Conclusie
Nr. 08/04845
Mr Jörg
Zitting 6 april 2010
Conclusie inzake:
[Verdachte = verzoeker]
1. Verzoeker is door het gerechtshof te Amsterdam bij arrest van 4 april 2008 wegens - kort gezegd - medeplegen van opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften veroordeeld tot een geldboete van € 6000,=, subsidiair 60 dagen hechtenis.
2. Namens verzoeker heeft mr. P.J. Siekman, advocaat te Hoofddorp, bij schriftuur twee middelen van cassatie voorgesteld.
3. De middelen komen beide op tegen het ten laste van verzoeker bewezenverklaarde feit, nl.: dat
"hij op 26 oktober 1998 (7/D/014), 28 januari 1999 (7/D/026), 29 juli 1999 (7/D/027), 29 oktober 1999 (7/D/013) en 22 december 2000 (7/D/039) (7/D/040) te Amstelveen tezamen en in vereniging met anderen telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiftes, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (1) inzake de omzetbelasting over respectievelijk het 3e kwartaal (7/D/014) en het 4e kwartaal 1998 (7/D/026) en het 2e kwartaal (7/D/027) en het 3e kwartaal 1999 (7/D/013) en het jaar 1998 en 1999 (7/D/039) (7/D/040) onjuist heeft gedaan, immers hebben verdachte en zijn mededaders telkens opzettelijk op [de] bij de Inspecteur van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te Amstelveen ingeleverde aangiftebiljetten omzetbelasting over het 3e kwartaal 1998 en het 4e kwartaal 1998 en het 2e kwartaal 1999 en het 3e kwartaal 1999 en het jaar 1998 en 1999 een onjuist bedrag aan terug te vragen omzetbelasting en een onjuist bedrag aan voorbelasting en een onjuist bedrag aan leveringen binnen de EU opgegeven (te weten dat binnen [A] BV i.o. en door haar mededaders geen daadwerkelijke in- en verkoop van auto's binnen Nederland en/of Groot Brittannië plaatsvond), zulks terwijl die feiten telkens ertoe strekken dat te weinig
belasting wordt geheven."
4. Aangezien de uitkomst van het tweede middel van belang is voor de uitkomst het eerste middel, begin ik met de bespreking van het tweede middel.
5. Voorafgaand aan de bespreking van de middelen een korte weergave van de feiten die voor de bespreking ervan van belang zijn. Verzoeker is directeur van [A] BV (i.o.), een in Nederland gevestigde onderneming die zich bezig houdt met de invoer en de doorvoer van auto's. Deze auto's worden vanuit Japan in Nederland ingevoerd en vervolgens naar Engeland doorgevoerd, ten behoeve van ene [betrokkene 3] (oftewel diens bedrijf). Van belang is dat de door [A] BV ingevoerde auto's niet door haar werden ingekocht en doorverkocht aan [betrokkene 3]: [betrokkene 3] koos en bestelde zelf zijn auto's bij de Japanse leveranciers en gaf hen vervolgens de opdracht om de auto's op naam van [A] BV te factureren en in te voeren. Ook de geldstromen liepen grotendeels buiten [A] BV om. [Betrokkene 3] betaalde meestal direct aan de Japanse leveranciers en anders vooruit aan [A] BV. Voor zijn activiteiten bracht [A] BV 10% managementfee in rekening bij [betrokkene 3]. Ook de transportkosten en de invoerrechten die door [A] BV werden betaald, werden aan [betrokkene 3] doorgefactureerd. De omzetbelasting die ter zake van de invoer van de auto's was betaald, werd niettemin door [A] BV als voorbelasting afgetrokken.(2) Van belang is voorts 's hofs oordeel dat [A] BV geen eigenaar was van de ingevoerde auto's, ook niet als commissionair optrad, en voorts geen bemiddelingsdienst verrichtte in het Verenigd Koninkrijk.(3) Over dit oordeel van het hof wordt niet geklaagd.
6. Het tweede middel klaagt dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat i.c. sprake is van onjuist doen van belastingaangiften. In de toelichting op het middel wordt gesteld dat [A] BV volgens art. 17, tweede lid onder b, van de Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (nr. 77/388; hierna: Zesde Richtlijn)(4) recht heeft op belastingaftrek. Dit omdat de ingevoerde auto's in het kader van de activiteiten van deze onderneming zijn gebruikt. Hierdoor zou art. 15 van Pro de Wet OB - zo vat ik het middel op - uitgelegd moeten worden conform de voor verzoeker gunstiger bepaling(en) van de Richtlijn.
7. Voor zover hier van belang, bepaalt art. 15, eerste lid sub c onder 1, van de Wet OB dat de belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, de belasting is welke in het tijdvak van aangifte verschuldigd is geworden ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen.(5) Met "bestemd voor" in de zin van art. 15 van Pro de Wet OB wordt bedoeld: degene van wie de ingevoerde goederen zijn; hij die de macht heeft om als eigenaar over die goederen te beschikken.(6)
8. Art. 17 van Pro de Zesde Richtlijn, de bepaling waarnaar de steller van het middel verwijst, bepaalt - voor zover hier van belang - als volgt:
"Ontstaan en omvang van het recht op aftrek
1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
(...)
b) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor ingevoerde goederen;
(...)"
9. De wijze waarop het recht op belastingaftrek uitgeoefend dient te worden is onder meer geregeld in art. 18 van Pro de Zesde Richtlijn. Dit artikel houdt - voor zover relevant - het volgende in:
"Wijze van uitoefening van het recht op aftrek
1. Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige:
(...)
b) voor de in artikel 17, lid 2, sub b), bedoelde aftrek in het bezit zijn van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene waarvoor de invoer is bestemd of als de importeur, en waarin het bedrag van de verschuldigde belasting wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend;
(...)"
10. Ik zal niet ontkennen dat [A] BV volgens de nationale wetgeving geen recht heeft op belastingaftrek, indien hij in feite niet de macht heeft om als eigenaar over de ingevoerde auto's te beschikken. Of de Richtlijn haar in het onderhavige geval - anders dat de Wet OB - wel het recht toekent op belastingaftrek, hangt af van de wijze waarop de artt. 17 en 18 van de Richtlijn afzonderlijk en in onderlinge samenhang dienen te worden verstaan.
11. Het zij duidelijk dat de in art. 18 gestelde Pro eisen geen (aanvullende) materiële eisen zijn aan het recht op aftrek, zoals omschreven in art. 17. De in art. 18 gestelde Pro voorwaarden zijn louter van formele aard; het gaat om de formaliteiten waaraan de belastingplichtige moet voldoen ten einde zijn recht op belastingaftrek te kunnen effectueren.(7) Voor een antwoord op de vraag of [A] BV op grond van de Richtlijn recht heeft op aftrek van de belasting die ter zake van de invoer van de auto's is geheven, is dus het in art. 17 bepaalde Pro van belang. Volgens dit artikel zou [A] BV recht hebben op aftrek van de belasting die voldaan is voor de in Nederland ingevoerde auto's, indien deze auto's gebruikt worden voor de belaste handelingen van haar onderneming.
12. Uit de door het hof vastgestelde feiten blijkt dat [A] BV - naar eigen zeggen van verzoeker - de papierwinkel verzorgde voor de invoer van de auto's in Nederland en de fysieke afhandeling. Daaronder moet worden verstaan het transport van de auto's van het douaneterrein in Amsterdam naar de boot ter verscheping naar Engeland (zie bewijsmiddel 2). De belaste handelingen van [A] BV bestonden dus uit het verlenen van diensten. Gezien de aard van deze diensten, kan mijns inziens niet worden gezegd dat de ingevoerde auto's goederen zijn die gebruikt worden voor de belaste handelingen van [A] BV. Een dergelijk goed zou wellicht een door [A] BV aangekochte en ingevoerde vrachtwagen zijn die hij gebruikt om de auto's te transporteren en daarna weer verkoopt. De auto's zelf worden niet gebruikt voor de door [A] BV verleende diensten, zij zijn geen middel, maar zijn eerder het object waartoe deze diensten zich uitstrekken. Anders dan de steller van het middel lijkt te veronderstellen, is dus geen sprake van goederen die [A] BV gebruikt in het kader van haar onderneming. Het middel is dan ook tevergeefs voorgesteld.
13. Het eerste middel houdt in dat uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat verzoeker met opzet heeft gehandeld.
14. Voor zover het middel lijkt te veronderstellen dat geen sprake was van opzet, omdat verzoeker de fiscale rechtsgevolgen van zijn handelen niet kon inschatten en dus niet bewust was van de rechtsgevolgen ervan, miskent het dat de hier van toepassing zijnde strafbepaling, nl. art. 69, tweede lid, AWR, niet vereist dat de opzet van de dader gericht is op de mogelijkheid dat te weinig belasting wordt geheven.(8) Het middel gaat in zoverre uit van een onjuiste rechtsopvatting.
15. Wat betreft de klacht dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat verzoeker zich bewust was van de onjuistheden in de aangiften en dus daarop opzet had, stel ik het volgende voorop. Verzoeker wordt evenals ieder ander geacht de wet te kennen. Zoals reeds is vermeld onder punt 7, bepaalt art. 15, eerste lid sub c onder 1, van de Wet OB dat het recht op belastingaftrek slechts toekomt aan de ondernemer voor wie de ingevoerde goederen bestemd zijn. Het gaat hierbij om degene van wie die goederen zijn, oftewel degene die de macht heeft om als eigenaar over de goederen te beschikken.
16. Uit de processen-verbaal van de terechtzittingen van het hof blijkt niet dat de verdediging met zoveel woorden heeft aangevoerd dat verzoeker verontschuldigbaar heeft gedwaald omtrent de toepasselijkheid van art. 15 van Pro de Wet OB ten aanzien van [A] BV. Wel heeft verzoeker op de terechtzitting van 22 december 2006 - voor zover relevant - als volgt verklaard:
"(...) De eerste keer dat ik de aangifte had ingevuld, werd ik door [betrokkene 5] van de Belastingdienst in Amstelveen uitgenodigd voor een gesprek. Hij zei mij hoe ik de aangifte moest invullen. Ik moest het invullen bij ict-levering. Wellicht heb ik de door de oudste raadsheer voorgehouden aangiften op advies van [betrokkene 5] zo ingevuld. Vervolgens ben ik wederom in gesprek gegaan met [betrokkene 5]. Hij adviseerde mij het toch weer anders te doen. U houdt mij voor dat in de aangifte 1999/3 (7/D/0l3) niets is ingevuld met betrekking tot omzet in het buitenland. Ik heb van [betrokkene 5] nooit iets gehoord over zogenaamde listings. Ik verkocht alleen aan ondernemers, dat wil zeggen aan de Limited van [betrokkene 3]."
17. Daarnaast blijkt uit het proces-verbaal van de terechtzitting van het hof op 21 maart 2008 dat de raadsman van verzoeker overeenkomstig zijn pleitnotities en voor zover hier van belang als volgt heeft aangevoerd:
"(...)
Ik ben van mening dat gegeven bovenstaande omstandigheden er geen sprake kan zijn van een strafrechtelijk verwijt, dat cliënt zich bewust geweest is onjuiste belastingaangiften te hebben ingediend.
In de eerste plaats niet omdat hij in het voortraject zich tot de inspecteur heeft gewend met het verzoek hem mede te delen of hij het allemaal wel goed deed. De reactie van de inspecteur destijds bevestigde zulks.
In de tweede plaats omdat het fiscale rechtsgevolg van het handelen van [verdachte] naar het oordeel van de deskundige niet leidt tot een omzetbelastingschuld.
In de derde plaats niet omdat [verdachte] absoluut kennis ontbeert om vast te stellen welk fiscaalrechtelijk gevolg aan zijn handelen te verbinden was. Ook al zou de belastingrechter uiteindelijk vaststellen dat er wel sprake is van een omzetbelastingschuld - quod non - is [verdachte] zich daarvan geen moment bewust geweest.
(...)"
18. Het hof heeft hetgeen ter terechtzitting is aangevoerd omtrent de 'fiscale deskundigheid' van verzoeker, alsmede de omstandigheid dat hij zich tot een belastinginspecteur heeft gewend klaarblijkelijk niet opgevat als een beroep op verontschuldigbare dwaling. Dat behoefde het hof mijns inziens ook niet te doen, aangezien de verdediging summierlijk heeft aangevoerd dat verzoeker zich tot een inspecteur heeft gewend, en niet nader heeft onderbouwd dat en waarom de onjuistheden in de aangiften het gevolg zijn van een verontschuldigbare dwaling door verzoeker. Daarover zou pas anders te oordelen zijn indien vast zou staan dat een omzetbelastinginspecteur een onjuist advies zou hebben gegeven.
19. Dan de vraag of het hof tot het oordeel heeft kunnen komen dat verzoeker opzet had op het onjuist doen van de aangiften. Uit de door het hof gebezigde bewijsmiddelen volgt dat verzoeker:
a) wist dat de auto's die op naam van [A] BV werden ingevoerd niet voor deze BV waren bestemd, maar voor de opdrachtgever [betrokkene 3] (bewijsmiddelen 1-3). [A] BV was - naar eigen zeggen van verzoeker - slechts een papierwinkel (bewijsmiddel 2);
b) bekend was met de inhoud van de aangiften die namens deze BV waren ingediend en op de hoogte was van de omstandigheid dat de omzetbelasting die betaald werd over de ingevoerde auto's terug werd gevraagd van de fiscus (bewijsmiddelen 1, en 4-9;
c) (eind)verantwoordelijk was voor de belastingaangiften van [A] BV (bewijsmiddel 1).
20. Het hof heeft, deze feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, redelijkerwijs tot het oordeel kunnen komen dat verzoeker door de belastingaangiften van [A] BV in te (laten) dienen (zie bewijsmiddelen 4-9) op zijn minst bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat deze aangiften onjuist waren ingevuld. Het middel klaagt tevergeefs.
21. Ambtshalve merk ik op dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM in cassatie is overschreden. Verzoeker heeft op 4 april 2008 beroep in cassatie ingesteld. Dat betekent dat de termijn van twee jaren waarbinnen de Hoge Raad uitspraak zal doen inmiddels is overschreden.
22. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak doch uitsluitend voor wat betreft de strafoplegging, tot vermindering daarvan en tot verwerping van het beroep voor het overige.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1
2 Ik verwijs voor deze feiten naar de door het hof gebezigde bewijsmiddelen 1-9.
3 Zie p. 4 van het bestreden arrest.
4 De Zesde Richtlijn is vervangen door Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Richtlijn 2006/112). Deze richtlijn is in werking getreden op 1 januari 2007 (ten tijde van het wijzen van het arrest). Ten tijde van invoer van de auto's door verzoeker gold de Zesde Richtlijn nog. Gelet hierop zal ik in het vervolg refereren aan de relevante wetsbepalingen uit Zesde Richtlijn.
5 Art. 15 van Pro de Wet OB verwijst naar art. 2 van Pro deze wet, welk artikel op zijn beurt bepaalt dat op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, onder meer in aftrek wordt gebracht de belasting ter zake van invoer van voor de ondernemer bestemde goederen.
6 Vgl. HR 11 april 2003, LJN AF7095, BNB 2003, 210, m. nt. M.E. van Hilten. Zie ook M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 311-312, en p. 419.
7 Vgl. HvJ EG 1 april 2004, Zaak C-90/02, Jur. 2004, p.I-03303. Zie ook D.B. Bijl e.a., Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 310-316, alsmede B. Terra en J. Kajus, A guide tot the European VAT Directives Volume 1. Introduction to VAT, IBFD 2008, p. 938.
8 Vgl. HR 23 februari 1982, LJN AC7541, NJ 1982, 647, m. nt. ALM.