commentaar Van Beelen).

28 HvJ EG 5 juli 2005, nr. C-376/03 (D), BNB 2006/1 (m.nt. Meussen) en NTFR 2005/949 (commentaar Van Beelen).

29 De tweede prejudiciële vraag die in deze zaak aan het HvJ EG is voorgelegd gaat over meestbegunstiging. Nu belanghebbende daar geen beroep op heeft gedaan, ga ik op dit onderwerp niet nader in.

30 G.W. Kofler en C.P. Schindler, '"Dancing with Mr D": The ECJ's Denial of Most-Favoured-Nation Treatment in de "D" case', E.T. 2005, blz. 535-536.

31 A.C.G.A.C. de Graaf spreekt in, 'De invloed van het EG-recht op het internationaal belastingrecht: beleids- en marktintegratie', Deventer: Kluwer 2004, blz. 212, overigens de verwachting uit dat ingeval de 90%-leer niet van toepassing is op de vermogensbelasting, de eerste vraag waarschijnlijk in het voordeel van D zou zijn beslecht.

32 Hof 's-Hertogenbosch 11 oktober 2006, nr. 03/00788, LJN: AZ8731, V-N 2007/17.20 en NTFR 2007/306.

33 HvJ EG 19 januari 2006, nr. C-265/04 (Bouanich), V-N 2006/7.5 en NTFR 2006/202 (commentaar De Vries).

34 HvJ EG 18 juli 2007, nr. C-182/06 (Lakebrink), BNB 2008/3 (m.nt. Meussen), V-N 2007/58.19 en NTFR 2007/1334 (commentaar Marres).

35 HvJ EG 11 oktober 2007, nr. C-443/06 (Hollman), V-N 2007/48.7 en NTFR 2007/1970 (commentaar Egelie).

36 HvJ EG 16 oktober 2008, nr. C-527/06 (Renneberg), BNB 2009/50 (m.nt. Burgers), V-N 2008/51.14 en NTFR 2008/2144 (commentaar Noordenbos).

37 HvJ EG 6 oktober 2009, nr. C-562/07 (Commissie/Spanje), V-N 2009/61.16 en NTFR 2009/1221 (commentaar Monteiro).

38 HvJ EU 18 maart 2010, nr. C-440/08 (Gielen), BNB 2010/179 (m.nt. Kavelaars), V-N 2010/15.15 en NTFR 2010/795 (commentaar Noordenbos).

39 HR 29 oktober 2010, nr. 43 761bis, BNB 2011/24, V-N 2010/63.18 en NTFR 2010/2622 (commentaar Nijkeuter). In zijn annotatie in BNB onderschrijft Kavelaars de conclusie van Wattel dat de zelfstandigenaftrek naar evenredigheid moet worden toegerekend.

40 HvJ EU 31 maart 2011, nr. C-450/09 (Schröder), V-N 2011/19.27 en NTFR 2011/957 (commentaar Korving).

41 H. van der Hurk, 'Dutch Direct Taxes and EC Law, More Compatibility Required?', E.T.R. 1996-I, blz. 21.

42 D. Juch, 'Een nieuw belastingverdrag tussen Nederland en België', TFO 2001/239.

43 HR 7 mei 2004, nr. 38 067, BNB 2004/262 (concl. A-G Wattel; m.nt. Meussen), NTFR 2004/760 (commentaar De Vries).

44 E. Nijkeuter, 'Gemangeld door robuuste heffing en ontwikkelingen in het Europese recht', WFR 2008/861.

45 D.E. van Sprundel, 'An Analysis of the Netherlands Dividend Withholding Tax on Shares - No Need to Abolish This Tax Yet?', E.T. 2008/607, blz. 617.

46 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, 'De Wet inkomstenbelasting 2001', Den Haag: SDU 2010, blz. 612.

47 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, 'Inkomstenbelasting' (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2010, blz. 739.

48 S.M.H. Dusarduijn, 'Vermogensrendementsheffing', Deventer: Kluwer 2010, blz 340.

Beoordeling recht op heffingvrij vermogen voor buitenlandse belastingplichtigen in Nederland

Conclusie