Conclusie
Nr. 09/05144
Hofnr. 08/00121
Rechtbanknr. AWB 07/1773
Mr. Niessen
IB/PVV 2004
Derde Kamer B
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
9 september 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 met dagtekening 22 november 2006 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.560.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 1 februari 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd bij uitspraak van 24 november 2009(3).
1.5 Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft twee vragen. Ten eerste of de lijfrentepremies die in de jaren 1992, 1993 en 1999 zijn betaald, bij de toepassing van de saldomethode in mindering dienen te worden gebracht op de waarde van de zogenoemde prestatie op grond van artikel I, onderdeel O, lid 1, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001) juncto artikel 25, lid 1, onderdeel g, aanhef en onder ten eerste, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Ten tweede of de in de jaren 1990 tot en met 1993 en in 1999 betaalde lijfrentepremies op grond van artikel I, onderdeel T, Invoeringswet Wet IB 2001 juncto artikel 3.133 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende dienen te worden gerekend.
2 Feiten
2.1 De volgende feiten ontleen ik aan de uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende heeft na 15 oktober 1990 maar vóór 1 januari 1992 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten (hierna: de lijfrenteverzekering). Hierop heeft hij van 1990 tot en met 1999 jaarlijks premies betaald, die hij in zijn aangiften IB/PVV over die jaren als persoonlijke verplichtingen ten laste van zijn inkomen heeft gebracht. Deze premiebetalingen zijn door de Inspecteur bij het vaststellen van de desbetreffende aanslagen als persoonlijke verplichting geaccepteerd.
2.3 De lijfrenteverzekering voldoet niet aan de voorwaarden die met ingang van 1992 (bij de invoering van de zogenoemde Brede Herwaardering) gelden om de premies als persoonlijke verplichtingen in aftrek te mogen brengen. Evenmin is de lijfrenteverzekering overeenkomstig het desbetreffende beleid van de Belastingdienst met terugwerkende kracht aan die voorwaarden aangepast. Het totaal van de over de jaren 1990 tot en met 1999 betaalde en in aftrek gebrachte premies beloopt € 19.738. Daarvan heeft € 4.991 betrekking op de jaren 1990 en 1991 en € 14.747 op de jaren 1992 tot en met 1999.
2.4 Nadat de Inspecteur bekend was geworden met het feit dat belanghebbende ten onrechte vanaf 1992 de jaarlijkse premies in aftrek had gebracht, heeft hij de ter zake van de premies verschuldigde belasting nagevorderd over de jaren waarvan de navorderingstermijn nog niet was verstreken. Aldus zijn aan belanghebbende over de jaren 1994 tot en met 1998 navorderingsaanslagen opgelegd waarbij voor een bedrag van € 7.034 aan ten onrechte afgetrokken premies is gecorrigeerd. Door een verzuim van de Inspecteur is de in het jaar 1999 ten onrechte in aftrek gebrachte premie niet gecorrigeerd.
2.5 Belanghebbende heeft de navorderingsaanslag over het jaar 1994 tot aan de Hoge Raad bestreden. Deze heeft de navorderingsaanslag bij zijn arrest van 28 maart 2003, nr. 39 991, gehandhaafd en geoordeeld dat de in artikel 75 Wet Pro IB 1964 getroffen overgangsregeling niet van toepassing is ter zake van na 31 december 1991 voldane premies op een na 15 oktober 1990 tot stand gekomen levensverzekering zoals die van belanghebbende.
2.6 In 2004 heeft belanghebbende de lijfrenteverzekering afgekocht voor € 22.202 en ter zake daarvan met toepassing van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964, in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 een bedrag van (€ 22.202 -/- € 14.747 =) € 7.455 aangegeven als inkomen uit werk en woning.
2.7 Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2004 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het belanghebbende bij het toepassen van de saldomethode niet was toegestaan om het gehele bedrag van de in de jaren 1992 tot en met 1999 betaalde premies (€ 14.747) in mindering te brengen op de ontvangen afkoopsom, doch slechts voor zover die - ten onrechte in aftrek gebrachte - premies door middel van navorderingsaanslagen tot het inkomen zijn gerekend. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de aangifte van belanghebbende gecorrigeerd met (€ 14.747 -/- € 7.034 =) € 7.713 en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 64.560.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de vraag of de in de jaren 1992, 1993 en 1999 betaalde lijfrentepremies, in 2004, het jaar waarin de verzekering is afgekocht, tot het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen worden gerekend.(4)
3.2 De Rechtbank oordeelde, kort gezegd, dat artikel I, onderdeel T, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 juncto artikel 3.133, lid 1 en lid 2, onderdeel d, Wet IB 2001 geen grondslag biedt voor heffing over de onderhavige lijfrentepremies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Voorts volgde de Rechtbank de Inspecteur niet in zijn standpunt dat gelet op de bedoeling van de wetgever heffing niet achterwege kan blijven. Dit zou er naar het oordeel van de Rechtbank toe kunnen leiden dat de Inspecteur een verkapte navorderingstermijn wordt gegund.(5)
3.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 56.847 (€ 64.560 - € 7.713).
3.4 Voor het Hof was in geschil of de premies die in de jaren 1992, 1993 en 1999 zijn betaald, bij de toepassing van de saldomethode in mindering dienen te worden gebracht op de waarde van de prestatie op grond van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, 1°, Wet IB 1964. Voorts was in geschil of de in de jaren 1990 tot en met 1993 en in 1999 betaalde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende dienen te worden gerekend op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet Wet IB 2001.(6)
3.5 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Het oordeelde daartoe:
'(...)
Mogen de in de jaren 1992, 1993 en 1999 betaalde premies bij de saldomethode in aanmerking worden genomen?
(...)
4.7. Nu tussen partijen niet in geschil is, dat de in 1992, 1993 en 1999 betaalde premies op grond van de toen geldende wettelijke bepalingen niet in aftrek op het inkomen konden worden gebracht, volgt naar het oordeel van het Hof uit de wettekst en de wetsgeschiedenis [aangehaald in 4.3 van deze conclusie; a-g], dat de wetgever bij de toepassing van de saldomethode [in artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 vervat; a-g] enkel de premies die de belastingplichtige in aftrek had kunnen brengen uit heeft willen sluiten. Mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992, nr. 28.301, BNB 1993/26, staat het de Inspecteur dan niet meer vrij premies die in strijd met de wettelijke bepalingen op het inkomen in mindering zijn gebracht, uit te sluiten bij de toepassing van de saldomethode.
Is Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T van de Invoeringswet van toepassing op de in de jaren 1990 t/m 1993 en in 1999 in aftrek gebrachte premies?
(...)
4.11. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van het voorgestelde overgangsrecht [aangehaald in 4.14 en 4.16 van deze conclusie; a-g] komt naar het oordeel van het Hof overduidelijk naar voren, dat onderdeel T van de Invoeringswet enkel niet van toepassing is op levensverzekeringsovereenkomsten waarvoor de eerbiedigende werking geldt. In zijn arrest van 28 maart 2003, nr. 37.991 (inzake de navorderingsaanslag 1994 van belanghebbende) heeft de Hoge Raad in r.o. 3.3. geoordeeld dat de in artikel 75 van Pro de Wet IB 1964 getroffen overgangsregeling niet van toepassing is op de door belanghebbende afgesloten levensverzekering nu deze (kennelijk) niet voldoet aan de voorwaarden die met ingang van 1992 gelden voor de aftrek als persoonlijke verplichtingen van premies voor lijfrente. Onderdeel T van de Invoeringswet is daarom in principe van toepassing op de premies die belanghebbende als persoonlijke verplichting op zijn inkomen in mindering heeft kunnen brengen.
4.12. De premies die belanghebbende in de jaren 1990 en 1991 in aftrek heeft gebracht en als persoonlijke verplichtingen zijn aangemerkt, dienen daarom op grond van artikel 3.133 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het belastbaar inkomen voor werk en woning te worden gerekend. Ingevolge artikel 3.137 van de Wet IB 2001 worden onder negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verstaan de premies enerzijds en het daarover behaalde rendement anderzijds.
4.13. Partijen hebben bij brieven van 28 augustus 2009 respectievelijk 7 september 2009 ingestemd met de door het Hof gemaakte berekening van het op de premies 1990 (€ 3.716) [bedoeld zal zijn: € 3.176. Zie de brief van 5 augustus 2009 van het Hof; a-g] en 1991 (€ 1.815) gemaakte gemiddelde rendement van 1,1278% per jaar. Rekening houdend met een rendement van € 540 op de premie 1990 (14 jaar) en een rendement van € 285 op de premie 1991 (13 jaar), kan de omvang van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen derhalve worden vastgesteld op € 5.816 (€ 3.716 + € 1.815 + € 540 = € 285) [bedoeld zal zijn: € 3.176 + € 1.815 + € 540 + € 285 = € 5.816; a-g].
4.14. De Inspecteur is van mening, dat niet alleen de premies over de jaren 1990 en 1991, maar ook de in de jaren 1992, 1993 en 1999 betaalde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking moeten worden genomen.
4.15. Met onderdeel T van de Invoeringswet heeft de wetgever de systematiek van het terugnemen van premieaftrek middels negatieve persoonlijke verplichtingen onder de Wet IB 2001 voortgezet middels de systematiek van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, zoals het Hof afleidt uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001: [aangehaald in 4.14 van deze conclusie; a-g]
4.16. (...) MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37. [aangehaald in 4.5 van deze conclusie; a-g].
4.17. Voor zowel de negatieve persoonlijke verplichtingen als de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen geldt, dat een premie die op het moment van aftrek aan alle voorwaarden voldeed, kan worden teruggenomen op het moment dat aan één of meerdere voorwaarden niet meer wordt voldaan of een bijzondere omstandigheid is ingetreden. De door belanghebbende betaalde premies hebben nimmer aan de voorwaarden voldaan, zodat een moment waarop niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan per definitie ontbreekt. Het Hof leidt uit de tekst van onderdeel T van de Invoeringswet, de wetsgeschiedenis en de wetsystematiek af, dat alleen die premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt, die volgens de wettelijke bepalingen in aftrek hadden kunnen worden gebracht. Nu vaststaat dat de premies over de jaren 1992, 1993 en 1999 niet aan de wettelijke bepalingen voldoen, vallen deze niet onder onderdeel T, eerste lid, van de Invoeringswet en kunnen zij dus ook niet als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt.
4.18. Ter zake van de afkoop van de onderhavige overeenkomst van levensverzekering zijn derhalve zowel de regels van onderdeel O als die van onderdeel T van de Invoeringswet van toepassing. Dit houdt in dat op de bij de afkoop ontvangen uitkering van € 22.202 ingevolge onderdeel O in mindering mag worden gebracht hetgeen in verband met de verkrijging van het recht op periodieke uitkeringen aan premies is betaald. Op deze premies komen ingevolge artikel 25, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet IB 1964 in mindering de premies die in de jaren 1990 en 1991 zijn voldaan. Vervolgens wordt dit bedrag aan premies weer verhoogd op grond van onderdeel T, derde lid, van de Invoeringswet, met de premies en het daarover behaalde rendement, die als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen. Op grond van onderdeel T, eerste lid van de Invoeringswet, worden de premies voor de jaren 1990 en 1991, verhoogd met het daarover behaalde rendement, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Dit betekent dat € 5.816 als negatieve uitgaven ter zake van inkomensvoorziening tot het inkomen moeten worden gerekend en € 1.639 (= € 22.202 - (€ 14.747 + € 5.816)) als periodieke uitkeringen uit inkomensvoorzieningen. Het aldus in aanmerking te nemen bedrag van in totaal € 7.455 komt overeen met het door belanghebbende aangegeven bedrag zoals vermeld onder 2.5. [onderdeel 2.6 van deze conclusie; a-g]'
3.6 De staatssecretaris voert in cassatie twee middelen aan:
'I. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), doordat het Hof heeft geoordeeld dat uit de wettekst en de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever bij de toepassing van de saldomethode enkel de premies die de belastingplichtige in aftrek had kunnen brengen uit heeft willen sluiten, zulks evenwel (...) ten onrechte.
II. Schending van het Nederlands recht, met name van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (...), doordat het Hof heeft geoordeeld dat alleen die premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden aangemerkt, die volgens de wettelijke bepalingen in aftrek hadden kunnen worden gebracht, zulks evenwel (...) ten onrechte.'
3.7 Ten aanzien van het eerste middel stelt de staatssecretaris in zijn toelichting onder meer, kort samengevat, dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zodra premie-aftrek heeft plaatsgevonden, het kapitaalelement in de inkomenssfeer is gekomen. Dit zou worden bevestigd door de andere correcties op de tegenprestatie in artikel 25, lid 7, Wet IB 1964 (zie 4.2); waarin staat 'als premie of waarde van een stamrecht ten laste van de winst is gebracht, bij de bepaling van het inkomen op grond van een stamrechtvrijstelling niet in aanmerking is genomen'. Uit de woorden 'is gebracht' en 'is genomen', volgt volgens de staatssecretaris dat het daarbij gaat om hetgeen feitelijk heeft plaatsgevonden, en dat niet wordt getoetst of dit op rechtens correcte wijze heeft plaatsgevonden. Voorts meent hij dat vorenstaande uitleg van artikel 25, lid 7, Wet IB 1964 niet in strijd komt met de letterlijke tekst van de bepaling, nu feitelijk sprake is geweest van aftrek waardoor de premies dus in aanmerking konden worden genomen.
3.8 Ten aanzien van het tweede middel stelt de staatssecretaris in zijn toelichting onder meer, kort samengevat, dat de wetgever met onderdeel T Invoeringswet Wet IB 2001 de systematiek van het terugnemen van premieaftrek onder de Wet IB 1964 door middel van negatieve persoonlijke verplichtingen, onder de Wet IB 2001 heeft voortgezet door middel van de systematiek van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Voor de vraag of de afkoop van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, moet naar zijn idee derhalve gekeken worden naar de wetsgeschiedenis van de negatieve persoonlijke verplichtingen onder de Wet IB 1964. Uit die wetsgeschiedenis (aangehaald onder 4.5 van de conclusie) kan volgens de staatssecretaris worden afgeleid dat bedragen die buiten het wettelijke regime als persoonlijke verplichting in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld op basis van tegemoetkomend beleid, bij terugbetaling - en sinds 1992 ook bij afkoop - tot negatieve persoonlijke verplichtingen kunnen leiden. Hetzelfde heeft naar zijn idee dan te gelden voor situaties waarin feitelijk sprake is geweest van aftrek als persoonlijke verplichting, ook al bood het wettelijke regime die mogelijkheid niet.
4 Kapitaalverzekering met lijfrenteclausule
Pré-Brede-Herwaardering (periode tot 1992)
4.1 Artikel 25, lid 3, onderdeel a, Wet IB 1964 luidde (tekst 1991):
'3. Onder lijfrente wordt begrepen:
a. de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering op een kapitaalsuitkering welke uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente;'
4.2 In artikel 25, lid 7, Wet IB 1964 werd de zogenoemde saldomethode geïntroduceerd.(7) Artikel 25, lid 1 en lid 7, Wet IB 1964 luidde:
'1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:
(...)
g. termijnen van lijfrenten (...)
7. De in het eerste lid, onderdeel g, bedoelde termijnen van lijfrenten en andere in rechte vorderbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden in aanmerking genomen voor zover zij, te zamen met de ter zake van het desbetreffende recht reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan. Daarbij wordt die waarde verminderd met het gezamenlijke bedrag van hetgeen in verband met de verkrijging van dat recht als premie of waarde van een stamrecht ten laste van de winst is gebracht, bij de bepaling van het inkomen op grond van een stamrechtvrijstelling niet in aanmerking is genomen en als premie op het onzuivere inkomen in mindering kon worden gebracht.'
4.3 In de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel waarbij de saldomethode werd ingevoerd, werd dienaangaande medegedeeld:(8)
'2.1. Invoering van een saldomethode voor ontvangen termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen waartegenover een prestatie is geleverd
2.1.0. Algemeen
Ik stel voor het bestaande in artikel 25, eerste lid, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen regime met betrekking tot termijnen van lijfrenten en andere in rechte vorderbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (...) te wijzigen. Deze wijziging houdt in, dat bedoelde uitkeringen bij de ontvanger ervan alleen tot diens inkomen worden gerekend voor zover en nadat zij, tezamen met de ter zake reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de krachtens de overeenkomst van lijfrente en dergelijke geleverde prestaties in de vorm van premies of koopsommen te boven gaan. Daarbij worden op die prestaties in mindering gebracht de voor het recht op die uitkeringen en verstrekkingen opgeofferde bedragen die in het verleden door middel van premie-aftrek ten laste van het inkomen konden worden gebracht en die waartegenover in het verleden een stamrechtvrijstelling heeft gestaan.
Voor gevallen waarin voor het ontvangen van termijnen van lijfrenten en dergelijke een prestatie is geleverd houdt de regeling derhalve het volgende in.
(...)
In gevallen waarin de ter zake van de verkrijging van de termijnen van lijfrenten enz. betaalde premies of koopsommen geheel ten laste van het inkomen konden worden gebracht - hetgeen bij lijfrente-polissen als regel het geval is - worden de ontvangen termijnen, evenals onder de huidige regering [bedoeld zal zijn: regeling; a-g], integraal tot het inkomen gerekend.
Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor bedragen die in verband met een stamrechtvrijstelling ten laste van de winst zijn gebracht of bij de bepaling van het inkomen buiten aanmerking zijn gelaten.
(...)
Het vorenstaande neemt evenwel niet weg dat het voor betaalde termijnen van lijfrenten enz. in de memorie van toelichting gehanteerde uitgangspunt dat in een periodieke uitkering drie elementen kunnen worden onderkend waarvan alleen het rente-element in de inkomenssfeer ligt, ook geldt voor die ontvangen termijnen van lijfrenten enz. waarvan de ter verkrijging daarvan betaalde premies of koopsommen niet in aanmerking konden komen voor premie-aftrek dan wel waarvoor tegenover het daarvoor opgeofferde bedrag in het verleden geen stamrechtvrijstelling heeft gestaan. Voor deze gevallen acht ik voor ontvangen termijnen van lijfrenten een regeling gewenst die het pendant vormt van de aan de uitgavenzijde toegepaste methode, hiervoren reeds aangeduid als de saldomethode: het belasten van ontvangen uitkeringen voor zover en nadat deze de daartegenover staande prestatie overtreffen.
De saldomethode zou echter over haar doel heenschieten indien bij de vraag of de ontvangen uitkeringen de geleverde prestatie te boven gaan, voor de berekening van de omvang van die prestatie zou worden voorbijgegaan aan de op grond van destijds en thans bestaande bepalingen verleende premie-aftrek (...). Ik ben van oordeel dat tot die prestatie niet kunnen worden gerekend de in het verleden betaalde premies (...) die, of voor zover die, voor premie-aftrek in aanmerking konden komen, (...). Anders zou er een onevenwichtige situatie ontstaan. Het in een lijfrentecontract e.d. te onderkennen kapitaalelement, te weten de betaalde premies of koopsommen, is immers geheel of ten dele door premie-aftrek in de inkomenssfeer gebracht (...). Als gevolg van die premie-aftrek (...) liggen voor de desbetreffende belastingplichtige zowel de door hem geleverde prestatie als de door hem te ontvangen periodieke uitkeringen in de inkomenssfeer. De voorgestelde saldomethode voor ontvangen periodieke uitkeringen houdt daarom rekening met de bestaande bepalingen inzake premie-aftrek en stamrechtvrijstelling.
(...)
(...) Dit objectieve opbrengstbegrip betekent voor de voorgestelde saldomethode dan ook dat daarbij als prestatie uitsluitend in aanmerking wordt genomen hetgeen krachtens de lijfrente-overeenkomst aan premies of koopsom is betaald, en dat deze uitsluitend wordt verminderd met de bedragen waarvoor premie-aftrek kon worden toegepast (...).
(...)
De gevolgen die de voorgestelde saldomethode heeft voor de uitvoering acht ik - zij het met enige schroom - aanvaardbaar. Het enige nieuwe element dat het voorstel in dat kader bezien meebrengt, is immers de bepaling van het punt vanwaar de ontvangen periodieke uitkeringen te zamen de daartegenoverstaande prestatie overtreffen. In normale gevallen kan dit worden bepaald aan de hand van het contract. Alleen in die gevallen waarin de hoogte van de te ontvangen periodieke uitkeringen niet nominaal vaststaat - zoals bijvoorbeeld bij gerichte en geïndexeerde lijfrenten - is in dezen meer aandacht nodig.
Voor de bepaling van de omvang van de geleverde prestatie is het voor de uitvoering van groot belang dat voor de toepassing van de saldomethode niet behoeft te worden onderzocht of de als persoonlijke verplichtingen aan te merken premies of gedeelten daarvan in het verleden wel daadwerkelijk ten laste van het inkomen van de premiebetaler zijn gebracht. Juist met het oog op de uitvoering is de bepaling zo geredigeerd dat alleen van belang is of de premie, betaald ter zake van het bedingen van het recht op periodieke uitkeringen, ten laste van het inkomen kon worden gebracht. Voor de beoordeling daarvan behoeft men alleen op de hoogte te zijn van de wettelijke aftrekmogelijkheden in de jaren van premiebetaling. Voorts is het niet relevant of de wettelijke aftrekmogelijkheid in feite heeft geleid tot een belastingbesparing; ik denk in dit verband bijvoorbeeld aan de omstandigheid dat onder het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 persoonlijke verplichtingen niet in aanmerking kwamen voor verliescompensatie.
(...)'
4.4 In 1990 werd artikel 45a Wet IB 1964(9), betreffende negatieve persoonlijke verplichtingen, ingevoerd. Artikel 45a, lid 1, Wet IB 1964 (later artikel 45c, lid 1, Wet IB 1964) luidde:(10)
'1. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen.'
4.5 In de toelichting bij deze bepaling werd het volgende medegedeeld:(11)
'Negatieve persoonlijke verplichtingen
Bepaalde uitgaven kunnen als persoonlijke verplichting in aftrek worden gebracht. In een later jaar kan het zich voordoen dat een dergelijke uitgave geheel of gedeeltelijk wordt terugontvangen. Er is dan sprake van een zogenaamde negatieve persoonlijke verplichting, (...) Het eerste lid van artikel 45a (nieuw) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geeft aan wat onder negatieve persoonlijke verplichtingen moet worden verstaan. Als negatieve persoonlijke verplichtingen worden aangemerkt de door een belastingplichtige genoten teruggaven van bedragen die destijds in aanmerking konden komen als persoonlijke verplichtingen. Daarbij speelt geen rol of de in het verleden betaalde bedragen daadwerkelijk als persoonlijke verplichting in aftrek zijn gebracht, en evenmin of in de tussenliggende periode het regime van de persoonlijke verplichtingen wijziging heeft ondergaan. Voorts is daarbij niet van betekenis of de in het verleden betaalde bedragen hebben geleid tot een vermindering van belasting. Op deze wijze worden negatieve persoonlijke verplichtingen steeds geheel tot het inkomen gerekend.
Het begrip "negatieve persoonlijke verplichting" in artikel 45a (nieuw), eerste lid, moet ruim worden opgevat. Als negatieve persoonlijke verplichtingen gelden in de eerste plaats genoten teruggaven van bedragen die in het verleden krachtens de artikelen 45 en 48 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking konden komen. Daarnaast gelden ook als negatieve persoonlijke verplichtingen genoten teruggaven van bedragen die op grond van een begunstigende aanschrijving (o.a. de aanschrijving van 28 februari 1984, nr. 284-2231, BNB 1985/125) voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen.
(...)'
Brede-Herwaardering (periode van 1992 tot 2001)
4.6 Per 1 januari 1992 trad de Wet Brede Herwaardering(12) in werking. Bij deze gelegenheid werd de saldomethode (zie 4.2) overgebracht naar artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964. Artikel 25, lid 1, onderdeel g en lid 10, Wet IB 1964 luidde (tekst 2000):
'1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:
(...)
g. periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, te zamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die waarde wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van:
1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen, dan wel vanwege een vrijstelling niet in aanmerking kon worden genomen;
(...)
10. Als een periodieke uitkering of verstrekking die de tegenwaarde voor een prestatie vormt wordt mede beschouwd hetgeen met betrekking tot een recht op zodanige periodieke uitkeringen of verstrekkingen wordt genoten ter zake van afkoop, (...).'
4.7 De wijziging en overbrenging zijn als volgt toegelicht:(13)
'Met het (...) nieuwe onderdeel g van artikel 25, eerste lid, inzake periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen, worden geen wezenlijke inhoudelijke wijzigingen beoogd ten opzichte van de oude tekst van onderdeel g en van het zevende lid. De opneming van de methode van het genoemde zevende lid ter bepaling van het belastbare rente-element in een periodieke uitkering of verstrekking in onderdeel g behelst louter een wetstechnische aanpassing in verband met het streven de bepalingen met betrekking tot kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering en periodieke uitkeringen en verstrekkingen zo veel mogelijk in artikel 25 onder Pro te brengen. (...)
Het feit dat in de nieuwe tekst van die saldomethode bij de bepaling van de omvang van de waarde van de prestatie geen rekening meer wordt gehouden met hetgeen als waarde van een stamrecht ten laste van de winst is gebracht (...), vloeit voort uit het vervallen van de zogenaamde stamrechtvrijstellingen van de artikelen 19 en 32 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) en van de belastingvrije omzetting van de fiscale oudedagsreserve in een stamrecht. Voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter verkrijging waarvan in het verleden dergelijke regelingen zijn benut, is in (...) artikel 75 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een overgangsbepaling voor de toepassing van de saldomethode opgenomen.'
4.8 In artikel 45, lid 6, Wet IB 1964 werd een 'nieuwe' definitie van het begrip lijfrente opgenomen. Artikel 45, lid 1 en lid 6(14), Wet IB 1964, voor zover van belang, luidde (tekst 2000):
'1. Persoonlijke verplichtingen zijn:
(...)
g. premies voor:
1°. Lijfrenten (...)
6. Onder een lijfrente wordt verstaan de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Onder een lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente.'
4.9 Artikel 75 Wet Pro IB 1964, dat het overgangsrecht inhield, luidde (tekst 2000):
'1. Met betrekking tot een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen en de daarvoor voldane premies zijn, indien de aanspraak en het bedrag van de voldane premies zijn opgenomen in een op 15 oktober 1990 bestaande overeenkomst die met betrekking tot het bedrag van de premies nadien niet is verhoogd, dan wel in een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst ter zake waarvan na die datum geen premies meer zijn voldaan, de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van kracht, (...)
(...)
4. Indien het eerste lid, eerste volzin, niet van toepassing is, gelden tevens de volgende regels.
(...)
b. Een aanspraak krachtens een op 31 december 1991 bestaande overeenkomst die ingevolge artikel 25, derde lid, zoals dat luidde op die datum, wordt aangemerkt als een lijfrente, wordt met ingang van het kalenderjaar waarin het eerste lid, eerste volzin, niet van toepassing is, aangemerkt als een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen, (...).'
4.10 In de memorie van toelichting is ten aanzien van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule in verband met artikel 75 Wet Pro IB 1964 het volgende medegedeeld:(15)
'Eerbiedigende werking voor op 31 december 1989 [nadien: 15 oktober 1990 en 31 december 1991; a-g] bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen (artikel 75)
(...) Voorts merken wij op dat het verzoek om toepassing van de bepalingen van het oude regime - vanzelfsprekend - uitsluitend "oude" aanspraken op periodieke uitkeringen of verstrekkingen kan betreffen, (...) De volgende aanspraken zijn met name denkbaar: (...) E. De aanspraak die ingevolge het huidige artikel 25, derde lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt aangemerkt als een lijfrente (de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule). (...)'
Invoeringswet Wet IB 2001
4.11 Artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel a en b en laatste volzin, Invoeringswet Wet IB 2001) luidt (tekst 2001):
'O. Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen
1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, (...), van toepassing voorzover:
a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen (...) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;
b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen (...) in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;
(...)
Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 (...) van de Wet inkomstenbelasting 2001.
(...)'
4.12 Ten aanzien van artikel I, onderdeel O, lid 1 en laatste volzin, Invoeringswet Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting het volgende medegedeeld:(16)
'(...)
Het van toepassing blijven van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft onder meer tot gevolg dat na 31 december 2000 ontvangen termijnen van lijfrente en periodieke uitkeringen aan de belastingheffing zijn onderworpen op grond van de zogenoemde saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...).
Voorzover de genoemde saldomethode zou leiden tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen en verstrekkingen op grond van de tweede volzin van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.5.1 [thans artikel 3.100, zij het in een andere vorm; a-g] (...) van de Wet inkomstenbelasting 2001 (onderworpen aan de heffing in box I). Deze aanwijzing heeft tot doel de uitkeringen en verstrekkingen voorzover deze belastbaar zijn, deel uit te laten maken van de inkomensopbouw van die wet. (...).
Ter voorkoming van misverstand zij opgemerkt dat met het gebruiken van de terminologie "belastbare" periodieke uitkeringen en verstrekkingen in de tweede volzin is beoogd te voorkomen dat voor de desbetreffende uitkeringen en verstrekkingen op grond van het slot van artikel 3.5.1, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 zou moeten worden getoetst in hoeverre de daarvoor betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Die toets is niet aan de orde; hetgeen belastbaar is op grond van de saldomethode van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is vervolgens integraal belast op grond van genoemd artikel 3.5.1 (...).'
4.13 Artikel I, onderdeel T, Invoeringswet Wet IB 2001 luidt:
'T. Inpassen van betaalde lijfrentepremies
1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of niet meer van toepassing is, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen (...), in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
2. Voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, worden de in het eerste lid bedoelde rechten aangemerkt als aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, respectievelijk artikel 3.125 dan wel artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
3. De premies als bedoeld in het eerste lid, en het daarover behaalde rendement, die op grond van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zijn genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, worden voor de toepassing van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die gelden op grond van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als prestatie die niet ten laste van het inkomen konden komen. (...)'
4.14 In de memorie van toelichting bij artikel I, onderdeel T, Invoeringswet Wet IB 2001 is ten aanzien van lid 1 en lid 3 van voornoemd artikel medegedeeld:(17)
'T. Inpassen van betaalde lijfrentepremies
Onderdeel T, eerste lid, maakt een uitzondering op de eerbiedigende werking van onderdeel O, eerste lid, voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop het regime van de Wet op inkomstenbelasting 1964 van toepassing is, zoals die wet luidde met ingang van 1 januari 1992, de werking van artikel 75, eerste lid, van die wet daaronder niet begrepen. De uitzondering is uitsluitend gemaakt voor de toepassing
van hoofdstuk 3, afdeling 8, van de Wet inkomstenbelasting 2001. In deze afdeling is geregeld welke gevolgen optreden indien met betrekking tot een overeenkomst met aftrekbare premies wordt gehandeld in strijd met de voorwaarden van de aftrek (...). De uitzondering houdt in dat de aftrekbare premies die werden betaald voor de onderhavige rechten, voor de toepassing van de genoemde afdeling 8 worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001. Het regime van de negatieve uitgaven is daarmee ten volle van toepassing op premies die aftrekbaar waren op grond van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 1 januari 1992 (alsmede op premies die voor die datum zijn afgetrokken indien voor het desbetreffende recht de eerbiedigende werking van artikel 75, eerste lid, niet (meer) geldt). Dit is verantwoord aangezien de voorwaarden voor premie-aftrek op grond van dat regime nagenoeg identiek zijn aan de voorwaarden die ter zake gelden in de Wet inkomstenbelasting 2001.
(...)
Het derde lid, eerste volzin, beoogt dubbele heffing te voorkomen in de situatie waarin premies als bedoeld in het eerste lid - en het daarover behaalde rendement - in aanmerking zijn genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De premies dienen voor de toepassing van de saldomethode op grond van onderdeel O, eerste lid, op uitkeringen of verstrekkingen op grond van het desbetreffende recht niet meer te worden aangemerkt als premies die voor aftrek in aanmerking konden komen. Het in aanmerking genomen rendement wordt aangemerkt als onderdeel van de tegenprestatie. (...).'
4.15 In de nota naar aanleiding van het verslag is ten aanzien van artikel I, onderdeel T, lid 1 en lid 3, Invoeringswet Wet IB 2001 medegedeeld:(18)
'T. Inpassen van betaalde lijfrentepremies
(...) Het eerste lid van onderdeel T zorgt er uitsluitend voor dat het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen ook van toepassing zal zijn op premies die zijn betaald voor lijfrenten waarop het regime van de Wet IB 1964 van toepassing is, zoals die wet luidt met ingang van 1 januari 1992 (de ingangsdatum van de zogenoemde Brede herwaardering). (...) De werking van onderdeel T is uitdrukkelijk beperkt tot de lijfrenten waarop het regime van de Brede herwaardering van toepassing is geweest, aangezien de voorwaarden voor lijfrentepremie-aftrek van dat regime vrijwel naadloos aansluiten op de voorwaarden van het voorgestelde regime.
Bovendien kent het regime van de Brede herwaardering reeds de systematiek van het terugnemen van de lijfrentepremie-aftrek bij schending van de voorwaarden daarvan. De betaalde premies worden dan aangemerkt als zogenoemde fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. Voor dergelijke lijfrenten heeft onderdeel T, eerste lid, derhalve in zoverre geen andere gevolgen dan het regime van de Wet IB 1964. (...)'
4.16 Voorts is in de nota naar aanleiding van het nader verslag het volgende medegedeeld:(19)
'De leden van de VVD-fractie vragen in de eerste plaats hoe het mogelijk is dat het overgangsrecht ook betrekking heeft ook [bedoeld zal zijn: op; a-g] kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule terwijl deze niet vallen onder de voorgestelde definitie van lijfrenten. Wij mogen deze leden wijzen op het voorgestelde onderdeel O, eerste lid, van het Overgangsrecht inkomstenbelasting, waarin is bepaald dat voor het bepalen van het inkomen uit rechten op periodieke uitkeringen de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 van toepassing blijven. Van de genoemde regels maakt ook artikel 75 Wet Pro IB 1964 onderdeel uit. In dat artikel is onder meer het overgangsregime met eerbiedigende werking opgenomen voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule die met ingang van 1 januari 1992 reeds niet meer werden aangemerkt als lijfrenten. Het is derhalve artikel 75 dat Pro uiteindelijk bewerkstelligt dat een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule ook met ingang van 1 januari 2001 regulier ten uitvoer kan worden gelegd en dat op een juiste wijze de inkomsten uit dat recht worden bepaald. Ter voorkoming van misverstand merken wij nog op dat deze eerbiedigende werking uitsluitend betrekking heeft op het bepalen van de inkomsten uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De eerbiedigende werking van genoemd artikel 75 voor Pro kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule wordt derhalve niet gecontinueerd voor zover het betreft de aftrekbaarheid van de daarvoor met ingang van 1 januari 2001 betaalde premies.
In de tweede plaats vragen deze leden hoe het mogelijk is dat het voorgestelde regime van negatieve uitgaven (...) niet gaat gelden voor kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule nu genoemd onderdeel O uitsluitend ziet op de inkomsten en niet op de daarvoor betaalde premies. Zoals wij hiervoor hebben aangegeven is de constatering van deze leden dat de eerbiedigende werking van onderdeel O uitsluitend betrekking heeft op de inkomsten en niet op de betaalde premies, juist. Dit betekent dat het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (...) derhalve zonder uitdrukkelijke bepaling niet van toepassing kan zijn op premies die aftrekbaar waren onder de werking van de Wet IB 1964. Met het oog daarop is in het voorgestelde Overgangsrecht inkomstenbelasting een specifieke bepaling opgenomen voor de begeleiding van de premiekant van op 31 december 2000 bestaande rechten. Het gaat hierbij om het voorgestelde onderdeel T. In het eerste lid van dat onderdeel is dan ook bepaald dat dergelijke premies worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de zin van het voorgestelde regime. Daarmee wordt het regime van de negatieve uitgaven (...) ook van toepassing op de genoemde premies. (...)'
Wet IB 2001
4.17 Artikel 3.124 Wet IB 2001 luidt:
'1. Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende:
a. premies voor lijfrenten (...)'
4.18 Artikel 3.133 - van afdeling 3.8 - Wet IB 2001 luidt:
'1. Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124 een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies voor die aanspraak die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer (...) tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2. Het eerste lid vindt toepassing indien:
(...)
d. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;
(...)'
4.19 In het voorgestelde artikel 3.5.1, onderdeel b, Wet IB 2001(20), aangaande belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen, was de saldomethode opgenomen. Artikel 3.5.1, onderdeel b, Wet IB 2001 luidt:
'Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn:
(...)
b. termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening (afdeling 7) voorzover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen;'
4.20 In de wetsgeschiedenis is ten aanzien van het voorgestelde artikel 3.5.1, onderdeel b, Wet IB 2001 en artikel 25, lid 1, onderdeel g, 1°, Wet IB 1964 (zie 4.6), het volgende medegedeeld:(21)
'In artikel 3.5.1, onderdeel b, is aangegeven dat de uitkeringen op grond van de inkomensvoorzieningen tot de belastbare periodieke uitkeringen behoren voorzover de voor die voorzieningen betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Hiermee is niet beoogd de hiervoor genoemde saldomethode in de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen. (...)
Opgemerkt zij dat in onderdeel b onderscheid wordt gemaakt naar gelang de premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Voor de toepassing van de saldomethode van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd als criterium gebezigd of de premies voor aftrek in aanmerking konden komen. Aan deze bewijsregel ten behoeve van de uitvoeringspraktijk - waarop overigens bij begunstigende uitvoeringsmaatregel een aanzienlijke inbreuk is gemaakt [zie 4.21; a-g] - bestaat in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen behoefte. In de eerste plaats is het voor het in aanmerking kunnen nemen als uitgave voor inkomensvoorziening noodzakelijk in het desbetreffende jaar aan te tonen dat een tekort aan opbouw van opgebouwde inkomensvoorzieningen bestaat. Daarmee ontstaat in de uitvoeringspraktijk duidelijkheid of betaalde premies in aftrek zijn gebracht.
In de tweede plaats dient in het systeem van de Wet inkomstenbelasting 2001 in beginsel elk jaar te worden beoordeeld of een aanspraak onderdeel uitmaakt van de heffingsgrondslag van box III. Daartoe dient eveneens jaarlijks te worden bezien of een betaalde premie als uitgave voor inkomensvoorziening is aan te merken.'
Resolutie
4.21 Bij Resolutie van 29 juni 1990, nr. DB90/3579, BNB 1990/341, (hierna: de Resolutie) werd goedkeurend beleid gevoerd ten aanzien van onder meer kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule waarbij sprake is van verzuimde premie-aftrek:(22)
'(...)
2. Te verlenen tegemoetkomingen
(...)
b. Verruiming saldomethode.
Indien (...) de lijfrente c.q. kapitaalverzekering met lijfrenteclausule wordt afgekocht (...), keur ik goed dat op verzoek van de belastingplichtige de lijfrentepremies waarvan de verzuimde aftrek niet kan worden hersteld op grond van de voorschriften inzake ambtshalve te verlenen verminderingen of teruggaven, worden aangemerkt als premies die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht. De (...) afkoopsom (...) worden alsdan in het inkomen begrepen voor zover deze de lijfrentepremies overtreffen die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht.
(...).'
5 Rechtspraak en literatuur
5.1 HR 21 oktober 1992, nr. 28 301(23) betrof een belastingplichtige die feitelijk de mogelijkheid ontbrak zijn vrijwillig betaalde AOW-premie in aftrek te brengen. De Hoge Raad oordeelde evenwel ten aanzien van de toepassing van de saldomethode:
'3.1. (...) Vanaf 1966 heeft belanghebbende - met terugwerkende kracht vanaf 1957 - tot het bereiken van zijn vijfenzestigste jaar vrijwillig premie betaald als bedoeld in de Algemene Ouderdomswet (verder: de AOW). Belanghebbende genoot in die periode geen positief binnenlands inkomen zodat hem feitelijk de mogelijkheid ontbrak die premie in aftrek te brengen. (...) Bij het vaststellen van belanghebbendes aanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1983 en 1984 heeft de Inspecteur de door belanghebbende in de jaren 1976 tot en met 1982 betaalde premies AOW in aanmerking genomen als verlies en deze met inachtneming van de daarvoor geldende regels verrekend.
3.2. In cassatie is de vraag aan de orde of de door belanghebbende in 1985 op grond van de in 3.1 bedoelde vrijwillig betaalde AOW-premies ontvangen uitkeringen zijn onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting.
3.3. Aangezien de evenbedoelde uitkeringen hun grond vinden in premiebetalingen krachtens een overeenkomst van vrijwillige verzekering behoren zij tot de in artikel 25, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (in de in 1985 geldende tekst) bedoelde periodieke uitkeringen. Dit brengt mede dat de uitkeringen op de voet van het bepaalde in lid 7 van dit artikel volgens de zogenaamde saldomethode in aanmerking moeten worden genomen.
3.4. Bij de toepassing van die methode moet van de waarde van de tegenprestatie worden afgetrokken hetgeen als premies op het onzuivere inkomen in mindering kon worden gebracht. Als zodanige premies moeten worden aangemerkt alle premies die volgens de bij de voldoening daarvan geldende wettelijke bepalingen op het onzuivere inkomen in aftrek konden komen, ongeacht of dit in verband met de hoogte van het onzuivere inkomen in feite tot een belastingvermindering heeft geleid. (...).'
5.2 Den Boer annoteerde in BNB 1993/26 bij bovengenoemd arrest:
'(...)
2. Men kan deze beslissing allereerst zuiver wetstechnisch beoordelen en vervolgens de "innerlijke billijkheid" daarvan nagaan. Wetstechnisch gezien is het duidelijk dat de Hoge Raad de saldomethode objectiveert; doorslaggevend is niet de vraag of er subjectief bij deze belastingplichtige in het verleden aftrek heeft plaatsgevonden, maar of de premies tot de categorie van (potentiele) aftrekposten behoorden. De Hoge Raad heeft zich dus niet laten verleiden tot de mate van rechtsverfijning die hij voor de Oort-operatie placht te hanteren bij de saldering van negatieve persoonlijke verplichtingen. Dit lijkt mij verdedigbaar en niet onbevredigend. Verdedigbaar omdat, hoewel de wettekst en de parlementaire geschiedenis niet volkomen eenduidig zijn, toch wel het objectieve karakter van de saldoregeling voorop is gesteld en verscheidene malen wordt gerefereerd aan de vraag of de premies en uitkeringen al dan niet "in de inkomenssfeer liggen". Ook de goedkeuringsregeling voor verzuimde aftrek van lijfrentepremies wijst in deze richting.
(...)'
5.3 Het artikelsgewijs commentaar in de Vakstudie op artikel 45c (zie 4.4), met betrekking tot de saldomethode, houdt in:(24)
'(...) In art. 25, eerste lid, onderdeel g, is tevens opgenomen de (...) zogenoemde saldomethode. (...) Deze termijnen van lijfrenten enz. vormen inkomsten uit vermogen voor zover en nadat zij meer bedragen dan de waarde van de prestatie, nadat deze waarde is verminderd met het gezamenlijke bedrag van het onder 1° tot en met 3° omschrevene.
De vermindering van de waarde van de prestatie ingevolge het bepaalde onder 1° tot en met 3° omvat hetgeen van die prestatie in de inkomenssfeer is gebracht of gebleven.
Het gaat hierbij dan onder meer om in de privésfeer betaalde premies voor lijfrenten enz. welke op grond van art. 45, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964 als persoonlijke verplichting in mindering op het onzuivere inkomen konden worden gebracht. Voor de toepassing van de saldomethode behoeft niet te worden onderzocht of de als persoonlijke verplichtingen aan te merken premies in het verleden daadwerkelijk ten laste van het inkomen van de premiebetaler zijn gebracht.'
5.4 Kastelein annoteerde bij de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2010/24:
'(...)
Voor de - in principe niet-aftrekbare - premies betaald in 1992-1999 geldt het volgende. De regels zoals die golden op 31 december 2000 blijven van kracht. Dit impliceert toepassing van de saldomethode. De eerste uitkeringen zijn onbelast, totdat het bedrag van de niet-aftrekbare premies zijn goedgemaakt; daarna zijn de uitkeringen vol belast. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor een afkoopsom. De inspecteur wilde de afkoopsom slechts onbelast laten, totdat het bedrag van de niet-afgetrokken premies waren goedgemaakt. Hij wilde bij de toepassing van de saldomethode de premies die ten onrechte van het inkomen waren afgetrokken, dus niet in mindering brengen op het uitgekeerde bedrag. Een kansloze stellingname, gezien de wettekst, de parlementaire geschiedenis en de rechtspraak (HR 21 oktober 1992, nr. 28.301, BNB 1993/26).
Rechtbank Arnhem 1 februari 2008, nr. 07/01773, had in eerste aanleg al hetzelfde beslist. De inspecteur toestaan om alsnog de premies uit 1992, 1993 en 1999 ad in totaal € 7.713 te corrigeren komt in feite neer op het toestaan van een extra navorderingsmogelijkheid/verlengde navorderingstermijn. Die kans heeft de fiscus gehad, maar laten lopen.
Hier gaat het adagium van Zwemmer op: belastingheffing vloeit niet voort uit de logica, redelijkheid of billijkheid, maar uit de wet. (...)'
5.5 De redactie van V-N tekende bij de onderhavige uitspraak van het Hof in V-N 2010/18.20 aan:
'Onwetendheid, echt dan wel geveinsd, is een machtig wapen in een dispuut met de Belastingdienst. Dat geldt ook te dezen. Het geschil is bepaald niet uniek te noemen en zal, naar wij vermoeden, zich ook in een (fors) aantal andere gevallen hebben voorgedaan. Wist belanghebbende niet dat de betaalde premies niet langer aftrekbaar waren ten gevolge van de wetswijziging en is de informatievoorziening van de kant van de verzekeringsmaatschappij hier op een essentieel onderdeel tekort geschoten? Immers polissen als de onderhavige waren fiscaal gedreven producten, ingegeven om de acute belastingdruk te verminderen en te verschuiven naar een (verre, al dan niet buitenlandse) toekomst.
In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
- dienen de premies, die in de jaren 1992, 1993 en 1999 zijn betaald, bij de toepassing van de saldomethode in mindering te worden gebracht op de waarde van de prestatie op grond van art. 25, eerste lid, onderdeel g, aanhef en onder ten eerste, van de Wet IB 1964;
- dienen de in de jaren 1990 t/m 1993 en in 1999 betaalde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende te worden gerekend op grond van hfdst. 2, art. I, onderdeel T, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001?
De overweging van de rechtbank, dat het standpunt van de inspecteur een verkapte verruiming van de navorderingstermijn impliceert, delen wij niet. Nu sprake is van een ten onrechte verleende aftrek, past het binnen het wettelijk stelsel van art. 25, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 1964 (de saldomethode) om met deze bedragen rekening te houden. Dat leidt tot een evenwichtig resultaat. Daarbij dient wellicht nog een onderscheid te worden gemaakt tussen de ten onrechte in aftrek gebrachte premies in de jaren 1992 en 1993 (niet meer navorderbaar) en het jaar 1999 (ambtelijk verzuim), hoewel wij ons ook een principiële (gelijke) benadering kunnen voorstellen.
(...)'
6 Beoordeling van de middelen
6.1 Belanghebbende heeft na 15 oktober 1990 maar vóór 1 januari 1992 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten die ingevolge artikel 25, lid 3, onderdeel a, Wet IB 1964 (zie 4.1) werd aangemerkt als een lijfrente. Artikel 75, lid 1, Wet IB 1964 (zie 4.9) is derhalve niet van toepassing. Op grond van artikel 75, lid 4, Wet IB 1964 (zie 4.9) wordt een dergelijke kapitaalverzekering met lijfrenteclausule aangemerkt als een aanspraak op periodieke uitkeringen of verstrekkingen.
6.2 Ingevolge artikel I, onderdeel O, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.11) blijven de regels ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen die golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964 van toepassing. Derhalve is de afkoop van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule in 2004 belast volgens de regel van artikel 25, lid 10, Wet IB 1964 (zie 4.6), dat wil zeggen met toepassing van de saldomethode als geformuleerd in artikel 25, lid 1, onderdeel g, 1°, Wet IB 1964 (zie 4.6).
6.3 Op basis van de saldomethode dient - in beginsel(25) -, kort gezegd, de afkoopsom te worden belast minus de betaalde premies (de 'prestatie'), waarbij de prestatie wordt verminderd met de premie die 'in aanmerking kon worden genomen'.
6.4 Aan de orde is thans de vraag wat dient te worden verstaan onder 'in aanmerking kon worden genomen'.
6.5 In de wetsgeschiedenis is bij de invoering van de saldomethode medegedeeld dat, in verband met de uitvoering, alleen van belang is of de premie ten laste van het inkomen kon worden gebracht, waarbij voor de beoordeling daarvan alleen de wettelijke aftrekmogelijkheden in de jaren van premiebetaling van belang zijn (zie 4.3). Zulks sluit aan bij de mededeling bij de parlementaire behandeling ten aanzien van de negatieve persoonlijke verplichtingen dat geen rol speelt of de in het verleden betaalde bedragen daadwerkelijk als persoonlijke verplichting in aftrek zijn gebracht (zie 4.5). Ook is ten aanzien van het voorgestelde artikel 3.5.1, onderdeel b, Wet IB 2001 (zie 4.20) gewezen op het verschil tussen premies die voor aftrek in aanmerking konden komen, zoals bij de saldomethode, en premies die als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Hieruit blijkt dat de wetgever door middel van het woord 'kon' of 'konden' niet beoogde te verwijzen naar de de facto in aftrek gebrachte premies doch naar de de iure bestaande mogelijkheid daarvan.
6.6 De Hoge Raad heeft ten aanzien van de toepassing van de saldomethode - zij het in een ander verband - reeds geoordeeld dat als premies die van de waarde van de tegenprestatie moeten worden afgetrokken, moeten worden aangemerkt alle premies die volgens de bij de voldoening daarvan geldende wettelijke bepalingen op het onzuivere inkomen in aftrek konden komen (zie 5.1).
6.7 Dit arrest bevestigt de onder 6.5 getrokken conclusie. Voor de toepassing van de saldomethode is derhalve niet van belang of premies in strijd met de wettelijke regeling voor aftrek in aanmerking zijn gekomen, in die zin dat de waarde van de prestatie niet wordt verminderd met het bedrag van die premies. Hierbij sluit eveneens aan de bij resolutie (zie 4.21) gegeven regeling op grond waarvan werd toegestaan dat in geval van verzuimde premie-aftrek de niet afgetrokken premies zouden worden aangemerkt als premies die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht.
6.8 Daaraan doet niet af dat - naar de staatssecretaris in zijn beroepschrift opmerkt (zie 3.7) - in de oorspronkelijke tekst van artikel 25, lid 7, Wet IB 1964 (zie 4.2) tevens een correctie op de 'tegenprestatie' was opgenomen voor hetgeen in de winstsfeer 'als premies (...) ten laste van de winst is gebracht'.
6.9 Belanghebbende heeft ten onrechte de in de jaren 1992, 1993 en 1999 betaalde premies als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht (zie 2.4). Gezien het voorgaande komen deze premies mijns inziens niettemin voor de toepassing van de saldomethode niet in aftrek op de prestatie, waardoor zij in aftrek komen op de afkoopsom. Het eerste middel slaagt niet.
6.10 Voorts dienen op grond van artikel I, onderdeel T, Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.13) de betaalde premies die als persoonlijke verplichting in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van (onder meer) artikel 3.133 Wet IB 2001 (zie 4.18) te worden aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dergelijke premies zijn dan belast op grond van artikel 3.133 Wet IB 2001.
6.11 Ingevolge het tweede middel is aan de orde de vraag wat dient te worden verstaan onder 'premies die als persoonlijke verplichting in aanmerking konden worden genomen'. Vallen daaronder ook de premies die ten onrechte in aftrek zijn gebracht? Mijns inziens geldt ook voor de uitleg van deze bepaling dat de wettelijke aftrekmogelijkheid - alsmede de aftrekmogelijkheid ingevolge tegemoetkomend beleid (zie het tweede deel van de wetsgeschiedenis aangehaald onder 4.5) - van belang is voor de vraag welke premies in aanmerking konden worden genomen. Zulks leid ik af uit de wetsgeschiedenis. Daarin is ten aanzien van lijfrenten waarop het regime van de Brede Herwaardering van toepassing is - hetgeen het geval is als artikel 75, lid 1, Wet IB 1964 niet van toepassing is - te kennen gegeven dat onderdeel T, lid 1, Invoeringswet Wet IB 2001 geen andere gevolgen heeft dan het regime van de Wet IB 1964 (zie 4.15). Onder het regime van de Wet IB 1964 is ten aanzien van de negatieve persoonlijke verplichtingen, in artikel 45a en later artikel 45c Wet IB 1964 (zoals in 6.5 reeds gemeld), medegedeeld dat geen rol speelt of de in het verleden betaalde bedragen daadwerkelijk als persoonlijke verplichting in aftrek zijn gebracht (zie 4.5). Derhalve is niet van belang of sprake is van verzuimde premie-aftrek. Evenmin is dus van belang of sprake is van ten onrechte in aftrek gebrachte premies. Het tweede middel slaagt evenmin.
6.12 Belanghebbende heeft de door hem in de jaren 1990 en 1991 betaalde premies als persoonlijke verplichtingen op zijn inkomen in mindering kunnen brengen. Die premies en het daarover behaalde rendement ten bedrage van in totaal € 5.816 (zie r.o. 4.13 van de uitspraak van het Hof in onderdeel 3.5 van deze conclusie) kwalificeren derhalve als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op grond van artikel I, onderdeel T, lid 1, Invoeringswet IB 2001 juncto artikel 3.133 Wet IB 2001.
6.13 Op grond van artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.13) worden voornoemde premies, die belast zijn als uitgaven voor inkomensvoorzieningen, voor de toepassing van de saldomethode aangemerkt als premies die niet ten laste van het inkomen konden komen. Derhalve mogen zij in mindering worden gebracht op de te belasten afkoopsom. Hierdoor wordt dubbele belastingheffing voorkomen.
6.14 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de berekeningen van het Hof en het door belanghebbende aangegeven bedrag van in totaal € 7.455 juist zijn. Een bedrag van (€ 22.202 - (€ 14.747 + € 5.816) =) € 1.639 is belastbaar als periodieke uitkeringen uit inkomensvoorzieningen en € 5.816 als negatieve uitgaven ter zake van inkomensvoorzieningen.
7 Conclusie
Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Arnhem 1 februari 2008, nr. AWB 07/1773, LJN: BC5592, V-N 2008/26.2.4 en NTFR 2008/535.
3 Gerechtshof Arnhem 24 november 2009, nr. 08/00121, LJN: BK6115, V-N 2010/18.20 met noot redactie en NTFR 2010/24 met noot M. Kastelein.
4 Zie onderdeel 3. van de uitspraak van de Rechtbank.
5 Zie r.o. 4. van de uitspraak van de Rechtbank.
6 Zie onderdeel 3.2 van de uitspraak van het Hof.
7 Wet van 30 december 1983, Stb. 689.
8 Kamerstukken II, 1981/1982, 16 787, nr. 6, blz. 10, 16-19.
9 Wet van 27 april 1989, Stb. 122 en 123.
10 Met ingang van 1992 is deze bepaling opgenomen in artikel 45c Wet IB 1964, Wet van 12 december 1991, Stb. 697.
11 Kamerstukken II, 1987/1988, 20 595, nr. 3, blz. 37-38.
12 Wet van 12 december 1991, Stb. 697.
13 Kamerstukken II, 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 50.
14 Vóór 1997 stond deze bepaling in lid 4.
15 Kamerstukken II, 1988/1989, 21 198, nr. 3, blz. 96.
16 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 728, nr. 3, blz. 84-85.
17 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 728, nr. 3, blz. 88-89.
18 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 6, blz. 96-97.
19 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 27-28.
20 Thans opgenomen in artikel 3.100 wet IB 2001, zij het in een andere vorm.
21 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 139.
22 In HR 11 juni 1997, nr. 31 193, LJN: AA2173, oordeelde de Hoge Raad, kort gezegd, dat in overeenstemming met de strekking van de Resolutie bij de toepassing van de verruimde saldomethode rekening mag worden gehouden met het feit dat in de jaren dat verzuimd werd premies in aftrek te brengen, inkomsten zijn verzwegen.
23 HR 21 oktober 1992, nr. 28 301, LJN: ZC5133, BNB 1993/26 met noot P. den Boer, FED 1992/ 843, VN 1992/3487 met noot redactie en WFR 1992/1622.
24 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, onderdeel Inkomstenbelasting 1964, Artikelsgewijs commentaar bij artikel 45c, aantekening 16.
25 De woorden 'in beginsel' houden verband met de correctie in artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet Wet IB 2001 (zie 4.13).