Conclusie
Nrs. 08/01868, 08/01933 en 08/01934
Derde kamer A
Omzetbelasting
(maart 2004, april 2004 en mei 2004)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 29 april 2009 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
1. Inleiding
Belanghebbende bouwt woningen en sluit daartoe met haar veelal particuliere afnemers zogenoemde koop-/aannemingsovereenkomsten (verder: k/a-overeenkomst(en)). Zij verbindt zich ertoe om binnen een bepaalde, in de k/a-overeenkomst opgenomen, termijn een woning af te bouwen. Bij overschrijding van die termijn is belanghebbende een zogenoemde schadevergoeding verschuldigd van vijf/tiende promille van de koop-/aanneemsom voor elke kalenderdag waarmee de termijn wordt overschreden. In de tijdvakken waarop de onderhavige procedures betrekking hebben, heeft belanghebbende woningen buiten de gestelde termijn opgeleverd en heeft zij derhalve de schadevergoeding aan de desbetreffende opdrachtgevers moeten betalen. In geschil is of de betaalde schadevergoedingen in mindering moeten komen op de overeengekomen koop-/aanneemsom, hetgeen belanghebbende bepleit. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) daarentegen ziet de schadevergoedingen als 'echte' schadevergoedingen die geen invloed hebben op de overeengekomen koop-/aanneemsom.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de bouw van woningen en appartementen (hierna aangeduid als 'woningen'), welke zij vervolgens (op)levert aan haar, veelal particuliere(1), opdrachtgevers. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2004; hierna: de Wet).
2.2. Met haar opdrachtgevers sluit belanghebbende k/a-overeenkomsten. Blijkens het tot de gedingstukken behorende model van de gehanteerde k/a-overeenkomst verkoopt belanghebbende aan haar opdrachtgever een perceel grond met de - voor zover aanwezig - daarop in aanbouw zijnde opstallen en neemt zij aan de daarop geprojecteerde c.q. in aanbouw zijnde opstal (af) te bouwen, een en ander tegen betaling van een zogenoemde koop/aanneemsom, welke de opdrachtgever in termijnen verschuldigd wordt.(2)
2.3. Op grond van de door belanghebbende met haar opdrachtgever gesloten k/a-overeenkomst is belanghebbende gehouden om een woning binnen driehonderd werkbare dagen na het gereedkomen van de ruwe begane grondvloer op te leveren. Artikel 5, lid 1, van de k/a-overeenkomst luidt als volgt:
"De ondernemer [MvH: belanghebbende] verbindt zich de woning binnen 300 werkbare werkdagen na het gereedkomen van de ruwe begane grondvloer geheel voor bewoning gereed op te leveren aan de verkrijger."
2.4. Ingevolge artikel 14, lid 1, van de k/a-overeenkomst zijn op deze overeenkomst de Algemene Voorwaarden voor de k/a-overeenkomst voor eengezinshuizen van de Stichting Garantie Instituut Woningbouw (hierna: Algemene Voorwaarden), van toepassing.
2.5. In geval van te late oplevering - dat wil zeggen bij oplevering na het verstrijken van de in de k/a-overeenkomst bepaalde termijn van driehonderd werkbare dagen - is belanghebbende op grond van artikel 14, lid 5, van de Algemene Voorwaarden aan de koper per kalenderdag een bedrag verschuldigd van vijf/tiende promille van de koop-/aanneemsom (verder, in navolging van het hierna te citeren artikel 14, lid 5, van de Algemene Voorwaarden, aangeduid als: schadevergoeding). Voormeld artikel 14, lid 5 luidt:
"Bij overschrijding van het aantal werkbare werkdagen als omschreven in artikel 5, lid 1 van de koop-/aannemingsovereenkomst en ook, indien een door de ondernemer reeds aangekondigde oplevering van het privé-gedeelte wordt opgeschort, zal de ondernemer zonder ingebrekestelling aan de verkrijger een gefixeerde schadevergoeding van vijf/tiende promille van de koop-/aanneemsom per kalenderdag verschuldigd zijn. Deze schadevergoeding kan worden verrekend met de nog verschuldigde termijn(en)."
2.6. Belanghebbende heeft diverse malen - zo ook in elk van de onderhavige drie tijdvakken - wegens te late oplevering de in punt 2.5 bedoelde schadevergoeding aan opdrachtgevers uitbetaald. In haar aangiften omzetbelasting over deze tijdvakken heeft belanghebbende geen omzetbelasting ter zake van de schadevergoedingen, in aanmerking genomen.
2.7. In haar bezwaarschriften tegen de op aangifte voldane bedragen over de tijdvakken maart 2004 (zaak nr. 08/01933) en april 2004 (zaak nr. 08/01868) en in het bezwaar tegen de uit de aangifte over het tijdvak mei 2004 voortvloeiende teruggaafbeschikking (zaak nr. 08/01934) heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de uitgekeerde schadevergoedingen moeten worden aangemerkt als kortingen op de aanvankelijk overeengekomen koop-/aanneemsom. Zij heeft de schadevergoedingen daarom (alsnog) in mindering gebracht op de desbetreffende koop-/aanneemsommen en heeft de in de verminderingen begrepen omzetbelasting teruggevraagd. De Inspecteur(3) heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.
3. Geding tot en voor het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). In geschil was of de litigieuze schadevergoedingen moeten worden aangemerkt als prijsverminderingen in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet, en zo ja, of het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet in de weg staat aan de teruggaaf van de in de vergoedingen begrepen omzetbelasting. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 16 mei 2006, nrs. 05/2441, 05/2442 en 05/2443, LJN: BD1025, heeft de Rechtbank beslist dat de schadevergoedingen niet zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet en heeft zij belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard.
3.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Voor het Hof waren dezelfde punten als bij de Rechtbank onderwerp van geschil.
3.3. Anders dan de Rechtbank was het Hof van oordeel dat de onderhavige schadevergoedingen wél prijsverminderingen zijn in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Het Hof overwoog daartoe:
"6.2 De uit de gedingstukken omtrent de (aard van de) wegens een te late oplevering uitgekeerde bedragen naar voren komende gegevens laten naar 's Hofs oordeel geen andere gevolgtrekking toe dan dat de betaling van die bedragen rechtstreeks verband houdt met de prestaties die belanghebbende op grond van de koop-/aannemingsovereenkomsten jegens de desbetreffende opdrachtgevers heeft verricht. Dientengevolge is te dezen steeds sprake van een vermindering van de vergoeding als bedoeld in artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
6.3 Bij de vorming van zijn oordeel dat de wegens te late oplevering uitgekeerde bedragen naar hun aard verminderingen vormen van de eertijds met de opdrachtgevers overeengekomen koop-/aanneemsommen, heeft het Hof in het bijzonder de omstandigheid in aanmerking genomen dat de relatie van belanghebbende tot de opdrachtgevers er uitsluitend een is van een leverancier/aannemer met zijn afnemers. Het mag zijn dat in de uitgekeerde bedragen een element van het vergoeden van schade is te onderkennen, doch bezwaarlijk is te concluderen dat met betrekking tot die bedragen sprake is van een voor de heffing van omzetbelasting van voornoemde relatie te onderscheiden betalingsverplichting.
6.4 Wat dat laatste aangaat moet worden bedacht dat uit de koop-/aannemingsovereenkomsten blijkt dat zowel voor belanghebbende als voor de opdrachtgever tijdige oplevering een belangrijk onderdeel is en dat dus een niet-tijdige oplevering een prijsbepalende factor vormt. Daarbij komt dat de hoogte van het bij te late oplevering te betalen bedrag rechtstreeks is gekoppeld aan de koop-/aanneemsom. Het kan dan ook naar 's Hofs oordeel niet anders dan dat de bij de koop-/aannemingsovereenkomst betrokken partijen de betaling van dat bedrag ervaren als een korting op de overeengekomen koop-/aanneemsom."
3.4. Artikel 37 van Pro de Wet mist naar het oordeel van het Hof toepassing omdat het verlenen van een teruggaaf van omzetbelasting op grond van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet niet betekent 'dat belanghebbende de gefactureerde belasting, anders dan op grond van artikel 37 van Pro de Wet, niet verschuldigd is geworden.'
3.5. Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 maart 2008, nrs. 06/00181, 08/00079 en 08/00080, LJN: BC8691, de uitspraken van de Rechtbank alsmede de uitspraken op bezwaar vernietigd.
4. Geding in cassatie
4.1. De Staatssecretaris heeft tegen elk van de uitspraken van het Hof afzonderlijk beroep in cassatie ingesteld. In cassatie voert hij in alle drie de zaken het volgende middel aan:
"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en/of van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat een schadevergoeding die verband houdt met de te late oplevering van een onroerende zaak in mindering komt op de overeengekomen vergoeding voor die onroerende zaak."
Volgens de Staatssecretaris staan de in het geding zijnde schadevergoedingen in rechtstreeks verband met de te late oplevering en de eventueel daardoor veroorzaakte schade en niet met de koop en/of bouw van de onroerende zaak, ofwel de prestatie van de aannemer.
4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
5. Schadevergoedingen en prijsverminderingen
5.1. Het is met een bedrag dat als 'schadevergoeding' wordt aangeduid net als met een bedrag dat 'subsidie' wordt genoemd: het kan voor de btw van alles zijn.
5.2. De volgende mogelijkheden dienen zich aan. Een 'schadevergoeding' kan de vergoeding zijn voor een prestatie van de ontvanger van de schadevergoeding, bestaande in het nalaten juridische stappen te nemen tegen degene die de schadevergoeding betaalt (omdat hij de schade heeft veroorzaakt). Ingevolge artikel 6, lid 1, aanhef en tweede gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn (thans artikel 25, onder b, van richtlijn 2006/112/EG) kan een dienst immers bestaan in de verplichting om een daad na te laten of een daad of een situatie te dulden. Maar een 'schadevergoeding' kan de facto ook een betaling zijn door een derde (degene die de schadevergoeding uitkeert) voor - bijvoorbeeld - de dienst die een reparateur verricht jegens de ontvanger van de schadevergoeding in verband met de beschadiging (door de derde) van diens goed. Of de schadevergoeding is een 'echte' schadevergoeding die, omdat zij niet in een rechtstreeks verband staat tot enige prestatie, buiten de sfeer van de omzetbelasting blijft. Dat is de invalshoek die de Staatssecretaris in deze procedure - althans zo begrijp ik het middel - kiest. Ten slotte, en dat is de weg die belanghebbende in casu wil bewandelen, kan het zijn dat een als schadevergoeding uitgekeerd bedrag een vermindering vormt van de vergoeding ter zake van de door de betaler van de schadevergoeding verrichte prestatie.
5.3. Kortom: de term schadevergoeding is niet voldoende om de betekenis daarvan voor de omzetbelasting te kunnen duiden.
5.4. In casu staat wel vast dat de door belanghebbende uit te keren schadevergoeding verband houdt met de overschrijding van de termijn waarbinnen belanghebbende de woning op grond van de k/a-overeenkomst afgebouwd zou moeten hebben. Daarmee is de schadevergoeding echter voor de omzetbelasting nog niet gekwalificeerd. Om te kunnen beoordelen of de schadevergoeding - zoals belanghebbende verdedigt - kan worden aangemerkt als vermindering van de vergoeding voor een door belanghebbende verrichte prestatie, dient eerst te worden bezien wat die prestatie is, wanneer die plaatsvindt en hoe het zit met de (betaling van de) vergoeding.
5.5. De prestatie
5.5.1. Als aangegeven in punten 2.2 en 2.3 van deze conclusie verbindt belanghebbende zich ertoe om - afgezien van de verkoop van de grond - binnen een termijn van 300 dagen een nieuwe woning aan de opdrachtgever op te leveren. Het lijkt mij dan ook buiten kijf te staan dat de in casu relevante prestatie waartoe belanghebbende zich verbindt de oplevering van een nieuwe woning betreft. Tegenover deze prestatie staat de (in termijnen te betalen) aanneemsom als vergoeding.
5.5.2. Ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet vormt de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd - met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet (welke uitzondering zich in casu niet voordoet) - een levering in de zin van de omzetbelasting.(4)
5.5.3. Naar ik afleid uit artikel 10, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 63 van Pro richtlijn 2006/112/EG) - de Wet kent niet een uitdrukkelijke bepaling ter zake(5) - vindt deze levering plaats op het tijdstip waarop de woning wordt opgeleverd. Voormeld artikel 10, lid 2, bepaalt althans:
"Het belastbare feit vindt plaats (...) op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd (...)".
5.5.4. In casu vindt het belastbare feit - de (op)levering - derhalve plaats op het tijdstip waarop de woning wordt opgeleverd, ongeacht of dat binnen de in de k/a-overeenkomst vermelde termijn van driehonderd werkbare dagen gebeurt, of daarbuiten.
5.5.5. Vorenstaande neemt niet weg dat belanghebbende reeds vóór de levering omzetbelasting verschuldigd wordt ter zake van die nog niet verrichte levering. Dat wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat de opdrachtgevers (zie 2.2) de aanneemsom in termijnen betalen, naar ik aanneem grotendeels, vóórdat de (op)levering van de woning plaatsvindt. De communautaire én nationale regelgever schrijven namelijk voor dat indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd, de belasting - uitgaande van leveringen aan particulieren - verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. Ik verwijs naar artikel 10, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 65 van Pro richtlijn 2006/112/EG) respectievelijk artikel 13, lid 2, van de Wet.(6)
5.6. De vergoeding
5.6.1. De maatstaf van heffing van omzetbelasting wordt - voor zover hier van belang - gevormd door 'alles wat de leverancier als tegenprestatie voor zijn handelingen verkrijgt of moet verkrijgen' (artikel 11A, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn), in artikel 8, lid 1, van de Wet aangeduid als de 'vergoeding'. Dat begrip wordt in het tweede lid van artikel 8 omschreven Pro als:
"(...) het totale bedrag dat (...) ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen".
5.6.2. Zoals al volgt uit de woorden 'ter zake van' in de Wet en 'als tegenprestatie' in de overeenkomstige richtlijnbepaling - en zoals wordt bevestigd door vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG)(7) - geldt een bedrag eerst als vergoeding, en dient het daarmee als maatstaf van heffing, indien er tussen prestatie en vergoeding een rechtstreeks verband bestaat: de prestatie wordt verleend omdat er een vergoeding tegenover staat en de vergoeding wordt gegeven omdat er gepresteerd wordt (in mijn conclusie van 17 juli 2008, nr. 43642, V-N 2008/47.23 heb ik dit aangeduid als het 'voor-wat-hoort-wat-principe').(8)
5.6.3. Naar uit de jurisprudentie van het HvJ EG volgt, gaat het bij de maatstaf van heffing om de daadwerkelijk door de leverancier ontvangen vergoeding. Ik verwijs in dit verband met name(9) naar de arresten van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, V-N 1996, blz. 4573, punt 19 en dat van 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, V-N 1997, blz. 2988, punten 14 en verder. In het eerstgenoemde arrest overwoog het HvJ EG (cursivering van mijn hand):
"19. Het basisbeginsel van het BTW-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Derhalve kan de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend."
In het arrest Goldsmiths formuleerde het HvJ EG dit basisbeginsel - in dit arrest gepromoveerd tot 'fundamenteel beginsel' - als volgt, ook weer met cursivering van mijn hand:
"14. (...) zij eraan herinnerd, dat artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn met het oog op de harmonisatie van de maatstaf van heffing bepaalt, dat deze maatstaf in het binnenland voor goederenleveringen bestaat uit alles wat de leverancier verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde.
15. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn, dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is (...), en dat tot gevolg heeft, dat de fiscus uit hoofde van de BTW niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (...)."
5.6.4. In het licht van het voorgaande wekt het geen verbazing dat een vermindering van de aanvankelijk tussen partijen overeengekomen vergoeding gevolgen heeft voor de te hanteren maatstaf van heffing. Daarbij is het goed om voor ogen te houden - ik kom daarop terug - dat de hoogte van de maatstaf van heffing in principe wordt vastgesteld op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht. Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ EG van 27 oktober 1993, Muys en De Winter, C-281/91, BNB 1994/95 m.nt. Finkensieper:
"16. Artikel 10, lid 2, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt onder meer: "Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht." Het is dus pas op het tijdstip van levering, dat de maatstaf van heffing moet worden bepaald."
5.7. De vergoeding is lager dan aanvankelijk overeengekomen
5.7.1. Globaal gezien kan de afgesproken vergoeding op twee momenten naar beneden worden bijgesteld: vóórdat de prestatie is verricht of nadat de prestatie heeft plaatsgevonden. Gelet op het feit dat de maatstaf van heffing c.q. de vergoeding eerst vastgesteld wordt op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht (zie 5.6.4) is in het eerste geval in wezen geen sprake van een wijziging van de maatstaf van heffing, maar van de vaststelling daarvan. In het tweede geval - de prijsvermindering wordt eerst verleend nadat de prestatie heeft plaatsgevonden - is daarentegen wel sprake van een correctie op de (eerder vastgestelde) maatstaf van heffing.
5.7.2. De Zesde richtlijn kent voor beide 'kortingsvarianten' een bepaling: in artikel 11A, lid 3, onder b (thans artikel 79, aanhef en onder b, van richtlijn 2006/112/EG), is neergelegd dat een prijsvermindering die geëffectueerd is of wordt op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht, niet tot de maatstaf van heffing behoort, en in artikel 11C, lid 1 (thans artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG), is bepaald dat prijsverminderingen die worden toegekend nadat de prestatie heeft plaatsgevonden leiden tot vermindering van de maatstaf van heffing.
5.7.3. Wat betreft kortingen die verkregen zijn op het tijdstip van presteren bepaalt artikel 11A, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn dat deze niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen:
"3. In de maatstaf van heffing worden niet opgenomen:
(...)
b) prijskortingen en - rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht."
5.7.4. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt af te leiden dat de woorden 'prijskorting' en 'prijsrabat' in dit verband niet helemaal synoniem zijn. In zijn arrest van 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, V-N 2001/35.27 legt het HvJ EG het verschil uit (de cursivering is van mijn hand):
"23. Indien de kopers op het tijdstip van die overdracht (MvH: van de macht om als eigenaar te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn) een lagere prijs betalen (MvH: dan aanvankelijk overeengekomen), verkrijgen zij een prijskorting; indien de verkoper hun een deel van de reeds betaalde prijs terugbetaalt, ontvangen de kopers een prijsrabat (...)."
5.7.5. Kennelijk moet artikel 11A, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn derhalve zó gelezen worden dat sprake is van een (niet tot de maatstaf van heffing behorende) korting indien de afnemer op het tijdstip van presteren nog niet betaald heeft, en dus minder betaalt dan aanvankelijk overeengekomen was, en dat sprake is van een - evenmin tot de maatstaf van heffing behorende - prijsrabat indien de koper reeds (vooraf) betaald heeft voor de prestatie en op het tijdstip van presteren een deel van de betaalde vergoeding terugkrijgt.(10)
5.7.6. Het is overigens de vraag of voor de hier bedoelde kortingen een afzonderlijke bepaling noodzakelijk is. Als immers de maatstaf van heffing eerst wordt bepaald op het tijdstip van presteren (zie 5.6.4) en alleen datgene wat de leverancier daadwerkelijk ontvangt de maatstaf van heffing vormt (zie 5.6.3), dan lijkt mij een afzonderlijke bepaling die zegt dat verminderingen op de voorlopige - aanvankelijk afgesproken - vergoeding niet in de maatstaf van heffing moeten worden betrokken, overbodig. In dezelfde zin schrijven Bijl, Van Hilten en Van Vliet:(11)
"Ook andere prijskortingen en -rabatten, die aan de koper zijn toegekend op het moment waarop de handeling wordt verricht, behoren niet tot de maatstaf van heffing. (...) Ook hier is het de vraag of zonder nadere regeling de oorspronkelijk overeengekomen prijs inderdaad de maatstaf van heffing zou zijn (...)"
In deze passage wijzen de woorden 'ook hier' terug naar een eerdere paragraaf, waarin de auteurs betogen dat de regeling van artikel 11A, lid 3, onder a, van de Zesde richtlijn (kortingen voor vooruitbetaling) niet een uitzondering op de hoofdregel van artikel 11A, lid 1, van de Zesde richtlijn vormt, doch veeleer een verduidelijking daarvan is. Ook zonder de uitdrukkelijke bepaling dat kortingen voor vooruitbetaling niet tot de maatstaf behoren, zouden deze kortingen naar de opvatting van de auteurs buiten de maatstaf van heffing blijven.
5.7.7. Voor prijsverminderingen die worden verleend nadát de prestatie heeft plaatsgevonden voorziet artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn in een aanpassing van de maatstaf van heffing:
"In geval van (...) prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld. (...)"
5.7.8. In dit geval is wél sprake van een noodzakelijke bepaling omdat de maatstaf van heffing al was vastgesteld op het tijdstip van presteren. Om te bereiken dat de leverancier niet méér btw afdraagt dan over wat hij (uiteindelijk) daadwerkelijk als vergoeding ontvangt, dient in dit geval te worden voorzien in een correctiemechanisme. Dat is gebeurd met artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn. Bij kortingen achteraf is dan ook sprake van een bijstelling (naar beneden) van de maatstaf van heffing. Deze bijstelling heeft tot effect dat alleen btw drukt op het daadwerkelijk door de afnemer ter zake van de prestatie betaalde (c.q. door de leverancier ontvangen) bedrag. Indien de leverancier op het tijdstip van vermindering van de vergoeding de ter zake van de prestatie verschuldigde btw reeds heeft voldaan, zal de regeling van de richtlijn op grond waarvan de vergoeding wordt verminderd moeten leiden tot een teruggaaf van (naar achteraf blijkt) teveel afgedragen belasting.
5.7.9. De Wet maakt geen onderscheid naar kortingen die op het tijdstip van presteren zijn verleend en verminderingen van de vergoeding die achteraf worden verleend. Zij kent slechts één bepaling die op kortingen ziet: artikel 29, lid 1, van de Wet. Deze bepaling luidt:
"1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen."
5.7.10. In de memorie van toelichting is artikel 29, eerste lid, van de Wet als volgt toegelicht (met cursivering van mijn hand):
"Deze bepaling komt in beginsel overeen met de artikelen 27, eerste lid, en 28 Wet op de Omzetbelasting 1954, zij het dat aanpassing heeft plaats gevonden bij de techniek van het nieuwe stelsel. De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd."(12)
5.7.11. Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn is artikel 29 van Pro de Wet niet gewijzigd. De Hoge Raad leidt in zijn arrest van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, uit deze omstandigheid af dat artikel 29 van Pro de Wet richtlijnconform moet worden uitgelegd:
"3.4. Artikel 11.C, lid 1, van de Zesde Richtlijn bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld, terwijl in geval van gehele of gedeeltelijk niet-betaling de Lid-Staten van deze regel kunnen afwijken.
Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt."
5.7.12. Deze gevolgtrekking van de Hoge Raad lijkt mij volkomen juist, in ieder geval waar het gaat om achteraf verleende kortingen, en daar lijkt artikel 29 van Pro de Wet, gelet op de (cursief gemaakte) hiervóór in 5.7.10 aangehaalde passage uit de memorie van toelichting op te zien.
5.7.13. Strikt genomen lijkt artikel 29 van Pro de Wet mij niet te zien op prijsverminderingen die al zijn verkregen op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht. In die gevallen is immers in wezen geen sprake van een vergoeding die niet (geheel) wordt ontvangen, noch van terugbetaling van een vergoeding, omdat de vergoeding nu juist pas wordt vastgesteld op het tijdstip van presteren. Hetgeen vóór de prestatie is betaald, is hooguit een voorlopige vergoeding. Is aanvankelijk meer betaald dan de vergoeding uiteindelijk blijkt te zijn, dan behoort het meerdere eenvoudigweg niet tot de vergoeding. Dat is materie die in artikel 8 van Pro de Wet - waarin de maatstaf van heffing wordt bepaald - is geregeld en waarvoor artikel 29 van Pro de Wet mijns inziens niet nodig is.
5.7.14. Aan het voorgaande doet mijns inziens niet af de omstandigheid dat de leverancier bedragen terugbetaalt aan de afnemer, bijvoorbeeld omdat deze vooruitbetaald heeft (een prijsrabat in de zin van de richtlijn, zie het in 5.7.4 aangehaalde arrest Freemans). De omstandigheid dat vooruitbetaald is, wil immers nog niet zeggen dat de maatstaf van heffing in deze gevallen is vastgesteld vóórdat de prestatie heeft plaatsgevonden. Hooguit is, als in 5.7.13 aangegeven, sprake van een voorlopige maatstaf van heffing.
5.7.15. De Hoge Raad legt het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet overigens ruim uit en brengt onder het bereik van die bepaling ook gevallen waarin de (voorlopige) vergoeding voor prestaties die nog niet hebben plaatsgevonden, wordt teruggedraaid. Ik wijs in dit verband op het arrest van 26 november 1986, nr. 23522, BNB 1987/305, welke overigens de toepassing van artikel 29, lid 2(13), van de Wet betrof. In de casus die tot dit arrest leidde had de belanghebbende, een projectontwikkelaar, grond gekocht van A en had hij met A een aannemingsovereenkomst gesloten. A bracht op twee facturen omzetbelasting aan de belanghebbende in rekening, doch voordat de facturen waren betaald, werd de overeenkomst ontbonden. De belanghebbende meende de inmiddels wel in aftrek gebrachte voorbelasting niet op grond van artikel 29, lid 2, van de Wet verschuldigd te zijn. Desalniettemin achtte de Hoge Raad artikel 29, tweede lid, van de Wet van toepassing:
"4.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de overeenkomst (...) is ontbonden met dien verstande dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van laatstgemeld bedrag voor een gedeelte ten bedrage van f 1.205.955 (inclusief omzetbelasting ten bedrage van f 183.959) is vervallen. Dit brengt mede dat belanghebbende ingevolge artikel 29, lid 2, van de Wet op het tijdstip van de ontbinding van de overeenkomst de door hem ter zake van voormelde facturen in aftrek gebrachte belasting naar evenredigheid verschuldigd is geworden."
5.7.16. Hoewel de tekst van artikel 29, lid 2 en de wetsgeschiedenis - aangehaald in 5.7.10 hiervóór - van artikel 29, lid 1, suggereren dat artikel 29 alleen Pro bedoeld is voor achteraf verleende kortingen, acht ik een ruime uitlegging van de bepaling niet onbegrijpelijk, te meer indien in aanmerking wordt genomen dat een korting die wordt verleend na vooruitbetaling van de voorlopig vastgestelde vergoeding, maar vóór het verrichten van de prestatie, toch zal resulteren in een teruggaaf van teveel betaalde omzetbelasting. De door de Hoge Raad gehanteerde ruime uitlegging voorkomt in ieder geval misverstanden. Dat neemt niet weg dat in het achterhoofd moet worden gehouden dat in geval van kortingen die vóór het verrichten van de prestatie zijn verleend, in wezen geen sprake is van een correctie op de vergoeding, maar van de (nadere) vaststelling daarvan.
5.8. Rechtstreeks verband tussen korting en prestatie
5.8.1. In zijn advies met betrekking tot het voorstel voor een Zesde richtlijn, vraagt het Economisch en Sociaal Comité zich in het kader van het met artikel 11A, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn overeenkomende artikel 12A, lid 3, aanhef en onder b, van het voorstel voor een Zesde richtlijn af:
"(...) of de bedragen die als boete moeten worden betaald wegens vertraging of andere onregelmatigheden bij het nakomen van de verplichtingen van de verkoper of van de opdrachtgever niet van de maatstaf van heffing zouden kunnen worden uitgesloten."(14)
5.8.2. Uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn blijkt niet of deze vraag tot discussie binnen de Commissie of de Raad heeft geleid, en zo ja, waar die discussie op is uitgelopen. Noch in de wijzigingen op het voorstel voor een Zesde richtlijn, noch in de Zesde richtlijn zelf is een bepaling als gesuggereerd door het Economisch en Sociaal Comité opgenomen. Dat hoeft echter niet te betekenen dat de richtlijngever van mening was dat boetes - of schadevergoedingen, ik denk dat de benaming van het bedrag er niet toe doet - wegens vertraging wel in de maatstaf van heffing thuishoren, evenmin als uit het ontbreken van een dergelijke bepaling kan worden afgeleid dat boetes - of 'schadevergoedingen' - in verband met onregelmatigheden bij het nakomen van (leverings)verplichtingen door de leverancier van de maatstaf van heffing moeten worden uitgesloten.
5.8.3. Het lijkt mij dat het antwoord op de vraag waarvoor het Economisch en Sociaal Comité zich geplaatst vond, moet worden gevonden in het rechtstreekse verband (zie ook onderdeel 5.6.2 van deze conclusie). Gaat het om een als boete of schadevergoeding aangeduid bedrag dat reeds verkregen (c.q. terugbetaald) wordt op het tijdstip van presteren, dan moet worden beoordeeld of dit bedrag als 'negatief element' moet worden begrepen in de tegenprestatie voor de niet-helemaal-conform-afspraak verrichte levering of dienst. Gaat het om een boete/schadevergoeding die pas wordt vastgesteld en geëffectueerd nadat de prestatie heeft plaatsgevonden, dan hangt het al dan niet in neerwaartse zin corrigeren van de vergoeding mijns inziens af van het antwoord op de vraag of de boete in rechtstreeks verband staat met de prestatie en dus, in het verlengde daarvan, de vergoeding vermindert.
5.8.4. Omtrent de beantwoording van de vraag of een boete wegens te laat of anderszins niet adequaat presteren, deel uitmaakt van de vergoeding in die zin dat zij een verminderend effect daarop heeft, is geen jurisprudentie van het HvJ EG voorhanden.(15)
5.8.5. De gevolgen voor de vergoeding van onregelmatigheden bij het nakomen van verplichtingen waren wel onderwerp van het arrest van 1 juli 1982, BAZ Bausystem AG, 222/81, Jurispr. blz. 2527, gewezen onder de werking van de Tweede richtlijn. Het ging daarin overigens - anders dan in casu - om het niet nakomen van (betalings)verplichtingen door de afnemer van een prestatie (welke volgens die afnemer overigens ondeugdelijk was verricht).(16) De belanghebbende, BAZ Bausystem AG, had werkzaamheden uitgevoerd aan een parkeergarage. De afnemer stelde zich op het standpunt dat een deel van die werkzaamheden ondeugdelijk was uitgevoerd, zegde de overeenkomst met BAZ Bausystem op en weigerde de vordering van BAZ Bausystem tot betaling van de uitgevoerde werkzaamheden te voldoen. De (nationale) rechter kwam eraan te pas. Deze stelde de vordering van BAZ Bausystem op een bepaald bedrag vast, vermeerderd met vijf procent rente. De vraag rees of BAZ Bausystem ook btw was verschuldigd over het rentebedrag. Die vraag werd - door het Finanzgericht te München aan het HvJ EG voorgelegd, die deze vraag ontkennend beantwoordde, daartoe overwegende:
"8. Gezien voornoemde bepalingen moet worden vastgesteld dat de rente, waarom het in het hoofdgeding gaat, geen verband houdt met de prestatie of met de ontvangst daarvan en geen vergoeding ("Entgelt") voor een handelstransactie vormt. Zij is daarentegen enkel een kostenvergoeding, ofwel een schadeloosstelling voor de vertraagde betaling.
9. De opvatting van de Duitse belastingdienst dat deze rente tot de in punt 13 van bijlage A bedoelde "bijkomende kosten" behoort, omdat het kosten betreft die de ontvanger van de prestatie naast de eigenlijke vergoeding betaalt, en als een bijzondere tegenprestatie voor de prestatie van de ondernemer moet worden beschouwd, kan niet worden aanvaard.
10. De ondernemer werd immers gedwongen de ontvanger van de dienstverrichting een niet in de overeenkomst voorzien uitstel van betaling te verlenen. De rente die de tegenprestatie vormt voor dit uitstel, is vastgesteld door de rechter met toepassing van de bepalingen van het burgerlijk wetboek en van het wetboek van koophandel. Onder deze omstandigheden bestaat er slechts een verwijderd verband tussen de verlening van een krediet en de hoofdprestatie. De met dit krediet verbonden rente kan derhalve niet als een bijkomende prestatie worden aangemerkt."
5.8.6. Hoewel het arrest ziet op een andere situatie dan die welke in casu aan de orde is, zou a contrario uit met name het hiervoor aangehaalde punt 10 (gezien in verbinding met het al eerder in deze conclusie vermelde arrest Muys en De Winter) kunnen worden afgeleid dat indien in de overeenkomst zou zijn vastgelegd dat - en hoeveel - rente de afnemer bij te late betaling verschuldigd zou zijn, deze rente wel in de maatstaf van heffing zou hebben moeten worden opgenomen. Transformeren we dit naar de situatie waarin het niet de afnemer is die tekortschiet bij de nakoming van zijn verplichtingen, maar de leverancier, dan ligt de conclusie voor de hand dat een boete wegens te laat presteren door de leverancier een element van de vergoeding vormt in die zin dat zij de aanvankelijk overeengekomen vergoeding vermindert. A contrario-redeneringen zijn echter meestal niet de meest gelukkige. Ik ben dan ook geneigd om niet zonder meer uit het arrest BAZ Bausystem af te leiden dat alle boetes, rentes en dergelijke (schade)vergoedingen waarvan bij overeenkomst is vastgelegd dat en wanneer zij verschuldigd worden in aanmerking te nemen bij de maatstaf van heffing. Dit neemt overigens niet weg dat dergelijke bepalingen in een overeenkomst wel een signaal vormen dat er tussen prestatie en boete/rente/schadevergoeding een rechtstreeks verband bestaat.
5.8.7. Ook de Hoge Raad heeft zich tot op heden nog niet hoeven uit te laten over de duiding van (terug)betaalde bedragen, toegekend in verband met onregelmatigheden bij het verrichten van prestaties.(17) Omtrent de meer algemene vraag wanneer terugbetalingen in mindering komen op een eerder bedongen vergoeding is daarentegen wel jurisprudentie voorhanden. In deze arresten komt zonder uitzondering naar voren dat een terugbetaling alleen dan in mindering komt op de vergoeding indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de prestatie en de (terug)betaling. In de meeste gevallen betrof het overigens situaties waarin de prestatie al had plaatsgevonden en waarin derhalve de vraag aan de orde was of de vergoeding met de terugbetaalde bedragen moest worden verminderd.
5.8.8. In dit verband valt bijvoorbeeld te wijzen op het arrest van 18 maart 1998, nr. 33100, BNB 1998/136 inzake een afkoopsom die een ondernemer aan zijn afnemer toekende voor misgelopen subsidies. Aan de schadeloosstelling lag ten grondslag de wens van de bij de overeenkomst betrokken personen om de kopers in dezelfde financiële positie te brengen, als waarin zij zouden hebben verkeerd bij toekenning van de subsidie. In cassatie was in geschil of de afkoopsom een prijsvermindering in de zin van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet vormde. De Hoge Raad overwoog:
"3.2. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een (terug)betaling in mindering op de vergoeding komt, moet worden vastgesteld of een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de aan de orde zijnde prestatie en die betaling. Uitgaande van de feiten van het geding heeft het Hof deze vraag bevestigend beantwoord.
Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd:
- dat de relatie van belanghebbende tot de kopers uitsluitend was die van leverancier/aannemer tegenover zijn afnemers;
- dat de betaling van f 200 000 een wezenlijk onderdeel was van de leveringsverplichting, omdat de kopers zich bij het aangaan van de koop/aannemingsovereenkomst in niet onbelangrijke mate hebben laten leiden door de te verwachten subsidie."
5.8.9. Andere arresten waarin de Hoge Raad in vergelijkbare zin overwoog betreffen met name coöperaties, en gaan om aan deze of door deze verrichte terugbetalingen welke telkens naar rato van afgenomen of geleverde hoeveelheden goederen plaatsvinden. Ik wijs op de arresten van 30 juni 1976, nr. 17994, BNB 1976/200 m.nt. Tuk, van 2 oktober 1991, nr. 27084, V-N 1991, blz. 3106 (overigens niet over een coöperatie maar over een handelaar in veevoeder die minimumprijzen garandeerde voor gemeste varkens), van 17 februari 1993, nr. 28373, BNB 1993/125 en van 12 maart 2004, nr. 38910, BNB 2004/215 m.nt. Van Hilten. Bij dit laatste arrest, waarin een coöperatie uitkeringen deed op basis van hoeveelheden door haar (oud)leden afgenomen veevoer, annoteerde ik onder meer:
"(...) de uitkering is gedaan naar rato van de afgenomen hoeveelheden voer - naar rato van de prestatie - en is daarom een vermindering van de vergoeding in de zin van art. 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB'68. Met andere woorden: de afname van voer (...) is een conditio sine qua non voor de uitkering (zonder prestatie geen vergoeding en dus geen vermindering daarvan) én er is een rechtstreeks verband tussen de uitkering en de prestatie(s), te weten de leveringen van voer. Ergo: de uitkering valt aan te merken als een korting op de prijs (...)"
5.8.10. Het bestaan van een rechtstreeks verband tussen (schade)vergoeding en de onderliggende prestatie acht ik derhalve doorslaggevend bij de beantwoording van de vraag of een schadevergoeding al dan niet invloed heeft op de hoogte van de vergoeding en daarmee op de uiteindelijk ter zake van de prestatie verschuldigde btw. In onderdeel 5.9 concretiseer ik vorenstaande naar de voorliggende zaak.
5.9. Heeft de onderhavige schadevergoeding invloed op de vergoeding?
5.9.1. Naar volgt uit hetgeen ik in het voorgaande heb betoogd, kan de door belanghebbende betaalde schadevergoeding alleen dan een drukkend effect op de maatstaf van heffing (de vergoeding) voor de oplevering van de woningen hebben, indien de schadevergoeding in een rechtstreeks verband staat met de oplevering.
5.9.2. Ik stel in dit verband vast dat belanghebbende de schadevergoeding verschuldigd is zodra een woning te laat wordt opgeleverd. Reeds vóór de oplevering staat immers vast dat én hoeveel schadevergoeding belanghebbende moet betalen indien de overeengekomen termijn waarbinnen oplevering dient te geschieden wordt overschreden. Om het anders te zeggen: de opdrachtgevers en belanghebbende komen bij het aangaan van de k/a-overeenkomst overeen dat de opdrachtgevers ter zake van de oplevering binnen 300 werkbare dagen van de woning in totaal een bedrag van € x verschuldigd zijn en dat dit bedrag met elke dag waarmee de 300 dagen door belanghebbende wordt overschreden - en dus naar rato van (het tijdstip van) de prestatie - met vijf/tiende promille wordt verminderd. Mijns inziens leidt dit zonder meer tot de slotsom dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de door belanghebbende te verrichten prestatie en de daar tegenoverstaande betaling door belanghebbendes opdrachtgevers. De bedragen die belanghebbende aan schadevergoeding betaalt (op basis van de overeenkomst gehouden is te betalen) vinden hun grondslag uitsluitend in de (op)levering van de woningen, en hebben mijns inziens ook geen andere strekking dan een vermindering van de aanvankelijk overeengekomen (voorlopige) vergoeding. Daaraan doet niet af dat de opdrachtgevers de ontvangen schadevergoedingen mogelijk aanwenden om eventuele kosten die zij in verband met de late oplevering hebben moeten maken te dekken (het gaat om de prestatie en de vergoeding, niet om wat de afnemer mogelijk met een prijskorting wil gaan doen. Omtrent een mogelijke bedoeling van de schadevergoeding is overigens ook niets in de k/a-overeenkomst of andere stukken te vinden), noch dat de schadevergoeding voor belanghebbende waarschijnlijk een prikkel zal zijn om een woning binnen 300 werkbare dagen op te leveren. Evenmin doet aan voorgaande conclusie af dat de schadevergoeding in voorkomende gevallen wordt verrekend met eventueel nog (door de opdrachtgevers) verschuldigde termijnen (een eventuele verrekening maakt het karakter van de (terug)betaling immers niet anders), noch of de schadevergoeding mogelijk in civielrechtelijke zin een echte schadevergoeding is(18).
5.9.3. De schadevergoeding is, naar blijkt uit het voorgaande, al toegekend op het tijdstip van oplevering.(19) Zij vormt, in richtlijnterminologie, een prijsrabat (in geval van terugbetaling) of korting (in geval van verrekening met nog verschuldigde termijnen), en valt daarmee onder het bepaalde in artikel 11A, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. Dat betekent dat er - nog steeds in richtlijnterminologie - geen sprake is van een vermindering van de vergoeding in de zin van artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn, maar dat het saldo van de (voorlopige) door de opdrachtgevers vooruitbetaalde bedragen en de door belanghebbende verschuldigde schadevergoeding, de vergoeding in de zin van artikel 8 van Pro de Wet vormt.
5.9.4. Naar volgt uit het voorgaande, komt het mij derhalve voor dat het Hof met juistheid en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de betaling van de schadevergoeding rechtstreeks verband houdt met de door belanghebbende verrichte prestatie en dat aan belanghebbende een teruggaaf toekomt van het uiteindelijk teveel betaalde omzetbelastingbedrag. Dat die teruggaaf strikt genomen wellicht niet onder het bepaalde in artikel 29, van de Wet valt (zie 5.7.13), doet daaraan niet af, mede in aanmerking nemende de ruime uitlegging die de Hoge Raad aan artikel 29 van Pro de Wet geeft.
5.9.5. Het middel faalt mitsdien.
6. Ambtshalve: teruggaaf op verzoek en tijdvak
6.1. Artikel 29, lid 1, onderdeel b, van de Wet bepaalt dat op verzoek teruggaaf wordt verleend van belasting voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen c.q. wordt terugbetaald, doch stelt geen termijn waarbinnen het verzoek om teruggaaf moet zijn gedaan.
6.2. De Hoge Raad sluit echter voor de termijn waarbinnen een verzoek om teruggaaf in de zin van artikel 29, lid 1, van de Wet moet worden gedaan, aan bij artikel 33, lid 1, van de Wet, op grond waarvan:
"Een verzoek om teruggaaf geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan."
6.3. Verwezen zij naar de arresten van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, van 19 mei 1993, nr. 28687, V-N 1993, blz. 1821, van 2 maart 1994, nr. 29630, BNB 1994/125 en van 30 maart 2007, nr. 42955, V-N 2007/18.25. Aan eerstgenoemd arrest ontleen ik de volgende overwegingen:
"3.4. (...) De inhoud van de akte van 12 juli 1982 laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de tussen belanghebbende en de BV bestaande lease-overeenkomst met ingang van 1 juli 1982 is ontbonden in verband met door de BV gepleegde wanprestatie met betrekking tot betaling van de overeengekomen vergoeding. Als gevolg hiervan is komen vast te staan dat belanghebbende de uit hoofde van deze lease-overeenkomst door de wederpartij nog verschuldigde vergoeding niet meer zal ontvangen, zodat belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 29, lid 1, van de Wet recht op teruggaaf heeft van de hierover voldane omzetbelasting. (...)
Uit het vorenoverwogene volgt dat uiterlijk in juli 1982 is komen vast te staan dat belanghebbende van de BV geen betaling meer zou ontvangen, zodat het recht op teruggaaf van belasting (...) in of voor het tijdvak juli 1982 was ontstaan. Anders dan het middel betoogt, kan derhalve in het onderhavige geval niet worden gezegd dat bedoeld tijdstip valt in het tijdvak, bij de aangifte waarover het verzoek om teruggaaf is gedaan, te weten september 1982.
De onderdelen II en III van het middel kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.
3.5. Aangezien artikel 33, lid 1, van de Wet, welke bepaling niet toelaat dat een verzoek om teruggaaf wordt gedaan bij de aangifte over een ander tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, doet zich te dezen niet voor het in onderdeel I van het eerste middel aan de orde gestelde geval van overschrijding van de termijn van aangifte, zodat het middel ook in zoverre ongegrond is."
De overige hiervóór vermelde arresten bevatten overwegingen van dezelfde aard. Daarbij merk ik op dat in alle vermelde arresten sprake was van een bij de aangifte gedaan verzoek om teruggaaf, zij het telkens bij de aangifte over een ander tijdvak dan dat waarin het recht op teruggaaf was ontstaan.
6.4. In casu ligt de zaak iets anders. Het verzoek om rekening te houden met de uitgekeerde schadevergoedingen wordt niet bij een aangifte gedaan, maar in de bezwaarfase bij het correcte tijdvak. In de zaken met kenmerk 08/01933 (maart 2004) en 08/01868 (april 2004) heeft belanghebbende per saldo omzetbelasting op aangifte voldaan en heeft zij tegen de op deze aangiften voldane bedragen bij bezwaarschriften van 4 juni 2004 bezwaar ingesteld. Uit de gedingstukken leid ik af dat belanghebbendes bezwaarschriften tegen de over de tijdvakken maart 2004 en april 2004 op aangifte voldane omzetbelasting, tijdig zijn ingediend. De over de tijdvakken maart 2004 en april 2004 verschuldigde belasting is namelijk op 27 april 2004 respectievelijk 26 mei 2004 door belanghebbende voldaan, dat wil zeggen minder dan zes weken vóór 4 juni 2004.(20)
6.5. In de zaak die betrekking heeft op het tijdvak mei 2004 (zaaknummer 08/01934) heeft belanghebbendes aangifte kennelijk geresulteerd in een verzoek om teruggaaf. Uit de aanhef van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank leid ik af dat de gevraagde teruggaaf is verleend bij beschikking van 16 juli 2004 (de beschikking zelf ontbreekt in het dossier) en dat belanghebbende tegen deze beschikking bij geschrift van 19 juli 2004 in bezwaar is gekomen.
6.6. Als eerder in deze conclusie betoogd, meen ik dat in casu strikt genomen geen sprake is van de vermindering van een (definitief vastgestelde) vergoeding, doch van de vaststelling van de vergoeding op een lager bedrag dan aanvankelijk op basis van de voorziene opleveringstermijn was gepland. Van een verzoek in de zin van artikel 29 van Pro de Wet is mijns inziens dan geen sprake, veeleer betreft het een - overigens zonder twijfel tot teruggaaf c.q. vermindering van de verschuldigde belasting leidend - bezwaar tegen achteraf bezien teveel betaalde belasting. Het lijkt mij dat de bezwaartermijn de aangewezen weg is om een dergelijke fout te herstellen.
6.7. Wanneer we de in 6.4 en 6.5 vermelde bezwaren daarentegen - conform de ruime leer van de Hoge Raad - zien als verzoeken om terugbetaling in de zin van artikel 29, lid 1, van de Wet, dan moet worden vastgesteld dat deze verzoeken niet zijn gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. De vraag is dan of dat fataal is voor de honorering van de verzoeken om teruggaaf. Ik meen van niet.
6.8. In de eerste plaats lijkt het mij dat een belastingplichtige de ruimte van de bezwaartermijn moet worden geboden om eventuele onjuistheden in de aangifte, resulterend in een lager verschuldigd bedrag (dan wel een teruggaaf), recht te zetten.
6.9. Daarbij komt dat een strikte uitlegging van artikel 29, lid 1, juncto artikel 33, lid 1, van de Wet, in die zin dat uitsluitend en alleen teruggaaf wordt verleend indien het verzoek om teruggaaf is verwerkt in de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan zelf, mij niet in overeenstemming lijkt met het communautaire recht.
6.10. Ik leid dit af uit de arresten van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl en van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, V-N 2008/23.20. Uit deze arresten komt kort gezegd naar voren dat nationale formele bepalingen niet in de weg staan aan rechten van een belastingplichtige, indien vaststaat dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van die rechten - in het arrest Collée toepassing van wat in Nederland als nultarief wordt aangeduid en in het arrest Ecotrade aftrek van voorbelasting - is voldaan.
6.11. Aan het arrest Ecotrade ontleen ik de volgende overwegingen. In dit arrest stond de vraag centraal of een belastingplichtige recht op aftrek had van de voorbelasting die hij op grond van een verleggingsregeling verschuldigd was, ondanks het feit dat hij niet had voldaan aan de nationale formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek. Het HvJ EG overwoog:
"62 Niet-nakoming van de uit artikel 18, lid 1, sub d, van de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichtingen door de belastingplichtige kan hem zijn recht op aftrek niet ontnemen, ook al staat deze bepaling de lidstaten toe, formaliteiten voor de uitoefening van het recht op aftrek voor te schrijven bij toepassing van de verleggingsregeling.
63 Aangezien in de hoofdgedingen de verleggingsregeling ontegenzeggelijk van toepassing was, eist het beginsel van fiscale neutraliteit immers dat de aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden zijn vervuld, zelfs wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (zie, mutatis mutandis, arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, Jurispr. blz. I-7861, punt 31).
64 Wanneer de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige als afnemer van de betrokken dienstverrichting tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie arrest Bockemühl, reeds aangehaald, punt 51)."
6.12. Het komt mij voor dat een uitlegging van de artikelen 29 juncto 33 van de Wet in die zin dat een teruggaaf van btw uitsluitend gehonoreerd kan worden indien een verzoek daartoe daadwerkelijk bij de aangifte over het desbetreffende tijdvak wordt gedaan, terwijl materieel vaststaat dat een recht op teruggaaf (of vermindering) van belasting bestaat, niet strookt met de ruime uitlegging die het HvJ EG in vorenvermelde arresten geeft aan de fiscale neutraliteit.
6.13. Volledigheidshalve merk ik in dit verband op dat het vorenstaande niet afdoet aan de eis dat belastingplichtigen tijdig aangifte moeten doen van de in het aangiftetijdvak verschuldigd geworden belasting (vgl. artikel 22, lid 4, van de Zesde richtlijn). Evenmin is het bestaan van bezwaar- en beroepstermijnen in strijd met het communautaire recht.(21) Waar het mij om gaat is dat ook uit het communautaire recht voortvloeit dat een belastingplichtige misslagen in een aangifte - waarvan materieel vaststaat dat het misslagen zijn - in elk geval moet kunnen rechtzetten binnen de door de lidstaat gestelde bezwaartermijn.
6.14. Al met al kom ik tot de conclusie dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting begrepen in de in het geding zijnde schadevergoeding. Dat bij de aangiften over de tijdvakken waarin het recht op teruggaaf van omzetbelasting is ontstaan, hiertoe geen verzoek is ingediend doet daar niet aan af.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 In de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting voor Rechtbank 's-Gravenhage en Hof 's-Gravenhage is vermeld dat belanghebbende heeft verklaard dat het in theorie denkbaar is dat de koper ondernemer is, maar dat voor zover bekend in casu alleen geleverd is aan particulieren. De Inspecteur lijkt dat te betwisten; in dezelfde processen-verbaal is althans opgenomen dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat belanghebbende maar moet bewijzen dat zij niet aan ondernemers heeft geleverd. Rechtbank 's-Gravenhage stelt echter feitelijk vast dat belanghebbende '(voornamelijk) aan particulieren' presteert. In de uitspraken van het Hof blijft in het midden wie de afnemers van belanghebbende zijn. In cassatie speelt de hoedanigheid van belanghebbendes afnemers geen rol (meer).
2 Welke termijnen naar ik aanneem - de stukken geven hieromtrent geen duidelijkheid - vervallen naar gelang de bouw vordert. Dit is althans te doen gebruikelijk bij k/a-overeenkomsten.
3 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
4 Nederland heeft daarmee gebruik gemaakt van de in artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG) opgenomen mogelijkheid om de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als levering aan te merken.
5 Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 124 merken op dat de nationale wetgever dit kennelijk zó evident vond dat hij een afzonderlijke bepaling overbodig achtte.
6 In geval van overeengekomen vooruitbetaling in termijnen - zoals in casu - is de omzetbelasting op grond van artikel 13, lid 2 van de Wet (tekst 2004) verschuldigd op het tijdstip dat de termijnen worden ontvangen indien gepresteerd wordt aan particulieren. Indien daarentegen aan een ondernemer of een niet-belastingplichtige rechtspersoon wordt gepresteerd, dan is de presterende ondernemer op grond van artikel 35 van Pro de Wet verplicht om een factuur uit te reiken en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur is, of uiterlijk had moeten worden uitgereikt (artikel 13, lid 1, onderdeel a, van de Wet). Op grond van artikel 35, lid 5, van de Wet moet de factuur worden uitgereikt voor het tijdstip van de opeisbaarheid van de vooruitbetalingen.
7 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats, 154/80, BNB 1981/232 m.nt. Tuk en HvJ EG 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443.
8 Zie ook A.H.R.M. Denie, Minder muziek bij het jubileum van de BTW?, WFR 1994/27, paragraaf 12.
9 Andere arresten waarin het HvJ EG in deze zin oordeelde zijn die van 24 oktober 1996, Argos Distributors, C-288/94, V-N 1996 blz. 4573 punt 25, van 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, nr. 154/80, BNB 1981/232 m.nt. Tuk, punt 10, van 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, nr. 230/87, Jurispr. blz. 6365, punt 16, van 5 mei 1994, Glawe, C-38/93, V-N 1994 blz. 1877, punt 8, van 24 oktober 1996, van 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, V-N 2001/35.27, punt 27.
10 Omdat - als aangegeven in 5.5.5 - ter zake van vooruitbetalingen reeds omzetbelasting verschuldigd is, zal een prijsrabat voor de leverancier resulteren in een teruggaaf van omzetbelasting.
11 Bijl, Van Hilten, Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 156.
12 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, MvT, blz. 37-38.
13 In dit verband merk ik op dat artikel 29, lid 2, van de Wet, sterker dan lid 1, (alleen) betrekking lijkt te hebben op een correctie (i.c. van de in aftrek gebrachte omzetbelasting) voor reeds verrichte prestaties: "De ondernemer die (...) belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd (...)"
14 Raadpleging van het Economisch en Sociaal Comité, PB C 139, blz. 18.
15 Er zijn wel diverse - met name van uit het Verenigd Koninkrijk geïnitieerde - zaken die zien op de vraag of kortingen dan wel kortingsbonnen van invloed zijn op de maatstaf van heffing. Ik vermeld de arresten van 27 maart 1990, Boots Company, C-126/88, Jurispr. blz. I-1235, van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, V-N 1996/4573, van 29 mei 2001, Freemans, C-86/99, V-N 2001/35.27, van 15 oktober 2002, Commissie tegen Duitsland, C-427/98, V-N 2002/54.22, van 16 januari 2003, Yorkshire Co-operatives, C-398/99, V-N 2003/7.23. In deze zaken speelde echter niet de vraag of de korting(sbon) in een rechtstreeks verband stond met de verrichte prestatie.
16 Ik wijs ook nog op het arrest van 18 juli 2007, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05, V-N 2007/34.25. In dit arrest heeft het HvJ EG beslist dat het behouden van een voorschot na annulering van een hotelreservering een schadevergoeding is en zodoende buiten de reikwijdte van de btw valt. De situatie in dit arrest wijkt af van die van de onderhavige zaak. In het voormelde arrest werd de overeengekomen prestatie (de verhuur van een hotelkamer) helemaal niet verricht, terwijl in casu de overeengekomen prestatie wel wordt verricht, maar later dan gepland. Ter zijde merk ik hier op dat ik mijn vraagtekens heb bij het oordeel van het HvJ EG in het arrest Eugénie-les-Bains, omdat mijns inziens met evenveel recht kan worden gesteld dat het vooruitbetaalde bedrag (bij annulering van de hotelkamer) de vergoeding voor de reservering van een hotelkamer is. Dat van die reservering geen gebruik wordt gemaakt, doet daaraan naar mijn mening niet af.
17 De Tariefcommissie, onder de werking van de Wet OB'54, overigens wel. In zijn arrest van 26 januari 1960, No. 8832 O, BNB 1960/122 m.nt. Tuk besliste de Tariefcommissie dat: "Bedragen die de verkoper aan de koper ten goede doet komen ter vergoeding van schade tot een al dan niet van tevoren gefixeerd beloop wegens het niet in acht nemen van de overeengekomen leveringstermijn, zijn geen prijsverminderingen." Gelet op de latere jurisprudentie van de Hoge Raad en in aanmerking nemende dat het stelsel en de systematiek van de Wet OB'54 fundamenteel verschilt van die van de Wet, acht ik de hier bedoelde uitspraak van de Tariefcommissie achterhaald en niet relevant voor de onderhavige zaak. Daaraan doet niet af dat artikel 29 van Pro de Wet overeenkomt met de artikelen 27 en 28 van de Wet OB'54.
18 Zoals de Staatssecretaris op blz. 3 van zijn beroepschrift in cassatie aanvoert. De civiele duiding van begrippen is voor de omzetbelasting immers niet van belang. Ik wijs in dit verband naar de arresten van het HvJ EG van 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink van 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, BNB 2003/171 m.nt. Swinkels en van 15 december 2005, Centralan, C-63/04, V-N 2005/61.19.
19 De dag van oplevering kan hooguit samenvallen met de dag waarop belanghebbende de schadevergoeding is verschuldigd. Dat is het geval als te laat wordt opgeleverd. De dag van oplevering valt dan samen met een dag dat de schadevergoeding is verschuldigd.
20 Vgl. artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht juncto artikel 22j, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De voormelde data van voldoening heb ik ontleend aan het bezwaarschrift van 4 juni 2004. Op bladzijde 1 van het verweerschrift voor de Rechtbank schrijft de Inspecteur dat belanghebbende tijdig bezwaar en beroep heeft aangetekend.
21 HvJ EG 16 december 1976, Rewe, 33/76, Jurispr. blz. 1989; HvJ EG 16 december 1976, Comet BV, 45/76, Jurispr. blz. 2043; HvJ EG 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. blz. I-4269; HvJ EG 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141; HvJ EG 2 december 1997, Fantask, C-188/95, BNB 1998/285 m.nt. Wattel.