Conclusie
Nr. 10/01220
Derde Kamer A
Verontreinigingsheffing oppervlaktewater 2000
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 6 december 2010 inzake:
Het dagelijks bestuur van het Waterschap Zuiderzeeland
tegen
De vennootschap onder firma X
1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/01220 naar aanleiding van het beroep in cassatie van het dagelijks bestuur van het Waterschap Zuiderzeeland (hierna: het Waterschap) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 2 februari 2010, nr. 08/00133, LJN BL5007, NTFR 2010/490.
1.2 Het Waterschap, althans zijn desbetreffende heffingsambtenaar, heeft aan de vennootschap onder firma X (hierna: belanghebbende), als gebruikster van een bedrijfsruimte, een aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren voor het jaar 2000 (hierna: de aanslag) opgelegd wegens het lozen van afvalstoffen vanuit die bedrijfsruimte op een zuiveringstechnisch werk(1) dat in beheer is bij het Waterschap. Belanghebbende exploiteert een visfileerbedrijf. De te fileren vis wordt merendeels aangeleverd in met water gevulde bakken.
1.3 Het bedrag van de aanslag wordt berekend door het aantal vervuilingseenheden (hierna: v.e.) te vermenigvuldigen met een tarief van ƒ 100 (€ 45,37) per v.e. Het aantal v.e. wordt berekend door het aantal m³ afvalwater te vermenigvuldigen met de zogenoemde afvalwatercoëfficiënt. De afvalwatercoëfficiënt geeft het aantal v.e. per m³ gebruikt water weer en wordt in principe berekend met behulp van door dagelijkse meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. Gezien de hoge kosten voor de heffingsplichtige van meting, bemonstering en analyse bij kleinere bedrijfsmatige lozingen(2) kan echter, al dan niet op aanvraag van de heffingsplichtige en onder bepaalde voorwaarden, gebruik worden gemaakt van een afvalwatercoëfficiënt als vermeld in een bij de regelgeving behorende tabel. Daarin worden per soort bedrijf vaste afvalwatercoëfficiënten vermeld. Individuele meting, bemonstering en analyse kunnen aldus achterwege blijven.
1.4 Voor een goed begrip van deze zaak wordt hieronder de meest relevante regelgeving weergegeven.(3)
1.5 In artikel 17, lid 1, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: WVO) wordt bepaald:(4)
1. Het Rijk, de provincie en een openbaar lichaam, (...), zijn bevoegd ter bestrijding van de kosten van maatregelen tot het tegengaan en het voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren heffingen in te stellen, waaraan kunnen worden onderworpen degenen, die stoffen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, direct of indirect brengen in oppervlaktewateren, dan wel op een bij hen in beheer zijnd werk (...).
1.6 Als heffingsgrondslag wordt in artikel 18, lid 1, WVO vermeld:
1. Voor de heffingen en bijdragen geldt als grondslag de hoeveelheid of de hoedanigheid dan wel beide van de afvalstoffen, verontreinigende of schadelijke stoffen, in welke vorm ook, welke in een oppervlaktewater dan wel op een werk als bedoeld in artikel 1, eerste lid, worden gebracht.
1.7 In artikel 22, lid 1 en 2, WVO is bepaald:
1. Nadere regelen met betrekking tot de heffing en de rechten ten behoeve van het Rijk zullen worden gegeven bij algemene maatregel van bestuur.
2. Nadere regelen met betrekking tot heffingen, bijdragen en rechten ten behoeve van provincies of van openbare lichamen als bedoeld in artikel 6, eerste lid, worden gegeven bij verordening van die lichamen.
(...)
1.8 In artikel 6 van Pro de Verordening verontreinigingsheffing waterschap Zuiderzeeland 2000 (hierna: de Verordening) is bepaald:
Voor de heffing geldt als maatstaf:
a. voor zuurstofbindende stoffen:
de gemiddelde belasting per etmaal met die stoffen van een oppervlaktewater of een zuiveringstechnisch werk, uitgedrukt in vervuilingseenheden en bepaald op basis van de som van het chemisch zuurstofverbruik en het zuurstofverbruik door omzetting van stikstofverbindingen. De gemiddelde belasting per etmaal wordt berekend door de belasting van het oppervlaktewater of het zuiveringstechnisch werk met zuurstofbindende stoffen over het heffingsjaar te delen door 365;
b. voor andere stoffen:
de hoeveelheid van die stoffen uitgedrukt in vervuilingseenheden welke in het heffingsjaar in een oppervlaktewater of op een zuiveringstechnisch werk worden gebracht.
1.9 In artikel 8, lid 1, van de Verordening is bepaald:
1. Het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. (...)
1.10 In Bijlage I bij de Verordening, Voorschriften voor bemonstering, analyse en berekening, wordt in onderdeel C, Berekeningsvoorschriften, het aantal v.e. berekend op basis van Q vermenigvuldigd met Y, waarbij is te verstaan onder:
Q: het aantal m3 afgevoerd afvalwater in het heffingsjaar;
Y: de concentratie van de desbetreffende stoffen in mg/l, (...).
1.11 In artikel 9, lid 1, van de Verordening is bepaald:
1. In afwijking van het bepaalde in artikel 8 kan Pro het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot het zuurstofverbruik in een kalenderjaar voor een bedrijfsruimte of een onderdeel van een bedrijfsruimte worden vastgesteld met behulp van de in Bijlage II van deze verordening opgenomen tabel afvalwatercoëfficiënten, indien:
a. toepassing van die tabel niet leidt tot een aantal vervuilingseenheden van meer dan 1000 (...), en
b. berekening op de voet van artikel 8 niet Pro leidt tot een aantal vervuilingseenheden dat zowel ten minste 25% als ten minste 125 vervuilingseenheden hoger uitkomt dan bij een berekening met toepassing van die tabel.
1.12 Onderdeel 33, onder c, van de in Bijlage II van de in de Verordening opgenomen tabel afvalwatercoëfficiënten (hierna: de Tabel), luidt:
1.13 Het Waterschap Groot Salland, dat destijds tot heffing bevoegd was, heeft tot en met het belastingjaar 1999 met behulp van de Tabel de afvalwatercoëfficiënt van belanghebbende vastgesteld. Omdat de vorige eigenaar van de bedrijfsruimte aan belanghebbende heeft meegedeeld in het verleden een veel lagere verontreinigingsheffing te hebben betaald heeft belanghebbende aan D B.V. opdracht gegeven afvalwateronderzoeken te verrichten. D B.V. heeft in de loop van het jaar 2000 in twee afzonderlijke meetweken afvalwateronderzoek verricht en heeft daarvan twee rapporten, met daarin opgenomen de resultaten per meetweek, opgesteld en aan belanghebbende uitgebracht. Belanghebbende heeft, met gebruik van een uit de eerste meetweek gebleken afvalwatercoëfficiënt van 0,06(5), in haar aangifte verontreinigingsheffing oppervlaktewateren voor het jaar 2000 aangifte gedaan van 791,94 v.e.
1.14 De heffingsambtenaar van het Waterschap Zuiderzeeland (hierna: de heffingsambtenaar) is van de aangifte afgeweken en heeft de aanslag opgelegd naar 1.186,1 v.e. Bij de vaststelling van het aantal v.e. heeft de heffingsambtenaar gebruik gemaakt van de door D B.V. opgestelde rapporten. Tegen de aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Hierbij heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het aantal v.e. niet juist is vastgesteld door de heffingsambtenaar en dat:
Uit het rapport(6) blijkt dat de gemiddelde afvalwatercoëfficiënt van v.o.f. X dient te worden vastgesteld op 0,06.
1.15 Het bezwaar is door de heffingsambtenaar ongegrond verklaard omdat de in de aangifte gebruikte afvalwatercoëfficiënt slechts is gebaseerd op de resultaten van de eerste meetweek en bij de berekening van de afvalwatercoëfficiënt van een te laag aantal m³ geloosd afvalwater is uitgegaan. De heffingsambtenaar heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte slechts het aantal m³ geloosd bedrijfsafvalwater in aanmerking heeft genomen en overigens geen rekening heeft gehouden met het geloosde huishoudelijk afvalwater.(7)
1.16 Bij de Rechtbank heeft belanghebbende zich echter op het standpunt gesteld dat zij op onjuiste gronden heeft besloten een afvalwateronderzoek in te stellen. Belanghebbende heeft daarom gesteld dat het Waterschap bij de aanslagoplegging van de resultaten van dat onderzoek geen gebruik mag maken. In die stelling heeft de Rechtbank belanghebbende niet gevolgd. De Rechtbank te Zwolle-Lelystad (hierna: de Rechtbank)(8) heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
1.17 Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. In hoger beroep heeft belanghebbende haar stellingen aldus gewijzigd dat zij zich op het standpunt heeft gesteld dat het aantal vervuilingseenheden evenals dit in vorige jaren geschiedde, had moeten worden bepaald met behulp van de Tabel.(9) Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat belanghebbende aan de beide voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de Verordening(10) heeft voldaan en dat zij daarmee de vervuilingswaarde terecht heeft berekend met behulp van de Tabel.(11) Teneinde te berekenen of belanghebbende aan de voorwaarden voldeed, met name het blijven onder 1000 v.e. per jaar, heeft het Hof overwogen dat onder het begrip 'gebruikt water', als vermeld in de Tabel(12), moet worden verstaan de hoeveelheid 'ingenomen water'. Het Hof heeft overwogen dat tot 'gebruikt water' niet het water behoort dat is aangevoerd met de bakken te fileren vis.
1.18 In cassatie stelt het Waterschap dat ook het in bakken te fileren vis aangevoerde water als afvalwater wordt geloosd en daarom in de heffing mag worden betrokken. In verband daarmee heeft het Waterschap erop gewezen dat opgevangen hemelwater en opgepompt grondwater dat als afvalwater wordt geloosd blijkens het huidige artikel 122c, onder j, van de Waterschapswet moet worden beschouwd als 'ingenomen water'.
1.19 In deze conclusie gaat het daarmee om de vraag wat dient te worden verstaan onder het begrip 'gebruikt water' als vermeld in de Tabel en of daaronder mede is te verstaan het in bakken te fileren vis aangevoerde water. In onderdeel 2 van de conclusie worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. In onderdeel 4 zijn jurisprudentie en wetsgeschiedenis vermeld. Vervolgens wordt in onderdeel 5 het door het Waterschap voorgestelde middel van cassatie besproken en beoordeeld, met conclusie in onderdeel 6.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Het Waterschap heeft op 10 augustus 2002 een aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren voor het jaar 2000 opgelegd aan belanghebbende.
2.2 Het Waterschap is op 3 januari 2000 ontstaan uit een fusie tussen Waterschap Noordoostpolder, Heemraadschap Fleverwaard en een deel van het Waterschap Groot Salland. Het Waterschap Groot Salland, dat destijds tot heffing bevoegd was, heeft tot en met het belastingjaar 1999 met behulp van de Tabel de afvalwatercoëfficiënt van belanghebbende vastgesteld.
2.3 In 2000 heeft belanghebbende twee afvalwateronderzoeken laten uitvoeren door D B.V. te R. Als reden voor het laten uitvoeren van deze afvalwateronderzoeken stelt belanghebbende:(13)
'omdat de vorige eigenaar van het pand (...) aan belastingplichtige had aan[ge]geven een veel lagere verontreinigingsheffing te hebben betaald in het verleden, heeft v.o.f. X aan D B.V. te R in 2000 opdracht gegeven om dit eens nader uit te zoeken.'
En:(14)
'niet ter discussie staat dat de definitieve aanslagen verontreinigingsheffing tot en met 1999 zijn vastgesteld onder toepassing van de laatstgenoemde uitzonderingsbepaling (de tabel af[val]watercoëfficiënten) en wel met medewerking en toestemming van het Zuiveringschap Zuiderzeeland. Op deze wijze had de definitieve aanslag verontreinigingsheffing 2000 ook kunnen worden vastgesteld. Ware het niet dat het aantal vervuilingseenheden wel eens lager zou kunnen zijn, dan hetgeen in de tabel werd aangegeven (0,07). Vanuit deze gedachte heeft belastingplichtige D B.V. opdracht gegeven om hier eens naar te kijken.'
Het meetprogramma heeft twee meetperioden van elk zeven aaneengesloten etmalen omvat: van 27 juni tot 4 juli 2000 en van 1 november tot en met 7 november 2000. Door D B.V. zijn twee rapporten van de beide verrichte afvalwateronderzoeken opgesteld en aan belanghebbende uitgebracht.(15)
2.4 Belanghebbende heeft in haar aangifte verontreinigingsheffing oppervlaktewateren voor het jaar 2000 aangifte gedaan van 13.199 m³ afvalwater, een afvalwatercoëfficiënt van 0,06 en aldus van 791,94 v.e.
2.5 De aangegeven hoeveelheid water is door belanghebbende bepaald door de standen van de watermeter per 21 maart 2000 en per 25 april 2001 met elkaar te vergelijken. In de aangegeven hoeveelheid water heeft belanghebbende niet betrokken het afgevoerde gedeelte van het water dat afkomstig is uit de bakken waarin de te fileren vis aan haar wordt aangeleverd.
2.6 De afvalwatercoëfficiënt is berekend door D B.V. middels door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. In haar aangifte heeft belanghebbende zich slechts gebaseerd op het rapport van de eerste meetperiode.
2.7 De heffingsambtenaar van het Waterschap is van de aangifte afgeweken. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren voor het jaar 2000. Dat bezwaar is door de heffingsambtenaar ongegrond verklaard omdat:(16)
'(...) in de aangifte niet alle onderzoeksresultaten waren betrokken en bovendien is gerekend met een foutieve coëfficiënt.'
Ten aanzien van het gebruik van een foutieve coëfficiënt heeft de heffingsambtenaar overwogen:
'(...) b. bij de berekening van de vervuilingswaarde is uitgegaan van een vervuilingswaarde per m3 geloosd bedrijfsafvalwater, die wordt vermenigvuldigd met de hoeveelheid ingenomen water; c. bij de aangifte geen rekening is gehouden met de vervuilingswaarde afkomstig van de lozing van huishoudelijk afvalwater.'
Rechtbank
2.8 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
2.9 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
3. Het geschil
In geschil is de vraag of verweerder terecht over het jaar 2000 de definitieve aanslag verontreinigingsheffing bedrijven heeft vastgesteld op grond van het uitgevoerde afvalwateronderzoek en niet op grond van toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten.
2.10 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank, voor zover thans in cassatie nog van belang, overwogen:
4. Beoordeling van het geschil
Eiser heeft het volgende naar voren gebracht. Op onjuiste gronden heeft hij besloten afvalwateronderzoek in te stellen en wordt nu wel met de resultaten geconfronteerd. Het waterschap heeft geen toestemming gegeven voor het door eiser uit te laten voeren afvalwateronderzoek. De resultaten daarvan mogen daarom niet worden gebruikt. Daarnaast zijn volgens eiser de perioden waarin is gemeten niet representatief voor het vaststellen van de afvalwatercoëfficiënt omdat het waterverbruik zuinig is geweest in deze weken waardoor vuil op geconcentreerde wijze is geloosd. De toepassing van de tabel zou volgen eiser tot evenwichtiger resultaat geleid hebben. De heffing zou volgens hem moeten worden vastgesteld op € 41.229,00.
Verweerder heeft zich op het volgende standpunt gesteld. De wettelijke hoofdregel van artikel 20 Wet Pro verontreiniging oppervlaktewateren is dat het aantal vervuilingseenheden, wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens (art. 8, lid 1 Verordening Waterschap Zuiderzeeland 2000). De praktijk op Q tot en met 2000 was niet anders. De hoofdregel was van kracht. Destijds en tegenwoordig passen de meeste bedrijven de tabel afvalwatercoëfficiënten toe. De rechtsvoorganger van verweerder tot 1 januari 2000, Waterschap Groot Salland, hanteerde de regels met betrekking tot de verplichting tot meten minder strak. Er is geen sprake van een wetswijziging. Eiser had toestemming voor minder dan 365 meetdagen per jaar. Het bedrijf heeft zelf aanleiding voor onderzoek gezien omdat het vermoeden bestond dat de werkelijke vervuiling minder was dan met toepassing tabel (0,070 v.e. per m3). Wat betreft de niet-representatieve periode stelt verweerder dat eiser zelf kan kiezen. Door het aantal kubieke meters ingenomen water in de onderzoeksperiode opzettelijk laag te houden wordt het aantal geloosde vervuilingseenheden per kubieke meter ingenomen water juist verhoogd.
Voor de beoordeling zijn de volgende wettelijke bepalingen van belang.
Op grond van de Waterschapswet (artikel 110) mag een waterschap een belastingverordening vaststellen voor het invoeren van een belasting. Op grond van artikel 113 Waterschapswet Pro kunnen dit belastingen betreffen waarvan de heffing krachtens een bijzondere wet geschiedt.
Op grond van de (bijzondere) Wet verontreiniging oppervlaktewateren (Wet) kan een Waterschap een heffing instellen terzake van verontreiniging oppervlaktewateren. Verweerder heeft de Heffingsverordening waterschap Zuiderzeeland 2000 vastgesteld. In deze verordening is een heffing ingevoerd voor, onder meer, de vervuiling door lozing van afvalwater door bedrijven.
In de Verordening is in artikel 8 de Pro hoofdregel opgenomen dat de vervuiling door afvoer van afvalwater wordt bepaald door meten, bemonsteren en analyseren. In artikel 9 is Pro een bijzondere regeling opgenomen voor de vaststelling van de vervuiling(swaarde) voor in beginsel kleinere bedrijfsmatige lozers van afvalwater. Dit leidt tot een zo goed mogelijke benadering van de werkelijke verontreiniging zonder dat de heffingplichtige onnodige kosten voor meting, bemonstering en analyse hoeft te maken. De bepaling van de vervuilingswaarde per kubieke meter ingenomen water wordt berekend met toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten welke opgenomen is in bijlage II bij de Verordening.
De rechtbank overweegt als volgt.
De aanslag is vastgesteld nadat de vervuiling is vastgesteld met toepassing van de hoofdregel. Ingevolge de Verordening kan worden afgeweken van deze hoofdregel in de in artikel 9 van Pro de Verordening beschreven situaties op aanvraag van eiser. Daarvan is in casu geen sprake nu eiser juist heeft gevraagd om de aanslag vast te stellen middels meten, bemonsteren en analyseren. De afvalwateronderzoeken zijn in opdracht van eiser uitgevoerd door D B.V. Voor zover eiser naar voren heeft gebracht dat de resultaten van de onderzoeken niet representatief zijn voor het vaststellen van de afvalwatercoëfficiënt had het op de weg van eiser gelegen om het onderzoek zo te laten uitvoeren dat de resultaten representatief zouden zijn dan wel had eiser naar het oordeel van de rechtbank aanvullend onderzoek moeten doen uitvoeren.
Tenslotte blijkt uit het dossier dat de resultaten van de afvalwateronderzoeken zijn neergelegd in twee rapporten, gedateerd 22 augustus 2000 en 18 december 2000. Blijkens het door verweerder overgelegde afschrift van het technologisch rapport definitieve vervuilingswaarde heeft verweerder deze onderzoeksresultaten toegepast voor het berekenen van de vervuilingswaarde van het geloosde afvalwater.
(...)
Op grond van bovenstaande komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de aanslag op de juiste wijze heeft vastgesteld en zal het beroep ongegrond worden verklaard.
Hof
2.11 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.(17)
2.12 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1 In geschil is of de Ambtenaar zich bij het vaststellen van de definitieve aanslag op de resultaten van de afvalwateronderzoeken heeft mogen baseren. Belanghebbende bestrijdt dit. Hij stelt zich op het standpunt dat het aantal vervuilingseenheden evenals dit in vorige jaren geschiedde, had moeten worden bepaald met behulp van de Tabel. (...)
2.13 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:
4.1 Het aantal vervuilingseenheden dat de grondslag vormt voor de berekening van de aanslag kan ten aanzien van bedrijfsruimten op verschillende manieren worden bepaald. Het Hof leest de Verordening in navolging van de Ambtenaar aldus, dat daarin een hoofdregel en een aantal afwijkende regelingen zijn opgenomen. De hoofdregel welke is vervat in artikel 8, lid 1 en 2, van de Verordening houdt in dat het aantal v'e(18) door middel van dagelijkse meting, bemonstering en analyse wordt bepaald. Van deze hoofdregel kan, al dan niet op aanvraag van een belastingplichtige, worden afgeweken.
4.2 De eerste afwijkende regeling, die op aanvraag van een belastingplichtige kan worden toegepast, houdt in dat niet dagelijks behoeft te worden bemonsterd en geanalyseerd. Om voor deze regeling in aanmerking te komen dient de belastingplichtige ingevolge het bepaalde in artikel 8, lid 8, van de Verordening aannemelijk te maken dat met gegevens kan worden volstaan die in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen. Op een daartoe strekkende aanvraag wordt ingevolge dat artikellid door de ambtenaar belast met de heffing bij voor bezwaar vatbare beschikking (een zogenoemde meetbeschikking) beslist.
4.3 De tweede afwijkende regeling die kan worden toegepast is opgenomen in artikel 9, lid 1, van de Verordening. Ingevolge dit artikellid kan het aantal v'e in afwijking van het bepaalde in artikel 8 met Pro toepassing van de Tabel worden berekend. Voorwaarde hierbij is dat toepassing van de Tabel niet tot een aantal v'e van meer dan 1000 leidt (hierna: voorwaarde a). Bovendien mag berekening op de voet van artikel 8 (dat wil zeggen met toepassing van meting, bemonstering en analyse) niet leiden tot een aantal v'e dat zowel ten minste 25% als ten minste 125 v'e hoger uitkomt dan bij een berekening met toepassing van de Tabel (hierna: voorwaarde b).
4.4 In artikel 9, lid 2, van de Verordening is een derde afwijkende regeling opgenomen die inhoudt dat door de ambtenaar belast met de heffing op aanvraag van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking kan worden beslist dat het aantal v'e wordt berekend met toepassing van de Tabel. Voorwaarde voor toepassing van deze derde afwijkende regeling is, dat aannemelijk wordt gemaakt dat berekening van het aantal v'e met toepassing van de Tabel niet tot een lagere uitkomst leidt dan berekening met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens.
4.5 Vergelijking van de tekst van artikel 9, lid 1, en artikel 9, lid 2, van de Verordening brengt het Hof tot de gevolgtrekking dat berekening van het aantal v'e met behulp van de Tabel niet slechts op aanvraag van de belastingplichtige kan plaatsvinden. Voor toepassing van het eerste lid is, anders dan voor toepassing van het tweede lid, blijkens de bewoordingen van het eerste lid geen aanvraag nodig. Daaruit leidt het Hof af dat berekening met behulp van de Tabel kan plaatsvinden mits aan de materiële voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de Verordening is voldaan.
4.6 Vaststaat dat belanghebbende het aantal v'e van het van zijn bedrijf afkomstige afvalwater in de aangifte niet aan de hand van de hiervoor bedoelde hoofdregel heeft bepaald. Ook staat vast dat belanghebbende niet ingevolge artikel 8, lid 8, van de Verordening een aanvraag heeft ingediend om het afvalwater gedurende een beperkt aantal etmalen in het jaar te mogen berekenen en dat hij evenmin ingevolge artikel 9, lid 2, van de Verordening een aanvraag heeft ingediend om de Tabel te mogen toepassen. In beginsel houdt dit in dat het aantal v'e dan moet worden berekend met behulp van gegevens die zijn verkregen door middel van dagelijkse meting, bemonstering en analyse. Die gegevens ontbreken evenwel.
4.7 Het vorenstaande zou grond kunnen opleveren voor de conclusie dat de Ambtenaar terecht van de aangifte is afgeweken en het aantal v'e heeft berekend met behulp van de gegevens welke zijn verkregen door middel van de onder 2.2 bedoelde afvalwateronderzoeken die D b.v. op verzoek van belanghebbende heeft verricht. Belanghebbende beroept zich, naar het Hof verstaat, evenwel op het bepaalde in artikel 9, lid 1, van de Verordening, voor de toepassing waarvan geen aanvraag nodig is, zoals hiervoor onder 4.5 is overwogen. Het Hof zal in verband hiermee dan ook beoordelen of belanghebbende met inachtneming van het bepaalde in artikel 9, lid 1, van de Verordening de Tabel terecht heeft toegepast.
4.8. Volgens rubriek 33, onderdeel c, van de Tabel bedraagt het aantal v'e 0,070 per m3 gebruikt water. Daar de Tabel kennelijk is ontleend aan - en de daarin gebezigde begrippen geacht moeten worden dezelfde betekenis te hebben als die in - de tabel afvalwatercoëfficiënten die als bijlage II deel uitmaakte van Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren in de voor het jaar 2000 geldende tekst, moet hier onder 'gebruikt water' worden verstaan: de hoeveelheid ingenomen water, zulks in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 9 voormeld Pro om een zo groot mogelijk aantal gevallen te onderwerpen aan een eenvoudig te hanteren regeling. Dit brengt mee dat tot 'gebruikt water' in de voormelde zin niet het water behoort dat is aangevoerd met de bakken te fileren vis. Alleen al hierom kan de Ambtenaar niet worden gevolgd in zijn stelling dat de genoemde rubriek leidt tot meer dan 1.000 v'e en reeds om die reden toepassing van de Tabel niet mogelijk zou zijn op grond van artikel 9, lid 1, van de Verordening. De Ambtenaar grondt die stelling op de inname van 12.979 m3 leidingwater voor bedrijfsdoeleinden in het heffingsjaar, berekend door de blijkens de standen van de watermeter tussen 21 maart 2000 en 25 april 2001 ingenomen hoeveelheid van 13.199 m3 water te verminderen met 220 m3 die geacht wordt te zijn gebruikt voor huishoudelijke doeleinden en te vermeerderen met een - niet nader bepaald - volume aan water dat in de bakken is aangevoerd.
4.9. Belanghebbende wijst erop dat niet bekend is hoeveel leidingwater zij in het heffingsjaar heeft ingenomen, omdat de standen van de watermeter aan het begin en het einde van het heffingsjaar niet zijn opgenomen. Primair bepleit belanghebbende uit te gaan van het waterverbruik tussen 30 juni 2000 en 1 november 2000 van 3.098 m3, wat neerkomt op 9.294 m3 per jaar. Als - met de Ambtenaar - zou worden uitgegaan van de standen van de watermeter op 21 maart 2000 en 25 april 2001, moet er - aldus belanghebbende subsidiair - rekening mee worden gehouden dat de periode tussen die opnamen dertien maanden bedraagt en het heffingsjaar uit twaalf maanden bestaat. Het Hof begrijpt dat belanghebbende bepleit de hoeveelheid ingenomen water voor dat geval te stellen op (12/13 x 13.199 m3 =) 12.184 m3.
4.10 Het Hof acht aannemelijk dat de periode tussen 21 maart 2000 en 25 april 2001 een betere benadering geeft van de leidingwaterinname in het heffingsjaar dan de periode tussen 30 juni 2000 en 1 november 2000, aangezien de eerstvermelde periode langer is, een groter deel van het heffingjaar omvat en, doordat zij langer is dan een kalenderjaar seizoensinvloeden uitsluit, althans beperkt. Het Hof acht evenwel niet aannemelijk dat de leidingwaterinname in het heffingsjaar groter is geweest dan 12.184 m3, te weten de naar een periode van een jaar herleide leidingwaterinname in de periode tussen 21 maart 2000 en 25 april 2001. Onverenigbaar hiermee is de stelling van de Ambtenaar, dat zoveel water is gebruikt dat toepassing van de Tabel zou leiden tot een vervuilingswaarde van meer dan 1.000 v'e, daar dit zou inhouden dat belanghebbende in totaal meer dan (1.000/0,070=) 14.285,7 m3 water heeft gebruikt. Nu niet in geschil is dat 220 m3 ingenomen leidingwater geacht wordt te zijn gebruikt voor huishoudelijke doeleinden, is aannemelijk dat (12.184 - 220 =) 11.964 m3 leidingwater voor bedrijfsdoeleinden is ingenomen.
4.11 Toepassing van rubriek 33, onderdeel c, van de Tabel op deze hoeveelheid gebruikt water leidt tot een aantal v'e van (11.964x0,07=) 837,5. Daarmee is voorwaarde a vervuld. Of tevens voorwaarde b is vervuld, kan thans nog slechts worden beoordeeld de hand van de voorhanden meetgegevens uit het jaar 2000. Dat zijn geen andere dan die welke zijn verkregen in de beide hiervoor onder 2.2 vermelde weken.(19)
4.12. Uit de zo-even bedoelde meetgegevens herleidt de Ambtenaar de vervuilingswaarde van het door belanghebbende geloosde bedrijfsafvalwater op 0,091 v'e per m3. Deze waarde is kennelijk het quotiënt van 12.106,36 (de in v'e uitgedrukte vuillast van de twee meetweken), 362,54 (het ingenomen volume in m3) en 365 (dagen). Indien de hiervoor onder 2.2 vermelde gemeten hoeveelheid geloosd afvalwater van 293,6 m3 in de eerste meetweek wordt vermenigvuldigd met de gemiddelde 0,060 v'e/m3 volgens tabel 4 op bladzijde 7 van het door de Rechtbank als stuk nr. A7 gemerkte onderzoeksrapport van 22 augustus 2000, de gemeten hoeveelheid van 195,9 m3 in de tweede meetweek wordt vermenigvuldigd met de gemiddelde 0,079 v'e/m3 volgens tabel 4 op bladzijde 6 van het rapport dat is overgelegd als bijlage 1 van de brief die door de Rechtbank als stuk nr. A27 is gemerkt, en de uitkomsten hiervan tezamen worden genomen als representatief voor de geloosde hoeveelheid in het gehele jaar en derhalve met 26 worden vermenigvuldigd, resulteert daaruit een jaarhoeveelheid van (52:2)x(293,6+195,9)=12.727 m3, een gemiddelde vervuilingswaarde van (293,6x0,06x52=) 916,03 over het gehele jaar op basis van de eerste meetweek en een gemiddelde vervuilingswaarde van (195,9x0,079x52=) 804,76 over het gehele jaar op basis van de tweede meetweek, derhalve op basis van beide meetweken gemiddeld (916,03+804,76):2= 860,4. Bij deze toets moet de forfaitaire vervuilingswaarde van het voor huishoudelijke doeleinden gebruikte water, door partijen kennelijk eensluidend op de voet van rubriek 45 van de Tabel berekend op (220 m3 à 0,023 =) 5,06, buiten beschouwing blijven.
4.13. De onder 4.11 gevonden vervuilingswaarde van 837,5 voldoet derhalve ten opzichte van de onder 4.12 gereconstrueerde referentiewaarde van 860,4 v'e aan voorwaarde b. Nu aan beide voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de Verordening is voldaan, heeft belanghebbende de vervuilingswaarde terecht berekend met behulp van de Tabel en moet de aanslag dientengevolge worden verminderd tot [(837,5+5,06) x ƒ 100 = ƒ 84.256 ofwel] € 38.233,71. Hoewel dit is lager is dan het onder 3.7 genoemde bedrag,(20) treedt het Hof hiermee niet buiten de rechtsstrijd tussen partijen, daar belanghebbende haar cijfermatige conclusie in hoger beroep kennelijk baseert op een grotere hoeveelheid gebruikt water dan overeenkomstig het hiervoor onder 4.10 overwogene in aanmerking kan worden genomen belanghebbende heeft huishoudelijk water niet afgetrokken met de door haar eveneens bepleite toepassing van de Tabel, alsmede op een voor haar ongunstiger omrekening van het tarief van ƒ 100 per v'e in euro's dan uit hantering van de officiële koers van (€1=) ƒ 2,20371 voortvloeit.
5. Slotsom
Het hoger beroep is gegrond.
3. Het geding in cassatie
3.1 Het dagelijks bestuur van het Waterschap heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een verweerschrift in te dienen.
3.2 Het Waterschap stelt het volgende middel van cassatie voor:
Als cassatiemiddel wordt aangevoerd 'schending van het recht' en in het bijzonder de bepalingen die zijn opgenomen in artikel 9, lid 1 onder a en onder b van de 'Verordening verontreinigingsheffing Waterschap Zuiderzeeland 2000'.
3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt het Waterschap het volgende op:
Voorwaarden onder a (vervuilingswaarde is niet > 1000 v.e.)
Bij de toetsing van de voorwaarde als genoemd onder a komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende hieraan heeft voldaan. Het Hof rekent voor dat het aantal ingenomen m3 water bepaald moet worden op 12.184 m3. Hierbij overweegt het Hof ondermeer het volgende:
Daar de Tabel kennelijk is ontleend aan - en de daarin gebezigde begrippen geacht moeten worden dezelfde betekenis te hebben als die in - de tabel afvalwatercoëfficiënten die als bijlage II deel uitmaakte van Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren in de voor het jaar 2000 geldende tekst, moet hier onder 'gebruikt water' worden verstaan: de hoeveelheid ingenomen water, zulks in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 9 voormeld Pro om een zo groot mogelijk aantal gevallen te onderwerpen aan een eenvoudig te hanteren regeling. Dit brengt mee dat tot 'gebruikt water' in de voormelde zin niet het water behoort dat is aangevoerd met de bakken te fileren vis.
Tricijn belastingen acht die zienswijze onbegrijpelijk en onjuist. Er worden bij het bedrijf van belanghebbende grote hoeveelheden water aangevoerd met bakken te verwerken vis (tubs). Deze hoeveelheden worden als afvalwater geloosd, hetgeen blijkt uit het feit dat tijdens de meetweken 32% meer afvalwater is geloosd dan er leidingwater is ingenomen. Het valt niet in te zien waarom deze grote hoeveelheden water niet als "gebruikt water" in de heffing betrokken mogen worden. Dit terwijl bijvoorbeeld opgevangen hemelwater en opgepompt grondwater en dergelijk, dat als afvalwater wordt geloosd (ook) blijkens de huidige regelgeving moet worden beschouwd als "ingenomen water" (zie huidig artikel 122c onder j van de Waterschapswet) zodat deze hoeveelheden ook in de heffing betrokken moeten worden wanneer de tabel van toepassing is. Belanghebbende had deze hoeveelheid water in zijn aangifte dienen te vermelden en het had op de weg van belanghebbende gelegen om deze hoeveelheden te bepalen, bijvoorbeeld aan de hand van een aannemelijke berekening, hetgeen zeer wel mogelijk ware geweest. Aangezien dit niet is gebeurd stond het Waterschap Zuiderzeeland vrij om deze hoeveelheid door schatting te bepalen. Het waterschap heeft die hoeveelheid nu zelf bepaald door het verschil tussen de hoeveelheid geloosd afvalwater en de hoeveelheid ingenomen leidingwater tijdens de onderzoeksweken te extrapoleren naar jaarbasis. Naar de mening van Tricijn is dit een alleszins redelijke wijze van schatten.
Voorwaarden onder b (toepassing tabel mag niet leiden tot een aantal v.e. dat tenminste 25% en/of 125 v.e. lager is dan meten monsteren en analyseren)
De vervuilingswaarde die is gevonden tijdens de onderzoeksweken bedraagt 1088,72 v.e. Dat aantal is als volgt bepaald:
(12.184 m3 minus 220 m3 =) 11.964 m3 x 0,091 v.e./m3 = 1.088,72 v.e.
De factor 0,091 is de afvalwatercoëfficiënt die tijdens het afvalwateronderzoek is gevonden door het aantal vervuilingseenheden (uitgedrukt in kilogrammen zuurstof) te delen door het aantal m3 ingenomen leidingwater. Voor de duidelijkheid zij vermeld dat het geen verschil had uitgemaakt wanneer die coëfficiënt was bepaald per m3 geloosd afvalwater. Die coëfficiënt had dan zoveel lager uitgevallen dat dit - behoudens afrondingsverschillen - tot dezelfde gevonden vervuilingswaarde had geleid die nu is berekend. De coëfficiënt zou in dat geval zijn geweest:
371/489,5 x 0,091 v.e. = 0,0689 v.e.
Het aantal v.e. zou dan berekend zijn als volgt:
Aantal m3 geloosd water: 11.964 m3 x 1,32* = 15.792 m3
Aantal v.e.: 15.792 x 0,0689 v.e. = 1088 v.e.
* tijdens de onderzoeksweken is 32% meer afvalwater geloosd dan er leidingwater is ingenomen.
Niet in geschil is, dat het aantal v.e. voor huishoudelijk afvalwater 5,06 v.e. bedraagt (220m3 x 0,023 v.e./m3 = 5,06 v.e.)
Het totaal aantal in 2000 geloosde v.e.'s bedraagt dan (1.088,72 v.e. + 5,06 v.e. =) 1.093,78 v.e.
Het verschil tussen het aantal v.e.'s dat berekend is door meting, bemonstering en analyse (1.093,78 v.e.) en het aantal v.e.'s dat berekend is bij de toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten (852,8 v.e.) bedraagt: 240,98 v.e. Dit verschil is duidelijk groter dan 125 v.e. En het procentuele verschil bedraagt dan: 240,98 : 852,8 x 100 = 28,2%, hetgeen groter is dan 25%.
Het Hof gaat er bij zijn berekening van uit dat het totaal aantal m3 afvalwater dat in het heffingsjaar 2000 is geloosd, berekend kan worden door het totaal aantal m3 dat tijdens de twee onderzoeksweken is geloosd simpelweg te vermenigvuldigen met de factor 26. Dit leidt tot een totale hoeveelheid van 12.727 m3 geloosd afvalwater. Dat deze hoeveelheid (veel) te laag is bepaald blijkt reeds wanneer men in ogenschouw neemt dat het Hof zelf de totale hoeveelheid ingenomen leidingwater terecht heeft bepaald op 11.964 m3 (zie rechtsoverweging 4.10) en dat er tijdens de twee onderzoeksweken 32% meer afvalwater is geloosd dan er leidingwater is ingenomen (...). En het valt niet in te zien waarom dat percentage van 32% niet representatief zou zijn voor het gehele heffingsjaar.
Belanghebbende heeft zelf het tijdstip van de twee onderzoeksweken bepaald en die onderzoeksweken zijn uiteraard gehouden om een representatief beeld te verkrijgen van de vervuilingswaarde gedurende het gehele jaar. Uit de gemeten hoeveelheden ingenomen en geloosd water tijdens die onderzoeksweken zou men hooguit kunnen afleiden dat de productiehoeveelheden tijdens die weken wat lager zijn uitgevallen dan gemiddeld, waardoor in deze twee weken wat minder leidingwater is afgenomen en ook wat minder water via de tubs is aangevoerd dan gemiddeld in dat jaar.
4. Jurisprudentie en wetsgeschiedenis
Jurisprudentie
4.1 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2007/116:(21)
3.4. Het in de klachten vervatte betoog dat artikel 22 van Pro de Wet, waarop artikel 11 van Pro de Verordening is gebaseerd, aldus moet worden uitgelegd dat het ingenomen water niet betreft het water dat wordt opgenomen in het product noch het koelwater, maar alleen het afgevoerde water, faalt eveneens. Onder 'ingenomen water' dient, in een geval als het onderhavige waarin uitsluitend van een waterleidingbedrijf water is betrokken, ingevolge artikel 2, letter h, van de Verordening te worden verstaan: geleverd drink- en industriewater.
4.2 Gerechtshof te Arnhem oordeelde:(22)
4.1 Blijkens het bepaalde in art. 8 van Pro de verordening wordt de vervuilingswaarde van een bedrijfsruimte vastgesteld op basis van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens.
4.2 In afwijking van en dus als uitzondering op deze hoofdregel biedt art. 9 van Pro de verordening de mogelijkheid dat de vervuilingswaarde wordt berekend met toepassing van de als bijlage bij de verordening opgenomen en daarvan deel uitmakende tabel. De strekking van deze uitzonderingsbepaling is het bij wijze van forfait onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen aan een eenvoudig te hanteren regeling.
4.3 Met de ambtenaar, die hierbij verwijst naar de uitspraken Hof 's-Gravenhage 20 april 1989, nr. 2342/88, E 10, Belastingblad 1989, blz. 533 en Hof Amsterdam 27 maart 2000, nr. 99/3495, E 5, Belastingblad 2001, blz. 12 - bedoeld is kennelijk blz. 523 - is het hof van oordeel dat in het onderhavige geval, waarin uitsluitend water is ingenomen via de waterleiding, onder gebruikt water moet worden verstaan het aantal m3 van het waterleidingbedrijf afgenomen water. Die uitleg doet recht aan de onder 4.2 bedoelde strekking van de onderhavige uitzonderingsbepaling.
4.4 Anders dan belanghebbende is het hof van oordeel dat, gezien het forfaitaire karakter van de onderhavige regeling, bij de toepassing daarvan in de regel niet van belang is dat een deel van het ingenomen water wellicht niet op de riolering is geloosd, bijvoorbeeld omdat het is weggelekt. Hierop zou wellicht een uitzondering kunnen worden gemaakt in een uitzonderlijk geval waarin vast zou komen te staan dat het ingenomen water als gevolg van een incidentele, niet voor rekening van de desbetreffende belanghebbende komende oorzaak, grotendeels niet op de riolering of op oppervlaktewater is geloosd.
4.5 Een dergelijk uitzonderingsgeval doet zich te dezen naar het oordeel van het hof evenwel niet voor. Belanghebbende maakt geenszins aannemelijk dat het volledige aantal m3 water dat in 1999 ten opzichte van 1998 extra van het waterleidingbedrijf is afgenomen niet op de riolering is afgevoerd. Het hogere waterverbruik in 1999 is door belanghebbende in verband gebracht met een lekkage die is vastgesteld toen er in augustus 1999 met het oog op het voorkomen, respectievelijk verhelpen van legionella voorzieningen werden aangebracht aan de waterleidingen in de bedrijfsruimte. Hoeveel water als gevolg van deze lekkage is weggelekt staat evenwel niet vast. Belanghebbende verwijst in dezen slechts naar het waterverbruik in 1998. Nog ervan afgezien dat het waterverbruik van jaar tot jaar kan verschillen zou het hogere verbruik in 1999 voor een deel kunnen samenhangen met het aanbrengen van de voorzieningen aan de waterleidingen. Het ligt immers voor de hand dat de betreffende leidingen hierbij zijn doorgespoeld en dat het hierbij gebruikte water is afgevoerd op de riolering. Het had op de weg van belanghebbende, die immers stelt dat een aanzienlijk deel van het in 1999 ingenomen water niet op de riolering is afgevoerd, gelegen omtrent het aanbrengen van de onderhavige voorzieningen nadere gegevens te overleggen. Nu zij dit heeft nagelaten en evenmin een onderbouwde inschatting heeft gegeven van de hoeveelheid water die is weggelekt, heeft zij naar het oordeel van het hof niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast.
4.6 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.(23)
4.3 De redactie van V-N schreef in haar aantekening bij dit arrest, V-N 2008/15.35:
Het oordeel van het Hof dat, in een geval als het onderhavige waarin alleen leidingwater is gebruikt, onder gebruikt water dient te worden verstaan het aantal kubieke meters van het waterleidingbedrijf afgenomen water, is in overeenstemming met uitspraken van Hof 's-Gravenhage 20 april 1989, nr. 2342/88, Belastingblad 1989, blz. 533 en Hof Amsterdam 27 maart 2000, nr. 99/3495, Belastingblad 2001, 523.
4.4 Het Gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:(24)
6.5 In een geval, als het onderhavige, waarin belanghebbende stelt en aannemelijk maakt dat er bij hem tussen de watermeter en de aftappunten zowel relatief als absoluut bezien een grote hoeveelheid water is weggelekt, valt naar 's hofs oordeel onder "gebruikt water", zoals bedoeld in de Bijlage bij nummer 44, het afgenomen minus het weggelekte water. Zulks vloeit voort uit een grammaticale interpretatie van het woord "gebruikt" in de Bijlage en is niet in strijd met de strekking van de verordening, zoals die uit art. 1 volgt Pro. Weliswaar is de regeling, zoals die in de Bijlage is opgenomen, bedoeld om op een eenvoudige, forfaitaire - en dus ook enigszins grove - wijze vast te stellen wat de vervuilingswaarde met betrekking tot zuurstofbindende stoffen voor bedrijfsruimten als die van belanghebbende is, maar dat betekent niet dat onder "gebruikt" ingenomen water kan worden verstaan waarvan vaststaat dat ongeveer de helft daarvan bij belanghebbende niet verontreinigd in de grond is weggelekt.
4.5 Het Gerechtshof te Amsterdam overwoog:(25)
5.1 (...)
Verweerder heeft in dit kader gesteld dat onder de in de tabel opgenomen hoeveelheid gebruikt water wordt verstaan de hoeveelheid water ingenomen van het waterleidingbedrijf en dat daarbij rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat bij horecaondernemingen water wordt verbruikt voor de consumpties. Nu deze stelling van verweerder niet door belanghebbende is betwist, terwijl het naar het oordeel van het hof is toegestaan om voor de bepaling van de hoeveelheid gebruikt water daarbij verder uit te gaan van de hoeveelheid ingenomen water, en ook overigens niet is gebleken dat met de door horecaondernemingen voor consumpties verbruikte hoeveelheid water niet op aanvaardbare wijze rekening is gehouden, is het gelijk op dit punt aan verweerder.
5.2 Belanghebbende heeft gewezen op door verweerder gevoerd beleid waarbij voor de bepaling van de hoeveelheid gebruikt water kennelijk niet wordt uitgegaan van de hoeveelheid ingenomen water. Verweerder heeft gesteld dat dit beleid uitsluitend ziet op de groep belastingplichtige ondernemers die gebruik maakt van een tussenmeter en dat belanghebbende, nu zij daar geen gebruikt van maakt, niet tot die groep behoort.
Deze uitleg van het door verweerder gevoerde beleid houdt naar het oordeel van het hof in dat belanghebbende niet aan de voorwaarden van dat beleid heeft voldaan. Dat het door belanghebbende gehanteerde kassasysteem tot een meting van het gebruikte water leidt die vergelijkbaar is met de door verweerder toegestane toepassing van een tussenmeter, acht het hof niet voldoende aannemelijk, zo al hierin voldoende grond zou zijn gelegen om belanghebbende overeenkomstig het door verweerder gevoerde beleid te behandelen.
4.6 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog in V-N 2001/37.33:(26)
7.3.1. Bij de controle is vastgesteld dat belanghebbende in 1994 1446 m3 water heeft ingenomen, zodat hij in beginsel heffingsplichtig is over 1446 m3 maal 0,07 v.e./m3 is 101,2 vervuilingseenheden. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag op genoemde hoeveelheid ingenomen water van 1446 m3 een kortingspercentage van 27 toegepast, berekend als in 4.2 omschreven, teneinde nog op enige wijze rekening te houden met de hoeveelheid (pekel)water die met de haring in de emmers wordt verpakt. Het hof beschouwt de terzake door de inspecteur toegepaste korting als een van de Verordening afwijkende rechtstoepassing waarop belanghebbende zich in een voorkomend geval met recht kan beroepen. Op dit punt verschillen partijen ook niet van opvatting. De omstandigheid dat de inspecteur daarbij is uitgegaan van de inkoopgegevens van belanghebbende over 1995 in plaats van 1994 kan hem niet worden tegengeworpen. De gegevens uit 1994 waren bij de controle kennelijk niet voorhanden en zijn ook in de onderhavige beroepsprocedure niet overgelegd.
4.7 In haar aantekening bij deze uitspraak schrijft de redactie van V-N:
(...) Belanghebbende voerde niet al het ingenomen water af. De gepekelde haring werd in plastic emmers met pekelwater afgeleverd aan zijn klanten. Er was in het bedrijf geen tussenmeter geplaatst. Onder die omstandigheid benaderde het waterschap de vervuilingswaarde zo goed mogelijk door op het aantal kubieke meters water waarop de tabel dient te worden toegepast, een korting toe te passen. Deze door het hof genoemde, van de verordening afwijkende rechtstoepassing benaderde de werkelijke vervuilingswaarde.
4.8 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog in BNB 1991/5:(27)
2. In afwijking van en dus als uitzondering op deze hoofdregel biedt artikel 9 van Pro de Verordening de mogelijkheid dat de vervuilingswaarde van geloosde afvalstoffen wordt berekend met toepassing van de Tabel afvalwatercoëfficiënten die bij de Verordening behoort. De strekking van deze uitzonderingsbepaling is het bij wijze van forfait onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen aan een eenvoudig te hanteren regeling.
3. De onderhavige door belanghebbende geëxploiteerde camping valt onder post 41A van de Tabel, waarvan kolom 3 als eenheid waarop de afvalwatercoëfficiënt betrekking heeft, vermeldt 1 m3 gebruikt water. Met het DB [het Dagelijks Bestuur van het waterschap; RIJ], doch anders dan belanghebbende, is het Hof van oordeel dat onder gebruikt water moet worden verstaan - via waterleiding of eigen pomp - ingenomen water. Die uitleg doet recht aan de onder 2 uiteengezette strekking van de onderwerpelijke forfaitaire regeling en impliceert dat geen rekening kan worden gehouden met eventuele sproeiverliezen.
4. Aldus bezien is het gevolg van de forfaitaire regeling dat als grondslag geldt de hoeveelheid ingenomen water en niet, zoals artikel 18, lid 1, van de Wet verontreiniging oppervlaktewater voorschrijft, de hoeveelheid geloosde afvalstoffen. Zulks heeft evenwel niet zonder meer tot gevolg dat de forfaitaire regeling onverbindend moet worden geoordeeld, omdat, nu een dergelijke regeling mede kan beogen de praktische uitvoerbaarheid van de belastingregeling te dienen, tegenover het voor de belastingplichtigen aan onverkorte handhaving van het bepaalde in evengenoemd artikel 18, lid 1, verbonden belang moet worden afgewogen het aan de uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid van de belastingregeling verbonden belang.
4.9 De Hoge Raad heeft overwogen in HR BNB 1989/125:(28)
5.1. Uit de opzet van post 44 van de bij de Verordening behorende Tabel afvalwatercoefficienten volgt dat de maatstaf "gebruikt" slechts van toepassing is indien de hoeveelheid gebruikt water kan worden vastgesteld met behulp van een watermeter en dat, indien zulks niet mogelijk is, als maatstaf geldt het aantal "mandagen".
5.2. Te dezen kan de hoeveelheid water die in het onderwerpelijke bedrijfsonderdeel is gebruikt, niet met behulp van een watermeter worden vastgesteld, omdat - naar 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling - de met de watermeter geregistreerde hoeveelheid water niet slechts in het onderwerpelijke bedrijfsonderdeel maar ook in een niet onder post 44 vallend ander bedrijfsonderdeel en in vier woningen alsmede, naar het Hof kennelijk in het voetspoor van partijen heeft aangenomen, als koelwater is gebruikt.
Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat het aantal vervuilingseenheden dient te worden vastgesteld aan de hand van het aantal mandagen.
4.10 In een uitspraak van de Tariefcommissie is overwogen:(29)
O. dat de app. zich in opdracht, in het bijzonder van gemeenten, belast met het reinigen van rioleringen, welke dienen ter afvoering van verontreinigd - casu quo gebruikt - water en andere afvalstoffen;
Wetsgeschiedenis
4.11 Per 22 december 2009 is de WVO, bij de Invoeringswet Waterwet komen te vervallen.(30)
4.12 Voor de oppervlaktewateren onder beheer van het Rijk geschiedt de in artikel 17, lid 1, van de WVO bedoelde heffing ten behoeve van het Rijk, in het onderhavige jaar 2000, mede op grond van een algemene maatregel van bestuur op basis van artikel 22, lid 1, van de WVO. Deze algemene maatregel van bestuur is het bij Koninklijk Besluit vastgestelde Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren (hierna: UVR).(31) Het UVR is eveneens per 22 december 2009 komen te vervallen.(32) In casu geschiedt de heffing door het Waterschap bij verordening op basis van artikel 22, lid 2, van de WVO.(33)
4.13 In de Nota van Toelichting bij het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren staat het volgende vermeld:(34)
Bijlage II: Tabel afvalwatercoëfficiënten
(...)
Zoals blijkt is voor koelwater geen coëfficiënt opgenomen. Het ligt voorshands niet in de bedoeling de lozing van koelwater aan een heffing te onderwerpen.
4.14 In de Nota van Toelichting bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren wordt vermeld:(35)
Indien een bedrijf niet in de tabel wordt genoemd, dient de vervuilingswaarde van de geloosde afvalstoffen door meting te worden bepaald.
De daaraan verbonden kosten zijn echter relatief hoog, in het bijzonder voor bedrijven die weinig afvalstoffen lozen. In de praktijk is gebleken dat de vervuilingswaarde van dergelijke afvalwaterlozingen van betrekkelijk geringe omvang veelal op bevredigende wijze kan worden vastgesteld aan de hand van de hoeveelheden gebruikt water.
4.15 In casu gaat het om een aanslag over het jaar 2000. Op 1 januari 2001 is de Wet tot vervanging van hoofdstuk IV van de Wet verontreinigingsheffing oppervlaktewateren in werking getreden.(36) In de parlementaire geschiedenis van de Wet tot vervanging van hoofdstuk IV van de Wet verontreinigingsheffing oppervlaktewateren(37) is het volgende opgemerkt. In de memorie van toelichting is het volgende over de voorgestelde nieuwe Tabel opgemerkt:(38)
Het toepassingsbereik van de nieuwe tabel afvalwatercoëfficiënten wordt in vergelijking met de oude tabellen vergroot. Ingevolge het voorgestelde artikel 22, eerste lid, van de Wvo, geldt de nieuwe eis dat de vervuilingswaarde bepaald kan worden aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water. Sommige bedrijfsmatige lozingen hebben geen enkele relatie met het waterverbruik, zoals bijvoorbeeld het lozen van verontreinigd regenwater. Dit kan ertoe leiden dat een aantal bedrijfsruimten of onderdelen daarvan niet langer onder de reikwijdte van de tabel afvalwatercoëfficiënten valt. De omvang van deze populatie zal naar verwachting uiterst gering zijn mede gezien het feit dat de meeste huidige afvalwatercoëfficiënten gebaseerd zijn op de hoeveelheid ingenomen water.
4.16 In het 'Advies Raad van State en Nader rapport' wordt over het begrip 'ingenomen water' het volgende opgemerkt:(39)
Aan de begripsbepaling voor "ingenomen water" in het voorgestelde artikel 17, onder j, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, is "opgevangen hemelwater" toegevoegd. Het is inmiddels gebleken dat ook in bassins opgevangen hemelwater ten behoeve van de bedrijfsvoering wordt gebruikt en derhalve bijdraagt aan de vervuilingswaarde. De voor de bepaling van het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot het zuurstofverbruik relevante hoeveelheid ingenomen water bestaat derhalve ook uit de ten behoeve van de bedrijfsruimte of van het onderdeel van die bedrijfsruimte opgevangen hemelwater.
4.17 Een definitie van het begrip 'gebruikt water' zoals gebruikt in de Tabel ontbreekt. Thans is in artikel 122c, onder j, van de Waterschapswet een definitie van het begrip 'ingenomen water' opgenomen. De tekst van artikel 122c, onder j, van de Waterschapswet luidt, voor zover relevant, als volgt:(40)
j. ingenomen water: geleverd drink- en industriewater, onttrokken grond- en oppervlaktewater en opgevangen regenwater.
4.18 In de memorie van toelichting is het volgende omtrent de wijziging in de tekst van artikel 122c, onder j, van de Waterschapswet opgemerkt:(41)
Artikel XI
Onderdeel A
De voorgestelde wijzigingen in artikel 122c van de Waterschapswet houden verband met de aanstaande inwerkingtreding van de Drinkwaterwet (Stb. 2009, 370) en de gelijktijdige intrekking van de Waterleidingwet. De Drinkwaterwet vervangt het begrip leidingwater door het binnen de Europese Unie meer ingeburgerde begrip drinkwater. (...)
5. Beschouwing
5.1 In r.o. 4.8 van de Hofuitspraak(42) is overwogen dat 'hier onder "gebruikt water" [moet] worden verstaan: de hoeveelheid ingenomen water, zulks in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 9 voormeld Pro om een zo groot mogelijk aantal gevallen te onderwerpen aan een eenvoudig te hanteren regeling. Dit brengt mee dat tot "gebruikt water" in de voormelde zin niet het water behoort dat is aangevoerd met de bakken te fileren vis. Alleen al hierom kan de Ambtenaar niet worden gevolgd in zijn stelling dat de genoemde rubriek leidt tot meer dan 1.000 v'e en reeds om die reden toepassing van de Tabel niet mogelijk zou zijn op grond van artikel 9, lid 1, van de Verordening.'
5.2 Tegen die kernoverweging van het Hof komt het Waterschap op in cassatie. Het Waterschap stelt daartoe dat 'die zienswijze onbegrijpelijk en onjuist' is, hetgeen als volgt wordt toegelicht: 'Er worden bij het bedrijf van belanghebbende grote hoeveelheden water aangevoerd met bakken te verwerken vis (tubs). Deze hoeveelheden worden als afvalwater geloosd, hetgeen blijkt uit het feit dat tijdens de meetweken 32% meer afvalwater is geloosd dan er leidingwater is ingenomen. Het valt niet in te zien waarom deze grote hoeveelheden water niet als "gebruikt water" in de heffing betrokken mogen worden.'(43)
5.3 Dienaangaande merk ik vooreerst op dat de in de Tabel gehanteerde eenheid '1 m3 gebruikt water'(44) niet is uitgelegd in de Tabel zelf of in direct verband daarmee. Er is dus geen eigen uitleg aanwijsbaar van het begrip 'gebruikt water' specifiek met betrekking tot de Tabel. Dat moet mijns inziens betekenen dat de door het Hof als zodanig aangeduide 'doel en strekking' van het begrip 'gebruikt water', moeten worden bepaald aan de hand van hetgeen in het algemeen is bepaald in en ingevolge de WVO.
5.4 De strekking van de onderhavige heffing blijkt uit artikel 17, lid 1, van de WVO. Deze dient: 'ter bestrijding van de kosten van maatregelen tot het tegengaan en het voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren (...) waaraan kunnen worden onderworpen degenen, die stoffen (...) direct of indirect brengen in oppervlaktewateren (...)'.(45) Uitgaande van deze 'doel en strekking' past het mijns inziens ook vervuild water dat in bakken met te fileren vis het bedrijf van belanghebbende is binnengekomen en van daaruit is geloosd, als 'gebruikt water' in de heffing te betrekken.
5.5 Dat strookt met de heffingsgrondslag als vermeld in artikel 18, lid 1, van de WVO: 'Voor de heffingen en bijdragen geldt als grondslag de hoeveelheid of de hoedanigheid dan wel beide van de afvalstoffen, verontreinigende of schadelijke stoffen, in welke vorm ook, welke in een oppervlaktewater dan wel op een werk (...) worden gebracht.'
5.6 Voorts kan er op worden gewezen dat in de Berekeningsvoorschriften voor het aantal v.e. wordt uitgegaan van 'het aantal m3 afgevoerd afvalwater in het heffingsjaar'.(46)
5.7 Indien, zoals dat bij veel bedrijven het geval zal zijn, uitsluitend water is ingenomen via de waterleiding, spreekt het vanzelf dat in dit geval onder 'gebruikt water' moet worden verstaan het aantal m³ als afgenomen van het waterleidingbedrijf. Maar ook in dat geval moet ter bepaling van het aantal m³ 'gebruikt water' van het ingenomen leidingwater worden afgetrokken het in m³ uitgedrukte gedeelte dat niet is geloosd, dan wel niet verontreinigd in de grond is weggelekt.(47)
5.8 Een en ander brengt naar mijn mening mee dat in casu onder 'gebruikt water' mede moet worden begrepen het vervuilde water dat in bakken met vis het bedrijf van belanghebbende is binnengekomen, althans voor zover dat van daaruit is geloosd. Dat betekent dat het daarop ziende middelonderdeel van het Waterschap(48) slaagt.
5.9 De overige door het Waterschap in cassatie aangevoerde stellingen zijn mijns inziens te zien als door het Waterschap voorziene cijfermatige gevolgen en uitwerkingen van het voornoemde middelonderdeel.
5.10 Het voorgaande leidt ertoe dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen. Na verwijzing zal nader moeten worden beoordeeld wat de cijfermatige en overige gevolgen van vernietiging van de Hofuitspraak zijn. Het gaat daarbij met name om vaststelling van het in aanmerking te nemen aantal m³ afvalwater. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de Tabel afvalwatercoëfficiënten toepassing kan vinden dan wel op andere wijze het ter berekening van de verschuldigde heffing in aanmerking te nemen aantal vervuilingseenheden moet worden vastgesteld.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Een werk dat in beheer is bij het waterschap en dat is ingericht en/of wordt aangewend voor transport en/of behandeling van afvalwater; artikel 1, onder h, van de Verordening verontreinigingsheffing waterschap Zuiderzeeland 2000.
2 Kamerstukken II 1998/1999, 26 367, nr. 3, blz. 9.
3 Teksten geldend voor het jaar 2000.
4 De WVO is per 22 december 2009, bij wet van 9 november 2009 (Invoeringswet Waterwet) juncto besluit van 10 december 2009, komen te vervallen, Stb. 2009, 489.
5 De afvalwatercoëfficiënt volgens de tabel zou 0,070 zijn geweest.
6 Belanghebbende verwijst in haar bezwaarschrift naar een rapport in enkelvoud (noot toegevoegd, RIJ).
7 Huishoudelijk afvalwater is afvalwater dat afkomstig is van de persoonlijke verzorging van werknemers. De heffingsambtenaar heeft 220 m³ huishoudelijk afvalwater in aanmerking genomen. Voor huishoudelijk afvalwater geldt op grond van onderdeel 45 van de Tabel een afvalwatercoëfficiënt van 0,023. Die berekening is door belanghebbende niet bestreden.
8 Rechtbank Zwolle-Lelystad 7 februari 2008, nr. AWB 05/2259 (niet gepubliceerd); zie onderdeel 2.8 van deze conclusie.
9 Zie onderdeel 2.12 van deze conclusie.
10 Zie 1.11.
11Zie 2.13, r.o. 4.13.
12 Zie onderdeel 1.12 van deze conclusie.
13 Beroepschrift d.d. 6 december 2005 bij de Rechtbank, blz. 3.
14 Beroepschrift d.d. 19 maart 2008 bij het Hof, blz. 3.
15 Op respectievelijk 22 augustus 2000 en 18 december 2000.
16 Uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag verontreinigingsheffing bedrijfsruimten 2000, aanslagnummer 1101098935 001 d.d. 21 november 2005.
17 Hof Arnhem 2 februari 2010, nr. 08/00133, LJN BL5007, NTFR 2010/490.
18 Met v'e wordt bedoeld: vervuilingseenheden (noot toegevoegd, RIJ).
19 Hiermee wordt gedoeld op de meetweken zoals genoemd in 1.13 en 2.3 van deze conclusie (noot toegevoegd, RIJ).
20 De tekst van onderdeel 3.7 van de Hofuitspraak luidt: 'Belanghebbende concludeert tot vemietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot (12.979 m3 à 0,07 x € 45,38 = € 41.229,09, door haar berekend op) € 41.229,10.' (Noot toegevoegd, RIJ).
21 Hoge Raad 22 december 2006, nr. 41 817, LJN AZ4974, BNB 2007/116; belastingjaar 2002.
22 Gerechtshof te Arnhem 25 september 2003, nr. 02/01366, LJN AM0227, BB 2004/237, NTFR 2003/1826.
23 De Hoge Raad heeft het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard onder verwijzing naar artikel 81 RO Pro. Hoge Raad 21 september 2007, nr. 40 235, LJN BB3924, V-N 2008/15.35, NTFR 2007/1733.
24 Gerechtshof te Amsterdam 14 november 2002, nr. 01/03767, LJN AF0937, BB 2003/528.
25 Gerechtshof te Amsterdam 27 maart 2000, nr. 99/3495, LJN AB0839, BB 2001/523.
26 Gerechtshof te 's-Gravenhage 6 december 2000, BK-98/2494, LJN AS2482, V-N 2001/37.33, BB 2001/732.
27 Gerechtshof te 's-Gravenhage 20 april 1989, nr. 2342/88, LJN AW2386, BNB 1991/5.
28 Hoge Raad 1 maart 1989, nr. 25 770, LJN ZC4002, BNB 1989/125.
29 Tariefcommissie 29 juni 1964, nr. 9375 O, BNB 1964/278.
30 Stb. 2009, 489 en Stb. 2009, 549. Zie ook voetnoot 4 van deze conclusie.
31 Het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren is per 1 december 1970 in werking getreden, Stb. 1970, 536.
32 Stb. 2009, 489.
33 Verordening verontreinigingsheffing waterschap Zuiderzeeland 2000.
34 Besluit van 5 november 1970 ter uitvoering van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren met betrekking tot oppervlaktewateren onder beheer van het Rijk en de volle zee (Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren), Stb. 1970, 536.
35 Besluit van 5 december 1974, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren, Stb. 1974, 751.
36 Wet van 16 maart 2000, Stb. 2000, 135.
37 Kamerstukken II 1998/99, 26 367.
38 Kamerstukken II 1998/99, 26 367, nr. 3, blz. 10.
39 Kamerstukken II 1998/99, 26 367, nr. B, blz. 4.
40 Wet van 6 juni 1991, Stb. 379, houdende regels met betrekking tot de waterschappen, zoals deze wet laatstelijk is gewijzigd bij de Wet van 9 november 2009, Stb. 2009, 489.
41 Kamerstukken II 2009/10, 32 403, nr. 3, blz. 16-17.
42 Zie onderdeel 2.13 van deze conclusie.
43 Zie 3.3.
44 Zie 1.12.
45 Zie 1.5.
46 Zie 1.10.
47 Vgl. de onderdelen 4.2, 4.4, 4.6, 4.8 en 4.10 van deze conclusie.
48 Zie 5.2.