Conclusie
Nr. 10/02319
Nr. Gerechtshof: 09/00311
Nr. Rechtbank: 07/9478
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting
1 januari 2004- 31 december 2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 12 april 2011 inzake:
X
tegen
Minister van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is over het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.676.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 7 april 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen de onder 1.3 genoemde uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 3 mei 2010 het hoger beroep gegrond verklaard.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Tussen partijen is in cassatie in geschil of de door belanghebbende ontvangen ontslaguitkering in het jaar 2004 vorderbaar en inbaar is.
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof. Daaraan ontleen ik het volgende.
2.2 Belanghebbende was in loondienst werkzaam bij A B.V. (hierna: A B.V.). Op 16 oktober 1996 is hij op staande voet ontslagen.
2.3 Bij uitspraak van 5 augustus 1999 heeft de rechtbank te Rotterdam het vonnis van de kantonrechter te Brielle, waarin is geoordeeld dat belanghebbende terecht op 16 oktober 1996 op staande voet is ontslagen, vernietigd en A B.V. veroordeeld tot het betalen van een ontslagvergoeding. Tegen deze uitspraak heeft A B.V. beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 26 oktober 2001 heeft de Hoge Raad het cassatieberoep verworpen.
2.4 In het onderhavige geschil heeft belanghebbende ter zitting in eerste aanleg een brief van 31 januari 2002 overgelegd waarin de advocaat van A B.V. aan belanghebbendes advocaat meedeelt:
"Verwijzend naar ons telefoongesprek van 30 dezer zend ik U bijgaand onze berekening (met bijlagen) van het per 19 december jl. door cliënte aan Uw cliënt verschuldigde bedrag, te weten ƒ 121.545,32 (€ 55.154,86). Zoals U ziet hanteren we het salaris ad ƒ 3.654,44 (€ 1.658,31) per 4 weken. Zoals ik U zei: cliënte wenst onderhavige zaak zo snel mogelijk afgewikkeld te zien en biedt, in dat verband nadrukkelijk betaling binnen 4 weken na heden aan."
2.5 De Inspecteur heeft daarnaast een brief van de advocaat van A B.V. aan de advocaat van belanghebbende overgelegd van 31 oktober 2002 met de volgende inhoud:
"In de bovengenoemde zaak wijs ik op mijn fax d.d. 23 oktober jl. en de daarbij gevoegde bijlagen. Namens cliënte moet ik uw cliënt hierdoor verzoeken en, voor zoveel nodig sommeren thans het door cliënte aan hem verschuldigde bedrag in ontvangst te nemen, bij gebreke waarvan cliënte zich met ingang van 1 november a.s. beroept op crediteurenverzuim."
2.6 Belanghebbende heeft ter zitting in eerste aanleg verklaard dat hij kort na kennisname van de brief van 31 januari 2002 akkoord is gegaan met het door A B.V. berekende bedrag ter zake van zijn ontslag van (afgerond) ƒ 121.000.
2.7 De brief van 1 mei 2003 van de advocaat van belanghebbende aan de advocaat van A B.V. vermeldt onder meer:
"X heeft mij laten weten dat hij thans wel de nodige arrangementen heeft getroffen om tot afwikkeling van deze kwestie over te gaan c.q. de door uw cliënt aan hem verschuldigde betaling te ontvangen. Zoals u weet, verlangt X in ieder geval een gedeelte daarvan te ontvangen middels storting op een daartoe door hem afgesloten levensverzekeringspolis, waarbij heeft te gelden - en dat is uiteraard zijn belang daarbij - dat een betaling op die polis zonder inhouding van belastingen en premies kan geschieden. En derhalve deze betalingen bruto kunnen plaatsvinden."
2.8 De brief van 13 mei 2003 van de advocaat van A B.V. aan de advocaat van belanghebbende vermeldt onder meer:
"A B.V. vraagt mij deze zaak verder voor haar af te handelen. Daarom verzoek ik u mij te laten weten hoe precies uw cliënt betaling wenst te ontvangen. Bijgaand zend ik u een door cliënte opgestelde bruto-nettoberekening, alsmede een toelichting daarop."
2.9 De brief van 4 december 2003 van de advocaat van belanghebbende aan de advocaat van A B.V. vermeldt onder meer:
"Het zal u ongetwijfeld verbazen, maar ik kan u thans berichten dat - na zeer uitvoerig overleg met X - de finale afwikkeling van deze kwestie is aangebroken. In dat kader heb ik met X zowel de door u bij brief d.d. 13 mei 2003 aangereikte berekening als ook de eventueel bij hem levende behoefte om betaling van het hem toekomende op een levensverzekeringspolis of iets dergelijks te doen plaatsvinden, de revue laten passeren. Welnu, X laat mij weten dat gezien het feit dat hij van oordeel is voldoende oudedagsarrangementen te hebben getroffen, hij uitbetaling van het hem toekomende verlangt. Een en ander conform genoemde berekening. Er derhalve op neerkomende dat X verzoekt om betaling van het netto-equivalent ad € 40.780,24, te vermeerderen met de daarover nog verschuldigde rente. Wilt u bewerkstelligen dat uw cliënte bovenstaand bedrag - uiteraard onder deugdelijke afdracht van de daarop betrekking hebbende bruto-componenten - thans voldoet middels overschrijving op mijn Rabobank derdengeldrekeningnummer 001 ten name van B Advocaten onder vermelding van de zaaknaam: X/A en de referentie 002, zulks gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief. Zulks gaarne ook vermeerderd met de door mij reeds genoemde wettelijke rente. Voor uw medewerking zeg ik u bij voorbaat hartelijk dank. Ook u zult dan ongetwijfeld dit hoofdstuk met een zucht dicht slaan."
2.10 De brief van 16 januari 2004 van A B.V. aan de advocaat van belanghebbende vermeldt onder meer:
"Hierbij delen wij u mede dat deze week het bedrag onder de voorwaarden zoals benoemd in uw brief van 4 december 2003 op uw derdenrekening ten name van B, referentie 002 zal worden overgemaakt. T.a.v. het vermeerderen van het bedrag met de daarvoor nog verschuldigde rente verwijs ik u naar de e-mail van 31 oktober 2002 die als bijlage bij dit schrijven is toegevoegd. Ik ga er vanuit dat na overmaking van het bedrag deze al langlopende zaak nu afgerond is en wij zuchten met u mee dat deze zaak hiermee eindelijk is afgerond."
2.11 De ontslaguitkering van € 43.478 (hierna: de ontslaguitkering) is medio januari 2004 door A B.V. uitbetaald onder inhouding van € 18.262 aan loonheffing.
2.12 Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.198. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur een correctie op dat belastbare inkomen aangebracht van € 43.478 ter zake van de ontslaguitkering.
Rechtbank en Hof
2.13 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
2.7 In geschil is het antwoord op de vraag of de ontslaguitkering terecht tot het belastbaar inkomen van eiser in het jaar 2004 is gerekend. Meer specifiek is in geschil of de ontslaguitkering in het jaar 2004 of in een eerder jaar vorderbaar en inbaar was.
2.8 Eiser neemt het standpunt in dat de ontslaguitkering ten onrechte door verweerder in 2004 tot het belastbaar inkomen is gerekend. De ontslaguitkering was naar de mening van eiser in 2000 al vorderbaar en inbaar en dient derhalve in 2000 tot het belastbaar inkomen gerekend te worden.
2.14 De Rechtbank overwoog:
2.11 Nu eiser ter zitting onweersproken heeft verklaard dat hij kort na de brief van 31 januari 2002 akkoord is gegaan met het bedrag van f 121.000, overweegt de rechtbank dat het moment waarop de omvang van de schuld is komen vast te staan in de onderhavige zaak op of omstreeks 31 januari 2002 is gelegen. (...) De rechtbank overweegt verder, dat anders dan de Inspecteur meent, de wil van de schuldeiser niet doorslaggevend is voor de bepaling van het moment van de inbaarheid. Het gaat er namelijk om dat onmiddellijke betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden, als de schuldeiser daarom verzoekt.
2.12 Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, acht de rechtbank het aannemelijk dat de ontslaguitkering op of kort na 31 januari 2002 vorderbaar en inbaar was. Uit de ter zitting overgelegde brieven is naar het oordeel van de rechtbank genoegzaam gebleken dat de schuldenaar, i.c. A, op eerste verzoek van eiser bereid en in staat was de ontslaguitkering uit te betalen. De stelling van eiser dat het aan vertragende gedragingen aan de zijde van A te wijten is dat de feitelijke uitbetaling pas in 2004 heeft plaatsgevonden, vindt geen steun in de stukken van het geding. Uit de overlegde brieven blijkt eerder dat A aandrong op spoedige uitbetaling van de ontslaguitkering. Ook de stelling van verweerder dat de feitelijke uitbetaling in 2004 zijn oorzaak vond in gedragingen aan de zijde van eiser, nu hij aanvankelijk van plan was een deel van de ontslaguitkering te laten storten bij een verzekeringsmaatschappij, doet - wat daar ook van zij - niets aan voormeld oordeel af. Zoals de rechtbank hiervoor heeft overwogen is de wil van de schuldeiser niet doorslaggevend voor het bepalen van het moment van inbaarheid. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de ontslaguitkering in ieder geval in een eerder jaar dan 2004 vorderbaar en inbaar is geworden, zodat het bedrag van de ontslaguitkering ten onrechte tot het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2004 is gerekend. (...)
2.15 Het Hof heeft het geschil omschreven:
4.1. Partijen houdt het antwoord op de vraag verdeeld of de ontslaguitkering in het jaar 2004 vorderbaar en inbaar is, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gedragingen aan de zijde van belanghebbende, waaronder het nalaten aan te geven op welke wijze hij uitbetaling van de ontslaguitkering verlangde, meebrengen dat de inbaarheid van de ontslaguitkering zich in 2004 voordoet.
4.3. Belanghebbende heeft de stelling van de Inspecteur bestreden. Zo heeft de rechtbank naar juistheid geoordeeld dat de ontslaguitkering op of kort na 31 januari 2002 vorderbaar en inbaar is.
2.16 Het Hof heeft overwogen:
5.1. De rechtbank heeft overwogen dat het moment waarop de omvang van de schuld is komen vast te staan op of omstreeks 31 januari 2002 is gelegen, dat op dat moment ook al onherroepelijk vaststaat dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en A met ingang van 1 februari 2000 is beëindigd en dat daaruit volgt dat de ontslaguitkering vorderbaar is geworden. Het Hof sluit zich daarbij aan.
5.2. Rest de vraag wanneer de ontslaguitkering inbaar is geworden. Een bate is als inbaar aan te merken, indien, als de schuldeiser dat verzoekt, zonder verwijl betaling door de schuldenaar plaatsheeft.
5.3. Uit de brieven van 1 mei 2003, 13 mei 2003, 4 december 2003 en 16 januari 2004 blijkt dat A van 31 januari 2002 tot 4 december 2003 doende is geweest belanghebbende de hem toekomende ontslaguitkering te doen verwerven door middel van aanwending van dat bedrag als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen. Daarin ligt de bevoegdheid van belanghebbende besloten aan te geven bij welke verzekeraar de koopsom dient te worden gestort. In december 2003 eindigt "na zeer uitvoerig overleg met X - de finale afwikkeling van deze kwestie". Belanghebbende heeft uiteindelijk ervan afgezien betaling van het bedrag in kwestie bij een verzekeraar te doen plaatsvinden, omdat "hij van oordeel is voldoende oudedagsarrangementen te hebben getroffen" en hij heeft gekozen voor een door hem zelf aan te wenden bedrag in plaats van een aanspraak op periodieke uitkeringen.
5.4. Uit het overwogene in 5.3 volgt dat tot 4 december 2003 niet kon worden vastgesteld of de door belanghebbende gevorderde aanspraak op periodieke uitkeringen ook metterdaad zou uitmonden in door belanghebbende in rechte afdwingbare periodieke ontvangsten. Door het uitblijven van een keuze omtrent de aanwending van de ontslaguitkering en de daarmee verband houdende onzekerheid, is A in elk geval tot het moment van de ontvangst van de brief van 4 december 2003 bereid noch in staat geweest de ontslaguitkering ofwel met toepassing van de stamrechtvrijstelling aan een door belanghebbende aangewezen verzekeraar te betalen ofwel onder inhouding van loonheffing aan belanghebbende zelf te voldoen. Daartoe zal A ook niet bereid zijn geweest, omdat zij niet wist welk bedrag zij aan wie moest betalen.
5.5. De ontslaguitkering is door A in januari 2004 onder inhouding van loonheffing betaald op de derdenrekening van belanghebbendes raadsman. Aan prompte betaling van een incidentele loonbetaling is inherent een zeker tijdsverloop tussen de betaalopdracht en de betaling, een en ander als gevolg van de tijd die is gemoeid met de gebruikelijke verwerking door de salarisadministratie van de inhoudingsplichtige. Niet is gebleken dat A die verwerking onnodig lang heeft laten duren. Ook gelet op de in de brief van A van 31 januari 2002 (zie 3.4) vermelde betalingstermijn van vier weken was dit tijdsverloop redelijkerwijze te verwachten. Zodoende heeft in januari 2004 dadelijke betaling plaatsgehad, zodat de ontslaguitkering eerst op dat moment inbaar is geworden. Nu het desbetreffende bedrag niet eerder inbaar was dan wel anderszins is genoten, moet naar 's Hofs oordeel de ontslaguitkering onder de gegeven omstandigheden worden betrokken in de belastingheffing over het jaar 2004. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.
3. Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
In cassatie heeft belanghebbende het volgende middel aangevoerd:
'Schending van het recht, in het bijzonder het criterium ''vorderbaar en inbaar'', omdat het Hof heeft geoordeeld dat de ontslaguitkering pas in 2004 vorderbaar en inbaar geworden is, zulks ten onrechte, althans op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen.'
Volgens belanghebbende was de ontslaguitkering reeds vorderbaar en inbaar in het jaar 2002 dan wel op zijn laatst in december 2003.
4. Vorderbaar en inbaar
Wet
4.1 Artikel 15, eerste lid, onder 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: het Besluit IB 1941) luidde:
1. De inkomsten (artikel 13) worden beschouwd als te zijn genoten, zoodra zij:
1° . (...)
2°. vorderbaar en tevens inbaar zijn, of
3°. - 4°. (...)
4.2 Artikel 33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde:
1. Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:
a. (...)
b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.
4.3 Artikel 3.13, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:
1. Loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening, uitkeringen op grond van een buitenlandse voorziening die naar aard en strekking overeenkomt met een inkomensvoorziening, voordelen uit eigen woning, voordelen uit kapitaalverzekeringen eigen woning, voordelen uit spaarrekening eigen woning, voordelen uit beleggingsrecht eigen woning en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden - voorzover niet anders is bepaald - geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:
a. - d. (...)
e. vorderbaar en inbaar geworden.
4.4 In de Wet op de loonbelasting 1964 is een inhoudelijk gelijke bepaling opgenomen in artikel 13a, eerste lid, onderdeel b.
Wetsgeschiedenis
4.5 De toelichting(4) op artikel 15, eerste lid, onderdeel 2, van het Besluit IB 1941 vermeldt:
Met de uitdrukking "vorderbaar en tevens inbaar", voorkomende in art. 15 lid Pro 1, 2°, is bedoeld, dat de belastingplichtige de inkomsten niet alleen kan opvorderen, doch tevens, dat hij dit met goed gevolg zal kunnen doen. Ontbreekt bij den schuldenaar der inkomsten de wil of het betalingsvermogen om de inkomsten uit te betalen, dan zijn deze inkomsten niet "vorderbaar en tevens inbaar".
4.6 Artikel 3.13, eerste lid, onder e, van de Wet IB 2001 is ontleend(5) aan artikel 33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 waarvan de bepalingen zijn overgenomen(6) van artikel 15, eerste lid, onder 2, van het Besluit IB 1941.
Jurisprudentie
4.7 In HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220(7) oordeelde de Hoge Raad:
dat het in het middel aangehaalde art. 15 behelst Pro, dat de inkomsten worden beschouwd als te zijn genoten onder meer, zodra zij vorderbaar en tevens inbaar zijn;
dat een inkomst vorderbaar is, wanneer er een recht op dadelijke betaling bestaat, des dat het betreffende bedrag met vrucht in rechten kan worden opgevorderd;
dat echter daarenboven de inkomst inbaar moet zijn, dat wil zeggen dat, als de schuldenaar zulks zal verzoeken, zonder verder verwijl betaling door den schuldenaar zal plaats vinden;
4.8 In HR 4 november 1953, nr. 11 430, BNB 1953/337 oordeelde de Hoge Raad:
dat van een inbare vordering in den zin van art. 15 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 slechts kan worden gesproken, indien aannemelijk is, dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege den schuldenaar zal plaats vinden;
dat wat de onderhavige salarisvordering van belanghebbende ten laste van het Rijk betreft niet kan worden aangenomen, dat zij in de jaren 1946 en 1947 in den aangegeven zin inbaar was, nu, blijkens 's Raads uitspraak, niet is komen vast te staan, en zelfs door belanghebbende niet is gesteld, dat in genoemde jaren reeds een opdracht tot uitbetaling van de betreffende salarissen, door of vanwege den Minister van Justitie gegeven, aanwezig was;
4.9 In HR 3 juli 1967, nr. 15 741, BNB 1968/59 overwoog de Hoge Raad:
dat het Hof omtrent laatstbedoeld geschilpunt heeft overwogen:
"dat, nu niet is gebleken dat belangh. met betrekking tot de door hem in de maanden oktober, november en december 1957 gemaakte overuren verrekening "tijd voor tijd'' heeft verzocht, op grond van voormelde vaststaande feiten moet worden aangenomen, dat de voor die overuren verschuldigde geldelijke beloningen telkens aan het einde van de betreffende maand en bijgevolg voor de aanvang van het jaar 1958 vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden;
dat de Insp. wel heeft betoogd, dat hier van een alternatieve dan wel van een facultatieve verbintenis van belangh.s werkgeefster sprake zou zijn, met het gevolg dat de geldelijke beloning eerst nadat belangh. verrekening in geld had gekozen vorderbaar en tevens inbaar is geworden, van welke keuze belangh. in 1957 nog niet had doen blijken, doch het Hof de Insp. in deze zienswijze niet vermag te volgen, daar de verbintenis van B NV tot beloning van overuren is ontstaan als een enkelvoudige verbintenis tot geldelijke verrekening en het voorwerp van deze verbintenis, de verschuldigde beloning in geld, aan het einde van de maand waarin het overwerk was verricht vorderbaar en tevens inbaar is geworden; dat immers het enkele feit, dat de overeengekomen prestatie bij een nadere overeenkomst door een andere prestatie zou kunnen worden vervangen, de oorspronkelijke verbintenis niet tot een alternatieve of tot een facultatieve verbintenis maakt;
dat de Insp. zich voorts heeft beroepen op art. 4 van Pro de Besch. LB zeevarenden 1947, maar het Hof ook hierin niet met hem kan meegaan, aangezien dit voorschrift nopens de inhouding van loonbel. niet derogeert aan de bepalingen van art. 15, lid 1, IB '41 betr. het tijdstip waarop de inkomsten, waaronder het loon, worden beschouwd als te zijn genoten;'';
(...)
O. nopens het middel van de Minister:
dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende op de voet van de in 1957 en 1958 tussen hem en B NV bestaande rechtsverhouding het recht had om overuren in geld uitbetaald te krijgen aan het einde van de maand waarin het overwerk was verricht;
dat reeds op deze grond juist is 's Hofs beslissing, dat de voor die overuren verschuldigde geldelijke beloningen telkens aan het einde van de desbetreffende maand en bijgevolg voor de aanvang van het jaar 1958 vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden;
4.10 In HR 16 maart 1977, nr. 18 273, BNB 1977/101 overwoog de Hoge Raad:
dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
Belanghebbende, geboren in 1920, sinds 20 oktober 1973 weduwe, heeft met ingang van 21 oktober 1973 recht op een weduwenpensioen ten laste van het ABP. Het verzoek om toekenning van dat pensioen kwam op 22 november 1973 bij het ABP binnen. Op 22 januari 1974 zond het ABP aan belanghebbende een pensioenbeschikking - waarvan een afschrift tot de stukken behoort -, waarbij aan belanghebbende over de periode van 21 oktober 1973 tot en met 31 december 1973 een weduwenpensioen werd toegekend van - na aftrek van de inbouw - f 3878,44. Laatstgenoemd bedrag werd in de loop van januari 1974 door het ABP aan belanghebbende betaald onder inhouding van f 744,32 loonbelasting.
Het ABP schreef op 23 oktober 1975 aan de Inspecteur een brief waarvan de zakelijke inhoud aldus luidt:
" "De pensioenen ten laste van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds worden dezerzijds toegekend op aanvraag door of namens de rechthebbenden.
De invoering van de geautomatiseerde administratie heeft ertoe geleid, dat tussen het tijdstip waarop de aanvrage om toekenning van pensioen bij onze administratie wordt ontvangen en het tijdstip van de eerste betaling (via de computer) thans nog een tijdsduur ligt van 3 tot 7 weken; de pensioenen ten laste van ons fonds worden als regel omstreeks de 20e van de maand overgemaakt.
Ten tijde dat de aanvrage om toekenning van pensioen aan mevrouw X bij ons inkwam, bedroeg de onvermijdelijke tijdsduur echter nog 6 tot 10 weken.
Aangezien de staat van dienst tevens aanvrage om toekenning van pensioen van de nagelaten betrekkingen van de heer X op 22 november 1973 bij onze administratie is ingekomen en mevrouw X niet uitdrukkelijk om een spoedbetaling had verzocht, heeft de eerste uitbetaling van haar weduwenpensioen in de maand januari 1974 plaatsgevonden (te weten het tijdvak van 21 oktober 1973 tot 1 februari 1974)'' ''.
dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld, dat van inbaarheid van inkomsten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 eerst sprake is wanneer, zo de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zou plaatsvinden;
dat het Hof, uitgaande van zijn feitelijke en mitsdien in cassatie onaantastbare vaststelling dat betaling van het weduwenpensioen in 1973 door of vanwege de schuldenaar - zo belanghebbende daarom zou hebben gevraagd - niet, laat staan zonder verwijl, zou zijn geschied, dan ook terecht heeft beslist dat het weduwenpensioen over de in 's Hofs uitspraak genoemde periode in 1973 niet inbaar was;
4.11 In HR 3 november 1982, nr. 21 204, BNB 1982/328 oordeelde de Hoge Raad:
dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in 1972 geen kinderbijslag heeft ontvangen en dat aanvragen daartoe eerst na 1972 door belanghebbende zijn verzonden;
dat het Hof voorts heeft vastgesteld dat het in het inkomen begrepen bedrag van f 709 bestaat in kinderbijslag die, zo deze zou zijn aangevraagd, ook in 1972 zou zijn uitbetaald;
dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende dan ook niet heeft aangetoond of aannemelijk gemaakt dat het bedrag in 1972 niet vorderbaar en inbaar was;
dat een inkomst als inbaar is aan te merken indien, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door de schuldenaar zal plaatsvinden;
dat het vorenvermelde oordeel van het Hof niet begrijpelijk is, nu blijkens 's Hofs vaststelling nog geen aanvraag tot het ontvangen van de kinderbijslag was ingediend, in welke vaststelling ligt besloten dat nog geen opdracht tot uitbetaling was gegeven;
4.12 In HR 18 december 1985, nr. 23 186, BNB 1986/49 overwoog de Hoge raad:
4.1. Het middel, zoals toegelicht onder 1 en 2.
Het Hof heeft geoordeeld dat de uitzendkrachten ingevolge de met hen gesloten arbeidsovereenkomsten jegens belanghebbende - als onderdeel van de contraprestatie die belanghebbende aan de uitzendkrachten verschuldigd is ter zake van de door hen verrichte arbeid - recht hebben op de onderwerpelijke vergoedingen.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat die vergoedingen op eerste aanvraag van de uitzendkracht door belanghebbende zouden zijn uitbetaald.
In laatstgenoemd oordeel ligt besloten het oordeel dat, indien de uitzendkracht zulks zou verzoeken, zonder verder verwijl betaling van de vergoeding door belanghebbende zou plaatsvinden.
Uit bovenstaande oordelen vloeit voort dat de onderwerpelijke vergoedingen loon vormen als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964.
Deze onderdelen van het middel falen dus.
4.2. Het middel, zoals toegelicht onder 3.
Dit onderdeel van het middel berust op de stelling dat er gevallen zijn waarin de uitzendkracht onder meer door wijziging van adres voor belanghebbende onvindbaar is.
Van die stelling, wat daarvan overigens zij, blijkt niet uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding dat zij reeds bij het Hof is voorgedragen. Zij kan niet voor het eerst in cassatie worden aangevoerd, omdat de behandeling van die stelling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt.
4.13 In HR 3 maart 1993, nr. 28 842, BNB 1993/128 oordeelde de Hoge Raad:
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Erflater genoot een ouderdomspensioen van A BV (hierna: de BV). Op grond van dat ouderdomspensioen zijn aan erflater in het jaar 1984 over de maanden januari tot en met april maandelijkse uitkeringen gedaan ten bedrage van f 7670. Vanaf mei 1984 zijn geen uitkeringen meer gedaan. Erflater is in november 1984 overleden. Bij brief van 15 november 1984 heeft de executeur-testamentair aan de gedelegeerd commissaris van de BV het volgende geschreven:
"Naar aanleiding van het feit, dat X vanwege de moeilijke omstandigheden, waarin de BV verkeerde, afzag van de aan hun uit te keren ouderdomspensioenbedragen, zulks onder de ontbindende voorwaarde, dat deze gelden besteed zouden worden aan een door hun geschikt bevonden sociaal doel, kunnen wij als zijn executeurs-testamentair u mededelen, dat wij er zeker van zijn in de geest van de overledene te handelen door deze gelden te storten in een fonds, dat moet dienen om aan diegene, die in 1984 ontslag aangezegd kregen, tegemoetkomingen te verschaffen, als aanvulling op hun normale uitkeringen om zodoende hun geldelijke nood tenminste enigszins te verlichten.
Wij verklaren u bij deze, dat dit een goed sociaal doel is, zodat daarmede de ontbindende voorwaarde vervalt en u uitkeringen ten laste van dit jaar kunt verrichten.''
3.2. Het Hof heeft op grond van voormelde brief geoordeeld dat erflater afstand heeft gedaan van zijn pensioenaanspraken onder opschortende voorwaarde dat de vrijgekomen gelden zouden worden besteed voor een door hem geschikt te bevinden sociaal doel. Dit oordeel, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat erflater voor de vervaldatum van het pensioen over de maand mei 1984 zich bereid heeft verklaard met ingang van 1 mei 1984 afstand te doen van zijn aanspraken op ouderdomspensioen als aan voormelde voorwaarden was voldaan, leidt ertoe, zulks in samenhang met de door het Hof aangenomen inbaarheid van de pensioentermijnen over de maanden mei tot en met oktober 1984 en 's Hofs vaststelling dat pas na erflaters overlijden aan de voorwaarde is voldaan, dat die termijnen nog bij de erflater belastbaar zijn en vervolgens bij de erfgenamen als negatieve inkomsten aftrekbaar zijn. Voormeld oordeel van het Hof kan, als berustend op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de brief van 15 november 1984 en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Onderdeel 2 van het middel faalt derhalve.
4.14 In HR 24 juni 1998, nr. 33 238, BNB 1998/290 overwoog de Hoge Raad:
3.1. In cassatie moet - deels veronderstellenderwijs - van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was van 1 augustus 1990 tot 1 juni 1992 in dienstbetrekking werkzaam bij A Ltd. te R. In december 1992 is A Ltd. gefailleerd. Over de maanden juni en september tot en met december 1991 heeft belanghebbende (zoals door hem gesteld maar door de Inspecteur is betwijfeld) in dat jaar geen salaris ontvangen. Wel is over alle salaristermijnen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden en afgedragen.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de in 1991 vorderbaar geworden maar nog niet ontvangen salaristermijnen in dat jaar wel inbaar waren in de zin van artikel 33, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3.3. Het Hof heeft dienaangaande vooropgesteld dat voor de beantwoording van die vraag beslissend is of belanghebbende dat loon met goed gevolg zou kunnen opvorderen. Het heeft vervolgens aan een aantal in zijn rechtsoverwegingen 4.4 tot en met 4.7 vermelde feiten en omstandigheden - onder andere dat opvordering van het loon voor het bedrijf problematisch zou zijn geweest doch dat inning van dat loon door belanghebbende niet was uitgesloten - het vermoeden ontleend dat belanghebbende vrijwillig ermee heeft ingestemd dat (een deel van) het hem in 1991 toekomende en inbare loon op een later tijdstip zou worden uitbetaald. Op grond van dat, door belanghebbende niet ontzenuwde, vermoeden heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat het loon voor belanghebbende `op de daarvoor geëigende tijdstippen' in 1991 inbaar was.
3.4. Aldus biedt de uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang. In het bijzonder kan niet worden beoordeeld of het Hof hier is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent het begrip `inbaar'. Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is Pro immers slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr. 11 462, BNB 1953/220). Uit de uitspraak wordt niet duidelijk of het Hof deze maatstaf heeft aangelegd. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen.
4. Na cassatie
4.1. Na verwijzing moet ervan worden uitgegaan dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de in 1991 verschuldigd geworden salaristermijnen in ieder geval tot het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen door belanghebbende zijn genoten. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het bedrag na aftrek van de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen alsnog in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald.
4.2. Indien moet worden geoordeeld dat de in 1991 verschuldigd geworden maar niet betaalde salaristermijnen voorzover zij de ingehouden loonbelasting en premie te boven gaan in dat jaar niet inbaar waren, kunnen zij ook voorzover in 1992 alsnog betaling is gevolgd niet worden betrokken in de belastingheffing over 1991. In zoverre moeten die bedragen dan worden betrokken in de belastingheffing over 1992.
4.3. In het onder 4.2 bedoelde geval dienen de over 1991 ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen toch ten volle als voorheffing in dat jaar te worden verrekend. De strekking van artikel 63 van Pro de Wet in verbinding met artikel 15, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat ingeval een inhoudingsplichtige ten laste van een werknemer teveel loonbelasting en premie volksverzekeringen inhoudt, die voorheffing ten volle wordt verrekend, ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten.
4.15 In Hof Leeuwarden 12 juni 2003, nr. 99/0295, V-N 2003/31.6(8) overwoog het Hof:
4.3 Voor inbaarheid in 1996 is beslissend of de onder punt 4.2 omschreven vorderingen door B BV op verzoek van belanghebbende zonder enig verwijl in 1996 zouden kunnen worden betaald. De heer A, administrateur van belanghebbende heeft als getuige verklaard dat de administratie zodanig was ingericht dat hij per maand kon nagaan hoe de stand van de provisie per verkoper was. Weliswaar kwamen, volgens hem, tussentijdse afrekeningen van de provisie niet voor, maar waren de onderlinge verhoudingen van dien aard dat als iemand een tussentijdse afrekening zou willen hebben, dat wel mogelijk zou zijn. Het hof acht daarmee aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 1996 verdiende provisie op 31 december 1996 geïnd zou kunnen hebben. Er zijn geen feiten aannemelijk geworden die op het tegendeel wijzen. Wat betreft de vakantiedagen en -toeslag zijn geen feiten gesteld, dan wel aannemelijk geworden die erop wijzen dat de vorderingen daartoe door B BV niet zonder enig verwijl in 1996 zouden kunnen worden betaald.
4.16 In Hof 's-Gravenhage 22 april 2004, nr. 03/00696 werd overwogen:
17. Ook met betrekking tot het tweede geschilpunt is het Hof van oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is. Nu het bedrag van de nabetaling van het loon nog niet in het onderhavige jaar kon worden bepaald en de hoogte daarvan afhankelijk was van het bedrag waarop de Noorse autoriteiten de uiteindelijke belastingschuld van de werkgever zouden bepalen, hetgeen in het jaar 2000 is geschied, is de in dat jaar ontvangen nabetaling niet in het onderhavige vorderbaar en inbaar.
4.17 In Hof Leeuwarden 22 april 2005, nr. 03/0211, V-N 2005/33.13 overwoog het Hof:
Vaststaat, dat de betrokkenen waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft door belanghebbende na onderzoek op de wijze als onder de feiten omschreven, niet konden worden opgespoord, terwijl het in leven zijn van die betrokkenen voorwaarde is voor hun recht op een pensioenuitkering, welke de grondslag vormt voor de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen.
Onder deze omstandigheden moet van deze betrokkenen worden gezegd, dat van hen onvoldoende is komen vast te staan om aan te nemen dat zij werknemer zijn, die loon hebben genoten, waarop belanghebbende de belasting had dienen in te houden, één en ander in de zin van voormelde wetsbepalingen.
Opmerking verdient daarbij, dat - anders dan de inspecteur stelt - aan het hof niet aannemelijk is geworden, dat belanghebbende - gegeven het door haar verrichte onderzoek zoals onder de feiten omschreven - redelijkerwijs de in de naheffingsaanslag betrokkenen zou hebben kunnen achterhalen.
De staatssecretaris heeft geen beroep in cassatie ingesteld en gaf daarbij de volgende toelichting:
In het onderhavige geval is gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1955, nr. 12 269, BNB 1955/211 geen sprake van inbare vorderingen zolang er geen bewijs van in leven zijn is overgelegd. Hierin verschilt deze zaak van het arrest inzake vakantiegeld van uitzendkrachten die aan de orde was in HR 18 december 1985, nr. 23 186, BNB 1986/49.
Eerst op het moment dat vast komt te staan dat de pensioengerechtigde nog in leven is, bestaat de mogelijkheid om een verzoek tot uitbetaling te doen. Op een dergelijk verzoek zal zonder verwijl uitbetaald worden zodat op dat moment is voldaan aan de voorwaarden uit het arrest BNB 1986/49.
Literatuur
4.18 Van Soest annoteerde in BNB 1968/59 (zie 4.9):
De ink.bel. volgt ten aanzien van inkomsten het "kasstelsel'': zij worden voor de belastingheffing in aanmerking genomen op het tijdstip van ontvangst. Om de belastingheffing echter (min of meer) te onttrekken aan de willekeur van de bel.pl. neemt de wet inkomsten echter ook reeds in aanmerking indien zij eerder vorderbaar en tevens inbaar worden.
Inkomsten zijn inbaar, indien zij zo de gerechtigde dat verzoekt, zonder verwijl worden uitbetaald. Daaraan doet niet af, dat dat verzoek wellicht in gevallen als de onderhavige uitgesteld pleegt te worden (om andere dan anti-fiscale redenen) bijvoorbeeld tot afmonstering, dat de inhouding van loonbel. eerst bij de daadwerkelijke uitbetaling geschiedt (...)
4.19 Hollander schreef in zijn noot bij BNB 1977/101 (zie 4.10):
Geen opzienbarend arrest. Waar feitelijk was vastgesteld dat het ABP op grond van technisch-administratieve redenen in de onmogelijkheid verkeerde het aan belastingplichtige met ingang van 21 okt. 1973 toekomende weduwenpensioen nog in 1973 uit te keren, ook niet bij wijze van voorschot, had bel.h. zich de cassatieprocedure kunnen besparen. Het is immers vaste jurisprudentie, dat een inkomste eerst dan inbaar is in de zin van art. 33 Wet Pro IB '64, indien "zo de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zou plaats vinden''. Vgl. o.a. HR 16 sept. 1953, 2BNB 1953/220 [RN: originele tekst], HR 27 april 1955, BNB 1955/211 en HR 28 maart 1956, BNB 1956/148.
4.20 Rijkers(9) schreef naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1982 (zie 4.11):
De HR spreekt zich in dit arrest echter niet uit over de vorderbaarheid van de kinderbijslag, maar beperkt zich tot een oordeel over de inbaarheid. Aangezien geen aanvraag was ingediend was nog geen opdracht tot uitbetaling gegeven, zodat de inkomst niet als inbaar is aan te merken, aldus de HR. Daarmede ligt dit arrest enigszins in de lijn van BNB 1977/101 (pensioen niet inbaar omdat het ABP op grond van technisch - administratieve - redenen in de onmogelijkheid verkeerde het pensioen voor het einde van het jaar waarin het pensioen was aangevraagd uit te keren). In die zaak was echter wel om toekenning van het pensioen verzocht en was de vorderbaarheid niet in geschil. Aangezien een inkomst inbaar kan zijn zonder vorderbaar te zijn (vgl. bijv. BNB 1955/360 en BNB 1956/108) komt het de duidelijkheid ten goede wanneer het moment van genieten niet enkel wordt opgehangen aan de inbaarheid. Formaliteiten en termijnen die een onderdeel vormen van de overeenkomst tussen crediteur en debiteur of die bepalend zijn voor de rechtsbetrekking tussen beiden houden verband met de vorderbaarheid; feitelijke elementen, zoals de wil, de solvabiliteit en de administratieve mogelijkheden van de debiteur dan wel omstandigheden die de inning door de crediteur verhinderen, zijn bepalend voor de inbaarheid.
4.21 Van Dijck(10) voegde hieraan toe:
Een onderscheid dat terecht voortborduurt op de tegenstelling tussen een rechtstoestand en een feitelijke toestand. Dit komt er mijns inziens op neer dat een formaliteit die uitgaat boven de [juridische] legitimatie van de crediteur ten opzichte van de debiteur de vorderbaarheid raakt. Ik meen dat Rijkers ook het woord vorderbaarheid aan zijn zijde heeft: een crediteur kan niet vorderen, niet eisen indien hij zelf niet heeft voldaan aan de voorwaarden die nodig zijn om tot een nakoming van de verbintenis te komen. Het gevolg van deze zienswijze is dat het gebied waarbinnen inkomensverschuivingen kunnen plaats vinden aanzienlijk wordt vergroot. De formaliteiten waarvan hier sprake is kunnen weliswaar constitutief zijn [in die zin dat zij eerst het recht op de inkomst creëren] desalniettemin van geringe omvang of importantie zijn. Het is duidelijk dat de manipulatie-ruimte zo klein mogelijk gehouden wordt indien men de vorderbaarheid gelijk stelt met de civielrechtelijke opeisbaarheid en alle daarna komende vraagstukken tot het terrein van de inbaarheid rekent.
Verder merkte hij op(11):
De oudere arresten [RN: onder meer BNB 1953/337, zie noot 7] zijn gesitueerd in een tijd, waarin men zich voor uitbetaling aan een kassa vervoegde. Daarna treedt echter een nieuwe toestand in waarin dit niet meer gebruikelijk is en waarin - mede dankzij de computer - de administratieve weg zijn eigen autonome lengte krijgt. 'Zonder verwijl' zal in dit verband betekenen dat door een simpele druk op de knop tot een betaalbaarstelling van een inkomsten gekomen moet kunnen worden. Zodra nog gegevens moeten worden opgezocht en ingevoerd, kan men niet zeggen dat er - in oude termen uitgedrukt - een 'opdracht tot uitbetaling' is.
4.22 Kavelaars ging in zijn noot bij BNB 1998/290 (zie 4.14) nader in op het inbaarheidscriterium:
In de onderhavige procedure staat het inbaarheidscriterium centraal; in de tot op heden gewezen rechtspraak inzake het onderhavige genietingscriterium blijkt daarover ook de meeste discussie te bestaan. Dat is in zekere zin opvallend nu de Hoge Raad in zijn arresten al sinds begin jaren vijftig vrij consequent (er zit overigens wel enige beweging in de stringentheid bij de toepassing ervan) hetzelfde eenduidige criterium hanteert, te weten het op verzoek van de schuldeiser zonder verwijl betalen van de vordering door de schuldenaar. Gelet op deze bestendige gedragslijn is het niet goed te begrijpen op grond waarvan het Hof een andere toets aanlegt (zie r.o. 4.3 van de uitspraak van het Hof). Het inbaarheidscriterium zoals dat door de Hoge Raad wordt toegepast functioneert mijns inziens in principe goed (de feitelijke omstandigheden zijn beslissend) en ik acht het dan ook bevredigend dat daaraan in het onderhavige arrest wordt vastgehouden; in essentie komt het er op neer dat vast moet staan dat als een verzoek tot uitbetaling wordt gedaan er ook onverwijld uitbetaald moet (kunnen) worden.
In de onderhavige kwestie spelen ten aanzien van de inbaarheid twee vraagstukken een rol:
a. heeft belanghebbende er in feite voorlopig van afgezien zijn salaris te innen?;
b. kon de vennootschap - de debiteur - wel aan zijn verplichtingen voldoen?
Het betreft - hetgeen, zoals hiervoor ook reeds is aangegeven, noodzakelijk is voor de toetsing van het inbaarheidscriterium - vraagstukken van feitelijke aard. Ten aanzien van de tweede vraag valt op te merken dat als blijkt dat de debiteur inderdaad niet kon betalen, aan het inbaarheidscriterium ook niet is voldaan; de stukken bieden onvoldoende aanknopingspunten daarover een oordeel te vellen, zodat mede op deze grond de Hoge Raad terecht een verwijzingsopdracht heeft geformuleerd.
5. Stamrechtvrijstelling
Wet- en regelgeving
5.1 Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004)luidde:
g. aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits:
1° deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn echtgenoot of gewezen echtgenoot dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt;
2° voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d of de natuurlijk persoon, bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel e; en
3° deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 19b;
5.2 Het Besluit van 27 november 2002, nr. CPP2002/896m, V-N 2003/2.24(12) vermeldde:
8. Een door de rechter toegekende ontslagvergoeding
Het komt voor dat de kantonrechter uitspraak moet doen voordat tot ontslag kan worden overgegaan. In die uitspraak wordt dan wel de hoogte van de afkoopsom vastgesteld, zonder er rekening mee te houden dat die afkoopsom kan worden genoten in de vorm van een stamrecht. Blijft in dat geval de mogelijkheid openstaan dat de (gewezen) werknemer zijn ontslagvergoeding geniet in de vorm van een vrijgesteld stamrecht, of wordt de in de uitspraak opgenomen afkoopsom geacht te zijn genoten?
In de geschetste situatie blijft het mogelijk dat werkgever en werknemer overeen komen dat de ontslagvergoeding wordt uitgekeerd in de vorm van een stamrecht. De stamrechtvrijstelling is dan normaal toepasbaar. Voorwaarde is wel dat de werkgever de afkoopsom rechtstreeks stort bij een verzekeraar of op een geblokkeerde derdenrekening bij een advocaat of notaris.
9. - 10. (...)
11. Tussenstorting op derdenrekening, termijn doorstorting
In het besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/3040M is bepaald dat een afkoopsom bij ontslag geacht wordt niet te zijn genoten wanneer de ontslaguitkering door de werkgever tijdelijk wordt gestort op een geblokkeerde derdenrekening bij een notaris of advocaat in afwachting van de oprichting van een BV of om een betere keuze te kunnen maken tussen de diverse aanbiedingen van verzekeraars. Hoe lang kan de afkoopsom op deze derdenrekening blijven staan, zonder dat toepassing van de stamrechtvrijstelling gevaar loopt?
Het geld kan op een derdenrekening worden gestort in afwachting van de oprichting van de stamrecht-BV, of om beter te kunnen kiezen bij welke verzekeraar de koopsom het best kan worden ondergebracht. Op grond van o.a. het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1981, BNB 1982/15, dient de werknemer een redelijke termijn te worden gegund om zijn keuze te bepalen of de stamrecht-BV op te richten. Het begrip "binnen een redelijke termijn" heeft de Hoge Raad niet nader ingevuld. De periode welke staat voor "een redelijke termijn" is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden in een specifieke casus. Een termijn van drie maanden kan in alle gevallen als redelijk worden aangemerkt. Een termijn van meer dan drie maanden wordt alleen als redelijk aangemerkt wanneer de werknemer dat aannemelijk maakt.
Jurisprudentie
5.3 In HR 16 september 1981, nr. 20 729, BNB 1982/15 overwoog de Hoge Raad:
dat de begunstigde bij een overeenkomst van levensverzekering, recht gevende op een kapitaalsuitkering welke uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente, bij expiratie van de polis niet in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, mits de lijfrenteclausule binnen een redelijke termijn ten uitvoer wordt gelegd;
dat bij gebreke daarvan voor de heffing van de inkomstenbelasting ervan moet worden uitgegaan, dat de lijfrenteclausule niet wordt ten uitvoer gelegd;
dat het Hof heeft vastgesteld: dat de door belanghebbende gesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule op 15 april 1976 expireerde; dat belanghebbende in 1976 of daarvoor geen opdracht heeft gegeven om het tot uitkering gekomen onderscheidenlijk tot uitkering komende kapitaal aan te wenden voor de aankoop van een lijfrente; dat De Waerdye het op 15 april 1976 tot uitkering gekomen kapitaal per die datum aan belanghebbende in guldens zou hebben uitbetaald als hij daarom zou hebben verzocht;
dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat in 1976 is komen vast te staan dat de lijfrenteclausule niet is ten uitvoer gelegd;
dat het Hof derhalve, wat er zij van zijn overwegingen, terecht heeft aangenomen, dat belanghebbende in 1976 een onder artikel 31, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallende afkoopsom van een lijfrente heeft genoten;
5.4 In HR 18 april 1990, nr. 25 629, BNB 1990/235 heeft de Hoge Raad geoordeeld:
Het Hof heeft vastgesteld - in cassatie niet bestreden - dat belanghebbende en A op of omstreeks 2 februari 1982 ter zake van de beeindiging van het dienstverband zijn overeengekomen, dat belanghebbende bij wijze van schadeloosstelling ter vervanging van te derven loon per 30 juni 1982 een bedrag van f 350 000 zou storten bij een door A aan te wijzen verzekeringsmaatschappij als koopsom voor een ten gunste van A te sluiten verzekering welke zou voorzien in een aanspraak op periodieke uitkeringen dan wel recht zou geven op een kapitaal dat uitsluitend zou kunnen worden aangewend als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen, en dat de polis vervolgens aan A zou worden overgedragen.
Uitgaande van deze vaststelling heeft het Hof terecht beslist dat aldus door belanghebbende aan A een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te devenloo [RN: waarschijnlijk wordt bedoeld; te derven loon] al [RN: als] bedoeld in artikel 11, aanhef en onder letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 is toegekend.
Anders dan het middel betoogt brengt de omstandigheid, dat door belanghebbende per 30 juni 1982 nog geen koopsom was gestort bij een door A aan te wijzen verzekeringsmaatschappij niet met zich dat aan A iets anders was toegekend dan een aanspraak als in de hiervoor genoemde bepaling bedoeld.
Anders dan het middel stelt brengt ook de omstandigheid, dat belanghebbende en A de uitslag van de onderwerpelijke procedure wensten af te wachten alvorens tot storting van de koopsom over te gaan, niet met zich dat van een aanspraak als hiervoor bedoeld geen sprake kan zijn. De hiervoor genoemde bepaling eist immers niet dat de periodieke uitkeringen onmiddellijk na het beeindigen van de dienstbetrekking een aanvang nemen.
Literatuur
5.5 Van Dijck schreef in zijn noot bij BNB 1982/15:
3. Het is niet duidelijk op welke argumentatie de redelijke termijn berust. De HR distancieert zich van de overwegingen van het Hof ("wat er zij van ..''). Ook de beslissing van het Hof gaat m.i. mank aan een onduidelijke formulering. Nu de begunstigde in 1978 de l.c. ten uitvoer legde, kan men m.i. niet overwegen "dat nu belanghebbende het tot uitkering gekomen kapitaal niet heeft aangewend tot aankoop etc''.
Markanter is de stelling van het Hof dat het in strijd met het systeem van de wet zou zijn "indien een belastingplichtige een hem ter beschikking gesteld bedrag voor onbepaalde termijn buiten de heffing van inkomstenbelasting zou kunnen houden door zich vooralsnog over de bestemming van dat bedrag niet uit te spreken''.
Het Hof gebruikt hier de woorden "ter beschikking gesteld'' niet in de zin van art. 33, omdat dan uiteraard het moment van genieten zonder meer aangebroken zou zijn. Het kapitaal is in deze zin niet ter beschikking gesteld. Het staat hem uitsluitend ter beschikking voor de aankoop van een lijfrente c.q. voor afkoop. Dit betekent een alternatieve verbintenis ter keuze van de crediteur. Zolang hij zijn keuze niet gemaakt heeft is geen van de prestaties vorderbaar en inbaar en ontbreekt het moment van genieten van art. 33. Het is op vele manieren mogelijk - oude jurisprudentie is op dit punt duidelijk - om een prestatie niet vorderbaar te maken, hoezeer de crediteur de enige belanghebbende bij de niet-vorderbaarheid is. Ik zie niet waarom de mogelijkheid tot het niet-vorderbaar laten worden van een prestatie daarmede zo zeer in strijd is dat hierdoor het systeem van de wet geweld wordt aangedaan. Het incidenteel sleutelen aan het systeem van art. 33 komt Pro mij niet juist voor.
4. De HR verenigt zich weliswaar niet met de overwegingen van het Hof, maar het is de vraag of aan de redelijke termijn niet dezelfde gedachtengang ten grondslag ligt. De HR gaat er kennelijk van uit dat een belastingplichtige niet het recht heeft zijn keuze uit te stellen tot het moment dat dit hem schikt. Maar waarom zou een belastingplichtige dit recht niet hebben? Benadeelt hij iemand door dit uitstel? M.i. niet, ook de fiscus niet, indien men uitgaat van de stelling dat de fiscus (ooit) aan zijn trekken komt en er vele (aanvaarde) mogelijkheden zijn om een belastingheffing naar de toekomst te verschuiven. (...)
5.6 Hoogendoorn annoteerde in BNB 1990/235:
De schadevergoeding kan door partijen worden afgestemd op de behoeften van de belastingplichtige wiens dienstverband wordt beeindigd. Verwacht hij met name schade door het optreden van een pensioenbreuk, dan zal hij zoeken naar een aanvulling op het te verwachten pensioen. Verwacht hij met name derving van inkomen in de latere jaren van zijn beroepsuitoefening, dan zal hij met name compensatie zoeken in de richting van een aanvulling op het inkomen in deze jaren. Verwacht hij daarentegen inkomstenderving in de eerste jaren na de start van een nieuwe werkkring, en wel afnemend naar mate hij zich meer heeft kunnen inwerken, dan zal hij zoeken naar een in de tijd degressief lopende periodieke uitkering.
Het staat partijen vrij om het tijdstip van storting door de (vroegere) werkgever van de koopsom aan de verzekeraar zelf te bepalen (de (vroegere) werknemer zal, begrijpelijk, streven naar een korte termijn tussen de feitelijke beeindiging van de dienstbetrekking en de storting door de werkgever). Staat het de (vroegere) werknemer vrij om, na de storting door de werkgever aan de verzekeraar, onbeperkt te wachten met het uitbrengen van zijn keuze? Hij behoeft niet op stel en sprong de modaliteiten van de periodieke uitkering te bepalen, maar hij mag daarmede niet onredelijk lang wachten. Ik zou hier een verband willen leggen met de beslissing van de Hoge Raad d.d. 16 september 1981, BNB 1982/15* met noot van Van Dijck.
5.7 Stevens en Schuurman schreven(13):
Bij de bovenbedoelde 'tussenstorting' van het afkoopbedrag op een derdenrekening wordt aangenomen dat de afkoopsom fiscaalrechtelijk nog niet is genoten. Vereist is dat de belanghebbende binnen een redelijke termijn zijn uiteindelijke keuze omtrent het stamrecht bepaalt en eventueel de gewenste stamrecht-BV opricht (HR 16 september 1981, BNB 1982/15). Een langere termijn dan drie maanden acht de staatssecretaris slechts aanvaardbaar als de belanghebbende aannemelijk kan maken dat deze langere periode redelijkerwijze nodig is geweest.
5.8 Stam merkt op(14):
De werkgever moet de ontslagvergoeding - voor zover een werknemer een goudenhanddrukstamrecht wil bedingen - rechtstreeks overmaken op de rekening van de uitvoerder. Als het bedrag van de ontslagvergoeding niet rechtstreeks wordt overgemaakt op rekening van de uitvoerder, is er niet op de juiste wijze een goudenhanddruk stamrecht bedongen. Het gevolg daarvan is dat de ontslagvergoeding door de ex-werknemer geacht wordt te zijn genoten, zodat hij daarover belasting is verschuldigd. Het kan voorkomen dat een werknemer nog niet goed weet bij welke uitvoerder hij het goudenhanddrukstamrecht wil onderbrengen, bijvoorbeeld omdat hij bezig is offertes van uitvoerders te vergelijken. Het kan ook voorkomen dat de werknemer bezig is of overweegt om een (stamrecht-)BV op te richten. Voor die gevallen is het toegestaan om het bedrag van de ontslagvergoeding bij wijze van 'tussenstorting' te laten uitbetalen op een geblokkeerde derdenrekening bij een notaris of advocaat. Als een ontslagvergoeding tijdelijk wordt gestort op een dergelijke geblokkeerde derdenrekening wordt de ontslagvergoeding geacht niet te zijn genoten.
6. Beoordeling van het middel
6.1 Het middel van belanghebbende houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de ontslaguitkering pas in 2004 vorderbaar en inbaar is geworden. Belanghebbende stelt dat de ontslaguitkering vorderbaar en inbaar was in het jaar 2002 dan wel op het laatst in december 2003. Daarbij staat in cassatie vast dat de ontslaguitkering op of rond 31 januari 2002 reeds vorderbaar was. Het geschil richt zich derhalve op het moment van de inbaarheid.
6.2 Volgens vaste jurisprudentie kan worden gesproken van inbaarheid van een inkomst indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden.
6.3 Uit de wetgeschiedenis en jurisprudentie komt naar voren dat de wil van de schuldenaar om te betalen en de feitelijke mogelijkheden om te komen tot een opdracht van uitbetaling daarbij van doorslaggevend belang zijn.
6.4 Het voorgaande brengt mede dat het voor de schuldenaar die wil betalen, duidelijk moet zijn aan wie en op welke wijze betaald moet worden, en dat hij dit ook 'zonder verwijl' kan doen. Indien de betaling om administratieve redenen niet aanstonds kan plaatsvinden, geschiedt deze niet 'zonder verwijl' (vgl. HR BNB 1977/101, onderdeel 4.10).
6.5 In het onderhavige geval is tussen belanghebbende en diens werkgever in 2002 overeenstemming bereikt omtrent het bedrag van de ontslaguitkering.
6.6 Anders dan bij een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ten aanzien waarvan de Hoge Raad besliste dat aan de uitkeringsgerechtigde een 'redelijke termijn' toekomt om de lijfrente te kiezen, stond voor de belanghebbende in 2002 niet contractueel vast in welke vorm hij de uitkering zou verkrijgen doch impliceert het wettelijk systeem dat hij kon kiezen tussen (o.a.) een eenmalige bancaire overboeking en een stamrecht in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964.
6.7 Daar belanghebbende die keuze pas op 4 december 2003 uitbracht, werd eerst op dat moment de overeenkomst tussen hem en zijn werkgever omtrent de uitkering perfect en werd de uitkering, naar het Hof heeft geoordeeld wegens noodzakelijk administratief oponthoud, begin 2004 inbaar.
6.8 Het Hof heeft in r.o. 5.4 en 5.5 derhalve een juiste maatstaf aangelegd. De daarin gegeven oordelen zijn bovendien verweven met aan het Hof voorbehouden wegingen van feitelijke aard en niet onvoldoende of onbegrijpelijk gemotiveerd.
6.9 Het middel van belanghebbende faalt.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 7 april 2009, nr. AWB 07/9478, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 3 mei 2010, nr. 09/00311, LJN: BM4279, NTFR 2010/1967 met commentaar van Van Arnhem.
4 Toelichting en leidraad bij het besluit op de inkomstenbelasting 1941, resolutie van den secretaris-generaal van het
departement van financiën d.d. 29 augustus 1941, no. 178, p. 47.
5 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 187.
6 Kamerstukken II 1958-1959, 5380, nr. 3, p. 42.
7 Zie in gelijke zin: HR 7 oktober 1953, nr. 11 471, BNB 1953/273; HR 27 april 1955, nr. 12 269, BNB 1955/211; HR 28 maart 1956, nr. 12 730, BNB 1956/148.
8 Het cassatieberoep van de staatssecretaris tegen de uitspraak van het Hof is door de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81, van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard, zie HR 21 januari 2005, nr. 39 839, V-N 2005/12.1.5..
9 A.C. Rijkers, Losbladig fiscaal weekblad FED, IB '64: ART. 33 : 27.
10 J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten (art. 33 en Pro 38 Wet IB), Fiscale Brochures, Deventer: FED 1998, p. 121.
11 Zie noot 10, p. 122.
12 Inmiddels ingetrokken bij Besluit van 8 september 2008, BNB 2008/263. In het nieuwe Besluit wordt enkel ingegaan op de situatie waarin de werkgever niet wil meewerken aan het toekennen van een stamrecht.
13 L.G.M. Stevens en B.G.J. Schuurman, Pensioen in de loonsfeer, Fed fiscale brochures LB, Deventer: Kluwer 2008, p. 374-375.
14 R. Stam, De Gouden Handdruk in 100 vragen, Deventer: Kluwer 2009, § 2.5, p. 33-34.