ECLI:NL:PHR:2010:BM0137

Conclusie

Nr. 09/00212

MR. P.J. WATTEL

2 april 2010

Conclusie inzake:

[Eiser]

TEGEN

DE STAAT DER NEDERLANDEN

1. Overzicht

1.1. In het kader van het project Bank Zonder Naam (BZN) - een project naar aanleiding van in handen van de belastingdienst gekomen gegevens van rekeninghouders van de Luxemburgse vestiging van Van Lanschot Bankiers - heeft de belastingdienst van [eiser] (hierna: de eiser tot cassatie) ex art. 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een verklaring en gegevens gevorderd over zijn vermoede Luxemburgse bankrekening(en) bij die bank. Hij heeft aan die vordering niet voldaan. De belastingdienst heeft daarop de voorzieningenrechter van de Rechtbank Middelburg gevraagd hem te bevelen de gevraagde informatie te verstrekken op straffe van verbeurte van een dwangsom. De voorzieningenrechter heeft die vordering toegewezen en het Hof Den Haag heeft in hoger beroep dat vonnis bekrachtigd.

1.2. De eiser tot cassatie heeft de gevraagde informatie na het vonnis van de voorzieningenrechter alsnog aan de fiscus verstrekt. Zijn directe procesbelang is daardoor thans beperkt tot de proceskosten.

1.3. De eiser tot cassatie stelt vier middelen voor. Middel 1 klaagt over onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke regeling ter zake van de (niet-)nakoming van de fiscale informatieverstrekkingsplicht van een belastingplichtige. Dit middel faalt op grond van r.o. 3.3.4. van uw arrest HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat).(1) Middel 2 valt een kennelijke vergissing van het Hof aan; het faalt omdat de eiser tot cassatie er geen belang bij heeft. Middel 3 betoogt dat het Hof van ambtswege had moeten onderzoeken of de door de fiscus gevolgde handelwijze niet in strijd kwam met Richtlijn 77/799/EEG(2) (de (heffings(3))Bijstandsrichtlijn); ook bij dit middel heeft de eiser tot cassatie mijns inziens geen belang, omdat (i) noch de tekst, noch de ratio van die richtlijn aanleiding geeft tot enig vermoeden dat in casu in strijd met de Bijstandsrichtlijn zou zijn gehandeld en (ii) mogelijk - door particulieren - onrechtmatig verkregen startinformatie in casu niet in de weg staat aan gebruik ervan door de Nederlandse fiscus. Middel 4 faalt omdat een algemene ontkenning in een ontwijkende brief niet voldoet aan de wettelijke informatieverstrekkingsplichten ex art. 47 juncto 49 AWR, nu de fiscus aan de eiser tot cassatie specifieke vragen had voorgelegd in twee vragenbrieven. De eiser tot cassatie betoogt subsidiair nog dat een dwangsom een onrechtvaardig zware sanctie inhoudt, maar ik meen dat zulks niet het geval is, mede omdat de eiser tot cassatie de hem toegezonden vragenformulieren ook in ontkennende zin had kunnen invullen.

2. De feiten

2.1. Bij brief van 7 maart 2007 deelde de belastingdienst de eiser tot cassatie mede dat uit onderzoek van de belastingdienst was gebleken dat hij houder was (geweest) van (een) in het buitenland aangehouden bankrekening(en).(4) Hem werd op grond van art. 47 AWR gevraagd om (i) vóór 14 maart 2007 het formulier "Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en (ii) vóór 4 april 2007 het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" in te vullen en op te sturen en de overigens gevraagde bescheiden te verstrekken.

2.2. Naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde van de eiser tot cassatie bij brief van 21 maart 2007 de fiscus onder meer als volgt bericht:(5)

"(...) In uw brief stelt u dat er een onderzoek heeft plaatsgevonden naar in het buitenland aangehouden bankrekeningen door in Nederland wonende belastingplichtigen. Uit dit onderzoek zou naar voren zijn gekomen dat [eiser] houder is, of is geweest van een in het buitenland aangehouden bankrekening. Naar aanleiding daarvan verzoekt u [eiser] om een opgave te doen van deze rekeningen. Het gestelde heeft bij [eiser] de nodige verbazing gewekt, daar hij meent dat er geen feiten en omstandigheden zijn die grond kunnen geven tot het gestelde vermoeden. De door u verlangde opgaven kan hij dan ook niet verstrekken en hij is van mening dat de te verstrekken informatie reeds is gefourneerd door opgave in het hem uitgereikte aangiftebiljet. Hij is dan ook van mening dat het gestelde in uw brief op een misverstand berust en kan deze niet goed plaatsen.

Om het misverstand te kunnen ontzenuwen, verzoek ik u namens [eiser] mij opgave te doen van de exacte feiten en omstandigheden, waarop u het gestelde vermoeden heeft gebaseerd en zonodig mij kopieën te doen toekomen van de stukken die op deze feiten en omstandigheden betrekking hebben. Ik meen dat met dit schrijven [eiser] aan zijn wettelijke verplichting tot het verstrekken van inlichtingen heeft voldaan."

2.3. De eiser tot cassatie heeft de genoemde vragenformulieren niet teruggestuurd, ook niet in ontkennende zin en ook niet na nogmaals daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld bij brief van 4 juli 2007.(6) In antwoord op die laatste brief schreef de gemachtigde de fiscus het volgende:(7)

"(...) Uw stelling dat de gevraagde informatie niet zou zijn verstrekt is geheel onjuist. Indien u mijn brief van 21 maart 2007 goed leest, wordt daarin inhoudelijk ingegaan op hetgeen u aan de orde hebt gesteld. Het beantwoorden van gestelde vragen is niet aan enige vorm gebonden. Een draaiboek of iets dergelijks kan daaraan niets aan veranderen, daar daartoe geen wettelijke basis aanwezig is.

Uw dreigement dat dit antwoord als een weigering tot het verstrekken van informatie moet worden uitgelegd is geheel misplaats[t].

Ook misplaats[t] vind ik het feit dat u nu pas reageert op mijn brief van 21 maart 2007. Ik moet vaststellen dat u mijn cliënt kennelijk van nogal wat beschuldigt. Dan past het dat binnen een redelijke termijn duidelijkheid wordt verschaft over uw beweringen, zodat cliënt zo veel mogelijk zekerheid kan verkrijgen over zijn positie ter zake. Ik moet vaststellen dat deze redelijke termijn toch wel aan het verstrijken is. Ik verzoek u mitsdien voor 10 augustus 2007 nauwkeurig duidelijk te maken op welke gronden uw beweringen zijn gebaseerd."

2.4. De Inspecteur stelde de eiser tot cassatie bij brief van 24 juli 2007 nogmaals in de gelegenheid de gevraagde gegevens te verstrekken:(8)

"(...) Zoals ik uw cliënt reeds heb medegedeeld, is de Belastingdienst bezig met een onderzoek naar inwoners van Nederland die in het buitenland een of meer rekeningen aanhouden dan wel hebben aangehouden waarvan geen opgaaf is gedaan aan de inspecteur.

Op basis van dit onderzoek is ook ten aanzien van uw cliënt [eiser] voornoemd het vermoeden gerezen dat in het verleden in zijn aangiften Inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen melding is gemaakt van deze bezittingen.

Dit vermoeden is serieus en is specifiek herleidbaar tot het echtpaar [betrokkene 1 en eiser] te [plaats].

Op grond daarvan heb ik uw cliënt een aantal vragen gesteld waarop u bij brief van 21 maart 2007 hebt geantwoord dat er kennelijk sprake is van een misverstand. [Eiser] is van mening dat er geen feiten en omstandigheden zijn die grond kunnen geven tot het gestelde vermoeden. Ik neem aan dat [eiser] met deze mededeling in feite ontkent buiten het zicht van de fiscus bezittingen in het buitenland te hebben of te hebben gehad.

Zoals u bekend zal zijn kan weigeren om informatie te verstrekken bestaan uit een daadwerkelijke weigering om gegeven, inlichtingen e.d. te verstrekken aan de inspecteur. Weigeren om informatie te verstrekken kan ook de vorm aannemen van ontkennen tegen beter weten in dat men bezittingen in het buitenland heeft dan wel heeft gehad.

Gelet op de aard van mijn vermoeden ben ik van mening dat de facto sprake is van het weigeren mij informatie te verstrekken. (...)"

2.5. Bij brief van 30 juli 2007 schreef de gemachtigde de fiscus volgende mede:(9)

"(...) Uit uw brief moet ik afleiden dat u van oordeel bent dat cliënt u informatie kan verstrekken omdat u een vermoeden bezit dat hij over zich in het buitenland bevindende vermogensbestanddelen beschikt die hij niet eerder heeft aangegeven. Voorts meent u dat, indien niet aan uw verwachtingen wordt voldaan inzake de te verstrekken informatie, omkering van de bewijslast dient plaats te vinden. Ik ben van mening dat deze conclusie te voorbarig is. Allereerst zal namelijk moeten worden vastgesteld of het door u gestelde vermoeden juist is. Aangezien u zich op dit vermoeden beroept, dient u nadere bijzonderheden te verschaffen. Ik moet vaststellen dat u dit weigert. Om die reden kan geen sprake zijn van de constatering dat cliënt de gevraagde informatie niet wenst te verstrekken. (...)"

2.6. Bij brief van 9 oktober 2007 heeft de advocate van de belastingdienst de eiser tot cassatie gesommeerd om de gevraagde informatie uiterlijk 17 oktober 2007 alsnog te verstrekken:(10)

"(...) Indien die informatie niet uiterlijk op die datum is ontvangen, zal de Belastingdienst een kort geding aanhangig maken, waarin de Belastingdienst zal vorderen dat u wordt veroordeeld tot nakoming van uw informatieplicht en tot verstrekking van de hiervoor aangeduide gegevens, zulks op straffe van verbeurte van een dwangsom van EUR 2.500,- per dag of gedeelte van een dag dat u in gebreke blijft. (...)"

2.7. De eiser tot cassatie heeft hieraan niet voldaan.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1. Bij dagvaarding van 26 oktober 2007 heeft de Staat de eiser tot cassatie gedagvaard voor de voorzieningenrechter in de rechtbank Middelburg (de Rechtbank). Zijn vordering strekte er toe de eiser tot cassatie op straffe van verbeurte van een dwangsom te veroordelen om binnen zeven dagen na het vonnis (i) op het formulier "Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" te verklaren of hij na 31 december 1994 buitenlandse bankrekeningen heeft aangehouden dan wel nog aanhoudt en (ii) de vragen op het formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" alsnog te beantwoorden en de in dat formulier gevraagde bescheiden te verstrekken, waaronder kopieën van alle afschriften van de buitenlandse bankrekeningen over de jaren 1995 tot en met 2005, met veroordeling van de eiser tot cassatie in de proceskosten. De eiser tot cassatie heeft bij verweer geconcludeerd tot afwijzing van het gevorderde.

3.2. De Rechtbank heeft de vordering van de Staat bij vonnis van 20 november 2007 toegewezen, daartoe overwegende als volgt:(11)

"4.1. In de eerste plaats moet de vraag worden beantwoord of eiser een publiekrechtelijke regeling doorkruist door zich in een civiel kort geding procedure tot de voorzieningenrechter te wenden. Daarvan is geen sprake, omdat voor eiser thans geen andere (bestuursrechtelijke) voorziening open staat om nakoming van gedaagdes verplichtingen ex artikel 47 AWR af te dwingen. De voorzieningenrechter is bevoegd.

4.2. Gedaagde is op grond van artikel 47 AWR verplicht aan eiser de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn en gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen. Bedoelde informatie moet op de voet van artikel 49 lid 1 AWR stellig, duidelijk en zonder voorbehoud worden verstrekt, op de door de inspecteur gekozen wijze, binnen de door de inspecteur gekozen termijn.

4.3. De stelling van gedaagde dat eiser zijn verzoek nader dient te specificeren, wordt verworpen. Naar het oordeel van de voorzieningenrechter heeft eiser voldoende nauwkeurig omschreven op welke gegevens het verzoek ziet. Aangenomen mag worden dat gedaagde weet of hij, althans zijn echtgenote, één of meerdere bankrekeningen in het buitenland aanhoudt of heeft aangehouden. Het verzoek van eiser heeft bovendien een algemene strekking en ziet niet op één of meer nader te specificeren bankrekeningen, zodat hij geen bankrekeningnummers hoeft te vermelden. De periode waar het eiser om gaat, is duidelijk in de brief van 7 maart 2007 bepaald: de periode van 1 januari 1995 tot en met 31 december 2005. Het verzoek is dus niet onvoldoende gespecificeerd en niet onzorgvuldig.

4.4. De artikelen 7:2 en 7:4 Awb zijn in deze zaak niet van toepassing, omdat er (thans) geen sprake is van een besluit waartegen bezwaar kan worden gemaakt. Een andere grondslag om van eiser te verlangen dat hij nadere mededelingen doet omtrent de gronden waarop het verzoek rust en inzage geeft in de achterliggende documentatie, is gesteld noch gebleken. Bovendien heeft eiser voldoende toegelicht om welke reden hij geen verdere inzage wil geven in de aan hem ter beschikking gestelde informatie die aanleiding voor het verzoek is geweest: het voorkomen van "calculerend c.q. anticiperend gedrag" aan de zijde van gedaagde.

4.5. Gedaagde dient dan ook ingevolge het bepaalde in artikel 47 AWR de door eiser bij brief van 7 maart 2007 gestuurde formulieren - voor zover mogelijk - in te vullen en met de gevraagd bescheiden naar eiser terug te sturen. Dat geldt ook indien, naar gedaagde stelt, hij, althans zijn echtgenote, geen bankrekening in het buitenland aanhoudt of heeft aangehouden. In dat geval kan gedaagde dat immers op het formulier "Verklaring in het buitenland aangehouden bankrekeningen)" verklaren. Indien gedaagde, althans zijn echtgenote, wel één of meerdere bankrekeningen in het buitenland aanhoudt of heeft aangehouden, maar niet (meer) beschikt over de gevraagde bescheiden, dient hij die bij de desbetreffende bank op te vragen. Gedaagde heeft geen feiten gesteld die tot de conclusie leiden dat het opvragen van gegevens niet mogelijk is. De stelling van gedaagde dat het aan eiser is om 'derdenonderzoek' te doen, mist wettelijke grondslag en valt niet te rijmen met het in artikel 47 AWR bepaalde. Ook de stelling van gedaagde dat door eiser slechts gegevens kunnen worden gevraagd over de afgelopen zeven jaar berust niet op de wet."

3.3. De Rechtbank heeft de eiser tot cassatie bevolen om binnen dertig dagen na de betekening van het vonnis (dus vóór 20 december 2007) de gevraagde bescheiden te verstrekken tenzij hij binnen zeven dagen na de betekening van het vonnis (dus vóór 27 november 2007) zou verklaren dat hij c.q. zijn echtgenote geen bankrekening in het buitenland aanhoudt of heeft aangehouden, een en ander op straffe van verbeurte van een dwangsom ad € 2.500 per dag met een maximum van € 100.000 (r.o. 4.6 en 5.1). De Rechtbank heeft de eiser tot cassatie voorts veroordeeld in de proceskosten (r.o. 4.7).

3.4. Op 21 november 2007 heeft de eiser tot cassatie daarop een door hem ondertekend formulier "Opgaaf in het buitenland aangehouden bankrekening(en)" ingevuld en aan de belastingdienst gestuurd.(12) Op dat formulier heeft hij bij de vraag naar rekeningsnummer(s) "geen" ingevuld en bij de overige vragen - waaronder die naar de naam en de vestigingsplaats van de bank, en de vragen door wie en op welke datum de rekening geopend is - "n.v.t." ingevuld. In de ruimte voor aanvullingen en toelichting schreef hij: "Ik verklaar hierbij geen beschikking te hebben, of te hebben gehad over een buitenlands banktegoed in de periode 1-1-1995 tot en met 31-12-2005".

3.5. Bij dagvaarding van 10 december 2007 heeft de eiser tot cassatie spoedappèl ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) onder aanvoering van vijf grieven, onder meer inhoudende dat de voorzieningenrechter de vordering van de Staat niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht, dan wel had moeten afwijzen wegens schending van art. 47 AWR en diverse beginselen van behoorlijk bestuur. Aangezien de eiser tot cassatie inmiddels de gevraagde verklaringen had afgelegd, was zijn directe procesbelang bij het hoger beroep beperkt tot de proceskosten. De Staat heeft de grieven bij memorie van antwoord bestreden.

3.6. Het Hof heeft het vonnis van de voorzieningenrechter bij arrest van 21 oktober 2008 bekrachtigd, daartoe onder meer overwegende als volgt:(13)

"5. De hiervoor onder 3 a en b door [eiser] verdedigde grieven en daaruit getrokken conclusie dat de Voorzieningenrechter zich ten onrechte bevoegd heeft verklaard, worden verworpen. Het hiertegen door de Staat gevoerde verweer, zoals hiervoor onder 4 a en b vermeld, is gegrond. Met het volgen van een publiekrechtelijke weg, waarbij in het bijzonder moet worden gedacht aan de mogelijkheid om ambtshalve een navorderingsaanslag op te leggen, gebaseerd op een schatting van het inkomen en vermogen van [eiser], kan niet hetzelfde resultaat worden bereikt als via de weg van een civielrechtelijk kort geding met het doel nakoming van de verplichting tot het verstrekken van informatie ingevolge artikel 47 AWR af te dwingen. Anders dan [eiser] heeft verdedigd, volgt uit de betrokken wetsgeschiedenis niet dat de wetgever het gebruikmaken van deze civielrechtelijke aanvulling op de publiekrechtelijke middelen die de belastingdienst ter beschikking staan om de nakoming van fiscale verplichtingen te verzekeren, heeft willen uitsluiten. Ook de meer theoretische dan praktische mogelijkheid om een strafvervolging in te stellen, al of niet gevolgd door een voorwaardelijk sepot, vormt geen gelijkwaardig alternatief, reeds op de grond dat de Inspecteur hierbij afhankelijk is van het beleid en de beslissing hieromtrent van het openbaar ministerie.

6. De hiervoor onder 3 c verdedigde stelling van [eiser] dat hij met de brieven van zijn gemachtigde van 21 maart en 9 juli 2007 aan zijn informatieverplichting heeft voldaan, is ongegrond. [Eiser] heeft bij de beantwoording van de concrete vragen, zoals vervat in de hem gezonden formulieren, niet kunnen volstaan met de algemene ontkenning dat hij houder van een buitenlandse bankrekening is of is geweest en met een verwijzing naar het door hem ingevulde aangiftebiljet. [Eiser] had de hem in deze formulieren concreet gestelde vragen dienen te beantwoorden, indien van toepassing in ontkennende zin, en ondertekend aan de Inspecteur dienen te retourneren, zoals hem door de belastingdienst was verzocht, en op deze wijze aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 samen met artikel 49 AWR kunnen en moeten voldoen. Op grond van dit laatste artikel is [eiser] gehouden de gevraagde inlichtingen en gegevens mondeling, schriftelijk of op andere wijze, ter keuze van de Inspecteur, te verstrekken.

7. Ook wordt de hiervoor onder 3 d door [eiser] verdedigde stelling verworpen, dat zonder inzage in of overlegging van gegevens die aan de belastingdienst door een buitenlandse autoriteit ter beschikking zouden zijn gesteld niet kan worden aangenomen dat de belastingdienst over deze gegevens beschikt en dat er een gerechtvaardigde aanleiding bestaat om [eiser] ingevolge artikel 47 AWR te verzoeken om gegevens en bescheiden te verstrekken. Het hiertegen door de Staat onder 4 c en d gevoerde verweer is gegrond. Hieruit volgt dat de belastingdienst in het stadium van het verzamelen van gegevens die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, belang erbij heeft om de gegevens die hem, naar de Staat heeft gesteld en door [eiser] niet gemotiveerd is betwist, vanuit Luxemburg ter beschikking zijn gesteld, in het kader van een (spontane) uitwisseling van inlichtingen op de voet van artikel 4 van Richtlijn 77/799 EG, niet aan een belastingplichtige te verstrekken of hierin inzage te verlenen. De belastingdienst heeft in dit geval met een summiere aanduiding van deze gegevens kunnen volstaan, gelet op het doel en de strekking van de informatieverplichting ingevolge artikel 47 AWR. De Voorzieningenrechter was niet gehouden de belastingdienst in dit stadium van de procedure op te dragen de hem ter beschikking gestelde gegevens over te leggen. De door [eiser] gestelde ondeugdelijkheid van de betrokken renseignementen kan in het kader van de fiscale bodemprocedure zonodig nader worden onderzocht en beoordeeld, nadat [eiser] zich concreet over de in de bodemprocedure over te leggen renseignementen heeft kunnen uitlaten.

8. De hiervoor onder 3 d door [eiser] verdedigde stelling dat zonder inzage in of overlegging van de betrokken gegevens het risico van calculerend of anticiperend gedrag niet kan worden aangenomen, stuit op het hiervoor onder 7 vermelde oordeel af. Bovendien volgt uit artikel 7, eerste lid, tweede gedachtestreepje van de betrokken Richtlijn dat, kort weergegeven, de van een buitenlandse autoriteit ontvangen gegevens ten overstaan van een rechtstreeks betrokkene in beginsel alleen mogen worden onthuld in gerechtelijke procedures in verband met de vaststelling van de belastingschuld.

9. Voor de hiervoor onder 3 e en f door [eiser] verdedigde stellingen dat, kort weergegeven, eerst moet worden onderzocht of de belastingdienst de betrokken gegevens uit het buitenland op een rechtmatige wijze heeft verkregen, alvorens van [eiser] de nakoming van zijn verplichting tot het verstrekken van informatie ingevolge artikel 47 AWR kan worden verlangd, en dat de belastingdienst eventuele voorwaarden naleeft die door de informatieverstrekkende staat zijn verbonden aan het gebruik van de hem ter beschikking gestelde gegevens, geldt eveneens dat deze stellingen in het kader van de fiscale bodemprocedure zonodig nader kunnen worden onderzocht en beoordeeld. Het hiertegen door de Staat gevoerde en onder 4 e vermelde verweer, is gegrond.

10. Aan de brief van 7 maart 2007 van de belastingdienst aan [eiser] noch aan het Draaiboek, heeft [eiser] het gerechtvaardigde en in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat hem een ambtshalve navorderingsaanslag, gebaseerd op een schatting van zijn inkomen en vermogen, zou worden opgelegd en dat de belastingdienst geen gebruik van zijn bevoegdheid zou maken om van [eiser] informatie op de voet van artikel 47 AWR te verlangen. Het tegen de andersluidende stelling van [eiser], zoals hiervoor onder 3 g vermeld, door de Staat gevoerde verweer, zoals hiervoor onder 4 f vermeld, is deugdelijk en gegrond.

11. Dit geldt eveneens voor het verweer van de Staat, zoals hiervoor onder 4 g vermeld, tegen de hiervoor onder 3 g vermelde stelling van [eiser] dat de belastingdienst in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. Het gelijkheidsbeginsel brengt niet mee dat de Staat, indien hij besluit tot handhaving van de verplichting om inlichtingen te verstrekken ingevolge artikel 47 AWR door middel van een kort geding voor de burgerlijke rechter, geen selectie kan en mag maken van de meest hiervoor in aanmerking komende gevallen. [Eiser] heeft in het kader van dit kort geding geen feiten en omstandigheden gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Staat, aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat de belastingdienst bij die selectie van de gevallen waarin de weg van een kort geding is gevolgd de grenzen van zijn beleidsvrijheid heeft overschreden."

4. Het geding in cassatie

4.1. De eiser tot cassatie heeft op 12 december 2008 beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs arrest. De Staat heeft op 16 januari 2009 geconcludeerd tot verwerping van dat beroep. Aanvankelijk was de datum voor schriftelijke toelichting bepaald op 25 september 2009. Omdat u op 18 september 2009 arrest wees in de zaak HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat)(14) over een vergelijkbare casus (een belastingplichtige die bestrijdt een bankrekening te hebben gehad bij Van Lanschot Bankiers Luxemburg, althans geen gegevens verstrekt),(15) is op gezamenlijk verzoek van de partijen uitstel voor verleend.(16) De partijen hebben hun standpunten vervolgens schriftelijk doen toelichten op 27 november 2009. Zij hebben afgezien van re- en dupliek.

4.2. De eiser tot cassatie stelt vier middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:

1. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld (r.o. 5) dat de publiekrechtelijke regeling van art. 47 AWR niet onaanvaardbaar wordt doorkruist door in kort geding door middel van een dwangsom naleving van de informatieplicht van art. 47 AWR af te dwingen.

2. Het Hof heeft ten onrechte en niet-begrijpelijk geoordeeld (r.o. 7) dat "vanuit Luxemburg" in het kader van een (spontane) uitwisseling van inlichtingen op de voet van art. 4 Bijstandsrichtlijn gegevens aan de Staat ter beschikking zouden zijn gesteld.

3. Het Hof heeft ten onrechte nagelaten van ambtswege te onderzoeken of de Staat op grond van de Bijstandsrichtlijn gehouden was om voorafgaande toestemming van het Luxemburgse Ministerie van Financiën te verkrijgen om de van de autoriteiten van een niet aan het Hof bekend gemaakte derde lidstaat verkregen gegevens te gebruiken voor de vaststelling van een navorderingsaanslag.

4. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld (r.o. 6) dat de eiser tot cassatie met de brieven van zijn gemachtigde van 21 maart en 9 juli 2007 niet aan zijn informatieverstrekkingsplicht ex art. 47 juncto 49 AWR zou hebben voldaan. Subsidiair betoogt de eiser tot cassatie dat het opleggen van een rechterlijke dwangsom een ongerechtvaardigd zwaar middel is om invulling van de formulieren door de eiser tot cassatie af te dwingen.

5. Geen doorkruising van het publiekrecht (middel 1)

5.1. Middel 1 faalt op grond van uw recente arrest HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat).(17) Ik verwijs naar r.o. 3.3.4 van dat arrest en naar onderdeel 7 van mijn conclusie daarvoor. 's Hofs oordeel (r.o. 5) dat het publiekrecht (de AWR) niet onaanvaardbaar doorkruist wordt door informatieverstrekking ex art. 47 AWR door een civielrechtelijke dwangsom af te dwingen, is juist.

5.2. Volledigheidshalve merk ik op dat op 2 september 2009 de Tweede Nota van Wijziging bij het aanhangige initiatiefwetsvoorstel Dezentjé Hamming-Bluemink/Tang (rechtsbescherming bij conctrolehandelingen; TK 30 645, nr. 14) een nieuw vierde lid in art. 52a AWR voorstelt, dat als volgt luidt:

"Dit artikel laat onverlet de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure te starten bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit deze wet op straffe van een dwangsom."

Dit onderdeel is niet toegelicht. De Raad van State adviseert om dit onderdeel van het voorstel te schrappen, onder meer omdat hij het vierde lid overbodig acht:(18)

"2.1.Toegang tot burgerlijke rechter

Voorgesteld wordt in artikel 52a, vierde lid, AWR te bepalen dat het artikel onverlet laat de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure aanhangig te maken bij de burgerlijke rechter strekkende tot een veroordeling tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de AWR op straffe van een dwangsom. Gelet op hetgeen onder punt 2 van dit advies(19) is opgenomen, dient deze bepaling te vervallen.

Daarenboven is deze bepaling ook overbodig. Zolang in de AWR geen regeling omtrent bestuursdwang is opgenomen, bestaat er rechtsingang bij de burgerlijke rechter om nakoming van de informatieverplichtingen af te dwingen met een dwangsom. De bepaling kan daardoor in andere gevallen tot onduidelijkheid leiden op grond van a contrario-redeneringen.

De Raad adviseert artikel 52a, vierde lid, AWR te schrappen."

De initiatiefnemers hebben als volgt gereageerd op dit advies:

"2.1. Niet uit te sluiten valt dat het initiatiefwetsvoorstel een nieuwe situatie oplevert waarin niet onomstotelijk vaststaat dat de burgerlijke rechter onverkort zal blijven vasthouden aan de mogelijkheid van een kort geding door de Belastingdienst bij de civiele rechter bij het niet nakomen van fiscale verplichtingen. Wellicht zal de civiele rechter oordelen dat de fiscus voldoende middelen ten dienste staan en zich daarom vervolgens onbevoegd verklaren. De indieners zouden dienaangaande iedere twijfel uit willen sluiten. Door het gestelde, menen de indieners, komt aan de a-contrario redenering de kracht te ontvallen."

5.3. Het vierde lid wordt dus nog steeds voorgesteld. De Derde Nota van Wijziging vermeldt slechts een tekstuele aanpassing.(20)

6. "Vanuit Luxemburg" (middel 2)

6.1. Middel 2 klaagt dat het Hof ten onrechte en onbegrijpelijk heeft overwogen (r.o. 7) dat in het kader van een (spontane) uitwisseling van inlichtingen op de voet van art. 4 Bijstandsrichtlijn "vanuit Luxemburg" gegevens aan Nederland ter beschikking zouden zijn gesteld.

6.2. Voor zover het middel klaagt dat de gegevens niet door Luxemburg op basis van de Bijstandsrichtlijn zijn uitgewisseld, is het gegrond. De gegevens zijn immers door een andere EU-lidstaat (kennelijk België) aan Nederland ter beschikking gesteld (zie onderdeel 7.1 hieronder). Zij zijn overigens wél afkomstig uit Luxemburg. Onduidelijk is hoe ze vanuit Luxemburg bij de Belgische fiscale autoriteiten terecht zijn gekomen (zie 7.1 en 7.18 hieronder). Wat daarvan zij, het middel faalt omdat het zich richt tegen een kennelijke vergissing van het Hof, de wegneming waarvan geen invloed heeft op de houdbaarheid van 's Hofs oordeel in r.o. 7, inhoudende dat aan de eiser niet reeds vóór beantwoording van de vragen inzage in des fiscus' startinformatie behoeft te worden gegeven om hem in staat te stellen de deugdelijkheid van de door de fiscus verkregen renseignementen te beoordelen. Voor dat oordeel is irrelevant welke EU-lidstaat de gegevens op basis van de EG-Bijstandsrichtlijn spontaan met de Nederlandse fiscus heeft uitgewisseld. "Op de zaak betrekking hebbende stukken" hoeven - behoudens een succesvol WOB-beroep - pas aan de belastingplichtige ter inzage verstrekt te worden als er een "zaak" is, dus niet reeds in de informatiegarings- of aanslagopleggingsfase, maar pas nádat de beschikking (belastingaanslag(21)) is opgelegd en de belastingplichtige daartegen bezwaar maakt (voorafgaande aan de hoorzitting: art. 7:4(2) Algemene wet bestuursrecht (Awb)). De fiscus moet de op de zaak betrekking hebbende stukken voorts in beroep aan de Rechtbank overleggen (art. 8:42 Awb). Tegen controlehandelingen van de fiscus zoals de litigieuze informatievordering staat (nog) geen bezwaar en beroep open, al is daaromtrent het boven (onderdeel 5) genoemde initiatiefwetsvoorstel aanhangig. Ik verwijs voorts naar onderdeel 5, met name subonderdeel 5.2 van mijn conclusie in de hierboven (1.3) genoemde zaak [A]/Staat.

6.3. Hoe dan ook - daartegen richt het middel zich overigens niet - heeft het Hof in kort geding kunnen oordelen (i) dat de fiscus voldoende, zij het summierlijk, aangegeven had dat hij de startinformatie bezat en dat deze voldoende fiscaal belang bij de informatievordering deed vermoeden, (ii) dat onvoldoende gesteld is om aan te nemen dat de fiscus wegens een bepaalde onrechtmatigheid, jegens enige derde begaan door de Nederlandse of de Belgische autoriteiten, niet bevoegd zou zijn tot informatievordering jegens de belanghebbende (ik wijs er met de Staat(22) op dat een verkrijgingswijze die onrechtmatig jegens anderen dan de belastingplichtige zou kunnen zijn, slechts in uitzonderingsgevallen(23) het fiscale gebruik van op zichzelf betrouwbare informatie jegens de belastingplichtige verhindert; zie nader 7.24 hieronder), en (iii) dat diepgaande beoordeling van de gestelde redenen om te twijfelen aan de rechtmatigheid van de informatievordering c.q. van het gebruik van de informatie in de fiscale bodemprocedure thuishoort.

6.4. Middel 2 faalt daarom bij gebrek aan belang.

7. De Bijstandsrichtlijn (middel 3)

7.1. De eiser tot cassatie gaat uit van de feitelijke constellatie dat bankgegevens die berustten bij de vestiging van Van Lanschot in Luxemburg door onrechtmatig handelen van particulieren terecht zijn gekomen bij fiscale autoriteiten van België(24) en door die autoriteiten spontaan, dat wil zeggen zonder voorafgaand verzoek, op basis van art. 4 EG-Bijstandsrichtlijn zijn verstrekt aan de Nederlandse belastingautoriteiten. De eiser tot cassatie stelt dat in een dergelijk geval op grond van de Bijstandsrichtlijn toestemming van Luxemburg vereist is voordat Nederland de gegevens rechtmatig kan gebruiken voor belastingheffing. Hij stelt voorts dat de feitenrechter gehouden is een en ander van ambtswege te onderzoeken. In de cassatiedagvaarding betoogt hij, kort gezegd, (i) dat de bepalingen van de Bijstandsrichtlijn, met name die welke de soevereiniteit van de lidstaten raken, van openbare orde zijn, en (ii) dat het Hof, indien hij de vereiste toetsing van ambtswege had uitgevoerd, tot het oordeel had moeten komen dat de spontaan ex art. 4 Bijstandsrichtlijn door België verstrekte gegevens zonder de voorafgaande toestemming van Luxemburg niet gebruikt hadden mogen worden in Nederland ten behoeve van de heffing van belastingen.(25) Bij schriftelijke toelichting (blz. 8) stelt de eiser tot cassatie voorts zonder uitleg dat middel 3 dwingt tot het stellen van prejudiciële vragen, vermoedelijk om het Hof van Justitie van de EU de vraag te doen beantwoorden of de volgens de eiser geschonden Richtlijnbepaling(en) van openbare orde is (zijn).

7.2. De stelling dat de Bijstandsrichtlijn een toestemmingsvereiste bevat waaraan voldaan moet zijn alvorens de gegevens door de Nederlandse fiscus voor heffingsdoeleinden mogen worden gebruikt, en dat daaraan niet voldaan is, is door de eiser tot cassatie niet met zoveel woorden in feitelijke instantie ingenomen.(26) Wel is namens hem, zij het pas bij pleitnota in hoger beroep, in het kader van grief 4 (kort gezegd(27) inhoudende dat de Rechtbank had moeten onderzoeken of de informatie waarop de Staat zich baseert rechtmatig is verkregen) het volgende betoogd:(28)

"135. De Staat wist toen zij de gegevens van de Belgische autoriteiten ontving, dat deze de betreffende informatie niet op basis van de richtlijn hadden verkregen. Als de Luxemburgse autoriteit al gegevens aan België verstrekt zou hebben zou dat niet in de vorm zijn geweest van de bewuste renseignementen en bovendien zou Luxemburg zeker geen gegevens van Nederlandse ingezetenen hebben verstrekt.

136. De Staat kon derhalve weten, dat België de gegevens op een wijze is gaan gebruiken die in strijd was met de bijstandsrichtlijn en dat ook de verstrekking daarvan aan Nederland in strijd was met die richtlijn, immers onrechtmatig jegens Luxemburg. In de richtlijn is uitdrukkelijk bepaald, dat uitgewisselde gegevens gebruikt mogen worden in o.a. gerechtelijke procedures.

137. De gegevensverstrekkende Staat kan dus bepalen of dat daadwerkelijk gebeurd. In casu heeft Luxemburg van deze bevoegdheid geen gebruik kunnen maken. De consequentie daarvan is derhalve dat nu Luxemburg geen gebruik heeft kunnen maken van zijn discretionaire bevoegdheden, de van de Belgische autoriteiten verkregen gegevens en de daarop gebaseerde informatie niet gebruikt hadden mogen worden in deze procedure. De Voorzieningenrechter heeft evenwel nagelaten om dit te onderzoeken."

7.3. Het Hof heeft grief 4 als volgt verworpen (r.o. 9):

"Voor de hiervoor onder 3 e en f door [eiser] verdedigde stellingen dat, kort weergegeven, eerst moet worden onderzocht of de belastingdienst de betrokken gegevens uit het buitenland op een rechtmatige wijze heeft verkregen, alvorens van [eiser] de nakoming van zijn verplichting tot het verstrekken van informatie ingevolge artikel 47 AWR kan worden verlangd, en dat de belastingdienst eventuele voorwaarden naleeft die door de informatieverstrekkende staat zijn verbonden aan het gebruik van de hem ter beschikking gestelde gegevens, geldt eveneens dat deze stellingen in het kader van de fiscale bodemprocedure zonodig nader kunnen worden onderzocht en beoordeeld. Het hiertegen door de Staat gevoerde en onder 4 e vermelde verweer, is gegrond."

7.4. Het onder 4 e vermelde verweer van de Staat luidde als volgt:

"Voor de stelling of veronderstelling van [eiser] dat de gegevens die de belastingdienst in het kader van internationale gegevensuitwisseling van een buitenlandse autoriteit heeft ontvangen, onrechtmatig zijn verkregen, ontbreekt een gegronde aanwijzing. Bovendien geldt in het civiele en fiscale recht niet het leerstuk van onrechtmatig verkregen bewijs zoals dit in het strafrecht wordt toegepast. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat het zelfs in het geval, dat hier niet aan de orde is, dat de informatie is verkregen op een wijze die onrechtmatig jegens de belastingplichtige is, dit niet zonder meer betekent dat de informatie niet door de belastingdienst mag worden gebruikt."

7.5. De Staat betoogt bij schriftelijke toelichting (onderdeel 4.4.) dat middel 3 faalt bij gebrek aan belang; volgens de Staat heeft het Hof in de geciteerde r.o. 9 mede eisers stellingen ter zake van de EG-Bijstandsrichtlijn verworpen en heeft de eiser tegen r.o. 9 in cassatie geen klachten aangevoerd, zodat 's Hofs oordeel op dit punt vast is komen te staan.

7.6. In 's Hofs r.o. 9 zou inderdaad kunnen worden gelezen dat het Hof bedoelde de gestelde schending van de Bijstandsrichtlijn te verwerpen en erop te wijzen dat zijn verwerping niet prejudicieert op het oordeel daaromtrent van de belastingrechter. In die r.o. kan echter ook gelezen worden dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over mogelijke strijd met de Bijstandsrichtlijn omdat het Hof meende, gelet op de artt. 24 en 25 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv.), dat hij zich daarover niet hoefde uit te laten omdat de desbetreffende grief pas bij pleidooi en zonder toestemming van de Staat werd opgebracht. Ook is mogelijk dat het Hof meende eventuele schending(en) van de EG-Bijstandsrichtlijn weliswaar in beginsel van ambtswege te moeten onderzoeken, maar niet in kort geding.

7.7. Hoe dan ook betrekt de eiser in cassatie een positie die niet steeds congrueert met zijn pleidooi in hoger beroep. In hoger beroep betoogde hij dat de verkrijging van de gegevens in strijd was met de EG-Bijstandsrichtlijn; in cassatie betoogt hij dat het gebruik ervan onrechtmatig is; dat Nederland op grond van de Bijstandsrichtlijn toestemming had moeten vragen aan Luxemburg voor het gebruik van de gegevens en dat België toestemming had moeten vragen aan Luxemburg voor het doorgeven ervan aan Nederland. Hij stelt in cassatie dus andere, althans ruimere schending van de EG-Bijstandsrichtlijn dan hij in hoger beroep deed en hij betoogt bovendien dat het Hof daar van ambtswege onderzoek naar had moeten doen omdat de desbetreffende bepalingen van de EG-Bijstandsrichtlijn van openbare orde zouden zijn. Bij die laatste stelling heeft hij de wind niet mee, gezien de door hem zelf genoemde zaak HvJ EU C-222/05 Van der Weerd e.a.(29) (het gemeenschapsrecht verplicht de nationale rechter niet om van ambtswege te toetsen aan gronden ontleend aan art. 11 en 13 van EG-Richtlijn 85/511 (gemeenschappelijke maatregelen tot bestrijding van mond- en klauwzeer)). Zijns inziens bevat de EG-Bijstandsrichtlijn echter - anders dan de Richtlijn in de zaak Van der Weerd e.a. - wél bepalingen die binnen de communautaire rechtsorde een plaats innemen die vergelijkbaar is met bepalingen van openbare orde binnen de nationale rechtsorde (zoals die inzake rechterlijke en bestuurlijke bevoegdheid, beroepstermijnen en (overige) ontvankelijkheidsvereisten), nu de Bijstandsrichtlijn bevoegdheden toekent en voorziet in procedures voor het verstrekken van inlichtingen door de ene Lid-Staat aan de andere die van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld (cassatiedagvaarding, blz. 13).

7.8. Ik merk op dat HvJ EU voor het EU-consumentenrecht soms een plicht tot toepassing van ambtswege van specifieke beschermingsbepalingen afleidt uit de EU-consumentenbeschermingsrichtlijnen(30) zelf in gevallen waarin dat noodzakelijk is voor realisering van het doel van die bepalingen, dat wil zeggen voor de beoogde doeltreffende bescherming van consumenten in een zwakke onderhandelingspositie die uit onwetendheid instemmen met onereuze bedingen.(31) Maar dat geval is hier geenszins aan de orde.(32)

7.9. Art. 25 Rv. bepaalt dat de rechter de rechtsgronden van ambtswege aanvult. Ingevolge art. 24 Rv. mag hij zich daarbij slechts baseren op de feiten en omstandigheden die de partijen aan hun vordering ten grondslag hebben gelegd. Aanvulling van rechtsgronden ex art. 25 Rv. betreft niet slechts voorschriften van openbare orde. Wel heeft de appèlrechter in beginsel een lijdelijke rol in die zin dat hij binnen de door de partijen getrokken grenzen van de rechtsstrijd moet blijven. Bepalingen van openbare orde moet hij echter ook buiten de grieven om van ambtswege toepassen.(33) Een goede procesorde brengt voorts mee dat beide partijen voldoende moeten worden gehoord over de grondslagen van de rechterlijke beslissing; met name moeten verrassingsbeslissingen vermeden worden waarmee de partijen, gelet op het verloop van hun processuele debat, geen rekening hoefden te houden.(34)

7.10. De eiser tot cassatie doet een beroep op de EG-Bijstandsrichtlijn om de informatievordering van de fiscus alsnog af te weren, althans de rechtmatigheid ervan te bestrijden. Uit 7.7 en 7.9 hierboven volgt dat, mede gezien uw arrest HR RvdW 2009, 997,(35) daardoor de vragen rijzen of het Hof binnen de rechtsstrijd de ruimte en daarmee ex art. 25 Rv. de plicht had om die Richtlijn toe te passen c.q. of die Richtlijn op eisers zaak toepasselijke bepalingen bevat die van openbare orde zijn.

7.11. Ik meen dat die vragen in casu niet beantwoord hoeven te worden omdat zich mijns inziens geen strijd met de Bijstandsrichtlijn voordoet, zodat belanghebbendes beroep erop, indien ontvankelijk, hoe dan ook faalt. Ik licht dat hieronder toe.

7.12. De preambule van de Bijstandsrichtlijn (tekst vanaf 2004) vermeldt onder meer:

"Overwegende dat belastingfraude en belastingvlucht over de landsgrenzen der Lid-Staten, leiden tot verlies van overheidsinkomsten en inbreuk maken op het beginsel van fiscale rechtvaardigheid en dat zij verstoringen kunnen veroorzaken in het kapitaalverkeer en in de concurrentievoorwaarden; dat zij dus van invloed zijn op de werking van de gemeenschappelijke markt;

(...);

Overwegende dat de Lid-Staten ook zonder verzoek alle inlichtingen moeten uitwisselen welke nuttig kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, in het bijzonder in gevallen waarin (...), of (...), dan wel wanneer de belasting om een of andere reden wordt of kan worden ontgaan;

(...);

Overwegende dat verzekerd dient te worden dat de in het kader van een zodanige samenwerking gegeven inlichtingen niet ter kennis van onbevoegden komen, zodat de grondrechten van burgers en ondernemingen worden geëerbiedigd; dat het derhalve noodzakelijk is dat, behoudens een door de Lid-Staat die de inlichtingen verstrekt gegeven machtiging, de Lid-Staten die de inlichtingen ontvangen deze uitsluitend gebruiken voor fiscale doeleinden of met het doel rechtsvervolging wegens het niet naleven van de belastingwetgeving van deze staten te vergemakkelijken; dat het tevens noodzakelijk is dat deze staten aan deze inlichtingen hetzelfde vertrouwelijke karakter geven als zij hadden in de Lid-Staat waaruit zij afkomstig zijn, indien deze laatste zulks verlangt;

Overwegende dat aan een Lid-Staat het recht moet worden toegekend het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen te weigeren wanneer de wetgeving of administratieve praktijk van de Lid-Staat die de inlichtingen zou moeten verstrekken, de belastingadministratie van deze Staat niet toestaan voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken, (...)"

7.13. Art. 1(1) bepaalt:

"1. De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hen van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen alsmede alle inlichtingen met betrekking tot de vaststelling van de heffingen op verzekeringspremies, als bedoeld in artikel 3, zesde streepje, van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen."

7.14. Art. 4(1) verplicht de lidstaten tot ongevraagde ('spontane') uitwisseling van fiscale gegevens in bepaalde gevallen, waaronder het geval waarin de lidstaat die in het bezit van die gegevens is, redenen heeft om te vermoeden dat in de andere lidstaat, kort gezegd, een onterecht fiscaal voordeel wordt genoten. Lid 3 verleent hen vervolgens de bevoegdheid spontaan gegevens te verstrekken "in alle andere gevallen":

"1. De bevoegde autoriteit van elke Lid-Staat deelt, zonder voorafgaand verzoek, de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis draagt mede aan de bevoegde autoriteit van iedere andere Lid-Staat, in de navolgende situaties:

a) de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat in een andere Lid-Staat een abnormale vrijstelling of vermindering van belasting bestaat;

b) een belastingplichtige verkrijgt in een Lid-Staat een vrijstelling of vermindering van belasting die voor hem belastingheffing of verhoging van belasting in een andere Lid-Staat zou moeten meebrengen;

c) transacties tussen een belastingplichtige van een Lid-Staat en een belastingplichtige van een andere Lid-Staat worden over één of meer andere landen geleid op zodanige wijze dat daardoor een belastingbesparing kan ontstaan in één van beide of in beide Lid-Staten;

d) de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat heeft redenen om te vermoeden dat belastingbesparing in een andere Lid-Staat ontstaat door een kunstmatige verschuiving van winsten binnen een groep van ondernemingen;

e) in een Lid-Staat komen in verband met inlichtingen die door de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat zijn verstrekt, gegevens naar voren, die voor de vaststelling van de belastingschuld in deze andere Lid-Staat van nut kunnen zijn.

2. De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen in het kader van de overlegprocedure als bedoeld in artikel 9 de in lid 1 bedoelde uitwisseling van inlichtingen tot andere dan de daar omschreven situaties uitbreiden.

3. De bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten kunnen elkaar zonder voorafgaand verzoek in alle andere gevallen de in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen waarvan zij kennis dragen, verstrekken."

7.15. Art. 7 bevat geheimhoudingsbepalingen en luidt voor zover hier van belang als volgt:

"1. Alle inlichtingen waarover een lidstaat uit hoofde van deze richtlijn beschikt, worden in deze lidstaat geheim gehouden op dezelfde wijze als geschiedt met de gegevens die deze lidstaat verkrijgt uit hoofde van de eigen nationale wetgeving. Hoe dan ook mogen deze inlichtingen:

- alleen aan die personen ter kennis worden gebracht die bij de vaststelling van de belastingschuld of bij de administratieve controle in verband met de vaststelling van de belastingschuld rechtstreeks betrokken zijn;

- alleen worden onthuld in gerechtelijke procedures of in procedures waarbij administratieve sancties worden toegepast, ingesteld met het oog op of in verband met de vaststelling van of de controle inzake de vaststelling van de belastingschuld, en alleen aan die personen die rechtstreeks bij deze procedures betrokken zijn; deze inlichtingen mogen echter tijdens openbare rechtszittingen of bij rechterlijke uitspraken worden vermeld, indien de bevoegde autoriteit van de lidstaat die de inlichtingen verstrekt, daar geen bezwaar tegen maakt op het moment dat zij de inlichtingen in eerste instantie verstrekt;

- in geen geval worden gebruikt voor andere doeleinden dan fiscale doeleinden of gerechtelijke procedures of procedures waarbij administratieve sancties worden toegepast, ingesteld met het oog op of in verband met de vaststelling van of de controle inzake de vaststelling van de belastingschuld.

Bovendien kan door de lidstaten worden bepaald dat de in de eerste alinea bedoelde inlichtingen mogen worden gebruikt om andere heffingen, rechten en belastingen vast te stellen die vallen onder artikel 2 van Richtlijn 76/308/EEG(4).

2. Het bepaalde in lid 1 houdt niet in dat een Lid-Staat waarvan de wetgeving of de administratieve praktijk voor nationale doeleinden verdergaande beperkingen bevatten dan die welke in dit lid zijn vervat, gehouden is tot het verstrekken van inlichtingen indien de Staat waarvoor deze zijn bestemd, zich niet verbindt deze verdergaande beperkingen in acht te nemen.

3. (...).

4. Wanneer de bevoegde autoriteit van een Lid-Staat van mening is dat de inlichtingen die zij van de bevoegde autoriteit van een andere Lid-Staat heeft ontvangen, van nut kunnen zijn voor de bevoegde autoriteit van een derde Lid-Staat, kan zij de betrokken inlichtingen met toestemming van de bevoegde autoriteit die de inlichtingen heeft verstrekt, doorgeven aan de bevoegde autoriteit van laatstbedoelde Lid-Staat."

7.16. Art. 8 stelt beperkingen aan de uitwisselingsplicht op grond van gebrek aan bevoegdheid, gebrek aan reciprociteit, bedrijfsgeheimen en openbare orde:

"1. De bepalingen van deze richtlijn verplichten een aangezochte lidstaat niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de bestuurlijke praktijk van de aangezochte lidstaat de bevoegde autoriteit van die lidstaat niet toestaat een zodanig onderzoek in te stellen of de gevraagde inlichtingen in te winnen.

2. Het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien dit zou leiden tot de onthulling van een bedrijfs - , nijverheids - , handels - of beroepsgeheim of van een fabrieks - of handelswerkwijze of van gegevens waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde.

3. De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan weigeren informatie over te dragen wanneer de verzoekende lidstaat op feitelijke of juridische gronden niet in staat is gelijksoortige inlichtingen te verstrekken."

7.17. Volgens de eiser tot cassatie brengen de Bijstandsrichtlijn en "de daarin vervatte (rechts)beginselen" (blz. 11 cassatie dagvaarding) mee dat de Belgische autoriteiten het Luxemburgse Ministerie van Financiën hadden moeten consulteren over de vraag of en zo ja, onder welke voorwaarden en voor welke doeleinden de gegevens gebruikt mochten worden c.q. mochten worden doorgegeven aan andere EU-lidstaten zoals Nederland. Door dit na te laten zou België (ik neem aan dat bedoeld wordt: Nederland?) de Luxemburgse bankgegevens in strijd met de Bijstandsrichtlijn hebben verkregen(36) en gebruikt. Hij beroept zich op het in de preambule genoemde 'zelfde vertrouwelijke karakter' dat aan de uitgewisselde gegevens moet worden toegekend, het respect voor de wetgeving van de verstrekkende lidstaat dat door art. 8(1) en (3) geëist wordt en de door art. 7(4) vereiste toestemming voor het doorgeven aan een derde EU-lidstaat door de lidstaat die de gegevens zelf op basis van de Bijstandsrichtlijn van een lidstaat heeft verkregen.

7.18. De Richtlijnbepaling waaraan de eiser tot cassatie zijn betoog met name aan ophangt (art. 7(4)), is mijns inziens echter niet van toepassing. Zoals uit de tekst van die bepaling blijkt, zou België slechts gehouden zijn geweest toestemming aan Luxemburg te vragen voor het doorgeven van de gegevens als Luxemburg de gegevens op basis van de Richtlijn aan België zou hebben verstrekt. Dat is niet het geval. Ook de eiser tot cassatie stelt juist (zie 3.17 en 3.33 cassatiedagvaarding) dat België de gegevens op andere wijze heeft verkregen en de Staat bevestigt dat (schriftelijke toelichting, punt 4.8), zodat vast staat dat België de aan Nederland verstrekte bankgegevens niet op basis van de Bijstandsrichtlijn van de Luxemburgse autoriteiten heeft ontvangen. Ook de eiser merkt op dat, gelet op de (destijds nog) vigerende reikwijdte van het Luxemburgse fiscale bankgeheim (ik voeg daaraan toe: en gelet op de Luxemburgse positie ter zake van de zogenoemde Spaarrenterichtlijn van de EU(37)) is het hoogst onaannemelijk dat Luxemburg - ook nog spontaan - bankgegevens aan enige autoriteit van enige andere Staat ter beschikking zou hebben gesteld.

7.19. België heeft daarom mijns inziens geen verplichtingen uit hoofde van de Bijstandsrichtlijn geschonden, maar is zijn verplichtingen juist nagekomen. Art. 4 van de genoemde richtlijn verplichtte België immers de gegevens spontaan aan Nederland te verstrekken voor zover zij het vermoeden deden rijzen dat in Nederland belastingplichtigen inkomsten en vermogen verborgen hielden voor de Nederlandse fiscus. In elk geval was België ingevolge art. 4(3) Bijstandsrichtlijn bevoegd de gegevens aan Nederland te verstrekken. De ratio of algemene opzet van de Richtlijn werpt daarop geen ander licht, nu het overwegende doel van de Bijstandsrichtlijn immers is correcte nationale belastingheffing in een integrerende interne markt met belastingjurisdictiegrensoverschrijdende situaties en het uitwisselen van de daarvoor benodigde fiscaal relevante gegevens. De verstrekkende Staat kán mijns inziens trouwens helemaal niet bepalen dat door hem verstrekte gegevens niet gebruikt mogen worden voor de belastingheffing, nu dat gebruik juist het doel van de verstrekking is.(38) Noch uit de preambule, noch uit de bepalingen van de Bijstandsrichtlijn blijkt of volgt dat het (Luxemburgse) bankgeheim in een geval als het litigieuze enige rol speelt buiten het geval van een verzoek aan of een verstrekking door Luxemburg. De Richtlijn biedt geen gezichtspunten ter zake van de mogelijke gevolgen van mogelijk onrechtmatige verkrijging van Luxemburgse bankgegevens door onbekende derden wier handelen en opzet niet toegerekend kan worden aan de Nederlandse of de Belgische bevoegde autoriteiten.

7.20. Ingevolge art. 8(1) en (3) Bijstandsrichtlijn kunnen de EU lidstaten met een fiscaal bankgeheim weigeren om informatie uit te wisselen die berust bij banken,(39) nu zij niet verplicht zijn om ten behoeve van een andere lidstaat tegen hun nationale wetgeving in te gaan. Dit baat de eiser tot cassatie echter niet. De gegevens over de geheime rekeningen zijn kennelijk gelekt door derden die bij Van Lanschot toegang hadden tot die gegevens en zijn uiteindelijk in België in gerechtelijk beslag genomen.(40)

7.21. De internationale druk op landen met een fiscaal bankgeheim neemt toe, mede naar aanleiding van de (verontwaardiging over de) kredietcrisis en van diverse recente schandalen over belastingontduiking door vooral vermogende particulieren zoals de KB Lux-affaire (gestolen Luxemburgse bankgegevens die in handen van de Belgische justitie vielen), de litigieuze BZN-affaire, de Amerikaanse verdenking jegens en druk op de Zwitserse bank UBS ter zake van facilitering van belastingontduiking door Amerikanen, de recente Duits-Liechtensteinse affaire (een door de Duitse autoriteiten van een tipgever gekochte CD-ROM met gestolen rekeninggegevens van een Liechtensteinse bank) en momenteel een Duits-Zwitserse affaire (door de Duitse deelstaat NordRhein-Westfalen met toestemming van de Bondsregering van een tipgever gekochte gestolen rekeninggegevens van de Zwitserse bank Crédit Suisse) en een Frans/Zwitsers/Britse affaire (rekeninggegevens van de Zwitserse vestiging van de Britse bank HSBC die door een computerexpert gestolen zijn en in handen van de Franse autoriteiten zijn gevallen). Geheimhouding van bankgegevens tegenover fiscale autoriteiten lijkt zijn langste tijd gehad te hebben.(41) Op 1 juni 2004 is aan art. 26 van het OESO-Modelbelastingverdrag (de inlichtingenuitwisselingsbepaling) een nieuw lid 5 toegevoegd, waarin het bankgeheim niet meer als weigeringsgrond wordt erkend:(42)

"5. In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because the information is held by a bank, other financial institution, nominee or person acting in an agency or a fiduciary capacity or because it relates to ownership interests of a person."

7.22. De Commissie van de EU heeft op 2 februari 2009 een Richtlijn inzake administratieve bijstand tussen de lidstaten voorgesteld die in 2010 de huidige Bijstandsrichtlijn 1977 zou moeten vervangen.(43) Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft die vervanging echter nog niet plaatsgevonden.(44) Uit het persbericht bij het Commissievoorstel blijkt dat het voorstel mede bedoeld is om - in navolging van de OESO - het bankgeheim niet meer in de weg te laten staan aan de verplichting fiscaal relevante gegevens uit te wisselen:

"One of the main elements of the new draft Directive is to tackle the question of bank secrecy being invoked to refuse cross border co-operation. Based on the OECD Model Convention, the proposal contains a provision by which a requested Member State cannot refuse to supply information concerning a taxpayer of the requesting Member State solely because this information is held by a bank or other financial institution. As such, the proposal abolishes bank secrecy in the relations between tax authorities when a requesting Member State is assessing the tax situation of one of its resident taxpayers."

Art. 17(2) van de voorgestelde Richtlijn luidt als volgt:(45)

"In no case shall Article 16(2) and (4) be construed as permitting a requested authority of a Member State to decline to supply information concerning a person resident for tax purposes in the Member State of the requesting authority solely because this information is held by a bank, other financial institution, nominee or person acting in an agency or a fiduciary capacity or because it relates to ownership interests in a person."

7.23. Ook deze ontwikkelingen wijzen er niet op dat België of Nederland in casu in strijd met de geest of de ratio van de Bijstandsrichtlijn zou hebben gehandeld.(46)

7.24. Ik merk nog op dat een mogelijke onrechtmatige verkrijging van de gegevens door de Belgische autoriteiten niet in de weg hoeft te staan aan gebruik voor heffingsdoeleinden door de Nederlandse fiscus. Daarover nam ik in de conclusie voor HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat) reeds het volgende op:

"9.5. (...) Zelfs als het ontvangen materiaal onrechtmatig verkregen zou zijn in de andere Staat, sluit dat het Nederlandse gebruik ervan niet uit. In HR BNB 1992/306(47) overwoog uw derde kamer dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal in het belastingproces mag worden gebruikt - zowel voor de heffing als voor de beboeting - indien de onrechtmatigheid niet jegens de belastingplichtige is begaan (maar jegens een ander) of indien het materiaal door de fiscus ook rechtmatig gevorderd had kunnen worden, tenzij de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.(48) De eiser tot cassatie stelt kennelijk dat dat laatste geval zich voordoet, althans dat hem onmogelijk wordt gemaakt na te gaan of zulks het geval is. (...) De eiser tot cassatie voert aldus geen enkele grond aan die een vermoeden rechtvaardigt dat de Nederlandse autoriteiten de bankgegevens hebben verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat fiscaal gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Zijn positie verschilt mijns inziens niet relevant van die van de verdachte in de KB-Lux-strafzaak HR NJ 2007, 179,(49) en van die van de eiser tot cassatie in de KB-Lux-belasting- en boetezaak HR BNB 2008/159.(50) In de genoemde KB-Luxstrafzaak overwoog uw tweede kamer:

"3.6. Het gaat in deze zaak om bewijsmateriaal dat oorspronkelijk in Luxemburg door diefstal of verduistering is verkregen en vervolgens ter beschikking is gekomen van Belgische autoriteiten die een deel van het materiaal daarna op hun beurt aan Nederlandse autoriteiten hebben overgedragen.

3.7. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de voor het bewijs gebezigde (kopieën van) microfiches door de Belgische fiscale autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten zijn verstrekt op basis van art. 4 van de Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen. Het moet dan ook ervoor worden gehouden dat sprake was van een rechtsgeldige overdracht van documenten.

3.8. Het Hof heeft in zijn arrest melding gemaakt van het rapport van 27 juli 1999 van het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten te Brussel waarin - aldus het Hof - opmerkingen zijn gemaakt over het omgaan met een informant en vragen zijn gesteld over de wetenschap van de (Belgische) gerechtelijke politie aangaande de herkomst van de desbetreffende documenten. De klacht van het middel dat het Hof hier zijn onderzoeksplicht heeft miskend, mist feitelijke grondslag omdat het Hof de herkomst van het uit België afkomstige materiaal wel heeft onderzocht.

3.9. Het Hof heeft zoals hiervoor onder 3.5 weergegeven - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat niet is gebleken dat overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd. 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak, getuigt dan ook niet van een verkeerde rechtsopvatting. De desbetreffende klacht van het middel faalt dus."

In de genoemde KB-Lux-belasting- en boetezaak overwoog uw derde kamer:

"-3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelfde hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

-3.4.2. Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd."

De middelen van [A] waarop ik aldus reageerde, klaagden onder meer dat hij verplicht werd mee te werken aan informatiegaring zonder dat hij eerst kennis had kunnen nemen van des fiscus' uit België afkomstige startinformatie om de rechtmatigheid van dier verkrijgingswijze te kunnen beoordelen. U verwierp die middelen met toepassing van art. 81 RO.

7.25. (Ook) in casu is niet in geschil dat de startinformatie door de Belgische autoriteiten aan de Nederlandse autoriteiten is verstrekt op basis van art. 4 Bijstandsrichtlijn. Zonder duidelijke aanwijzingen van het tegendeel - die in casu geenszins naar voren zijn gebracht - moet het er in elk geval in kort geding voor gehouden worden dat de gegevensverstrekking rechtmatig was.

7.26. Middel 3 faalt dus bij gebrek aan belang. De vraag of het Hof van ambtswege onderzoek had moeten doen naar de juistheid van de door de eiser in dat middel ingenomen stellingen, behoeft daarom geen beantwoording. Evenmin bestaat enige aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU.

8. De wijze van inlichtingen vorderen; evenredigheid van een dwangsom (middel 4)

8.1. Het vierde middel stelt primair dat art. 47 juncto 49 AWR de Inspecteur niet de bevoegdheid gaf de eiser tot cassatie te dwingen om de gevraagde informatie te verstrekken in een specifieke, door de Inspecteur voorgeschreven schriftelijke vorm (de formulieren). Subsidiair stelt dit middel dat de arresten HR BNB 1992/69(51) en HR V-N 2006/9.3 / 9.4(52) in casu overeenkomstig moeten worden toegepast. In deze arresten oordeelde uw derde kamer, kort gezegd, dat de niet-naleving van de inlichtingenplicht ex art. 47 AWR van voldoende gewicht moet zijn om omkering van de bewijslast ex de artt. 25(3)(b) en 27e(b) AWR te rechtvaardigen. De eiser tot cassatie meent dat zo hij al in verzuim was, dat verzuim van onvoldoende gewicht was om hem met een rechterlijke dwangsom te dwingen om dezelfde informatie nogmaals, in een andere schriftelijke vorm, aan de Inspecteur te verstrekken.

8.2. Art. 47(1) AWR luidt als volgt (tekst 2007):

"Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen."

8.3. Art. 49(1) AWR bepaalt:

"De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur - en binnen een door de inspecteur te bepalen termijn."

8.4. Hieruit volgt dat het schriftelijk voldoen aan de informatieplicht ex art. 47 AWR niet per definitie vormvrij is voor de belastingplichtige. De parlementaire geschiedenis van de AWR vermeldt over art. 49 AWR onder meer het volgende:(53)

"De in deze nota opgenomen wijziging van de voorgestelde artikelen 49, eerste lid, en 55, eerste lid, ["desgevraagd schriftelijk" in art. 49 AWR en art. 55 AWR werd vervangen door: "mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur - "; PJW] houdt in dat voortaan de verschaffing van gegevens en inlichtingen mondeling, schriftelijk of op andere wijze - zulks ter keuze van de inspecteur - zal geschieden. De inspecteur is er evenwel toe gehouden, ingevolge de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in redelijkheid rekening te houden met de belangen van de justitiabelen.

(...)

Ik wees er al op dat de bescherming van de belangen van de justitiabelen wordt gewaarborgd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Overeenkomstig de vanouds bestaande jurisprudentie op het gebied van administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, dient de fiscus zijn bevoegdheden op redelijke wijze uit te oefenen. Dat wil zeggen dat de belastingdienst de belangen van de eiser tot cassatie in kwestie in redelijkheid moet laten meewegen. De nieuwe formulering betekent dus geenszins dat de belastingdienst, alleen lettend op eigen gemak, de betrokkenen op hoge kosten zou mogen jagen.

Onder omstandigheden zal de justitiabele zelfs een zekere omkering van de verhoudingen kunnen bewerkstelligen. Indien hij namelijk aannemelijk kan maken dat een bepaalde wijze van informatieverschaffing, bij voorbeeld schriftelijk, voor hem verhoudingsgewijs bezwaarlijk is en de redelijkheid ertoe leidt goed te vinden dat de gevraagde informatie op bij voorbeeld tape of schijf wordt verstrekt, zal hij van de inspecteur kunnen vergen dat die zich hieraan conformeert."

8.5. De literatuur concludeert uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van uw derde kamer dat de fiscus niet de belastingplichtige op onevenredig hoge kosten behoort te jagen en dat art. 49 AWR niet bedoeld kan zijn om een gehele boekhouding te doen ombouwen, maar dat de inspecteur wel kan verlangen dat de belastingplichtige uit de gegevens waarover hij reeds beschikt een overzicht of een specificatie opstelt.(54)

8.6. Indien een belastingplichtige desgevorderd weigert om informatie te verstrekken, dan moet volgens HR BNB 1993/279 worden aangenomen dat hij niet aan zijn wettelijke plicht heeft voldaan:(55)

"3.2. De in 3.1 weergegeven brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur daarin van eiser tot cassatie in verband met de belastingheffing te zijnen aanzien over de jaren 1985 tot en met 1988 heeft gevorderd bij het afgesproken onderhoud ter inspectie inzage te verstrekken van giro- en bankafschriften, spaarboekjes e.d., die betrekking hebben op vermelde jaren. In zijn vertoogschrift voor het Hof heeft de Inspecteur zich voor zijn standpunt omtrent de verdeling van de bewijslast mede op deze brief beroepen. In `s Hofs uitspraak is voorts vermeld dat de Inspecteur heeft gesteld dat eiser tot cassatie de gevraagde afschriften van twee bankrekeningen ter inspectie niet heeft getoond. Uit een en ander kan niet anders volgen dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de inspecteur heeft gesteld dat hij in verband met de belastingheffing voor het onderwerpelijke jaar van eiser tot cassatie de verstrekking van bepaalde boeken en bescheiden ter inzage heeft gevorderd en dat aan deze vordering niet binnen de daarvoor gestelde termijn is voldaan. (...)"

In gelijke zin oordeelde u in HR BNB 2002/136,(56) uit welk arrest ook volgt dat het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken op zichzelf niet leidt tot omkering van de bewijslast:

"3.3. (...) Naar het Hof als juist heeft aanvaard, heeft in werkelijkheid eiser tot cassatie steeds op eigen naam en voor eigen rekening gehandeld. Daardoor was het in feite onmogelijk de door de Inspecteur gevraagde inlichting te geven omtrent de identiteit van de huisdealer dan wel opdrachtgever. Op zichzelf leidt het niet verstrekken van inlichtingen waarover de belastingplichtige niet beschikt en niet kan beschikken, niet tot de zogenoemde omkering van de bewijslast. De onder 3.1 vermelde brief en 's Hofs vaststelling dat eiser tot cassatie diverse keren tegenover ambtenaren van de Inspecteur heeft verklaard - en zulks tot aan de indiening van het beroepschrift heeft volgehouden - dat de softdrugs niet op zijn naam en voor zijn rekening zijn verkocht, gevoegd bij de omstandigheid dat in werkelijkheid eiser tot cassatie steeds op eigen naam en voor eigen rekening heeft gehandeld, laten evenwel geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur tot zijn vraagstelling is gekomen op grond van eerder desgevraagd door eiser tot cassatie verstrekte inlichtingen omtrent de gang van zaken bij de omzet van softdrugs, die onjuist waren en waarvan eiser tot cassatie de onjuistheid besefte. (...) Door aldus desgevraagd opzettelijk onjuiste informatie omtrent de gang van zaken bij de omzet van softdrugs te verstrekken, heeft eiser tot cassatie niet voldaan aan de op hem ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen rustende informatieplicht. Het opzettelijke verstrekken van onjuiste inlichtingen moet immers op één lijn worden gesteld met een weigering de gevraagde inlichtingen te verstrekken."

8.7. Op het niet-nakomen van de verplichtingen van de artt. 47 AWR juncto 49 AWR staan twee repressieve en retrospectieve sancties en één prospectieve sanctie. Op grond van de art. 25(3)(b) en 27e(b) AWR wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard (de Inspecteur resp. de rechter verklaart het bezwaar resp. het beroep ongegrond, tenzij de belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de aanslag resp. de uitspraak op bezwaar onjuist is). De eiser tot cassatie merkt terecht op (zie 8.1) dat deze tamelijk draconische sanctie slechts geactiveerd wordt indien het verzuim daarvoor voldoende ernstig is.(57) Het niet-voldoen aan de fiscale meewerkverplichtingen levert voorts ex de artt. 68 en 69 AWR een strafbaar feit op.(58) Uit het meermalen genoemde recente precedent [A]/Staat blijkt voorts dat de prospectieve sanctie van een civielrechtelijk bevel onder dwangsom mogelijk is.

8.8. In casu vroeg de fiscus de eiser tot cassatie om een bevestigende of ontkennende verklaring inzake houderschap van buitenlandse bankrekening(en) en in het geval van een bevestigende verklaring, om een specificatie van het verloop van die rekening(en), een en ander volgens een bepaald format (twee formulieren). Mede gezien de omstandigheid dat de fiscus wellicht duizenden belanghebbenden moest benaderen met dezelfde vragen, had deze er een redelijk belang bij een uniforme vragenbrief te gebruiken. Niet gesteld of gebleken is dat het voor de eiser tot cassatie significant bezwaarlijker was om de gebruikte formulieren in te vullen dan om (exact) dezelfde gegevens op geheel eigen vormvrije doch schriftelijke wijze aan de fiscus te verstrekken. Niet valt in te zien dat de fiscus niet bevoegd zou zijn de gebruikte vorm te gebruiken of daarmee de eiser tot cassatie onevenredig zou belasten. Het primaire deel van dit middel faalt daarom.

8.9. Bezien in het licht van het moeizame verloop van de communicatie tussen de eiser en de fiscus (zie 2.2 - 2.7 hierboven) en van de omstandigheid dat de fiscus, zoals boven bleek, zijn startinformatie niet aan de eiser hoefde over te leggen, zijn de brieven waarmee de eiser stelt (reeds) aan zijn wettelijke informatieverstrekkingsplicht te hebben voldaan (zie 2.2 en 2.3 hierboven) ontwijkende teksten die niet beantwoorden aan de door de fiscus gestelde gerichte vragen en waarmee de fiscus geen genoegen hoefde nemen. Het is dan ook niet onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld (r.o. 6) dat de eiser tot cassatie met zijn algemene en vage ontkenning niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan. Het vragenformulier van de fiscus kon op eenvoudige wijze in ontkennende zin ingevuld en ondertekend worden, hetgeen de eiser tot cassatie een dag na het vonnis van de voorzieningenrechter ook alsnog heeft gedaan (zie 3.4).

8.10. Ook het subsidiaire betoog dat het opleggen van een rechterlijke dwangsom een onevenredig en daarmee niet-toelaatbaar middel zou zijn om de informatieverstrekking af te dwingen, faalt mijns inziens. De beoordeling van de verhouding tussen effectiviteit en belasting van een dwangsom is - behoudens onbegrijpelijkheid - voorbehouden aan de feitenrechter.(59) Met de ontwijkende brieven had de eiser tot cassatie niet aan zijn informatieverstrekkingplicht voldaan; hij volhardde in onrechtmatige weigering en de fiscus had, zoals boven bleek, geen andere effectieve middelen dan een dwangsom om daadwerkelijke verstrekking van de gevraagde gegevens te bewerkstelligen. De gevraagde gegevens waren evident van belang voor de belastingheffing, met name voor de beslissing om al dan niet navorderingsaanslagen op te leggen en zo ja, tot welk bedrag en met welke boete. De eiser kon eenvoudig aan zijn plicht voldoen en verbeuring van de dwangsom voorkomen ook indien des fiscus' startinformatie onjuist zou zijn en hij geen bankrekening zou hebben gehad, nl. door het verklaringsformulier in ontkennende zin in te vullen en te ondertekenen, hetgeen hij ook alsnog gedaan heeft een dag na het vonnis van de voorzieningenrechter.

8.11. Middel 4 faalt daarom.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 HR 18 september 2009, nr. 08/01490, na conclusie Wattel ([A]/ Staat der Nederlanden), LJN: BI5906, NJ 2009, 566, met noot Zwemmer, BNB 2010, 21, met noot Van Eijsden, NTFR 2009, 2048, met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/48.6.

2 Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/EEG), PB L 336, blz. 15-20, zoals gewijzigd door de richtlijnen van 6 december 1979 (79/1070/EEG), PB L 331, blz. 8-9, en van 25 februari 1992 (92/12/EEG), aangevuld met de aanpassingen in verband met de toetreding van nieuwe lidstaten en, laatstelijk, de richtlijnen van 7 oktober 2003 (2003/93/EG), PB L 264, blz. 23-24, 21 april 2004 (2004/56/EG), PB L 127, blz. 70-72, en 16 november 2004 (2004/106/EG), PB L 359, blz. 30-31, inzake de verbetering en modernisering van de procedures, met name ten aanzien van gelijktijdige boekenonderzoeken, een versoepeling van de geheimhoudingsclausule en een verplichting tot bijstand bij de notificatie van fiscale akten en beschikkingen van andere staten. De Commissie van de EU heeft op 2 februari 2009 een nieuwe Richlijn inzake administratieve bijstand tussen de lidstaten voorgesteld die met ingang van 2010 de huidige Bijstandsrichtlijn zou moeten vervangen: COM (2009)29, CNS 2009/004, H&I 2009/4.4, met noot Weber. Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft die vervanging echter nog niet plaatsgevonden. Voor de stand van zaken in het wetgevingstraject volgens de website van de Commissie zie: http://ec.europa.eu/prelex/detail_dossier_real.cfm?CL=en&DosId=197887.#403289.

3 Er is ook een Invorderingsbijstandsrichtlijn: Richtlijn van de Raad van 26 mei 2008 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere maatregelen (2008/55/EG), PB L 150, blz. 28-38. De Commissie van de EU heeft op 2 februari 2009 ook een nieuwe Invorderingsbijstandsrichtlijn voorgesteld (COM (2009)28); inmiddels heeft Raad op 16 maart 2010 deze richtlijn wèl al aangenomen, zie: http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/113378.pdf. Voor de richtlijntekst zie: http://register.consilium.europa.eu/pdf/en/10/st05/st05567.en10.pdf. Uit art. 39 van de richtlijn blijkt dat Richtlijn 2008/55/EG per 1 januari 2012 door de nieuwe Invorderingsbijstandsrichtlijn zal worden vervangen, zie ook de preambule, overweging 4.

4 Productie 2 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

5 Productie 3 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

6 Productie 4 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

7 Productie 5 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

8 Productie 6 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

9 Productie 7 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

10 Productie 8 van de Staat in eerste aanleg, zie dossierstuk nr. 2 in het procesdossier van de Staat.

11 Rb. Middelburg 20 november 2007, nr. 59933 / KG ZA 07-177, LJN: BC7169, < www.rechtspraak.nl >.

12 Productie 11 van de Staat in hoger beroep, zie dossierstuk nr. 8 in het procesdossier van de Staat.

13 Gerechtshof `s-Gravenhage 21 oktober 2008, nr. 07/1546, LJN: BH0371, < www.rechtspraak.nl >.

14 HR 18 september 2009, nr. 08/01490, na conclusie Wattel ([A]/De Staat der Nederlanden), LJN: BI5906, NJ 2009, 566, met noot Zwemmer, BNB 2010, 21, met noot Van Eijsden, NTFR 2009, 2048, met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/48.6.

15 In beide zaken werden/worden de eisers tot cassatie bijgestaan door dezelfde advocaat.

16 Uitstelverzoek d.d. 16 september 2009. Het gevraagde uitstel is namens uw voorzitter op 17 september 2009 verleend.

17 HR 18 september 2009, nr. 08/01490, na conclusie Wattel ([A]/De Staat der Nederlanden), LJN: BI5906, NJ 2009, 566, met noot Zwemmer, BNB 2010, 21, met noot Van Eijsden, GST 2010, 5, met noot Huisman, NTFR 2009, 2048, met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/48.6.

18 Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 15 (Advies Raad van State), blz. 4 e.v.

19 PJW: punt 2 van het advies luidt, voor zover hier van belang, als volgt (t.a.p., blz. 4):

"2. Informatieverplichtingen ten aanzien van de belastingplicht van derden (...)

In het gesloten stelsel van rechtsbescherming van de AWR is niet voorzien in de mogelijkheid om bestuursdwang toe te passen of een last onder dwangsom op te leggen. De belastingdienst heeft als enige prikkel tegen de administratieplichtige om aan de informatieverplichting ten aanzien van derden te voldoen de procedure die leidt tot het opleggen van een strafrechtelijke sanctie of de mogelijkheid een civiele procedure aanhangig te maken tot de nakoming van de informatieverplichting, met een dwangsom. Beide procedures zijn belastend voor de administratieplichtige. Het is voor hem van belang dat hij, voordat een dergelijke procedure wordt ingezet, een bestuurlijk rechtsoordeel kan vragen dat in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking wordt gegeven. Daartoe kan de informatiebeschikking dienen, indien deze tot de belastingheffing van derden is uitgebreid. Het in deze gevallen nemen van een zodanige informatiebeschikking is ook voor de belastingdienst van belang, omdat zowel de strafprocedure als de civielrechtelijke procedure in belangrijke mate worden vereenvoudigd indien in rechte vaststaat door een onherroepelijke informatiebeschikking, dat de administratieplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. De Raad adviseert op grond van het vorenstaande de informatiebeschikking uit te breiden tot de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden, en een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als voorwaarde te stellen voordat tot strafvervolging mag worden overgegaan uit hoofde van het niet of niet volledig voldoen aan de informatieverplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden, of een civielrechtelijke procedure tot de nakoming van de informatieverplichting met een dwangsom aanhangig mag worden gemaakt."

20 "In het vierde lid wordt "een procedure te starten" vervangen door: een procedure aanhangig te maken." Kamerstukken II 2009/10, 30 645, nr. 16 (Derde Nota van Wijziging), blz. 1.

21 Ingeval van een boetebschikking bestaat reeds recht om gehoord te worden en om het boetedossier in te zien vóór oplegging van de boete: art. 67k en 67m AWR (oud), zie thans art. 5:49 en 5:53 Awb.

22 Zie schriftelijke toelichting van de Staat, onderdeel 4.11.

23 "... zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht ..."; zie onder meer HR 9 september 1992, nr. 27 399, LJN: ZC5051, BNB 1992/366 en BNB 1992/367, met noot Den Boer, V-N 1992/2839; HR 12 maart 1997, nr. 30 478, na conclusie Van den Berge, LJN: ZC6589, BNB 1997/146, met noot Wattel, V-N 1997/1293.

24 De Staat vermeldt in zijn schriftelijke toelichting (blz. 9) dat de verstrekkende lidstaat België is. Uit de pleitaantekeningen van de advocaat van de eiser tot cassatie van 22 september 2008, par. 135-137, blijkt dat ook hij daarvan uitgaat (stuk nr. 10 procesdossier Staat). In mijn conclusie in de genoemde zaak [A]/Staat vermeld ik dat de Belgische autoriteiten spontaan fotokopieën hebben verstrekt van bestanden uit de administratie van Van Lanschot Bankiers ter zake van Nederlandse ingezetenen met een bankrekening bij de Luxemburgse vestiging van die bank (onderdeel 1.1). Na de ontvangst van deze gegevens is de Nederlandse Belastingdienst het Project Bank Zonder Naam begonnen, naar aanleiding waarvan onder anderen de eiser tot cassatie op de voet van art. 47 AWR is verzocht gegevens te verstrekken (zie de kort-gedingdagvaarding van 26 oktober 2007 en het draaiboek BZN, dossierstukken nrs 1 en 2, productie 1, in het procesdossier van de Staat). In het vervolg duid ik 'de onbekende lidstaat X' aan als België.

25 Zie in het bijzonder de onderdelen 3.25, 3.34 en 3.35 van de cassatiedagvaarding.

26 In cassatie betoogt hij dat het Hof dit ambtshalve had moeten onderzoeken; middel 3 richt zich dan ook niet tegen een specifieke overweging van het Hof.

27 Grief 4 luidt voluit: "De voorzieningenrechter heeft ten onrechte niet vastgesteld dat onderzocht had moeten worden dat de informatie naar aanleiding waarvan de Belastingdienst een onderzoek ter zake van [eiser] heeft gestart al dan niet op een onrechtmatige wijze was verkregen, die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid verwacht mag worden dat dit gebruik ontoelaatbaar moet worden geacht en dat een kort geding zich niet voor een dergelijk onderzoek leent" (spoedappèldagvaarding blz. 10, dossierstuk nr. 10 in het procesdossier van de Staat).

28 Dossierstuk nr. 10 in het procesdossier van de Staat.

29 HvJ EU 7 juni 2007, C-222/05 (Van der Weerd e.a.), na conclusie Poiares Maduro, Jur. 2007, I-4233, NJ 2007, 391, met noot Mok. Zie met name r.o. 28 - 31.

30 Richtlijn 93/13/EEG inzake oneerlijke bedingen in consumentenovereenkomsten en Richtlijn 87/102/EEG inzake consumentenkrediet; PB L 95 (21/04/1993), blz. 29-34 en PB L 42 (12/02/1987), blz. 48-53.

31 Zie HvJ EU 27 juni 2000, C-240 t/m 244/98 (Océano Grupo Editorial), na conclusie Saggio, Jur. 2000, blz. I-4941, HvJ EU 21 november 2002, C-473/00 (Cofidis), na conclusie Tizzano, Jur. 2002, blz. I-10875, HvJ EU 26 oktober 2006, C-168/05 (Mostaza Claro), na conclusie Tizanno, Jur. 2006, blz. I-10421, en HvJ EU 4 oktober 2007, C-429/05 (Rampion en Godard), na conclusie Mengozzi, Jur. 2007, blz. I-8017.

32 U zie over aanvulling van ambtswege van EG-rechtsgronden in het burgerlijke recht: A.S. Hartkamp, Ambtshalve aanvulling van rechtsgronden naar Europees recht en naar Nederlands recht (rede Nijmegen), Kluwer, Deventer 2007.

33 F.B. Bakels, A. Hammerstein & E.M. Wesseling-van Gent vermelden dat de literatuur verdeeld is over de vraag of aanvulling van gronden in verband met regels van openbare orde ook buiten het door de grieven ontsloten strijdgebied aangewezen is, zie Asser Procesrecht, Hoger Beroep (deel 4), Kluwer, Deventer 2009, blz. 156 en voetnoot 3, en zie voorts blz. 153. Ik laat dat punt hier rusten.

34 Zie onder meer HR 21 december 2001, R00/032HR, na conclusie Hartkamp, LJN: AD3997, NJ 2004, 34, met noot Asser en HR 17 oktober 2003, R02/069HR, na conclusie Keus, LJN: AI0358, NJ 2004, 39.

35 U vergelijke r.o. 3.3.2. van uw arrest HR 11 september 2009, 07/11611, na conclusie Wuisman, LJN: BI7145, RvdW 2009, 997, betreffende EG-Beschikking 2000/766/EG inzake beschermingsmaatregelen ten aanzien van overdraagbare spongiforme encefalopathieën en het vervoederen van dierlijke eiwitten:

"Tegen deze onderdelen voert de Staat terecht aan dat zij gebaseerd zijn op stellingen die Cagemax in de feitelijke instanties niet heeft betrokken, en dat die stellingen niet voor het eerst in cassatie kunnen worden aangevoerd. (...).

Cagemax heeft dit betoog onweersproken gelaten, en uit het processueel debat, zoals weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.4 tot en met 3.5.1 blijkt dat het hof, indien het de thans naar voren gebrachte stellingen zou hebben onderzocht, buiten de grenzen van de rechtsstrijd van partijen zou zijn getreden. In de onderhavige zaak is geen sprake van een communautair belang van zo fundamenteel gewicht en in een zodanig concrete mate, dat het hof ambtshalve ertoe had moeten overgaan om ter behartiging van dat belang communautair recht toe te passen."

36 Ik kan dit betoog (zie de cassatiedagvaarding, p. 11 en 12, met name onderdeel 3.23) niet helemaal volgen: België had de gegevens immers al vóórdat België iets aan Nederland gaf, dus het ontbreken van consultatie van Luxemburg over het doorgeven aan Nederland kan mijns inziens niet de verkrijging door België, maar hoogstens die door Nederland vitiëren[0].

37 Artt. 10 en 11 van Richtlijn 2003/48/EG inzake belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, van 3 juni 2003, PB L 157, blz. 38 - 48.

38 Zie onderdeel 9.4 van mijn conclusie voor HR 18 september 2009, nr. 08/01490 ([A]/Staat), LJN: BI5906, NJ 2009, 566, met noot Zwemmer, BNB 2010, 21, met noot Van Eijsden, GST 2010, 5, met noot Huisman, NTFR 2009, 2048, met noot Van der Voort Maarschalk, V-N 2009/48.6.

39 Zie A.C.M. Schenk-Geers, Internationale fiscale gegevensuitwisseling en de rechtsbescherming van de belastingplichtige, FM 120, Kluwer, Deventer 2007, blz. 185 (zie voor een bespreking no. 236 van de Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap), en L.M.J. Sangster, Internationale fiscale gegevensuitwisseling, FED fiscale brochures div., Kluwer, Deventer 2009, blz. 51.

40 In mijn conclusie voor HR NJ 2009, 566 ([A]/ Staat), vermeldde ik reeds dat de gegevens in beslag zijn genomen door het Belgische gerecht en mogelijk verband houden met een poging tot afpersing van Van Lanschot Bankiers (onderdeel 1.1).

41 Zie hierover G.H. Sjobbema, 'Het einde van het bankgeheim nabij?', Ars Aequi januari 2010, blz. 11 e.v., P. Kavelaars. 'Het bankgeheim: enkele ontwikkelingen', NTFR 2009/1528 en R.E.C.M. Niessen, 'Naar het einde van het fiscaal bankgeheim?', NTFR 2009/576.

42 België, Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland hebben echter bij de totstandkoming van lid 5 een voorbehoud gemaakt. België beroept zich blijkens het op 23 juni 2009 getekende Protocol over gegevensuitwisseling bij het belastingverdrag Nederland-België tegenover Nederland niet langer op het bankgeheim, V-N 2009/38.16.

43 COM (2009) 29, gepubliceerd in H&I 2009/4.4, met commentaar Weber. Zie het Persbericht IP/09/201 op: http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/09/201&format=HTML&aged=0&language=en&guiLanguage=en.

44 Het persbericht van de beraadslaging van de Raad van 10 november 2009 vermeldt dienaangaande het volgende: "It reached agreement on the text, whilst noting political reservations by the Austrian and Luxembourg delegations and the need for further work on automatic exchange of information. It asked the Permanent Representatives Committee to re-discuss these issues so that a final position can be taken at the Council meeting on 2 December", zie: PRES/09/319 te raadplegen op: http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=PRES/09/319&format=HTML&aged=0&lg=en&guiLanguage=en. Bij mijn weten heeft de Raad echter nog niet een definitief standpunt ingenomen, zie: http://ec.europa.eu/prelex/detail_dossier_real.cfm?CL=en&DosId=197887.

45 Conceptrichtlijn van 2 februari 2009 COM(2009) 29 final, H&I 2009/4.4, met noot Weber, ook te raadplegen op: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2009:0029:FIN:EN:PDF.

46 A.C.M. Schenk-Geers, t.a.p., blz. 189, denkt daarover kennelijk anders in de context van art. 26 OESO-Modelverdrag, maar zonder verwijzing naar juridische gronden: "De erkenning van soevereiniteit van de eigen wetgeving van de verstrekkende staat brengt mijns inziens overigens ook met zich mee dat staten zich moeten onthouden van het gebruiken van inlichtingen waarvoor hun verdragspartners zich op het soevereiniteitsargument beroepen."

47 HR 1 juli 1992, nr. 26 331, na conclusie Verburg, LJN: ZC5028, BNB 1992/306, met noot Den Boer, NJ 1994, 621, V-N1992/2000, FED 1992/2742, met noot Pront-Van Bommel.

48 Zie voor voorbeelden: HR 9 september 1992, nr. 27 399, BNB 1992/366 en BNB 1992/367, met noot Den Boer,

V-N 1992/2839; HR 12 maart 1997, nr. 30 478, na conclusie Van den Berge, BNB 1997/146, met

noot Wattel, V-N 1997/1293.

49 Voetnoot in origineel: HR 14 november 2006, nr. 02324/05, na conclusie Wortel, V-N 2007/2.3, NJ 2007, 179, met noot Buruma.

50 Voetnoot in origineel: HR 21 maart 2008, nr. 43 050, na conclusie Wattel, BNB 2008/159, met noot Albert, V-N 2008/16.5.

51 HR 11 december 1991, 27 649, LJN: ZC4822, BNB 1992/69.

52 HR 27 januari 2006, 39 104, na conclusie Wattel, LJN: AR6478, V-N 2006/9.3, BNB 2006/191, met noot De Bont en HR 27 januari 2006, 39 105, LJN: AR6513, V-N 2006/9.4, NTFR 2006/216, met noot Hamer.

53 Kamerstukken II 1991-92, 21 287 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen), nr. 9 (Tweede Nota van Wijziging), blz. 7 en 8.

54 Zie M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 2e druk, Kluwer, Deventer 2007, blz. 272, J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 489-490 en 505, en W.E.C.A. Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 3e druk, FED fiscale studieserie nr. 25, Deventer 2001, blz. 25.

55 HR 13 juli 1993, nr. 29 188, LJN: ZC5406, BNB 1993/279. Feteris leidt uit dit arrest af dat de inspecteur mag verlangen dat de belastingplichtige die zijn bankafschriften niet heeft bewaard, gegevens daarover bij de bank opvraagt, zie: M.W.C. Feteris, t.a.p., blz. 272 en Valkenburg leidt uit dit arrest af dat in het algemeen een duidelijke brief is vereist om aan de informatieplicht op basis van art. 47 AWR juncto art. 49 AWR te voldoen, zie: W.E.C.A. Valkenburg, t.a.p., blz. 25.

56 HR 25 januari 2002, nr. 36 063, LJN: AD8475, BNB 2002/136, met noot Feteris, NTFR 2002, 175, met noot Van Nispen tot Sevenaer, JB 2002, 44, met noot R.M.P.G.N.-C., V-N 2002/7.5.

57 Zie voetnoot 47 en 48.

58 Zie over deze sancties nader onderdeel 5 van de conclusie voor HR NJ 2009, 566 ([A]/Staat).

59 Zie onder meer HR 19 februari 1993, nr. 14 917, na conclusie Mok, LJN: ZC0872, NJ 1993, 624, met noot AHJS, r.o. 3.4.

Civielrechtelijke procedure inzake informatieverplichting belastingplichtige en dwangsom

Conclusie