Conclusie
HR nr. 41510bis
Hof nr. P03/01746
Derde kamer A
Overdrachtsbelasting 30 september 1999
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 17 juni 2010 inzake:
Don Bosco Onroerend Goed B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Bij arrest van 3 oktober 2008, nr. 41510, LJN BF3801, BNB 2009/25 m.nt. Van Zadelhoff (hierna ook: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad in de onderhavige zaak prejudiciële vragen voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (sinds 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Unie) - verder kortweg HvJ. Inmiddels heeft het HvJ zijn licht doen schijnen over de voorgelegde kwestie. Dat deed hij bij arrest van 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, V-N 2009/59.17. Daarmee kan het geding voor de Hoge Raad weer worden opgepakt. In deze conclusie wordt ingegaan op enige vraagpunten die na het arrest van het HvJ (ondanks het arrest van het HvJ) nog openstaan.
2. Feiten
2.1. De feiten waarvan in deze zaak in cassatie moet worden uitgegaan, heeft de Hoge Raad opgenomen in de punten 3.1.1 en 3.1.2 van het verwijzingsarrest. Ik citeer:
"3.1.1. Aan belanghebbende is in 1998 door de toenmalige eigenaar Stichting Leusderend (hierna: de verkoper) verkocht een perceel (hierna: de onroerende zaak) waarop toen aanwezig een tweetal oudere panden (voorheen in gebruik als school met internaat). Belanghebbende was voornemens de bebouwing volledig te laten slopen om vervolgens een of meer nieuwe (kantoor)panden te laten bouwen. Daartoe werd met de verkoper overeengekomen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot slopen met een aannemer zou aangaan en de kosten ervan aan zich in rekening zou laten brengen, en dat belanghebbende die kosten zou dragen door vermeerdering van de koopsom, behoudens de kosten van asbestverwijdering die voor rekening van de verkoper zouden blijven.
Op 27 augustus 1999 is door de gemeente Leusden aan de verkoper een sloopvergunning verleend, onder meer onder de voorwaarde dat pas na asbestverwijdering daadwerkelijk tot sloop mocht worden overgegaan.
De aannemer heeft op 21 september 1999 aan de verkoper een offerte uitgebracht voor de asbestverwijdering en het verdere sloopwerk en is op 30 september 1999 's morgens met de werkzaamheden begonnen. Op dezelfde datum 's middags is de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Op dat tijdstip was een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.
Na de levering is eerst het aanwezige asbest verwijderd, zijn vervolgens de panden (verder) gesloopt en zijn op het perceel in opdracht en voor rekening van belanghebbende nieuwe (kantoor)panden gebouwd.
3.1.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat onder de hiervoor in 3.1.1 omschreven omstandigheden de levering van de onroerende zaak belast is met omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef en onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...) en dat zij mitsdien ter zake van de verkrijging op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer geen overdrachtsbelasting is verschuldigd."
3. Procesverloop
3.1. Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging op 30 september 1999 van een perceel, waarop toen aanwezig waren een tweetal oudere panden waarvan de sloop was aangevangen (verder: de onroerende zaak) een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur(1) is gehandhaafd.
3.2. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft geoordeeld dat de levering van de onroerende zaak op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is vrijgesteld van omzetbelasting, daartoe overwegende dat de sloopwerkzaamheden die voorafgaande aan de levering waren verricht, tot een zo ondergeschikte wijziging van de onroerende zaak hebben geleid dat niet kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Naar 's Hofs oordeel doet hieraan niet af de omstandigheid dat het de bedoeling was de gebouwen volledig te slopen en dat daartoe een sloopvergunning was verleend.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, omdat geen onbebouwde grond is geleverd. Tevens heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het HvJ van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545 - geoordeeld, dat de wetgever met de omschrijving van het begrip bouwterrein in voormelde bepaling (te weten als 'onbebouwde grond') niet buiten zijn in artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn verleende bevoegdheid is getreden. Bij uitspraak van 18 oktober 2004, nr. P03/01746, LJN AR6456, V-N 2005/6.1.14, heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.
3.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Als (enige) cassatiemiddel heeft zij aangedragen dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de levering van de onroerende zaak was vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet. Volgens belanghebbende is de levering van onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden op grond van artikel 4, lid 3, onder b juncto artikel 13B, onder h, van de Zesde richtlijn belast met btw, waarbij de bouw- en handelsfase aanvangt met de bestemming tot sloop en/of de daadwerkelijke eerste aanvang van de sloop van de onroerende zaak.
3.4. De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 3 oktober 2008, nr. 41510, LJN: BF3801, BNB 2009/25 m.nt. Van Zadelhoff het HvJ verzocht uitspraak te doen over de navolgende prejudiciële vragen:
"1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?
2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?
3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?
4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?"
3.5. Het HvJ heeft bij arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, V-N 2009/59.17 (hierna: het arrest Don Bosco) voor recht verklaard:
"Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (...), juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd."
3.6. De Hoge Raad heeft partijen in de gelegenheid gesteld om te reageren op het arrest Don Bosco. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt.
3.7. Volgens de Staatssecretaris is de toetsing van de feiten van de zaak aan de nationale invulling van het begrip 'bouwterrein' bepalend voor de uitkomst van het geschil. De Staatssecretaris meent dat in casu geen sprake is van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet, welke bepaling zijns inziens niet in strijd is met de doelstelling van artikel 13B, onder h, van de Zesde richtlijn, omdat - althans zo lees ik zijn reactie - lidstaten het begrip bouwterrein zelf mogen invullen. Voorts betoogt de Staatssecretaris dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wbr) niet van toepassing is als de Hoge Raad oordeelt dat de levering van de onroerende zaak niet krachtens artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° van de Wet is belast, maar op grond van de Zesde richtlijn wel in de heffing zou moeten worden betrokken. De Wbr stelt - althans zo lees ik des Staatssecretaris' reactie - immers (slechts) verkrijgingen vrij waarvan de levering op grond van voormelde bepaling uit de Wet (van rechtswege) belast is. De overdrachtsbelasting is niet geharmoniseerd en strekt volgens de Staatssecretaris dan ook niet zo ver, dat deze dwingt tot het verlenen van een vrijstelling van overdrachtsbelasting in een geval waarin geen sprake is van een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° van de Wet, ook al dient die levering op grond van Europese regelgeving in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken.
3.8. Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om de zaak schriftelijk te mogen toelichten naar aanleiding van (of liever, als ik het goed lees: om te reageren op) de reactie van de Staatssecretaris op het arrest Don Bosco. Het verzoek is door de Hoge Raad afgewezen. Ik heb in het dossier geen schriftelijke reactie van belanghebbende aangetroffen op het arrest Don Bosco.
4. Beschouwing
4.1. Het is een mooi voorbeeld van belastingverstrengeling: om een geschil over de heffing van overdrachtsbelasting te kunnen beslechten, dient de omzetbelasting uitgelegd te worden. De basis van de onderhavige prejudiciële omzetbelastingkwestie is immers gelegen in de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting die aan belanghebbende is opgelegd, omdat de Inspecteur meende dat de zogeheten 'samenloopvrijstelling' die is opgenomen in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wbr niet van toepassing was. Ik breng deze vrijstellingsbepaling volledigheidshalve in herinnering:
"(...) is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...), tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;"
4.2. In deze procedure speelt het gebruik als bedrijfsmiddel noch de aftrek van voorbelasting door belanghebbende een rol. De vrijstelling van overdrachtsbelasting staat of valt derhalve met het antwoord op de vraag of in casu sprake is van een 'levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet'. Op grond van deze bepaling is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting:
"de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;"
4.3. Naar moet worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis van de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn - ik verwijs naar de memorie van toelichting, Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 3, blz. 19(2) - vindt artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet zijn basis in de artikelen 4, lid 3 en 13B, aanhef en onder g, van de Zesde richtlijn. Volledigheidshalve citeer ik ook deze bepalingen.
4.3.1. Op grond van artikel 13B, aanhef en onder g, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder j, van richtlijn 2006/112/EG(3)) is vrijgesteld:
"levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a);"
4.3.2. En in artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (artikel 12, lid 1, onder a, van richtlijn 2006/112/EG), gaat het - voor zover hier van belang - om:
"de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming; (...)
De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.
Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden."
4.4. De door de Hoge Raad aan het HvJ voorgelegde prejudiciële vragen (zie punt 3.4 van deze conclusie) zijn gesteld vanuit wat ik maar aanduid als een 'objectgericht' perspectief: is de onroerende zaak in de staat zoals deze zich ten tijde van de levering bevond een gebouw in de zin van artikel 4, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (voor de levering van welke gebouwen, gezien artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn, geen vrijstelling geldt). Het HvJ heeft de gestelde vragen evenwel vanuit een 'handelingsgericht' oogpunt benaderd: wat heeft de presterende ondernemer gepresteerd.
4.5. Met die blik 'hervormt' het HvJ in wezen de vragen van de Hoge Raad en komt het niet toe aan beantwoording van met name de eerste prejudiciële vraag: het HvJ ziet niet de levering van een bestaand pand-met-ingedrukte-voorpui, maar een ondernemer die twee prestaties verricht: te weten de levering van een terrein en de dienst, bestaande in het slopen van de daarop nog aanwezige opstallen. Ik wijs hier op punt 33 van het arrest Don Bosco:
"In zijn betrekkingen met Don Bosco heeft de verkoper, vanuit het oogpunt van de btw, dus de onroerende zaak geleverd en diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande gebouwen verricht."
4.6. Het lijkt mij tamelijk evident dat het HvJ deze wending aan de zaak alleen heeft kunnen geven omdat in casu de verkoper de sloop van de opstallen op zich genomen had(4) (zie punt 3.1.1 van de verwijzingsuitspraak, aangehaald in punt 2.1 van deze conclusie). Ware dit anders geweest en was de sloop door belanghebbende afgenomen van een ander dan de verkoper van de onroerende zaak, dan had mijns inziens de beantwoording van de prejudiciële vragen niet zo kunnen uitpakken als zij thans is uitgepakt, en had de 'objectgerichte' vraag van de Hoge Raad (is de levering van een gedeeltelijk gesloopte opstal met ondergrond op grond van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn vrijgesteld?) echt beantwoord moeten worden. Door de aanpak van het HvJ in de zaak Don Bosco staat die vraag nu nog open. Niet valt uit te sluiten dat het HvJ nogmaals - maar dan in een zaak waarin de omstandigheden van het geval anders liggen - deze vraag voorgelegd krijgt.
4.7. Maar in elk geval niet in deze zaak, waarin de verkoper (dus) twee prestaties verricht: slopen en leveren. Prestaties evenwel, die naar het oordeel van het HvJ niet afzonderlijk in aanmerking mogen worden genomen. Verwezen zij naar de punten 34-40 van het arrest Don Bosco, waarin het HvJ - teruggrijpend op en verwijzend naar zijn vaste jurisprudentie over combinaties van prestaties(5) - tot de slotsom komt dat (punt 40, met cursivering van mijn hand):
"(...) de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, (...) als één handeling moet worden beschouwd, die, als geheel, (...) de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft."
4.8. Uit het slot van deze overweging moet worden afgeleid dat in de ogen van het HvJ kennelijk het overheersende element van de gecombineerde prestatie (hierna ook: combinatieprestaties) moet worden gevonden in de levering van een onbebouwd terrein. Gelet op de (vaststaande) bedoeling die belanghebbende met de onroerende zaak heeft, en in aanmerking nemende de vaste rechtspraak die het HvJ in zijn arrest Don Bosco aanhaalt, ligt die conclusie ook wel voor de hand.
4.9. Toch wijkt de kwestie Don Bosco enigszins af van die vaste rechtspraak. Dat zit hem in het tijdstip van presteren. In alle arresten van het HvJ waarin de behandeling van combinatieprestaties centraal stond, hadden namelijk alle elementen van al die te beoordelen combinatieprestatie al plaatsgevonden. Zo waren in de zaak Faaborg-Gelting Linien (arrest van 2 mei 1996, C-231/94, V-N 1996, blz. 2120) de maaltijden waarvan het karakter moest worden bepaald - levering van een maaltijd of restaurantdienst - al verstrekt, en oordeelde het HvJ in het arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22, over een al geïnstalleerde glasvezelkabel. In casu doet zich echter de situatie voor waarop op het tijdstip waarop het ene element van de gecombineerde prestatie wordt verricht, het andere element nog niet voltooid is.
4.10. Dat roept de vraag op op welk tijdstip die ene combinatieprestatie dan geacht moet worden plaats te vinden? In zijn artikel Het tijdstip van een samengestelde prestatie, Btw-brief 2010/5 [15] ziet A.J. Blank twee mogelijkheden:
"1. op het tijdstip van de juridische levering vindt ook de btw-technische levering plaats;
2. op het tijdstip van oplevering van het onbebouwde terrein vindt de btw-technische levering plaats.
De eerste mogelijkheid houdt in dat op het tijdstip van de juridische levering rekening moet worden gehouden met handelingen, in dit geval sloop, die later plaatsvinden. In feite betekent dit dat een onbebouwd terrein wordt geleverd op een tijdstip waarop er nog geen onbebouwd terrein is. Dat vind ik een vreemde uitkomst. Het lijkt mij veel logischer uit te gaan van de tweede mogelijkheid. De consequentie is volgens mij dat de juridische levering niet als btw-technische levering wordt aangemerkt."
4.11. Ik vind de gedachte van Blank wel sympathiek. Wanneer het tijdstip van de juridische levering doorslaggevend is voor het tijdstip van de combinatieprestatie, krijgen we de wat wonderlijke situatie dat er iets anders geleverd wordt dan dat er daadwerkelijk geleverd wordt. Bovendien zou het erg ingewikkeld kunnen worden als uiteindelijk de sloop niet wordt doorgezet - stel dat Don Bosco in het weekend na 30 september 1999 had bedacht dat de oude opstal bij nader inzien ook wel gerenoveerd kon worden. Dat neemt niet weg dat de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken mij wel degelijk lijkt te zijn overgedragen op het tijdstip waarop de onroerende zaak juridisch is geleverd. Na de juridische levering heeft de verkoper die macht immers niet meer.(6) Ook in het arrest Don Bosco vallen aanwijzingen te vinden dat het HvJ uitgaat van het tijdstip van de (juridische) levering. Zo spreekt het HvJ in punt 40 (aangehaald in 4.7 van deze conclusie) over de sloop die is aangevangen vóór de levering - van het terrein waarop nog een oud gebouw staat - en wordt in punt 41 overwogen dat de gecombineerde handeling niet onder de vrijstelling voor oude gebouwen van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn valt, 'ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd'. Zou het tijdstip van levering het tijdstip zijn waarop het perceel geschoond is van de opstal, dan zou de hiervoor gecursiveerde zinsnede immers zinledig zijn.
4.12. Uitgaande van de juistheid van deze veronderstelling moet worden vastgesteld dat het HvJ met deze beslissing in wezen toekomstige omstandigheden (de nog niet afgeronde sloop) in aanmerking neemt bij de beoordeling van de prestatie. Daarmee lijkt het HvJ een wat andere weg te bewandelen dan de Hoge Raad, die in zijn arrest van 7 maart 2003, nr. 37525, LJN AE9405, BNB 2003/193 m.nt. Van Zadelhoff, nog overwoog dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd door mede feiten en omstandigheden in aanmerking te nemen die hebben plaatsgevonden na de levering.(7)
4.13. Maar goed, op welk tijdstip de combinatieprestatie ook plaatsvindt en ondanks het gegeven dat het HvJ toekomstige omstandigheden een rol laat spelen bij de beoordeling van die prestatie (hetgeen toch wel een complicerende factor genoemd mag worden, maar dat ter zijde), na het arrest Don Bosco is duidelijk dat hetgeen in casu geleverd wordt, moet worden aangemerkt als de levering van een onbebouwd terrein (punt 40) - waarmee we overigens geruisloos van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn naar artikel 13B, onder h juncto artikel 4, lid 3, onder b, van die richtlijn zijn verschoven.
4.14. Met voormelde geruisloze overgang is de focus van de procedure verschoven van 'gebouwen' naar 'terreinen'. Omtrent de omzetbelastingtechnische behandeling van terreinen bepaalt artikel 13B, onder h, van de Zesde richtlijn (artikel 135, lid 1, onder k, van richtlijn 2006/112/EG) dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de:
"levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b)."
4.15. Het in artikel 13B, onder h, vermelde begrip 'bouwterrein' is een begrip dat door de lidstaten zelf mag/moet worden ingevuld. Artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG) duidt als bouwterrein aan:
"de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen"
4.16. Als gezegd volgt uit het arrest Don Bosco (punt 40) dat in casu sprake is van de levering van een onbebouwd terrein. Lees ik punt 39 van het arrest goed, dan moet daar bovendien bij in aanmerking worden genomen dat dit onbebouwde terrein moet worden gezien als een 'terrein dat gereed was om te worden bebouwd'. Die vaststelling is van belang omdat voor de kwalificatie van een perceel als 'bouwterrein' de bestemming van het terrein essentieel is. Ik kom hierop terug.
4.17. Of de levering van deze aldus als onbebouwd terrein aangemerkte onroerende zaak een bouwterrein is moet de nationale rechter uitmaken (punt 41 van het arrest Don Bosco). Daarbij moet die nationale rechter er wel rekening mee houden dat (de cursivering is van mijn hand):
"43. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing, in voornoemd artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, naar de door de lidstaten gehanteerde definities van 'bouwterreinen', het aan hen staat om te omschrijven welke terreinen als 'bouwterreinen' moeten worden aangemerkt, zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn, met volledige inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling, die enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt (zie in deze zin arrest Gemeente Emmen (...), punten 20 en 25)."
Met deze overweging wordt - zeker als we hetgeen het HvJ in met name punt 39 overwoog omtrent het in casu geleverde 'terrein' meewegen - op zijn minst de suggestie gewekt dat de slotsom in de onderhavige zaak wel moet zijn dat een bouwterrein wordt geleverd, ook al is het aan de lidstaten het begrip 'bouwterrein' nader te omschrijven (zie punt 4.15).
4.18. Uit het vorenaangehaalde punt 43 van het Don Bosco arrest vermelde arrest van het HvJ van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545, leid ik overigens af dat de vrijheid die de lidstaten hebben om terreinen al dan niet als bouwrijpe grond te omschrijven, niet onbeperkt is. Weliswaar zijn voor de toepassing van artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan - de bepaling spreekt over 'al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen' - niet van belang (punt 24 van het arrest Gemeente Emmen(8)), maar het is nadrukkelijk de bedoeling dat de lidstaten (alle) voor bebouwing bestemde terreinen onder het begrip 'bouwterrein' vatten. Enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, zijn - aldus overweegt het HvJ in punt 25 van het arrest Gemeente Emmen - van belasting vrijgesteld. Ik citeer en cursiveer:
"25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (...) en kunnen de lidstaten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen (...), maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt."
4.19. Ik leid uit deze overweging af dat de vrijstelling voor onbebouwde terreinen eng moet worden uitgelegd: slechts terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd mogen worden vrijgesteld, hetgeen betekent dat de lidstaten er voor moeten zorgen dat het begrip 'bouwterrein' voldoende ruim gedefinieerd is om dat te bereiken.(9)
4.20. In aanmerking nemend dat in casu vaststaat dat de onroerende zaak (na de sloop) bestemd was om te worden bebouwd met nieuwe panden, hetgeen kennelijk ook daadwerkelijk gebeurd is (zie punt 3.1.2 van het verwijzingsarrest van de Hoge Raad), en gezien de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de arresten Don Bosco en Gemeente Emmen, meen ik dat in casu buiten elke redelijke twijfel is dat aan belanghebbende een bouwterrein in de zin van artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn is geleverd. Dat betekent dat de levering dus niet onder het bereik van de vrijstelling van artikel 13B, onder h, van die richtlijn valt.
4.21. Daarmee is de kwestie Don Bosco echter nog niet opgelost. Beoordeeld moet worden of (de levering van) een onbebouwd terrein zoals aan Don Bosco is geleverd onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet valt. Immers, alleen dan kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens in zijn cassatieberoepschrift op dat de overdrachtsbelasting niet een op basis van het Europese recht geharmoniseerde belasting is, en dat deze belasting niet in de weg wordt gestaan door omzetbelasting, zelfs al treedt cumulatie van belasting(en) op. In dit verband wijs ik op het arrest van 8 juli 1986, Kerrutt, nr. 75/83 inzake - onder meer - de Duitse Grunderwerbsteuer. Het HvJ overwoog met betrekking tot deze belasting die cumuleerde met de heffing van omzetbelasting:(10)
"22 (...) Waar het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen specifieke bepaling kent waardoor de bevoegdheid van de lidstaten om overdrachts- en verkeersbelastingen niet zijnde omzetbelastingen(11) in te voeren, wordt uitgesloten of beperkt, en het bestaan van concurrerende belastingregelingen bijgevolg toestaat, kunnen dergelijke belastingen ook worden geheven wanneer dit (...) leidt tot cumulatie met de over dezelfde handelingen geheven belasting over de toegevoegde waarde."
4.22. Op zichzelf staat er mijns inziens dan ook in beginsel(12) niets in de weg aan heffing van overdrachtsbelasting indien de aan de verkrijging van de onroerende zaak ten grondslag liggende levering er niet één is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet omdat die levering c.q. de desbetreffende onroerende zaak volgens nationaal recht niet voldoet aan de voor een zodanige levering c.q. onroerende zaak geldende criteria (dat wil zeggen: op grond van nationaal recht geen bouwterrein is), ook al moet die levering c.q. het geleverde goed op grond van het communautaire recht wel in de omzetbelastingheffing worden betrokken omdat op grond van het communautaire recht geen uitzondering op de vrijstelling van toepassing is. Met andere woorden: als moet worden vastgesteld dat de Wet op dit punt niet in overeenstemming met de richtlijn is, is heffing van overdrachtsbelasting aan de orde en als artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet via richtlijnconforme uitlegging in overeenstemming moet worden geacht met de Richtlijn, komen we wel aan een vrijstelling van overdrachtsbelasting toe.
4.23. Per saldo draait het in casu derhalve om de vraag of de levering van de onroerende zaak - die op grond van het arrest Don Bosco is te beschouwen als de levering van een voor bebouwing bestemd, of zelfs voor bebouwing gereed, vide punt 39, terrein - (via richtlijnconforme uitlegging van die bepalingen) onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° juncto artikel 11, lid 4, van de Wet kan worden gebracht. Bij bevestigende beantwoording van die vraag moet worden vastgesteld dat de verkoper in casu een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet heeft verricht, en dat de verkrijging door Don Bosco er derhalve één krachtens die bepaling was, hetgeen een vrijstelling van overdrachtsbelasting oplevert. Moet de vorengestelde vraag daarentegen ontkennend worden beantwoord, dan moeten wij constateren dat de Wet op dit punt in strijd is met de richtlijn (en dat de verkoper derhalve naar keuze met een beroep op de richtlijn de levering belast met omzetbelasting kan doen zijn, dan wel met een beroep op de Wet de vrijstelling van omzetbelasting deelachtig kan worden(13)) maar dat dit voor de overdrachtsbelasting niet afdoet aan de niet-toepasbaarheid van de vrijstelling van die belasting omdat immers geen sprake is van een verkrijging krachtens een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet.
4.24. Als eerder aangehaald is op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet de levering van een bouwterrein(14) uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. In artikel 11, lid 4, van de Wet is het begrip 'bouwterrein' nader gedefinieerd als:
"(...) onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond."
4.25. Gezien de uitgangspunten van het arrest Don Bosco, moet de levering krachtens welke belanghebbende de onroerende zaak heeft verkregen, aangemerkt worden als de levering van onbebouwde grond. Daarbij komt dat die levering, als ik de punten 39 en 40 van het arrest Don Bosco in samenhang gezien goed lees, geacht moet worden de levering te betreffen van een onbebouwd terrein dat gereed was om te worden bebouwd en dat daarvoor ook bestemd was. In zoverre past de levering in het kader van artikel 11, lid 4, van de Wet.
4.26. Uitgaande van de vooronderstelling dat we hier een voor bebouwing gereed gemaakt onbebouwd terrein te beoordelen hebben, lijkt het mij dat artikel 11, lid 4 en dan met name de onderdelen a en b tekstueel voldoende ruimte bieden om de onderhavige onroerende zaak als bouwterrein in de zin van die bepaling aan te merken.
4.27. Ook uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever niet heeft bedoeld om gevallen als hier voorondersteld buiten het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet te brengen - en daardoor derhalve vrijgesteld te doen zijn. Ik verwijs naar de memorie van toelichting op het voorstel tot wijziging van de Wet (levering van bouwkavels), Kamerstukken II 1993/94, 23 638 nr. 3, blz. 9, waarvan ik de relevante passage hierna citeer. Bij die verwijzing past overigens de kanttekening dat in het (oorspronkelijke) wetsvoorstel artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet aanvankelijk alleen was aangepast door daarin ook de levering van een bouwterrein op te nemen (welk begrip in artikel 11, lid 3, van het voorstel nader werd gedefinieerd, overigens op exact dezelfde wijze als uiteindelijk in lid 4 is gebeurd); voor het overige werd op grond van die bepaling - net als voordien - als belaste levering aangemerkt de levering van vervaardigd onroerend goed. Eerst bij de novelle (Kamerstukken 24 703) is artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet nader gewijzigd en is het criterium van 'vervaardigd onroerend goed' vervangen door dat van 'een gebouw of een gedeelte daarvan met bijbehorend terrein'. De hierna aangehaalde passage betreft de toelichting op het oorspronkelijke voorstel (de vindplaats noemde ik reeds aan het begin van deze alinea):
"Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering - waardoor onbebouwde grond ontstaat - is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1° van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijke verkeer."
Hierna volgt in de memorie van toelichting een passage, die voor de onderhavige zaak mijns inziens niet relevant is omdat we nu eenmaal op grond van het arrest Don Bosco moeten aannemen dat er een perceel zonder pand (door sloop is het pand verwijderd) is geleverd en de in de hiervóór aangehaalde passage beschreven situatie zich voordoet. Volledigheidshalve citeer ik deze passage:
"Hoezeer ook een perceel grond waarop zich een te zijner tijd nog te slopen opstal bevindt, overeenkomst kan vertonen met een perceel grond dat reeds door sloop onbebouwd is geworden, gaat het onderhavige wetsvoorstel niet zover eerstbedoeld perceel, in afwijking van de huidige regeling in de heffing te betrekken."
4.28. Uit de wetsgeschiedenis lees ik in elk geval niet dat de wetgever met de definitie van bouwterrein heeft willen afwijken van hetgeen in de richtlijn daaromtrent is voorgeschreven. In tegendeel, in de nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 5, blz. 4, is uitdrukkelijk gesteld:
"Het is mijn overtuiging dat daarmee (MvH: met het wetsvoorstel) wordt aangesloten bij de doelstelling van de btw-heffing op onroerende zaken als is voorzien in de Zesde richtlijn".
4.29. Wat betreft de bewerkingen aan de grond van artikel 11, lid 4, onderdeel a, en de uitsluitend aan de grond dienstbare voorzieningen aan de grond van artikel 11, lid 4, onderdeel b, van de Wet valt uit de wetsgeschiedenis af te leiden dat de wetgever daarbij dacht aan fysieke handelingen, zoals het rooien van bomen, het dempen van sloten, het egaliseren, afgraven of ophogen van grond(15), of - wat betreft onderdeel b - de zij-aansluiting op een hoofdriool of een zij-aansluiting op een hoofdleiding ten behoeve van een centrale antenne, elektriciteit, gas of elektra. Het gaat hier mijns inziens om voorbeeldsgewijze aangehaalde (fysieke) bewerkingen. Waar het om gaat, aldus de wetgever, is dat de bestemming 'onbebouwd doch tot bebouwing bestemd' duidelijk moet zijn.(16)
4.30. Gezien het voorgaande en in aanmerking nemende de vaste rechtspraak van het HvJ op grond waarvan de wet zoveel als mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd, er daarbij van uitgaande dat de lidstaat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (vgl. HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911, punt 20 en Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl, punt 3.4) meen ik dat een terrein als dat waar in deze casus vanuit moet worden gegaan als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, moet worden beschouwd en dat de levering daarvan derhalve op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° van de Wet belast is.
4.31. Hieraan doet mijns inziens niet af de nationale jurisprudentie waarin is uitgemaakt dat sloophandelingen op zichzelf geen bewerkingen vormen aan onbebouwde grond waardoor deze de status van bouwterrein krijgt (zie het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB4343, BNB 2001/401 m.nt. Van Zadelhoff, punt 3.4).
4.32. In deze zaak in de eerste plaats al niet omdat - naar ik uit de punten 39 en 40 van het arrest Don Bosco afleid - moet worden uitgegaan van een voor bebouwing gereed terrein. Dat impliceert mijns inziens dat er van uit moet worden gegaan dat meer wordt gedaan dan enkel slopen en dat we moeten aannemen dat na de sloop nog werkzaamheden aan het inmiddels onbebouwd geraakte terrein zullen worden verricht. En dat leidt ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad wél tot het ontstaan van een bouwterrein. Verwezen zij naar het arrest van 14 november 2008, nr. 42860, LJN BA0591, BNB 2009/30 m.nt. Bijl, waarin de Hoge Raad overweegt:
"3.3. (...) Het Hof heeft zijn oordeel omtrent de hoedanigheid van het perceel als bouwterrein doen steunen op de activiteiten die - na de sloop - aan de onbebouwde grond zijn verricht, zoals de zuivering van de grond en de egalisatie van de grond. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat die activiteiten hebben plaatsgehad met het oog op de bebouwing van de grond.
3.4. Het Hof heeft zijn oordeel dat in dit geval een bouwterrein is geleverd, gebaseerd op het resultaat van de werkzaamheden die op het onderhavige perceel vóór de levering ervan hebben plaatsgevonden. Nu tot dat resultaat hebben bijgedragen werkzaamheden die klaarblijkelijk betroffen bewerkingen aan de grond nadat deze onbebouwd was geraakt, zoals in ieder geval het uitvoeren van een grofegalisatie, en het Hof aangaande het motief van de bewerkingen heeft vastgesteld dat alle werkzaamheden zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond, geeft 's Hofs voormelde oordeel geen blijk van een onjuiste opvatting met betrekking tot het begrip 'bouwterrein' in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1, in verbinding met artikel 11, lid 4, van de Wet. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van laatstvermelde bepaling, zoals weergegeven in onderdeel 5, onder A, van de conclusie van de Advocaat-Generaal, ook bewerkingen van gering kaliber onbebouwde grond het karakter van bouwterrein in de zin van de Wet kunnen verlenen. 's Hofs oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. (...)"
4.33. Alles bij elkaar genomen kom ik derhalve tot de slotsom dat het terrein dat op grond van het arrest Don Bosco geacht moet worden (na de sloop) aan belanghebbende te zijn geleverd, als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet kan worden aangemerkt. Deze (richtlijnconforme) uitlegging van die bepaling brengt met zich dat de levering van de onroerende zaak niet alleen op grond van de Zesde richtlijn in de heffing moet worden betrokken, maar ook op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet. Daarmee heeft belanghebbende de onroerende zaak verkregen krachtens een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet, hetgeen met zich brengt dat de verkrijging op de voet van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr van overdrachtsbelasting is vrijgesteld.
4.34. Het middel slaagt derhalve.
5. Conclusie
Gelet op het vorenstaande geef ik de Hoge Raad in overweging om het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet destijds anders luidde en van de vrijstelling uitzonderde de levering van 'vervaardigd onroerend goed' voor, op of uiterlijk na twee jaren na eerste ingebruikneming. Bij wet van 19 juni 1997, Stb. 277 is de wettekst met ingang van 11 juli 1997 meer in overeenstemming met de richtlijntekst gebracht.
3 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347.
4 Wat de sloop betreft lijkt het erop dat het HvJ hier in wezen een dienst ziet in de zin van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (vgl. het huidige artikel 4, lid 4, van de Wet). De sloopprestatie is met toepassing van deze bepaling verricht aan de verkoper en vervolgens door deze aan belanghebbende.
5 Waarbij mij opvalt dat het HvJ zich beperkt tot het aanhalen van redelijk recente arresten en geen melding maakt van zijn eerdere arresten over deze materie, zoals bijvoorbeeld dat van 13 juli 1989, Morten Henriksen, nr. 173/88, Jurispr. blz. 2763, dat van 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin, C-308/96 en C94/97, V-N 1998/59.20 en dat van 25 februari 1999, Card Protection Plan (CPP), C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten. In de arresten die het HvJ wel aanhaalt, wordt overigens wel naar die arresten verwezen.
6 Dat zou mogelijk anders liggen als hij zich de economische eigendom had voorbehouden, maar dat is i.c. niet het geval. In het arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, ging het om een situatie waarin de 'economische' eigendom werd overgedragen. Zie in dit verband ook de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2007, nrs. 38126 en 40142, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en LJN BB8432, V-N 2007/57.20 en 30 november 2007, nrs. 37641 en 37648, LJN BB9006, V-N 2007/57.21 en LJN BB9024, V-N 2007/57.22. Uit het arrest van het HvJ van 15 december 2005, Centralan, C-63/04, V-N 2005/61.19, zou overigens kunnen worden opgemaakt dat de macht om als eigenaar over een onroerende zaak te beschikken tweemaal kan worden overgedragen. De casus die aan dat arrest ten grondslag lag, was echter wel erg specifiek en draaide niet zozeer om de levering, maar om de aftrek van voorbelasting.
7 In deze zaak ging het overigens niet om volledige sloop en bouwterreinen, maar om vervaardigen van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet.
8 Voor zover van belang overweegt het HvJ in punt 24: "(...) Uit het gebruik van de woorden 'al dan niet' blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen (...)".
9 Vgl. omtrent de ruime uitlegging van uitzonderingen op vrijstellingen bijvoorbeeld HvJ 3 maart 2005, Fonden Marseligborg, C-428/02, V-N 2005/15.10, punt 43.
10 Een vergelijking kan voorts worden gemaakt met het onlangs verschenen arrest van 20 mei 2010, Modehuis Zwijnenburg, C-352/08, punt 54 en 55, waarin het HvJ overwoog dat een bepaling uit de fusierichtlijn niet kan worden toegepast om het ontwijken van overdrachtsbelasting tegen te gaan.
11 MvH: hier wordt gedoeld op artikel 33 van Pro de Zesde richtlijn (thans artikel 401 van Pro richtlijn 2006/112/EG).
12 Of het zou moeten zijn dat aan het doel van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr afbreuk zou worden gedaan omdat cumulatie ontstaat die niet zou ontstaan wanneer de wet richtlijnconform zou zijn.
13 Verwezen zij naar bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 19 januari 1982, Becker, nr. 8/81, Jurispr. blz. 53, van 26 februari 1986, Marshall, nr. 152/84, Jurispr. blz. 723.
14 Met ingang van 11 juli 1997. Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997, 277. Voordien was het doorslaggevende criterium bij de beantwoording van de vraag of sprake was van een belaste levering van een onroerende zaak de vraag of sprake was van vervaardiging.
15 Kamerstukken II 1993/94, 23638 nr. 3, blz. 9.
16 Kamerstukken II 1993/94, 23638 nr. 3, blz. 10.