Conclusie
HR nr. 09/01197
Hof nr. 07/00347
Rb nr. AWB 06/2306
Derde kamer (A)
Motorrijtuigenbelasting 1998-2000
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
H.M. Brouwer
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elk van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting met boetes.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende was in de periode 1997 tot en met 2000 werkzaam als taxichauffeur. Tezamen met anderen exploiteerde hij een taxibedrijf onder de naam V.O.F. Taxi 77. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een personenauto, merk Toyota, type Camry 2.2 GLi, met kenteken SH-RT-66 (hierna: de auto). Belanghebbende stond in genoemde periode als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. Op 6 oktober 2003 is vanwege de belastingdienst, kantoor Amsterdam, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) over de periode 13 oktober 1997 tot en met 12 oktober 2000. Tevens is onderzocht of de constateringen ten aanzien van de bpm directe gevolgen hadden voor de heffing van inkomstenbelasting, omzetbelasting, premie voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (Waz) en de premie Ziekenfondswet (Zfw) in verband met het aan te geven privégebruik van de auto. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt dat bij brief van 31 oktober 2003 aan belanghebbende is verzonden.
2.4. De Inspecteur(1) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de vrijstelling van mrb derhalve ten onrechte is verleend.
2.5. Met dagtekening 22 december 2003 heeft hij over de tijdvakken 1 januari 1998 tot en met 12 oktober 1998, 13 oktober 1998 tot en met 12 oktober 1999 en 13 oktober 1999 tot en met 12 oktober 2000 drie naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van € 911, € 1.170 en € 1.176. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft hij verzuimboetes opgelegd van € 911, € 1.170 en € 1.176 (zijnde 100% van de nageheven belasting).(2)
2.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij uitspraken van 10 februari 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar wat betreft de naheffingsaanslagen afgewezen en de boetes verminderd tot 50% van de nageheven belasting (€ 455, € 585 en € 588). De Inspecteur heeft aangegeven de boetes te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(3)
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem (de Rechtbank).
3.2. Bij uitspraken van 31 mei 2007, nr. 06/2306, LJN: BJ2883 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslagen gehandhaafd en, in verband met een overschrijding van de redelijke termijn, de boetes verminderd met 40% van de (na bezwaar) vastgestelde bedragen (tot respectievelijk € 273, € 351 en € 352).
3.3. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (het Hof).
3.4. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen en de boetes terecht zijn opgelegd (punt 3.1 van de uitspraak).
3.6. Het Hof oordeelde dat nu de naheffingsaanslagen betrekking hebben op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 mag naheffen, de naheffingsaanslagen alsmede de boetes dienen te worden vernietigd. Het overwoog daartoe als volgt:
"Partijen zijn het erover eens dat 6 oktober 2003, de datum waarop het boekenonderzoek is aangevangen, als datum van eerste constatering als bedoeld in artikel 76, eerste lid, van de Wet moet(...) worden aangemerkt dat mogelijk ten onrechte de taxivrijstelling zou zijn verleend. In dat geval schrijft het tweede lid van artikel 76 van Pro de Wet voor, dat de Inspecteur uitsluitend de motorrijtuigenbelasting kan naheffen die verschuldigd is over het tijdvak waarin 6 oktober 2003 valt en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden.
Nu de naheffingsaanslagen betrekking hebben op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van Pro de Wet mag naheffen en belanghebbende hierover klaagt, dienen deze naheffingsaanslagen en daarmee de opgelegde boetes, te worden vernietigd. Dit oordeel vindt steun in de onder 4.4 genoemde wetswijziging per 1 oktober 2008 en wetsgeschiedenis daarbij(4), waaruit - naar het oordeel van het Hof - kan worden afgeleid dat de wetgever kennelijk een wetswijziging noodzakelijk achtte om naheffing in gevallen als de onderhavige mogelijk te maken."
3.7. Bij uitspraak van 18 februari 2009, nr. 07/00347, LJN: BH5051, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen en de boetes vernietigd.
4. Het geding in cassatie
4.1. De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat twee cassatiemiddelen.
4.1.1. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 20 van Pro de Awr, doordat het Hof heeft beslist dat artikel 76 van Pro de Wet mrb voorziet in een specifieke regeling voor het naheffen van mrb in gevallen waarin een vrijstelling ten onrechte is toegepast en (kennelijk) dat om die reden artikel 20 van Pro de Awr niet van toepassing is, zulks ten onrechte.
4.1.2. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 76, tweede lid, en 77 van de Wet mrb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor het bepalen van het naheffingstijdvak bepalend is het moment van constatering van het tot naheffing aanleiding gevende feit en dat mitsdien de inspecteur slechts kan naheffen over het tijdvak waarin 6 oktober 2003 valt en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden, zulks evenwel ten onrechte.
4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van de middelen
5.1. Naheffingstermijn
5.1.2. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen zien, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van een niet terechte toepassing van de vrijstelling in bewijsnood verkeert.
5.1.3. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het jaar waarin de belastingschuld is ontstaan, na te heffen. De naheffingsaanlagen zijn opgelegd met dagtekening 22 december 2003. De tijdvakken waarover is nageheven (waarvan het eerste aanvangt op 1 januari 1998) vallen alle binnen de termijn waarin op grond van artikel 20, lid 3, van de Awr kan worden nageheven.
5.1.4. Het eerste middel slaagt derhalve.
5.2. Constatering van het tot naheffing leidende feit
5.2.1. Nu het eerste middel slaagt, behoeft het tweede middel, dat de toepassing van artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 betreft, geen behandeling. Voor het geval de Hoge Raad over het eerste cassatiemiddel anders denkt dan ik en van oordeel is dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 van toepassing is op de naheffing, ga ik hier toch op in.
5.2.2. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 aldus moet worden uitgelegd dat de constatering van het feit dat ten onrechte vrijstelling is verleend in de zin van die bepaling de waarneming van de Inspecteur bij het boekenonderzoek in 2003 is.
5.2.3. Het middel kan niet tot cassatie leiden omdat 's Hofs uitleg van genoemd wetsartikel op dit punt juist is. Ik verwijs naar hetgeen ik dienaangaande in de punten 5.5 tot en met 5.8 van de bijlage heb uiteengezet.
5.3. Verwijzing
Nu het eerste middel slaagt, dient de zaak te worden verwezen om het geschilpunt te laten beslechten of belanghebbende de auto gedurende de naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer heeft gebruikt.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
2 Aan belanghebbende zijn eveneens navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, premie Waz en premie Zfw met boetes opgelegd. Met betrekking tot deze aanslagen heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld (zaaknummer 09/01420). Aan V.O.F. Taxi 77 is een aanslag in de omzetbelasting opgelegd. Die aanslag is onderwerp van geschil in de zaak met nummer 09/01419.
3 Zie de uitspraak op bezwaar.
4 MvH: deze wetswijziging en wetsgeschiedenis heb ik in punt 3.13 en 3.14 van de bijlage opgenomen.