Conclusie
Nr. 09/00748
Mr. Niessen
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 2005
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X2 Beheer B.V.
14 januari 2010
1. Inleiding
1.1 X2 Beheer B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te Z, heeft een verzoek ingediend tot toepassing van het tonnageregime als bedoeld in artikel 3.22, lid 2, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) met ingang van 1 januari 2005, in verband met de exploitatie van een zeeschip. De Inspecteur(1) heeft op dit verzoek afwijzend beslist bij beschikking met dagtekening 3 maart 2006.
1.2 De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking afgewezen. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard(2).
1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Belanghebbende en de Inspecteur hebben voor het Hof schriftelijk verklaard dat dezelfde argumenten naar voren zullen worden gebracht als in de zaak met kenmerk 08/00014(3) en dat zij prijs stellen op een afdoening zonder verdere wisseling van stukken en onder verwijzing naar de argumenten die zij in de zaak met kenmerk 08/00014 naar voren hebben gebracht. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en de beschikking van de Inspecteur vernietigd en het verzoek tot toepassing van het tonnageregime toegewezen(4).
1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het geschil betreft de vraag of sprake is van de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee. Is het schip hiervoor bestemd, dan wel is het bestemd voor de pleziervaart? Tevens is aan de orde de vraag of het schip door belanghebbende wordt geëxploiteerd voor de toepassing van artikel 3.22 Wet IB 2001.
1.6 Heden concludeer ik ook in de zaak met nr. 09/00759(5), die eveneens handelt over de vraag of sprake is van de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee. In die zaak is tevens aan de orde de vraag of het verzoek om toepassing van het tonnageregime tijdig is gedaan.
2. Feiten
2.1 Aan de uitspraak van het Hof ontleen ik de volgende feiten. Voor de volledige weergave van de feiten verwijs ik naar de onder 1.3 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende had sinds haar oprichting op 31 maart 2005 een belang van 33 1/3% in G V.O.F (hierna: de VOF). De overige 66 2/3% werd door de fiscale eenheid X1 Holding B.V. gehouden. Per 1 januari 2007 is belanghebbende uit de VOF getreden.
2.3 X1 Holding B.V. vormde in 2005 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met vier 100% dochtermaatschappijen, waaronder E B.V.
2.4 In 2002 heeft de VOF de eigendom verkregen van het schip 'J'. Het schip is omgebouwd en de naam is gewijzigd in 'F'. Op 5 juni 2005 is de F in de vaart genomen.
2.5 Volgens een commissieovereenkomst die de VOF heeft gesloten met E B.V., getekend op 31 oktober 2005, houdt de VOF zich bezig met strategisch beleid, het investeren in en onderhouden van de F en het beheer van de F. De commerciële exploitatie van de F is uitbesteed aan E B.V.
2.6 In verband met de exploitatie van de F heeft belanghebbende op 17 oktober 2005 een verzoek ingediend tot toepassing van de regeling winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22 Wet IB 2001 juncto artikel 8, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969), met ingang van 1 januari 2005.
2.7 De F is een zeewaardig schip en heeft een lengte van bijna 63 meter en een breedte van ruim 12 meter. Het schip beschikt over 13 hutten/suites en kan 28 passagiers herbergen. De F heeft op het 'main deck' onder andere een 18-persoonsjacuzzi met glazen bodem en een barbecuegebied. Voorts is er een 'main saloon' met een tafel voor 22 personen in het eetdeel. Het schip herbergt verder onder meer een beauty saloon, bars, een fitnessruimte, een massageruimte en een sauna.
2.8 Voor elke reis met het schip is ongeveer twee weken voorbereiding nodig. Deze voorbereiding bestaat uit het verzamelen en invliegen van de vereiste producten, zoals voedsel, het varen naar de plaats waar wordt opgestapt en het schoonmaken en reisklaar maken van het schip. Het schip telt minimaal zeven en als het vaart minimaal elf bemanningsleden. De kosten van de bemanningsleden zijn bij de charterprijs inbegrepen (zie 2.10).
2.9 De F wordt aan cliënten ter beschikking gesteld op basis van de zogenoemde M.Y.B.A. Charter Agreement (hierna: charterovereenkomst). In deze charterovereenkomst tekent E B.V. als 'owner'. In het contract wordt een 'Port of delivery' vermeld en een 'Port of re-delivery', die niet hetzelfde hoeven te zijn. De charterovereenkomst bepaalt voor zover hier van belang:
"CLAUSE 1 AGREEMENT TO LET AND HIRE
The OWNER agrees to let the Vessel to the CHARTERER (...)
The CHARTERER agrees to hire the Vessel (...).
CLAUSE 2 DELIVERY
The OWNER shall at the beginning of the Charter Period deliver the Vessel to the Port of Delivery (...).
CLAUSE 3 RE-DELIVERY
The CHARTERER shall re-deliver the Vessel to the OWNER at the Port of Re-Delivery (...).
CLAUSE 4 CRUISING AREA
The CHARTERER shall restrict the cruising of the Vessel to within the Cruising Area and to within regions in the Cruising Area in which the Vessel is legally permitted to cruise. The CHARTERER shall also restrict time under way to an average of six (6) hours per day, unless the Captain, at his sole discretion, agrees to exceed this time.
CLAUSE 5 MAXIMUM NUMBER OF PERSONS (...)
a) The CHARTERER shall not at any time during the Charter Period permit more than the Maximum Number of Guests Sleeping or Cruising on Board plus, at the sole discretion of the Captain, a reasonable number of visitors whilst the Vessel is securely moored in port. (...)
CLAUSE 6 CREW
The OWNER shall provide a suitably qualified Captain acceptable to the insurers of the Vessel and a suitably experienced Crew, properly uniformed, fed and insured. (...)
CLAUSE 7 CAPTAIN'S AUTHORITY
The OWNER shall ensure that the Captain shows the CHARTERER the same attention as if the CHARTERER were the OWNER. The Captain shall comply with all reasonable orders given to him by the CHARTERER regarding the management, operation and movement of the Vessel, wind, weather and other circumstances permitting.
(...)
CLAUSE 14 NON-ASSIGNMENT
The CHARTERER shall not assign this Agreement, sub-let the Vessel or part with control of the Vessel without the consent in writing of the OWNER, which consent may be on such terms as the OWNER thinks fit.
(...)
CLAUSE 16 INSURANCE
a) The OWNER shall insure the Vessel with first-class insurers against all customary risks for a Vessel of her size and type on cover no less than is provided under Institute Yacht Clauses 1.11.85 or other recognised terms extended to provide Permission to Charter and to cover Third Party liability. (...)."
2.10 De klant betaalt een weekprijs die betrekking heeft op 'huur' van het schip en de aanwezigheid van de bemanning. In 2005 is het schip 5 keer verhuurd. In 2006 is het schip tot en met augustus 5 keer verhuurd. De verwachting was dat het schip in 2006 ca. 13 keer verhuurd zou worden. In de perioden 23 juni 2005 - 5 juli 2005, 10 juli 2005 - 15 juli 2005 en 19 april 2007 - 29 april 2007 is de F verhuurd voor respectievelijk USD 606.984, USD 230.000 en USD 457.142. Alle overige kosten, zoals gasolie, drank, voedsel, havengelden, lokale belastingen, taxi's etc., worden door de 'huurder' betaald.
2.11 Op grond van de Zeebrievenwet is voor de F een zeebrief afgegeven. Op grond van de Meetbrievenwet is voor de F een internationale meetbrief afgegeven. Blijkens deze internationale meetbrief is de thuishaven, of 'port of registry', van de F S(6). Voor de zogenoemde SOLAS-regelgeving(7) kwalificeert het schip als passagiersschip. De SOLAS-regels zijn alleen van toepassing op schepen die zich in het internationale verkeer op zee begeven. De SOLAS-regels kwalificeren een schip als passagiersschip indien het schip meer dan 12 passagiers vervoert.
2.12 De F is gefinancierd met een lening van een bank ten bedrage van € 9.500.000. Als zekerheid is een recht van hypotheek gevestigd op de F.
3. Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- is met betrekking tot de F sprake van vervoer van personen;
- is de F een pleziervaartuig; en
- dient het tonnageregime op grond van het gelijkheidsbeginsel te worden toegepast?(8)
3.2 De Rechtbank is - kort gezegd - van oordeel dat de exploitatie van de F niet is gericht op het vervoer van personen doch op het bieden van aangenaam verblijf en dat deze exploitatie ongelijk is aan die van door haar genoemde cruiseschepen waarop de tonnageregeling wel wordt toegepast.
3.3 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3.4 In geschil voor het Hof was de vraag of de F is aan te merken als een 'schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee'(9). Tevens heeft de Inspecteur aangevoerd dat geen sprake is van vervoer van personen door belanghebbende(10). Belanghebbende heeft subsidiair een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel(11).
3.5 Het Hof oordeelde:
"2.4.9. (...) Onder een dergelijk vaartuig [een pleziervaartuig; RN] dient naar het oordeel van het Hof in beginsel een schip te worden verstaan dat niet bestemd is om te worden gebruikt voor een bedrijfsmatige exploitatie, maar voor het genoegen van de eigenaar of houder van het schip en de zijnen. Naar deze maatstaf beoordeeld kan de F niet als een pleziervaartuig worden aangemerkt. Immers, niet aannemelijk is geworden dat dit schip bestemd is om te worden gebruikt voor het genoegen van belanghebbende dan wel haar aandeelhouders. Ook de aard en de inrichting van de F - met onder meer ook, naar het Hof aannemelijk acht, afzonderlijke verblijven voor enerzijds de bemanning en anderzijds de passagiers - wijzen niet op een gebruik als pleziervaartuig in hiervoor bedoelde zin, maar juist op de commerciële exploitatie waarvoor het schip ook daadwerkelijk is gebruikt."
3.7 Voorts oordeelde het Hof - kort gezegd - dat de (onderhavige) charterovereenkomst te kwalificeren is als een overeenkomst van personenvervoer en dat derhalve de vraag of belanghebbende ook voor de tonnageregeling in aanmerking zou komen indien zij - anders dan in casu - niet zelf als vervoerder van personen zou kunnen worden aangemerkt in het midden kan worden gelaten(12).
3.7 Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel oordeelde het Hof:
"Gelijkheidsbeginsel
2.5. Zoals ook hiervoor al is vermeld heeft de inspecteur ter zitting bevestigd dat er landelijk (gecoördineerd) beleid bestaat op grond waarvan cruiseschepen voor de tonnageregeling in aanmerking kunnen komen, zij het dat dit - al dan niet begunstigende - beleid niet als beleidsregel is bekendgemaakt. Belanghebbende heeft gesteld dat zij ook voor de toepassing van dit beleid in aanmerking moet kunnen komen. Het Hof kan deze stelling onbehandeld laten, nu reeds toepassing van de wet, als vorenvermeld, ertoe leidt dat zij ter zake van de exploitatie van de F in aanmerking dient te komen voor de tonnagefaciliteit."
3.8 Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.
3.9 De staatssecretaris is in cassatie gekomen. Hij stelt als middel voor:
"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.22 Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de tonnageregeling in aanmerking komt, zulks evenwel (...) ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen."
3.10 Ter toelichting schrijft de staatssecretaris dat hij meent dat het Hof is uitgegaan van een te beperkte rechtsopvatting omtrent de vraag of sprake is van een schip bestemd voor het personenvervoer, meer in het bijzonder omtrent het begrip 'pleziervaartuig'. Het gaat er niet om of het schip is bestemd te worden gebruikt voor het genoegen van de eigenaar maar of het schip als zodanig pleegt te worden gebruikt voor het genoegen van degene die eigenaar of houder (huurder) is. Anders dan het Hof meent, is het enkele feit dat een schip bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd derhalve niet doorslaggevend voor de vraag of een schip een pleziervaartuig is, aldus de staatssecretaris. Voorts heeft het Hof op basis van de naar voren gebrachte feiten niet tot de conclusie kunnen komen dat de F is bestemd voor het vervoer van personen.
Daarnaast geldt de faciliteit volgens de staatssecretaris slechts indien de belastingplichtige zelf voorziet in het vervoer van personen of zaken. De enkele verhuur van een schip, zoals in de onderhavige zaak, waarbij de huurder vervolgens bepaalt op welke wijze het schip wordt gebruikt, valt volgens hem buiten de faciliteit.
3.11 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4. Tonnageregime
4.1 Wettekst
4.1.1 Met ingang van 1 januari 1996 is het tonnageregime in artikel 8c Wet IB 1964 geïntroduceerd. Artikel 8c Wet IB 1964 luidde:
"1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 7 tot en met 8b en 9 tot en met 18, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. (...)
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee (...)
3. Voor de toepassing van dit artikel is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:
a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van een schip dat hij:
1°. in eigendom heeft of mede in eigendom heeft, met uitzondering van schepen die hij in rompbevrachting heeft gegeven (...)
4. Ingeval een onderneming voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, vindt het derde lid toepassing met betrekking tot die onderneming; indien bij een zodanige onderneming het feitelijke beheer van een schip wordt verricht door een of meer van de personen voor wier rekening de onderneming wordt gedreven, geldt zulks als beheer door de onderneming. Ingeval bij een onderneming die voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, sprake is van exploitatie van een schip, geldt zulks mede voor de personen voor wier rekening de onderneming wordt gedreven.
(...)"
4.1.2 Met ingang van 1 januari 2001 is het tonnageregime opgenomen in artikel 3.22 Wet IB 2001. Het artikel luidt (tekst 2005):
"1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65, en 3.79, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. (...)
4. Voor de toepassing van dit artikel (...) wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan:
a. de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee (...);
(...)
5. Voor de toepassing van dit artikel (...) is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:
a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van een schip dat hij:
1°. in eigendom heeft of mede in eigendom heeft, met uitzondering van schepen die hij in rompbevrachting heeft gegeven (...)
6. Indien de voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere natuurlijke personen of rechtspersonen, worden voor de beoordeling of bij de belastingplichtige sprake is van exploitatie van een schip als bedoeld in het vijfde lid, de werkzaamheden die door die anderen ten behoeve van het samenwerkingsverband plaatsvinden, toegerekend aan de belastingplichtige.
(...)"
Via de schakelbepaling van artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 kunnen belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting ook verzoeken om toepassing van het tonnageregime.
4.1.3 Het woord 'bestemd' is met ingang van 1 januari 2006 toegevoegd aan artikel 3.22, lid 4, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001(13):
"a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee, (...)"
De wijziging is niet toegelicht.
4.2 Wetsgeschiedenis
4.2.1 In de Nota zeescheepvaartbeleid is ingegaan op de betekenis van de zeescheepvaartsector voor de Nederlandse economie. Ten aanzien van het aantrekken van buitenlandse ondernemingen is opgemerkt(14):
"3.2.7. Aantrekken buitenlandse ondernemingen
De sterke positie die Nederland heeft binnen Europa op het gebied van goederenvervoer vertaalt zich nog onvoldoende in vestiging van maritieme bedrijven. Hoewel vrijwel alle grote maritieme bedrijven vervoeren op Nederland en om die reden ook een vestiging in Nederland hebben is veelal sprake van een agentschap of nevenvestiging van waaruit de lokale vervoeractiviteiten worden geregeld en uitgevoerd. De (regionale) hoofdkantoren zijn doorgaans elders gevestigd. Juist die hoofdkantoren zijn voor Nederland van groot belang. De laatste jaren blijken ondernemingen vooral afkomstig uit de scheepvaart, het wegvervoer en de expeditie een steeds grotere rol te gaan vervullen in de regie en organisatie van het transport en daaraan gerelateerde activiteiten."
4.2.2 In de Memorie van Toelichting is in verband met de invoering van artikel 8c Wet IB 1964 opgemerkt(15):
"In de Nota zeescheepvaartbeleid (Kamerstukken II 1994/95, 24 165, nr. 2) is de betekenis van de zeescheepvaartsector voor de Nederlandse economie aangegeven. Geconstateerd wordt dat bij het huidige beleid het aantal schepen onder Nederlandse vlag afneemt als gevolg van een voortgaande uitvlagging. Als betrekkelijk nieuw verschijnsel komt daar bij dat rederijen hun vestiging naar het buitenland verplaatsen. De ondernemingen in de zeescheepvaart zijn zeer mobiel en verplaatsen onder meer vanwege het fiscale klimaat in toenemende mate hun activiteiten naar andere landen. Om een duurzame ontwikkeling van de zeescheepvaart in Nederland zeker te stellen is het kabinet van mening dat gunstiger voorwaarden moeten worden gecreëerd voor het exploiteren van zeeschepen vanuit Nederland. In de Nota zeescheepvaartbeleid is daarom een breed pakket aan maatregelen aangekondigd om het uitvlaggen van schepen en het verplaatsen van rederijactiviteiten tegen te gaan. (...)
In de sfeer van de winstbelasting wordt voorgesteld om belastingplichtigen die winst uit zeescheepvaart genieten, de mogelijkheid te bieden om binnen de inkomsten- en vennootschapsbelasting voor een periode van ten minste tien jaren te kiezen voor een systeem waarbij de winst forfaitair wordt vastgesteld aan de hand van de scheepstonnage. Grondslag voor de heffing zal een bedrag per nettoton zijn van de schepen die de rederij exploiteert. Naar schatting enkele honderden belastingplichtigen met winst uit zeescheepvaart zullen van deze mogelijkheid gebruik kunnen maken. Hierbij kan het gaan om grote ondernemingen maar ook om (kleine) commanditaire vennoten. (...)
Eerste lid
Op verzoek van de belastingplichtige wordt de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage (hierna ook wel aangeduid met tonnagegrondslag). Indien de belastingplichtige een dergelijk verzoek doet, zijn met betrekking tot de door hem gedreven onderneming waarop het verzoek betrekking heeft niet langer de regels voor de winstbepaling van de artikelen 7 tot en met 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing, maar de in artikel 8c opgenomen vereenvoudigde, forfaitaire regels voor de winstbepaling. Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven.
(...)
Bij belastingplichtige lichamen (b.v.'s en dergelijke) heeft het verzoek betrekking op alle zeeschepen die het lichaam exploiteert.
Uit het voorgaande volgt dat ook een natuurlijk persoon die als vennoot deelneemt in een commanditaire vennootschap of een vennootschap onder firma en in die hoedanigheid winst uit zeescheepvaart geniet, een verzoek kan doen voor toepassing van de tonnagegrondslag. (...)
Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt, dat de verschillende vennoten van een vennootschap niet dezelfde keuze met betrekking tot het regime behoeven te maken.
De winstbepaling geschiedt aan de hand van de nettotonnage van de schepen waarmee de belastingplichtige winst uit zeescheepvaart behaalt, zijnde de maat van de nuttige capaciteit van een schip. Deze maat staat vermeld op de Internationale Meetbrief, die voor het schip is afgegeven op grond van het Internationaal Verdrag betreffende de meting van schepen, 1969 (Trb. 1970/194).
(...)
De winstbepaling aan de hand van de tonnage dient plaats te vinden over alle dagen van de periode waarin een schip door de belastingplichtige wordt geëxploiteerd op een wijze als bedoeld in het tweede en derde lid van artikel 8c. (...)
Tweede lid
Voor de toepassing van de tonnagegrondslag wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee (...). De hier gegeven omschrijving bevat enerzijds elementen die zijn ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelverdrag op artikel 8 wordt Pro gegeven (het artikel betreffende de winst uit zeescheepvaart). Anderzijds zijn er in deze omschrijving elementen opgenomen die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen. (...)
Samenhangende activiteiten
(...)
Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van Pro het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden.
Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden.
(...)
Niet-kwalificerende activiteiten
Uit de gegeven definitie volgt dat tot de zeescheepvaart niet wordt gerekend de exploitatie van vaartuigen voor het winnen van zand, grind en baggerspecie en van schepen die worden gebruikt voor de zeevisserij, het loodswezen, de pleziervaart (waaronder de exploitatie van zeilschepen) of voor het houden van zogenoemde "Butterfahrten". (...)
Derde lid
In het derde lid is vastgelegd wanneer voor de onderhavige regeling sprake is van de exploitatie van een schip.
Onderdeel a ziet op de (mede)eigenaar van het schip dan wel degene die het schip in rompbevrachting heeft genomen. Aan de voorwaarde van eigendom van het schip wordt niet alleen voldaan bij de volledige eigendom maar ook bij de economische eigendom; in beide gevallen kan sprake zijn van exploitatie vanuit Nederland. De (mede)eigenaar of rompbevrachter zal vaak het gehele of belangrijke delen van het beheer verrichten. Het kan hierbij gaan om:
- het strategisch beheer, dat onder meer ziet op beslissingen over het investeren in en het vervreemden van de schepen alsmede over de wijze waarop de hierna genoemde vormen van beheer plaatsvinden,
- het commerciële beheer, onder meer de activiteiten met betrekking tot de bevrachting en het ladingvervoer,
- het technisch-nautisch beheer, de activiteiten gericht op het feitelijk laten varen van een schip, en
- het bemanningsbeheer, het aantrekken en inzetten van de scheepsbemanning.
Het is in de zeescheepvaart niet ongebruikelijk, dat de (mede)eigenaar of rompbevrachter een deel van deze activiteiten laat uitvoeren door anderen. In onderdeel a is bepaald dat voor de onderhavige regeling slechts sprake is van exploitatie door de belastingplichtige die een schip in (mede)eigendom heeft of in rompbevrachting houdt, indien deze het beheer in belangrijke mate zelf verricht. Daaronder dient het volgende te worden verstaan.
Wat de (mede)eigenaar van een schip betreft, is aan deze eis in elk geval voldaan indien hij het strategisch beheer van het schip verricht. Dit beheer is dusdanig essentieel dat het dient te worden aangemerkt als het in belangrijke mate verrichten van het beheer. De eigenaar die een schip in rompbevrachting heeft gegeven aan een ander is in onderdeel a uitgesloten. Met het in rompbevrachting geven doet de eigenaar namelijk voor langere tijd afstand van elke vorm van beheer over het schip. Met deze uitsluiting wordt aangesloten bij het OESO-modelverdrag waar opbrengsten verkregen uit de lease van een schip op basis van een zogenoemde "bare boat charter" in het algemeen zijn uitgesloten van het begrip winst uit zeescheepvaart.
Ten aanzien van de belastingplichtige die een schip in rompbevrachting houdt, zal aan de voorwaarde dat hij in belangrijke mate het beheer verricht, zijn voldaan indien hij het commerciële beheer van het schip geheel of nagenoeg geheel verricht. Verricht de rompbevrachter slechts het technisch-nautisch beheer of het bemanningsbeheer, dan is dit op zichzelf onvoldoende om te kunnen spreken van het exploiteren van een schip.
In aanvulling op het voorgaande wordt voor toepassing van de regeling de voorwaarde gesteld dat het bedoelde beheer in Nederland wordt verricht. Het wetsvoorstel beoogt immers het bevorderen van maritieme activiteiten in Nederland. (...)
Vierde lid
Het is mogelijk dat bij een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap het beheer van het schip door slechts enkele vennoten wordt verricht. Zo zullen bij een commanditaire vennootschap de commanditaire vennoten geen beheersdaden verrichten - wellicht met uitzondering van enkele aspecten van het strategisch beheer - en dus niet voldoen aan de voorwaarde voor toepassing van de tonnagegrondslag dat zij in belangrijke mate het beheer van het schip verrichten. Dit zou tot gevolg hebben dat commanditaire vennoten van de toepassing van de regeling zijn uitgesloten. Om die reden is in het vierde lid bepaald dat ingeval een onderneming voor rekening van meer dan een persoon wordt gedreven, de vraag of er sprake is van de exploitatie van een schip moet worden beoordeeld aan de hand van de werkzaamheden van de onderneming in haar geheel. Indien er sprake is van de exploitatie van een schip door de onderneming, worden de vennoten voor wier rekening de onderneming wordt gedreven, geacht het schip mede te exploiteren. In de toelichting op het eerste lid is aangegeven dat de vennoten in dat geval in aanmerking kunnen komen voor toepassing van de tonnagegrondslag.
Voor het geval waarin bij een vennootschap het beheer is uitbesteed aan een of meer van de personen voor wier rekening de onderneming van de vennootschap wordt gedreven, is in het vierde lid tevens bepaald dat bij de beoordeling van de vraag of de onderneming een schip exploiteert, het door deze personen verrichte beheer meetelt als beheer van de onderneming."
4.2.3 Ten aanzien van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden is omtrent het woord 'bestemd' opgemerkt(16):
"Sleep- en hulpverleningswerkzaamheden
Voor toepassing van de tonnagegrondslag komen voorts schepen in aanmerking die zijn bestemd voor sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen. Deze bestemming moet blijken uit de constructie en de inrichting van het schip."
Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag, in verband met de wijziging van enkele belastingwetten, ten aanzien van het woord 'bestemd' opgemerkt(17):
"In de eerste plaats is in de omschrijving van zeesleepboot het woord "bestemd" toegevoegd. Met deze toevoeging wordt de wettekst beter in overeenstemming gebracht met de toelichting bij de invoering van artikel 8c van de Wet IB 1964. Het woord "bestemd" impliceert dat het schip beoordeeld wordt naar constructie en inrichting en niet zozeer naar de plaats waar de activiteiten worden verricht."
4.2.4 De invoering van artikel 3.22 Wet IB 2001 is als volgt toegelicht(18):
"Artikel 3.2.2.11 Winst uit zeescheepvaart aan de hand van tonnage
De bepaling is mede gebaseerd op artikel 8c, eerste tot en met vijfde en elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De aanpassing van het ondernemersbegrip, waardoor commanditaire vennoten voortaan als beleggers in box III worden belast, heeft tot gevolg dat zij in beginsel niet meer in aanmerking kunnen komen als genieter van winst uit zeescheepvaart en daarmee ook niet voor de forfaitaire winstvaststelling.
In het voorgestelde zesde lid is de formulering van de situatie waarin een objectieve onderneming voor rekening van meer dan één belastingplichtige wordt gedreven, aangepast aan de formulering die bijvoorbeeld in artikel 3.2.2.30, derde lid, voor een vergelijkbare situatie is opgenomen."
4.2.5 Het begrip 'rompbevrachting' werd in de Memorie van Toelichting bij de 'Wet publiekrechtelijke registratie zeeschepen' als volgt toegelicht(19):
"Onderdeel k, rompbevrachting
"De rompbevrachting is", aldus de memorie van toelichting bij de wet tot vaststelling van Boek 8 van het Burgerlijk Wetboek, "een moeilijk te omschrijven begrip. Zij doet zich voor daar, waar de vervrachter de exploitatie van het schip geheel en al aan de bevrachter overlaat. Deze krijgt de "possession" van het schip: naar buiten toe treedt hij geheel als enig rechthebbende op het schip op. Kenmerkend is hier veelal - doch niet uitsluitend - de positie van de kapitein: heeft de vervrachter door deze nog enige zeggenschap over het schip, dan heeft men niet met rompbevrachting doch met tijd- of reisbevrachting van doen. [...] Heeft de vervrachter geen enkele zeggenschap meer over het schip, dan valt de overeenkomst wel onder "rompbevrachting". Onder dit begrip vallen dus zowel de "bareboat charters" dat wil zeggen de terbeschikkingstelling van een schip zonder meer, als de "demise charters", de gevallen, dat de vervrachter wèl, voordat de overeenkomst tot uitvoering komt, een kapitein en een bemanning ter beschikking van de bevrachter stelt, doch dezen na het in werking treden van de overeenkomst niet zijn "servants" blijven, doch "to all intents and purposes" de "servants" van de bevrachter worden (Scrutton 1964, p. 4)." Bij rompbevrachting heeft, aldus de beschrijving in onderdeel k, de rompvervrachter geen zeggenschap meer over het zeeschip, uiteraard met uitzondering van de (resterende) bevoegdheden krachtens eigendom en andere zakelijke rechten zoals de bevoegdheid tot eigendomsoverdracht of vestiging van hypotheek, welke bevoegdheden bij de reder blijven. Ook de bevoegdheid om de kapitein en de overige leden van de bemanning aan te stellen, ligt bij de rompbevrachter. Dit betekent dat overeenkomsten in de zin van boven aangehaalde "demise charters", waarbij de kapitein of de gehele bemanning "meegeleverd" wordt, niet onder de definitie van rompbevrachting en dus niet onder de werking van de Wet publiekrechtelijke registratie zeeschepen (...) vallen."
4.2.6 In 2002 presenteerden de minister van Verkeer en Waterstaat en de staatssecretaris van Financiën de resultaten van de formele evaluatie van (onder meer) de tonnageregeling aan de Tweede Kamer(20):
"Tonnageregeling
(...) Ten aanzien van kabelleggers neemt de Belastingdienst het standpunt in dat de tonnageregeling geen toepassing kan vinden omdat de nadruk bij deze schepen meer ligt op het tot stand brengen van een werk dan op de transportfunctie. Een verzoek om toepassing van de regeling op geotechnische vaartuigen en oceanografische schepen, ingezet voor ingenieurswerkzaamheden die noodzakelijkerwijs op zee moeten worden uitgevoerd, is in het verleden evenmin toegewezen omdat ook bij deze onderzoekschepen de transportfunctie van ondergeschikte betekenis is.
(...)
6.3 Tonnageregeling
6.3.1 Kwalificerende schepen
Analyse
(...) In de Nederlandse regeling ligt de nadruk op de (internationale) vervoersfunctie. (...)
Uitgangspunten bij de afweging om de tonnageregeling van toepassing te laten zijn op een bepaald type schip, gebaseerd op het maritieme EU-steunkader, zijn:
- er moet sprake zijn van een internationale markt en concurrentie waarop de beherende reder van de zeegaande schepen actief is;
- concurrerende landen (buiten de EU) bieden een lage tot zeer lage winstbelasting aan;
- het beheer van de schepen geschiedt niet in Nederland dan wel zal verdwijnen uit Nederland (en uit de EU) indien geen concurrerend fiscaal klimaat wordt geboden;
- uiteraard dient er sprake te zijn van vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer, (...);
- de lading mag niet zelf worden gegenereerd. In dat geval zou er immers sprake zijn van hetzij een industriële activiteit (waterbouw) hetzij een activiteit in het kader van de voedselvoorziening (visserij).
(...)"
4.3 Staatssteun voor het zeevervoer
4.3.1 In 2004 heeft de Europese Commissie 'Communautaire Richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer' uitgebracht. Het toepassingsgebied en de algemene doelstellingen van de (herziene) richtsnoeren luiden(21):
"De onderhavige mededeling - die de richtsnoeren van 1997 vervangt - is bedoeld om de criteria vast te stellen op grond waarvan staatssteun voor het zeevervoer overeenkomstig de communautaire staatssteunvoorschriften en -procedures door de Commissie zal worden goedgekeurd uit hoofde van artikel 87, lid 3, onder c), en/of artikel 86, lid 2, van het Verdrag.
(...)
De onderhavige richtsnoeren zijn van toepassing op "zeevervoer"-activiteiten als omschreven in Verordening (EEG) nr. 4055/86 en Verordening (EEG) nr. 3577/92, d.w.z. "vervoer van goederen en personen over zee". Specifieke delen daarvan zijn ook van toepassing op slepen en baggeren."
4.3.2 Artikel 1, lid 4, van Verordening (EEG) nr. 4055/86 luidt(22):
"4. In de zin van deze verordening wordt, indien deze normaal tegen vergoeding worden verricht, onder diensten inzake zeevervoer tussen de Lid-Staten onderling en tussen de Lid-Staten en derde landen verstaan:
a) intracommunautaire vervoerdiensten:
vervoer over zee van reizigers of goederen tussen een haven van een Lid-Staat en een haven of een off-shore-installatie van een andere Lid-Staat;
b) verkeer met derde landen:
vervoer over zee van reizigers of goederen tussen de havens van een Lid-Staat en havens of off-shore-installaties van een derde land."
4.3.3 Artikel 2, lid 1, van Verordening (EEG) nr. 3577/92 luidt(23):
"Artikel 2
In deze verordening:
1. wordt onder "zeevervoerdiensten binnen een Lid-Staat (cabotage in het zeevervoer)" verstaan: diensten die gewoonlijk tegen vergoeding worden verricht en met name het volgende omvatten:
a) cabotage met het vasteland: het vervoer over zee van passagiers of goederen tussen havens op het vasteland of het hoofdgrondgebied van een Lid-Staat, waarbij geen eilanden worden aangedaan;
b) "off-shore"-bevoorradingsdiensten: het vervoer over zee van passagiers of goederen tussen een haven in een Lid-Staat en installaties of bouwwerken op het continentale plat van die Lid-Staat;
c) cabotage met eilanden: het vervoer over zee van passagiers of goederen tussen:
- havens op het vasteland en op een of meer eilanden van een Lid-Staat;
- havens op eilanden van een Lid-Staat."
4.3.4 De staatssecretaris heeft zich in een brief aan - kort gezegd - de Tweede Kamer, leden van de commissie van Verkeer en Waterstaat en leden van de commissie van Financiën (onder meer) uitgelaten over de tonnageregeling als staatssteunregeling(24). Hij merkte op:
"Europese Steunkader
De afdrachtvermindering zeescheepvaart en de tonnageregeling zijn door de Europese Commissie toegestane staatssteunregelingen. Het kader voor deze steunmaatregel is vastgelegd in de Communautaire Richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer. De richtsnoeren hebben betrekking op internationale zeevervoer-activiteiten, dat wil zeggen vervoer van personen en goederen over zee in het internationale verkeer. (...) Staatssteun is in beginsel verboden en mag alleen worden gegeven als deze door de Europese Commissie is goedgekeurd.
De Europese Commissie houdt toezicht en heeft de bevoegdheid onrechtmatig toegekende staatssteun terug te laten vorderen. (...) Zowel door de publicatie van de nieuwe richtsnoeren in 2004 als door andere uitlatingen van de Commissie in de vorm van Beschikkingen en brieven worden de contouren en de kaders van de steunregeling steeds duidelijker. Belangrijk is dat de steunregeling specifiek is bedoeld voor "zeevervoeractiviteiten" dat wil zeggen voor vervoer van goederen en personen over zee. Dit heeft tot gevolg dat activiteiten die niet zijn aan te merken als "zeevervoer" niet in aanmerking komen voor steun, maar ook dat, naar de huidige opvatting van de Commissie, schepen die niet primair zijn bestemd voor zeevervoer, zoals de kabelleggers, kraanschepen en onderzoekvaartuigen op dit moment niet kwalificeren. (...)"
5. OESO-Modelverdrag
5.1 OESO-Modelverdrag - artikelen (tekst 2005)
5.1.1 Artikel 3 OESO Pro-Modelverdrag luidt:
"1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:
(...)
e. the term 'international traffic' means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State; (...)"
5.1.2 Artikel 7 OESO Pro-Modelverdrag luidt:
"1. The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to that permanent establishment.
(...)"
5.1.3 Artikel 8 OESO Pro-Modelverdrag luidt:
"Article 8. Shipping, Inland waterways transport and air transport
1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.
2. Profits from the operation of boats engaged in inland waterways transport shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.
3. If the place of effective management of a shipping enterprise or of an inland waterways transport enterprise is aboard a ship or boat, then it shall be deemed to be situated in the Contracting State in which the home harbour of the ship of boat is situated, or, if there is no such home harbour, in the Contracting State of which the operator of the ship or boat is a resident.
4. The provisions of paragraph 1 shall also apply to profits from the participation in a pool, a joint business or an international operating agency."
5.2 OESO-Modelverdrag - commentaar (15 juli 2005)
5.2.1 Het commentaar op artikel 3 OESO Pro-Modelverdrag luidt:
"(...)
5. The definition of the term "international traffic" is based on the principle set forth in paragraph 1 of Article 8 that the right to tax profits from the operation of ships or aircraft in international traffic resides only in the Contracting State in which the place of effective management is situated in view of the special nature of the international traffic business. (...)
6. The definition of the term 'international traffic' is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. This intention may be clarified by the following illustration. Suppose an enterprise of a Contracting State or an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, through an agent in the other Contracting State, sells tickets for a passage that is confined wholly within the first-mentioned State or alternatively, within a third State. The Article does not permit the other State to tax the profits of either voyage. The other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned State only where the operations are confined solely to places in that other State.
6.1 A ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State in relation to a particular voyage if the place of departure and the place of arrival of the ship or aircraft are both in that other Contracting State. However, the definition applies where the journey of a ship or aircraft between places in the other Contracting State forms part of a longer voyage of that ship or aircraft involving a place of departure or a place of arrival which is outside that other Contracting State. For example, where, as part of the same voyage, an aircraft first flies between a place in one Contracting State to a place in the other Contracting State and then continues to another destination also located in that other Contracting State, the first and second legs of that trip will both be part of a voyage regarded as falling within the definition of "international traffic".
(...)
6.3 The definition of "international traffic" does not apply to a transport by an enterprise which has its place of effective management in one Contracting State when the ship or aircraft is operated between two places in the other State, even if part of the transport takes place outside that State. Thus, for example, a cruise beginning and ending in that other State without a stop in a foreign port does not constitute a transport of passengers in international traffic. (...)"
5.2.2 Het commentaar op artikel 8 OESO Pro-Modelverdrag luidt:
"1. The object of paragraph 1 concerning profits from the operation of ships or aircraft in international traffic is to secure that such profits will be taxed in one State alone. The provision is based on the principle that the taxing right shall be left to the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. (...)
4. The profits covered consist in the first place of the profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships or aircraft (whether owned, leased or otherwise at the disposal of the enterprise) that it operates in international traffic. However, as international transport has evolved, shipping and air transport enterprises invariably carry on a large variety of activities to permit, facilitate or support their international traffic operations. The paragraph also covers profits from activities directly connected with such operations as well as profits from activities which are not directly connected with the operation of the enterprise's ships or aircraft in international traffic as long as they are ancillary to such operation.
4.1 Any activity carried on primarily in connection with the transportation, by the enterprise, of passengers or cargo by ships or aircraft that it operates in international traffic should be considered to be directly connected with such transportation.
4.2 Activities that the enterprise does not need to carry on for the purposes of its own operation of ships or aircraft in international traffic but which make a minor contribution relative to such operation and are so closely related to such operation that they should not be regarded as a separate business or source of income of the enterprise should be considered to be ancillary to the operation of ships and aircraft in international traffic.
4.3 In light of these principles, the following paragraphs discuss the extent to which paragraph 1 applies with respect to some particular types of activities that may be carried on by an enterprise engaged in the operation of ships or aircraft in international traffic.
5. Profits obtained by leasing a ship or aircraft on charter fully equipped, crewed and supplied must be treated like the profits from the carriage of passengers or cargo. Otherwise, a great deal of business of shipping or air transport would not come within the scope of the provision. However, Article 7, and not Article 8, applies to profits from leasing a ship or aircraft on a bare boat charter basis except when it is an ancillary activity of an enterprise engaged in the international operation of ships or aircraft.
(...)"
5.2.3 R.W.G. Rouwers schrijft:(25)
"Wat onder 'vervoer' in de zin van art. 19 valt Pro, is niet geheel duidelijk. De uitdrukking 'vervoer' lijkt beperkter dan de in art. 8 van Pro het OECD-modelverdrag gebezigde uitdrukking 'exploitatie van schepen en luchtvaartuigen'. Blijkens het commentaar op het OECD-modelverdrag wordt deze laatste uitdrukking ruim geïnterpreteerd. Tot 'exploitatie van schepen en luchtvaartuigen' wordt onder meer bepaald vervoer over land gerekend, indien met dit vervoer de schepen en luchtvaartuigen worden bevoorraad."
6. Overige wetgeving
6.1 Wet pleziervaartuigen
6.1.1 De Wet pleziervaartuigen geeft regels met betrekking tot de veiligheid van pleziervaartuigen. Artikel 1 Wet Pro pleziervaartuigen luidt (tekst 2005):
"1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. pleziervaartuig: vaartuig dat is bestemd voor sportbeoefening of vrijetijdsbesteding, met een romplengte van minimaal 2,5 meter en maximaal 24 meter;"
6.1.2 De Wet pleziervaartuigen strekte tot implementatie in de Nederlandse wetgeving van - kort gezegd - de richtlijn van de EG inzake de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten met betrekking tot pleziervaartuigen(26). De strekking en reikwijdte van de richtlijn werd als volgt toegelicht(27):
"Deze richtlijn behoort tot de categorie van de zogenaamde "nieuwe aanpak"-richtlijnen. Deze nieuwe aanpak houdt in, dat wat betreft het stellen van produktveiligheidseisen wordt volstaan met doelvoorschriften. (...) Alle in het gebied waarop de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van toepassing is in de handel of in bedrijf te stellen pleziervaartuigen, voor zover deze onder de richtlijn vallen, dienen aan deze eisen te voldoen, enerzijds opdat in de toekomst de produktveiligheid van pleziervaartuigen zal zijn geharmoniseerd, en anderzijds om ten aanzien van pleziervaartuigen te kunnen komen tot opheffing van handelsbelemmeringen binnen de Europese Unie. (...)"
6.2 Zeevaartbemanningswet
6.2.1 Artikel 1, aanhef en onderdeel e, Zeevaartbemanningswet luidt (tekst 2005):
"In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...)
e. pleziervaartuig: een Nederlands schip dat uitsluitend anders dan in de uitoefening van een beroep of bedrijf wordt gebruikt;"
6.2.2 Op basis van artikel 2, lid 3, aanhef en onderdeel e, Zeevaartbemanningswet is die wet niet op pleziervaartuigen (als gedefinieerd in de Zeevaartbemanningswet) van toepassing. Het artikel luidt:
"(...)
3. Deze wet is niet van toepassing ten aanzien van:
(...)
e. pleziervaartuigen."
6.2.3 In de Memorie van Toelichting werd het volgende opgemerkt ten aanzien van het toepassingsbereik van de Zeevaartbemanningswet(28):
"In hoofdstuk 1 [bestaande uit de artt. 1 en 2; RN] wordt het uitgangspunt van de wet tot uitdrukking gebracht dat alle Nederlandse schepen die bedrijfsmatig op zee worden gebruikt, met inbegrip van zeevissersvaartuigen, moeten zijn voorzien van een geldig bemanningscertificaat en ten minste dienovereenkomstig moeten zijn bemand."
6.3 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
6.3.1 Artikel 1 Wet Pro vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen luidt (met ingang van 1 januari 2006):
"(...)
h. zeeschip: een schip ten aanzien waarvan de Zeevaartbemanningswet van toepassing is, dat is voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet en dat in het kader van een onderneming grotendeels op zee wordt geëxploiteerd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee, (...), met uitzondering van:
(...)
2°. een schip dat wordt gebruikt voor de zeilvaart, niet zijnde een schip dat voldoet aan de in het derde lid genoemde voorwaarden;
(...)
3. Voor toepassing van het eerste lid, onderdeel h, onder 2°, dient door de Nederlandse Inspectie Verkeer en Waterstaat voor het schip een nationaal veiligheidscertificaat met onbeperkt vaargebied te zijn afgegeven, waarin tevens staat vermeld dat het schip aan de volgende voorwaarden voldoet:
a. het schip is gebouwd volgens de Voorschriften voor Commercial Cruising Vessels, (...);
b. het schip heeft een lengte van tenminste 24 meter, bepaald op basis van artikel 1, eerste lid, onderdeel s, van het Besluit zeevaartbemanning handelsvaart en zeilvaart."
6.3.2 Een Commercial Cruising Vessel is een(29):
"Zeegaand recreatievaartuig voor commercieel gebruik."
6.3.3 Ten aanzien van de uitbreiding van de definitie van zeeschip met Commercial Cruising Vessels, werd in de wetsgeschiedenis opgemerkt(30):
"(...) De in dit onderdeel opgenomen wijzigingen van artikel 1, eerste lid, van de WVA strekken ertoe bepaalde zeilschepen onder de reikwijdte van de definitie van zeeschip te brengen, zodat de afdrachtvermindering zeevaart voor de (kwalificerende) bemanningsleden van die zeilschepen kan worden toegepast. Het gaat daarbij om zeilende Commercial Cruising Vessels (hierna: CCV's) (...)
Met de in het derde lid, aanhef, opgenomen voorwaarde wordt gewaarborgd dat het schip wereldwijd kan worden geëxploiteerd. (...)
Met de onder b opgenomen lengte-eis wordt voorkomen dat een pleziervaartuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet pleziervaartuigen voor de afdrachtvermindering zeevaart in aanmerking komt. (...)."
6.3.4 Zeevarenden aan boord van baggerschepen komen in aanmerking voor de afdrachtvermindering zeevaart (artikel 17 Wet Pro vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen) (in het jaar 1995: de belasting- en premiefaciliteit voor zeevarenden)(31). Baggerschepen zijn echter uitgesloten voor het tonnageregime. Ter toelichting is opgemerkt(32):
"Tweede lid
(...) Deze uitsluiting is gebaseerd op het grote verschil in marktpositie tussen de baggersector - die op zee een industriële activiteit uitoefent - en de zeescheepvaartsector die transportactiviteiten over zee verricht. De Nederlandse baggersector heeft een internationaal leidende positie met een relatief sterke thuismarkt. De zeescheepvaart moet concurreren op een wereldmarkt waar een groot deel van de ondernemingen feitelijk is vrijgesteld van de heffing van winstbelasting. De op dit punt gevolgde lijn wordt ook door de Europese Commissie uitgedragen. De baggersector wordt daar waar de sector in een vergelijkbare positie verkeert als de zeescheepvaart, echter wel op dezelfde wijze behandeld. Dit betreft met name het beleid met betrekking tot de bemanning. De concurrentiepositie van in Nederland woonachtige zeevarenden op baggerschepen wordt in gelijke mate bedreigd als op koopvaardijschepen. De zeevarenden aan boord van baggerschepen komen daarom evenals de zeevarenden op koopvaardijschepen in aanmerking voor de belasting- en premiefaciliteit voor zeevarenden. (...)"
7. Jurisprudentie
7.1 In zijn arrest van 29 juni 1983, nr. 21 598(33) oordeelde de Hoge Raad over een pleziervaartuig in de zin van artikel 61a, lid 5, letter d, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), aangaande een investeringsbijdrage:
"dat het Hof heeft geoordeeld dat van een pleziervaartuig in de zin van artikel 61a, lid 5, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 sprake is indien het vaartuig in bedrijf is ten dienste van personen die daarmee hun vermaak op het water willen zoeken en voorts de inrichting van het schip zodanig is dat aan die verlangens kan worden voldaan;
dat het middel dit oordeel terecht bestrijdt;
(...)
dat bij de uitlegging van die term dient te worden gelet zowel op het spraakgebruik als op de omstandigheid dat de uitsluiting van pleziervaartuigen van de investeringsaftrek blijkens de memorie van toelichting op de Wet van 14 maart 1973, Staatsblad 92, (...) mede verband hield met de uitsluiting van woonhuizen en niet voor het beroepsvervoer bestemde personenauto's, welke uitsluiting op haar beurt blijkens de memorie van antwoord inzake het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) vooral daarop berustte dat woonhuizen en personenauto's in vele gevallen privé-objecten zijn en dat discriminatie tussen ondernemers en particulieren dient te worden voorkomen;
dat het in overeenstemming is met het spraakgebruik en beantwoordt aan de strekking van artikel 11, lid 3, letter d, voormeld zoals deze mede volgt uit vorenbedoelde verwijzing naar woonhuizen en personenauto's en mitsdien ook aan de strekking van artikel 61a, lid 5, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, onder pleziervaartuig te verstaan een vaartuig dat, beoordeeld naar zijn bouw en inrichting, ongeacht het oogmerk van degene die het heeft aangeschaft en van de opvarenden, moet worden gerekend tot de vaartuigen welke plegen te worden gebruikt voor het genoegen van de eigenaar of houder en de zijnen;
(...)"
7.2 Advocaat-Generaal Van Soest had over de uitlegging van de term 'pleziervaartuig' het volgende geschreven:
"Indien wij met Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal, 10e druk, 1976, aannemen, dat "pleziervaartuig" naar algemeen spraakgebruik betekent "vaartuig dat men voor zijn genoegen houdt", dan blijkt deze omschrijving onvoldoend scherp om haar zonder meer voor de beantwoording van rechtsvragen te gebruiken. Immers: wie is "men" en wat is "houden"? Het recht moet hier nader preciseren. Als mogelijke onderscheidingen zie ik die tussen objectief (vaartuig dat, naar aard en inrichting beoordeeld, geschikt is voor het plezier van de houder te dienen) en subjectief, en voorts - alle subjectief - beoordeeld vanuit het gezichtspunt van de leverancier, van de koper-exploitant, van de schipper en van de passagier.
De eenheid van de rechtsorde dringt naar een gelijke precisering van dezelfde term voor onderscheiden rechtsgebieden, laat staan binnen het belastingrecht. Deze gedachte zou nog aan kracht hebben gewonnen, indien de Wet van 28 juni 1968, Stb. 330, overeenkomstig het oorspronkelijke Ontwerp van wet, 1967-1968 - 9410, nr. 2, art 2, de term ,,pleziervaartuigen" in de inkomstenbelastingwetgeving zou hebben gebruikt op grond van de gevolgen die het gebruik van die term in de omzetbelastingwetgeving had (...). Dat gebeurde evenwel niet: (...).
Ook overigens blijkt (...) dat met betrekking tot deze term eerder van verbrokkeling dan van eenheid sprake is. Ik bezie de kwestie daarom aan de hand van de geschiedenis en de strekking van de inkomstenbelasting. (...)
Als algemene strekking nu van de uitsluiting van woonhuizen, personenauto's, woonschepen en pleziervaartuigen (...) kan gelden niet dat zij voor andere dan ondernemingsdoeleinden worden aangeschaft (dan zouden zij reeds op die grond niet in aanmerking komen), maar dat in het algemeen bij de aanschaffing ervan door ondernemers privé-overwegingen een grote rol spelen (...) en dat deze goederen evengoed in prive worden aangeschaft (...). Dit leidt ertoe de bestemming voor plezier objectief en niet subjectief te beoordelen (...). Als pleziervaartuig komt dan in aanmerking een vaartuig dat, naar aard en inrichting beoordeeld, geschikt is gebruikt te worden en in regel gebruikt wordt voor het plezier van de houder, die het zelf, eventueel met zijn gezin en/of persoonlijke gasten, al dan niet met een door hem aangeworven bemanning, bevaart. De houder van een dergelijk vaartuig behoeft niet noodzakelijkerwijs de eigenaar te zijn; ook krachtens huur kan men het gebruik van een dergelijk vaartuig hebben om het voor eigen plezier te gebruiken. Wordt een dergelijk vaartuig door de eigenaar of huurder gebruikt om er anderen voor hun plezier tegen betaling op te vervoeren, dan blijft het in deze zienswijze een pleziervaartuig. Dat zou zelfs het geval zijn, als het vaartuig - tegen zijn aard en inrichting in - gebruikt zou worden voor andere doeleinden, zoals vervoer van werknemers naar en van hun werk of vervoer van goederen. (...)
Omgekeerd moet dan niet als een pleziervaartuig aangemerkt worden een vaartuig dat, naar aard en inrichting beoordeeld, geschikt is gebruikt te worden en in de regel gebruikt wordt voor commerciële doeleinden, zoals rondvaarten en recreatieve (rond-) reizen en goederenvervoer, of voor onderwijs."
7.3 In V-N 1983, blz. 1500 staat in de aantekening:
"(...) Als pleziervaartuig komt volgens de A-G in aanmerking: "een vaartuig dat, naar aard en inrichting beoordeeld, geschikt is gebruikt te worden en in de regel gebruikt wordt voor het plezier van de houder, die het zelf eventueel met zijn gezin en/of persoonlijke gasten, al dan niet met een door hem aangeworven bemanning, bevaart." De houder van een dergelijk vaartuig behoeft volgens de A-G niet noodzakelijkerwijs de eigenaar te zijn. Ook krachtens huur kan men het gebruik van een dergelijk vaartuig hebben om het voor eigen plezier te gebruiken. Wordt een dergelijk vaartuig door de eigenaar of huurder gebruikt om er anderen voor hun plezier tegen betaling op te vervoeren, dan blijft het in deze zienswijze, aldus de A-G een pleziervaartuig.
(...)
Uit het hiervoor opgenomen arrest volgt dat de Hoge Raad de door de A-G in zijn conclusie neergelegde objectiveringseis van de "plezierbestemming" heeft overgenomen. Er dient te worden geabstraheerd van het oogmerk van degene die het vaartuig heeft aangeschaft en van de opvarenden."
8. Beschouwing en beoordeling van het middel
8.1 Onder winst uit zeescheepvaart wordt voor de toepassing van artikel 3.22 Wet IB 2001 - kort gezegd - verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip (bestemd) voor het vervoer van zaken of personen. Volgens de daarbij gegeven toelichting wordt niet tot de zeescheepvaart gerekend de exploitatie van schepen die worden gebruikt voor de pleziervaart (4.2.2). Over het begrip 'pleziervaart' zijn tijdens de parlementaire behandeling geen mededelingen gedaan.
8.2 Naar luid van artikel 8 OESO Pro-Modelverdrag zijn voordelen behaald met de exploitatie van schepen in het internationale verkeer slechts belastbaar in de staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen (5.1.3). Met internationaal verkeer is ingevolge artikel 3 OESO Pro-Modelverdrag bedoeld: elk vervoer (...) (5.1.1). Onder winst ter zake van het vervoer van personen dient te worden begrepen 'profits obtained by leasing a ship (...) on charter fully equipped, crewed and supplied' (5.2.2). Ik meen dat deze uitleg van het begrip winst ter zake van het vervoer van personen voor de uitleg van artikel 3.22 Wet IB 2001 niet kan worden overgenomen. Immers, de strekking van de tonnageregeling (4.2.2) verschilt van die van het OESO-Modelverdrag (5.2.2) (kort gezegd: het tegengaan van het uitvlaggen van schepen en het verplaatsen van rederijactiviteiten, versus het toedelen van het heffingsrecht aan slechts één staat). Ook overigens ontbeert het (commentaar op) het OESO-Modelverdrag voldoende aanknopingspunten voor een zinvolle invulling van de gezochte omschrijving, nu in het (commentaar op) het OESO-Modelverdrag het onderscheid tussen 'vervoer van personen' en 'pleziervaart' niet voorkomt. Beide regelingen vragen derhalve om een eigen uitleg. Bij de invoering van het tonnageregime is dan ook slechts medegedeeld dat enerzijds elementen zijn ontleend aan het commentaar op artikel 8 OESO Pro-Modelverdrag en dat anderzijds elementen zijn opgenomen die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen (4.2.2).
8.3 Om soortgelijke redenen is ook de begripsvorming in de andere door partijen aangehaalde wetten en regelingen en de in onderdeel 6 vermelde wetgeving niet rechtstreeks van toepassing.
8.4 Bij de interpretatie van de onderhavige bepaling kan alleen houvast worden gevonden in de in de toelichting gemaakte tegenstelling tussen 'vervoer van personen en zaken' en 'pleziervaart'; dit sluit aan bij de Nota zeescheepvaartbeleid waarin steeds 'vervoer' de invalshoek is geweest (4.2.1), hetgeen eveneens het geval is in de Communautaire Richtsnoeren (4.3). Blijkens de toelichting sluit het eerste begrip het tweede uit (4.2.2). Nu valt moeilijk te ontkennen dat een pleziervaartuig ook personen (en zaken) draagt, zodat het begrip 'vervoer' hier niet in ruime betekenis kan zijn gebezigd. Met 'vervoer' is klaarblijkelijk iets anders bedoeld dan 'plezier'. Wanneer een schip personen draagt en het 'plezier' daarbij centraal staat, worden deze personen niet vervoerd, althans is vervoer ten hoogste van bijkomend belang. Daarbij versta ik onder 'vervoer' het overbrengen van de ene plaats naar een andere. Aldus wordt ook aansluiting verkregen bij de definitie die wordt gegeven van vervoer(diensten) in Verordening (EEG) nr. 4055/86 (4.3.2).
8.5 De vraag is nu op basis van welk criterium moet worden uitgemaakt of een schip is bestemd voor pleziervaart in de zojuist geschetste zin.
8.6 HR 29 juni 1983 betrof de uitsluiting van pleziervaartuigen van de investeringsbijdrage in de zin van artikel 61a, lid 5, letter d, Wet IB 1964, naast de uitsluiting van woonhuizen en niet voor het beroepsvervoer bestemde personenauto's (7.1). In overeenstemming met het spraakgebruik en met de strekking van de bepaling - het voorkomen van discriminatie tussen ondernemers en particulieren - definieerde de Hoge Raad het begrip pleziervaartuig als 'een vaartuig dat, beoordeeld naar zijn bouw en inrichting, ongeacht het oogmerk van degene die het heeft aangeschaft en van de opvarenden, moet worden gerekend tot de vaartuigen welke plegen te worden gebruikt voor het genoegen van de eigenaar of houder en de zijnen'.
8.7 Het Hof definieert een pleziervaartuig als een schip 'dat niet bestemd is om te worden gebruikt voor een bedrijfsmatige exploitatie, maar voor het genoegen van de eigenaar of houder van het schip en de zijnen'. Het Hof oordeelt vervolgens dat de F niet als pleziervaartuig kan worden aangemerkt, daar niet aannemelijk is geworden dat het schip bestemd is om te worden gebruikt voor het genoegen van belanghebbende dan wel haar aandeelhouders, maar juist gebruikt wordt voor de commerciële exploitatie.
8.8 Derhalve maakt het Hof een onderscheid tussen een schip bestemd voor een bedrijfsmatige (commerciële) exploitatie en een schip bestemd voor de pleziervaart. Relevant is te dezen evenwel niet de tegenstelling 'exploitatie' versus 'pleziervaart' maar het onderscheid tussen de exploitatie van schepen voor het vervoer van personen en de exploitatie van schepen voor de pleziervaart (4.2.2). Het enkele feit dat een schip bestemd is om te worden gebruikt voor exploitatie, impliceert niet dat geen sprake is van de exploitatie van een schip dat gebruikt wordt voor de pleziervaart.
8.9 Het Hof oordeelde dat de F niet als pleziervaartuig kan worden aangemerkt, daar niet aannemelijk is geworden dat het schip bestemd is om te worden gebruikt voor het genoegen van belanghebbende dan wel haar aandeelhouders, maar juist gebruikt wordt voor de commerciële exploitatie. Voor de kwalificatie als pleziervaartuig is (overeenkomstig de hiervoor gegeven definitie van de Hoge Raad en de analyse in 8.8) evenwel niet van belang het oogmerk van degene die het schip heeft aangeschaft of de exploitatie ervan maar de (objectieve) bestemming van het schip (waaronder vervoer van personen en pleziervaart). De bestemming moet blijken uit de constructie (dan wel bouw) en de inrichting van het schip (zie ook 4.2.3).
8.10 Gezien het voorgaande is het Hof mijns inziens uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting. Verwijzing dient te volgen voor een hernieuwde behandeling van de zaak. Daarbij moet worden onderzocht of het schip bestemd is voor het vervoer van personen of voor de pleziervaart. Het verwijzingshof dient (eventueel) tevens de in het midden gelaten respectievelijk onbehandeld gelaten kwesties te beoordelen, te weten of sprake is van de exploitatie van het schip door belanghebbende en of sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
8.11 De Inspecteur en de staatssecretaris menen dat slechts sprake is van verhuur van een schip en vergelijken dit met rompbevrachting, waardoor niet zou zijn voldaan aan de voorwaarde van exploitatie door belanghebbende (3.10). Het Hof liet de vraag of belanghebbende ook voor de tonnageregeling in aanmerking zou komen indien zij - anders dan in casu - niet zelf als vervoerder van personen zou kunnen worden aangemerkt, in het midden (8.10). Indien het verwijzingshof oordeelt dat de F bestemd is voor vervoer van personen, dient het daarnaast tevens te beoordelen of sprake is van exploitatie door belanghebbende.
8.12 Bij de beoordeling van de in 8.11 opgeworpen vraag is van belang dat van exploitatie - kort gezegd - sprake is als aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan (artikel 3.22, lid 5, Wet IB 2001; 4.1.2). De eerste voorwaarde houdt in dat de belastingplichtige in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip. Daarvan is blijkens de wetsgeschiedenis (in elk geval) sprake als de (mede)eigenaar van een schip het strategisch beheer verricht (4.2.2). In dit verband merk ik op dat op basis van artikel 3.22, lid 6, Wet IB 2001 (thans: lid 11), kort gezegd, de werkzaamheden die door anderen ten behoeve van een samenwerkingsverband (waaronder een VOF) plaatsvinden, worden toegerekend aan de belastingplichtige (4.1.2). De tweede voorwaarde houdt in dat de belastingplichtige het schip mede in eigendom moet hebben, zonder dat hij het in rompbevrachting heeft gegeven (zie ook 4.2.5). Aan de voorwaarde van eigendom wordt ook voldaan als sprake is van economische eigendom (4.2.2).
8.13 Het Hof heeft de stelling onbehandeld gelaten of sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel (8.10). De Inspecteur heeft ter zitting bevestigd dat er landelijk (gecoördineerd) beleid bestaat op grond waarvan cruiseschepen voor de tonnageregeling in aanmerking kunnen komen, zij het dat dit - al dan niet begunstigende - beleid niet als beleidsregel is bekendgemaakt(34). Indien het verwijzingshof oordeelt dat de exploitatie van de F niet als winst uit zeescheepvaart voor de toepassing van artikel 3.22 Wet IB 2001 kwalificeert, dient het verwijzingshof de gegrondheid van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel te onderzoeken.
9. Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem 24 april 2008, nr. AWB 07/5563, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof Amsterdam 14 januari 2009, nr. 08/00014, LJN: BH4439, gepubliceerd in NTFR 2009/572 (na de uitspraak van Rechtbank Haarlem 22 november 2007, nr. AWB 07/5379, LJN: BC5405, gepubliceerd in NTFR 2008/634). Deze zaak betreft een andere belastingplichtige, doch de exploitatie van hetzelfde zeeschip.
4 Gerechtshof Amsterdam 14 januari 2009, nr. 08/00635, LJN: BH4444, gepubliceerd in V-N 2009/20.2.1.
5 Het cassatieberoep tegen de in voetnoot 3 genoemde hofuitspraak.
6 Zie bijlage 1 van het verweerschrift in de beroepsprocedure.
7 De 'International Convention for the Safety of Life at Sea' (SOLAS) is het Internationaal Verdrag voor de veiligheid van 'merchant ships' en kwam in 1914 tot stand na de ramp met de Titanic in 1912.
8 Zie r.o. 3. van de uitspraak van de Rechtbank.
9 Zie r.o. 2.4.1. van de uitspraak van het Hof.
10 Zie r.o. 2.4.12. van de uitspraak van het Hof.
11 Zie blz. 21 van de aanvulling op het beroepschrift tegen de uitspraak van de rechtbank (in de zaak voor het Hof met kenmerk 08/00014).
12 Zie r.o. 2.4.16. en 2.4.17. van de uitspraak van het Hof.
13 Wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 654 (en het Besluit van 15 december 2005 tot inwerkingtreding, Stb. 2005, 685).
14 Kamerstukken II, 1994/1995, 24 165, nr. 2, blz. 13.
15 Kamerstukken II, 1995/1996, 24 482, nr. 3, blz. 1-10.
16 Kamerstukken II, 1995/1996, 24 482, nr. 3, blz. 5.
17 Kamerstukken I, 2004/2005, 29 758, nr. C, blz. 3.
18 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 106.
19 Kamerstukken II, 2001/2002, 28 180, nr. 3, blz. 27-28 (geciteerd zonder noten).
20 Kamerstukken II, 2002/2003, 28 857, nr. 1, blz. 9-10.
21 Mededeling C(2004) 43 van de Commissie - Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (Publicatieblad van de Europese Unie van 17 januari 2004, 2004/C 13/03), onderdeel 2, aangehaald zonder voetnoten.
22 Verordening (EEG) nr. 4055/86 van de Raad van 22 december 1986 houdende toepassing van het beginsel van het vrij verrichten van diensten op het zeevervoer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde landen (PB L 378 van 31.12.1986, blz. 1).
23 Verordening (EEG) nr. 3577/92 van de Raad van 7 december 1992 houdende toepassing van het beginsel van het vrij verrichten van diensten op het zeevervoer binnen de lidstaten (cabotage in het zeevervoer) (PB L 364 van 2.12.1992, blz. 7).
24 Kamerbrief van 3 juni 2008, 'Fiscale aspecten zeevaart', Kenmerk: AFP 2008-00414.
25 R.W.G. Rouwers, 'De vrijstelling voor grensoverschrijdend vervoer te water of door de lucht in de vennootschapsbelasting', in: Gielebundel, Opstellen aangeboden aan Prof. mr. J.F.M. Giele, Deventer: Kluwer 1990, blz. 563.
26 Richtlijn nr. 94/25/EG van het Europees Parlement en van de Raad van de Europese Unie van 16 juni 1994 (PbEG L 164).
27 Kamerstukken II, 1995/1996, 24 689, nr. 3, blz. 1-2.
28 Kamerstukken II, 1996/1997, 25 233, nr. 3, blz. 9.
29 'Voorschriften voor Commercial Cruising Vessels' van de Inspectie Verkeer en Waterstaat, Divisie Scheepvaart, april 2004, blz. 3.
30 Kamerstukken II, 2005/2006, 30 306, nr. 3, blz. 55.
31 Zij het dat opvarenden op bepaalde baggerschepen met ingang van 1 januari 2006 zijn uitgezonderd.
32 Kamerstukken II, 1995/1996, 24 482, nr. 5, blz. 5-6.
33 HR 29 juni 1983, nr. 21598, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1983/251, V-N 1983/1500 met aantekening van de redactie en FED 1983/2908.
34 Zie r.o. 2.2.3. en 2.5. van de uitspraak van het Hof.