Conclusie
Nr. 08/02970
Mr. Niessen
Derde Kamer B
IB/PVV 2003
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
10 november 2009
1 Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.796.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur(1) heeft de aanslag bij de uitspraak op bezwaar verminderd tot een belastbaar inkomen van € 149.474(2).
1.4 Belanghebbende heeft beroep tegen de uitspraak op bezwaar ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank(3) heeft het beroep op 28 februari 2007 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.426(4).
1.5 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep aangetekend. Het Hof(5) heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 27 juni 2008 ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Het incidentele beroep van de Inspecteur is door het Hof gegrond verklaard. De aanslag wordt vastgesteld op een bedrag van € 149.474.
1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.7 Het geschil gaat over de vraag welk deel van de vergoeding die belanghebbende aan zijn werkgever moet betalen wegens het ter beschikking gesteld krijgen van een duurdere auto dan waar volgens het lease-budget recht op bestaat, aangemerkt kan worden als een vergoeding voor gebruik voor privé-doeleinden van de auto, zoals bedoeld in artikel 3.145, achtste lid, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zoals dat artikel voor het jaar 2003 luidde.
2 Feiten
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende is in het jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij C (hierna: werkgever).
2.3 De werkgever heeft in het jaar 2003 opeenvolgend twee personenauto's aan belanghebbende ter beschikking gesteld.
2.4 Op grond van het Leaseautoreglement van de werkgever, zoals dat gold in het jaar 2003, is het belanghebbende toegestaan om 12.000 privé-kilometers per jaar te rijden. Voor het privé-gebruik is belanghebbende een vaste maandelijkse eigen bijdrage verschuldigd van € 124 (€ 1.488 per jaar). Deze bijdrage wordt door de werkgever gerestitueerd wanneer door middel van een sluitende rittenregistratie kan worden aangetoond dat de leaseauto niet privé (althans minder dan 500 privé-kilometers op jaarbasis) wordt gebruikt.
2.5 Daarnaast is belanghebbende een maandelijkse eigen bijdrage verschuldigd wegens het leasen van een auto die niet past binnen het voor hem geldende leasebudget (hierna: de bovennormbijdrage). Deze bijdrage bedraagt in de eerste vijf maanden van het onderhavige jaar € 369,10 en in de overige maanden € 439,33, voor het gehele jaar derhalve € 5.203. De bovennormbijdrage is ook verschuldigd wanneer de auto niet voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
2.6 De auto's zijn voor zowel zakelijke als privé-doeleinden gebruikt. In totaal is in het onderhavige jaar met beide auto's samen 51.958 kilometer gereden.
2.7 Bij de aanslagregeling is het voordeel wegens privé-gebruik van de auto berekend op basis van catalogusprijzen van respectievelijk € 58.202 en € 66.637. Bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van catalogusprijzen van € 58.202 en € 65.118. Het forfait voor beide auto's is steeds tijdsevenredig vastgesteld op basis van de verhouding 1 tot 11. De Inspecteur heeft op het forfait een bedrag voor privé-gebruik in mindering gebracht van € 1.488 plus € 1.502, in totaal dus € 2.990. Het bedrag van € 1.502 is het gedeelte van de bovennormbijdrage dat toegerekend kan worden aan het privé-gebruik, uitgaande van 15.000 kilometer privé-gebruik en een totaal aantal kilometers van 51.958.. Dit is als volgt berekend: (15.000/51.958) x € 5.203.
Geschil
3.1 Voor het Hof waren de volgende vragen in geschil(6):
1. Is de door belanghebbende aan de werkgever betaalde bovennormbijdrage geheel in aftrek te brengen op de voet van artikel 3.145, achtste lid, Wet IB 2001 (volgens de tekst geldend voor het jaar 2003)?
2. Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord: Dient op grond van het gelijkheidsbeginsel de door belanghebbende aan de werkgever betaalde bovennormbijdrage geheel in aftrek te komen als vergoeding voor privé-gebruik?
3. Indien vragen 1 en 2 ontkennend worden beantwoord: Tot welk bedrag kan de door belanghebbende aan de werkgever betaalde bovennormbijdrage in aftrek komen?
3.2 De eerste vraag beoordeelde het Hof als volgt:
'4.1. Het achtste lid van artikel 3:145 van Pro de Wet IB 2001 luidt als volgt:
'8. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.'.
4.2. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1996, nr 30 995, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/197, r.o. 3.6 volgt, dat de door een belanghebbende aan zijn werkgeefster betaalde bijdrage in de aanschaffingskosten van de auto ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 3:145 van Pro de Wet IB 2001 tot belanghebbendes inkomen uit werk moet worden gerekend, moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het desbetreffende jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt.
4.3. Indien een werknemer een bijdrage voldoet in de kosten van een hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto omdat de leaseprijs van die auto hoger is dan die van een auto waarvan de werkgever de leaseprijs geheel voor zijn rekening wil nemen is, ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nr 32 842, BNB 1997/394, de bijdrage niet aftrekbaar als negatief loon (dan wel, tot de invoering van de Wet IB 2001, is geen sprake van aftrekbare kosten).
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar auto's ter beschikking zijn gesteld die duurder zijn dan een auto die de werkgever, gelet op belanghebbendes functie en de bij de werkgever geldende normen, normaliter aan belanghebbende ter beschikking zou stellen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat het ter beschikking stellen van een duurdere auto heeft plaatsgevonden op verzoek van belanghebbende (zie arrest van de Hoge Raad 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178) en dat slechts privé-overwegingen van belanghebbende doorslaggevend zijn geweest voor het ter beschikking stellen door de werkgever van een duurdere auto.
4.5. Het vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 3:145 van Pro de Wet IB 2001 tot belanghebbendes inkomen uit werk moet worden gerekend, de door belanghebbende aan de werkgever betaalde bovennormbijdrage moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt en dat alleen dat deel van de bovennormbijdrage dat betrekking heeft op het privé-gebruik in mindering kan worden gebracht op het in artikel 3:145, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 2001 bedoelde voordeel (hierna ook wel: autokostenforfait).
4.6. Anders dan belanghebbende stelt strookt hetgeen onder 4.5 is overwogen geheel met de ratio van de wettelijke regeling van het autokostenforfait. Dit forfait wordt tot het inkomen uit werk gerekend om aldus het voordeel te belasten dat een werknemer geniet ter zake van het gebruik in privé van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto. Dit brengt met zich dat op het autokostenforfait alleen in mindering kan worden gebracht hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het privé-gebruik. Hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het zakelijk gebruik kan niet op het autokostenforfait in mindering worden gebracht, omdat dit forfait alleen ziet op het voordeel uit het gebruik voor privé-doeleinden. Hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het zakelijk gebruik vloeit voort uit privé-overwegingen en is anderszins ook niet aftrekbaar, zie 4.3, en wel omdat het hier een besteding voor privé-doeleinden betreft van het (netto) inkomen na belasting.
4.7. Belanghebbende heeft gesteld, dat niet alleen met ingang van het jaar 2006, maar ook reeds in het onderhavige jaar tussen de werkgever en hem was afgesproken dat de bovennormbijdrage geheel had te gelden als een vergoeding van privé-gebruik.
4.8. Uit het onder 2.6 vermelde Lease reglement blijkt van een duidelijk onderscheid tussen de bijdrage voor privé-gebruik en de bijbetaling op het norm-leasebedrag (bovennormbijdrage). Zoals uit dit reglement, uit de onder 2.8 vermelde brief en uit de onder 2.9 vermelde brief volgt is de bovennormbijdrage door de werknemer altijd verschuldigd, ook indien de auto voor minder dan 500 kilometer op jaarbasis wordt gebruikt voor privé-doeleinden, en dientengevolge ingevolge artikel 3:145, derde lid van de Wet IB 2001 het voordeel uit privé-gebruik van een auto wordt gesteld op nihil. Voor de bijdrage voor privé-gebruik wordt in dat geval wél restitutie verleend. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bovennormvergoeding alleen een vergoeding is voor het gebruik in privé van de litigieuze auto's en niet ook van het zakelijke gebruik van deze auto's. Mitsdien dient de bovennormvergoeding te worden aangemerkt als een vergoeding voor het ter beschikking krijgen van een duurdere auto dan waarop volgens de bij de werkgever geldende regels normaliter recht bestaat. Gelet op het overwogene onder 4.2 tot en met 4.5 dient deze vergoeding te worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt en is alleen de vergoeding voor het privé-gebruik in mindering te brengen op het autokostenforfait.
4.9. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.'
3.3 Het Hof heeft over de tweede vraag geoordeeld:
'4.10. Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel tijdens het onderzoek ter zitting aldus toegelicht, dat hij zich erop beroept dat bij andere werknemers van de werkgever de door hen betaalde bovennormbijdrage in aftrek is gebracht op het autokostenforfait en dat deze aftrek bij hen niet is gecorrigeerd.
4.11. Voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat de Inspecteur een meerderheid van vergelijkbare gevallen gunstiger heeft behandeld dan het geval waarmee vergeleken wordt. Het gaat hierbij niet alleen om de werknemers van de werkgever, maar om alle vergelijkbare gevallen die vallen onder de bevoegdheid van de Inspecteur (arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nummer 33 327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165). Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur een meerderheid van de onder zijn bevoegdheid vallende vergelijkbare gevallen - derhalve ook die gevallen waarin het niet werknemers van de werkgever betreft - gunstiger heeft behandeld dan belanghebbende. Bovendien heeft belanghebbende van de door hem bedoelde gelijke gevallen geen namen of andere informatie verschaft, zodat hij niet eraan heeft voldaan een begin van bewijs bij te brengen van zijn stelling.
4.12. Nu evenmin gesteld noch gebleken is dat de - beweerdelijke - andere behandeling van andere werknemers van de werkgever van de door hen betaalde bovennormbijdrage in het onderhavige jaar berust op een oogmerk van begunstiging door de Inspecteur of een begunstigend beleid dient het beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.
4.13. Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord.'
3.4 Met betrekking tot de derde vraag oordeelde het Hof:
'4.14. De Inspecteur heeft in het incidentele beroep zijn voor de Rechtbank verdedigde stelling herhaald dat voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt, dient te worden uitgegaan van 12.000 kilometers voor gebruik in privé. Deze stelling wijkt af van zijn standpunt bij het opleggen van de aanslag en bij het doen van de uitspraak op bezwaar.
4.15. Belanghebbende heeft enerzijds, in de pleitnota, gesteld dat er geen rechtsgrond bestaat voor het gewijzigde standpunt van de Inspecteur en anderzijds, tijdens het onderzoek ter zitting, dat dient te worden uitgegaan van 15.000 kilometers voor gebruik in privé.
4.16. Het staat een partij vrij in (hoger) beroep een ander standpunt in te nemen dan voordien ingenomen, met dien verstande dat in (hoger) beroep de aanslag niet hoger kan worden vastgesteld dan dat deze bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld.
4.17. Partijen verschillen niet van mening dat de tot de stukken behorende kilometeradministratie niet kan dienen als grondslag voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt.
4.18. Voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat het door hem voorgestane aantal kilometers van 15.000 juist is.
4.19. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat hij de litigieuze auto's in het onderhavige jaar voor meer dan het door de Inspecteur verdedigde aantal kilometers van 12.000 in privé heeft gebruikt. Het dient er derhalve voor te worden gehouden dat de aftrek op de voet van artikel 3:145, lid 8 van de Wet IB 2001 voor het privé-gebruik € 1.202 bedraagt. In het belastbaar inkomen is een aftrek verwerkt van € 1.502, zodat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Voor de door de Rechtbank toegepaste vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 48 als gevolg van een lagere cataloguswaarde voor de tweede personenauto is geen plaats.'
3.5 Belanghebbende stelt in cassatie vijf middelen voor die neerkomen op het volgende:
1. Het Hof geeft een verkeerde uitleg aan het begrip privé-doeleinden. Dit begrip moet ruimer worden opgevat dan alleen privé-gebruik. Onder privé-doeleinden valt onder meer ook het voordeel van het genieten van bijvoorbeeld een grotere auto of meer luxe tijdens het rijden van zakelijke kilometers.
2. Het Hof verwijst ten onrechte naar jurisprudentie die is gewezen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
3. Het Hof heeft ten onrechte belanghebbendes beroep op de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 17 mei 2006 (nr. 05/5833) inzake het gelijkheidsbeginsel niet behandeld.
4. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de bovennormbijdrage vanaf 1 januari 2006 in de loonbelastingsfeer in het geheel in aftrek wordt toegelaten.
5. Het Hof heeft het incidenteel beroep van de inspecteur ten onrechte gegrond verklaard.
4 De eigen bijdrage voor privé-gebruik
4.1 De autokostenfictie was tot 2001 opgenomen in artikel 42, derde lid, Wet IB 1964. Deze bepaling luidde als volgt:
'3. Ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, wordt tot de inkomsten uit arbeid gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen - van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat.'
4.2 De bepaling dat een vergoeding voor privé-gebruik in mindering komt op het autokostenforfait is per 1 januari 1971 in de Wet IB 1964 opgenomen. In de Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Wet IB 1964(7) is het volgende opgemerkt:
'Het kwam nuttig voor om, zulks in afwijking van de voorstellen van de commissie-Hofstra, uitdrukkelijk te bepalen dat tot het inkomen van de werknemer wordt gerekend, niet tenminste een bedrag gelijk aan 10 pct. van de catalogusprijs, doch tenminste dit bedrag voor zover dit een door de werknemer eventueel verschuldigde vergoeding te boven gaat. Het maakt voor de bepaling van de grootte van het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij ook voor privédoeleinden over die auto kan beschikken groot verschil of hij ter zake van dit privégebruik wel of niet een vergoeding verschuldigd is.'
4.3 Vanaf 2001 was de autokostenfictie bij een voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto geregeld in artikel 3.145 Wet IB 2001. Voor het jaar 2003 luidde de tekst van het eerste en achtste lid van deze bepaling als volgt:
'1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op jaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
(...)
8. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.'
4.4 In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001(8) merkte de regering met betrekking tot de eigen bijdrage wegens privé-gebruik op:
'Evenals in de autokostenfictie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komen op de bijtelling in mindering eigen bijdragen die de belastingplichtige voor het privé-gebruik is verschuldigd aan degene die de auto ter beschikking stelt. Als de bijdragen groter zijn dan de berekende forfaitaire bijtelling, komt het meerdere niet op de inkomsten in mindering.'
4.5 Met ingang van 1 januari 2006 is het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto begrepen in de loonbelasting. De tekst voor het jaar 2006 van artikel 13bis, eerste lid en zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 luidde als volgt:
'1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op jaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
(...)
6. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.'
4.6 In de mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 1993(9) is met betrekking tot de autokostenfictie onder meer het volgende opgenomen:
'Het ligt echter anders indien de werkgever en de berijder overeenkomen dat een auto uit een duurdere prijsklasse wordt geleast, waarbij de werknemer wegens de extra aanschaf aan de werkgever gedurende de gebruiksperiode een (hogere) vergoeding voor privé-gebruik betaalt. Deze vergoeding voor privé-gebruik kan dan wel in aftrek worden gebracht op het bedrag van de autokostenfictie.'
4.7 In onderdeel 3 van zijn beleidsregels voor het jaar 2002 en 2003 over de toepassing van het autokostenforfait(10) merkt de staatssecretaris van Financiën het volgende op:
'3. Kosten die voor rekening van de werknemer of ondernemer komen
(...)
b Bedrag ineens
In het geval er sprake is van een bedrag dat ineens wordt betaald voor privé-gebruik (waartoe ook een gedeelte van het woon-werkverkeer kan behoren), verwijs ik naar het arrest van 17 april 1996, nr. 30 995, BNB 1996/197. Hierin oordeelde de Hoge Raad, dat een ineens betaald bedrag, bijvoorbeeld een bijdrage van een werknemer ten behoeve van de aanschaffingskosten van een auto van de zaak, de grondslag voor de bijtelling niet zonder meer vermindert. De betaalde bijdrage moet dan naar rato van het gebruik worden gesplitst in een vergoeding voor privé-doeleinden en een vergoeding voor zakelijk gebruik. Hierbij geldt dat de bijdrage in de aanschaffingskosten doorgaans het karakter heeft van een betaling voor door de werkgever gedurende meerdere jaren te leveren prestaties. Van deze toekomstige prestaties valt ten tijde van de betaling niet te voorzien in welke mate ze voor zakelijke dan wel voor particuliere doeleinden zullen worden benut. Dit betekent, dat de bijdrage niet uitsluitend in het jaar van betaling van belang is.'
4.8 In paragraaf 18.1.2 van het Handboek loonheffingen 2006(11) van de Belastingdienst is het volgende opgenomen:
'Elke eigen bijdrage die een werknemer aan u betaalt voor privé-gebruik van de auto kan in mindering worden gebracht. Dit geldt ook als u een hogere eigen bijdrage vraagt van de werkgever(12) omdat hij bijvoorbeeld kiest voor een auto uit een duurdere klasse.'
4.9 In het Handboek loonheffingen voor de jaren 2007(13) en 2008(14) is in paragraaf 18.1.2 de volgende tekst opgenomen:
'Een eventuele eigen bijdrage uit het netto loon van uw werknemer vermindert de bijtelling voor privégebruik. Voorwaarde is dat u vooraf met uw werknemer hebt afgesproken dat zijn bijdrage voor het privégebruik is.
(...)
Voorbeelden van eigen bijdragen zijn: parkeerkosten, accessoires, een hoger leasebedrag voor een auto uit een duurdere klasse, de afkoopsom van het leasebedrag bij het einde van de dienstbetrekking, een vast bedrag per gereden privékilometer en een eigen bijdrage bij schade. Hiervoor geldt als voorwaarde dat de schade niet het gevolg mag zijn van onrechtmatig of onzorgvuldig handelen van uw werknemer.'
4.10 Voor het jaar 2009 is hieraan in paragraaf 18.3.4 van het Handboek loonheffingen(15) toegevoegd:
'Let op!
Bij een hoger leasebedrag voor een auto uit een duurdere klasse komt alleen het bedrag dat de werknemer aan u betaalt voor het privégebruik in mindering op de bijtelling.'
4.11 De vraag welk gedeelte van de door een werknemer betaalde bijdrage in de aanschafkosten van een hem ter beschikking gestelde personenauto in mindering gebracht kan worden op de forfaitaire bijtelling, kwam aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1996, nr. 30 995, onder andere gepubliceerd in BNB 1996/197.(16) De Hoge Raad oordeelde als volgt:
'-3.3. Het door belanghebbende aan zijn werkgeefster vergoede gedeelte van de aanschaffingskosten van de auto heeft betrekking op de auto zelf en betreft derhalve zowel het gebruik voor privédoeleinden als het gebruik voor het verrichten van arbeid in dienstbetrekking. De vergoeding is derhalve deels een vergoeding "ter zake van het gebruik anders dan ten behoeve van arbeid" als bedoeld in artikel 42, lid 3, van de Wet en voor het overige een uitgaaf die belanghebbende in verband met de vervulling van zijn dienstbetrekking heeft gedaan.
-3.4. In zijn op het belastingjaar 1984 betrekking hebbende arrest van 9 november 1988, nr. 25 693, BNB 1989/9, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in zodanig geval een praktische wetstoepassing meebrengt een splitsing van de vergoeding naar het gebruik achterwege te laten, het bedrag van de vergoeding ten volle als op de inkomsten uit dienstbetrekking drukkende aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet aan te merken en daar tegenover het bedrag van het ingevolge artikel 42, lid 3, tot de inkomsten uit arbeid te rekenen percentage van de catalogusprijs niet met een gedeelte van de vergoeding te verminderen.
-3.5. Voor deze praktische wetstoepassing is thans evenwel geen plaats meer. Immers, sedert de invoering per 1 januari 1990 van artikel 36, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet kunnen ter zake van een in verband met arbeid ter beschikking gestelde personenauto nog slechts de brandstofkosten als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen.
-3.6. Dit brengt mee dat de door belanghebbende aan zijn werkgeefster betaalde bijdrage in de aanschaffingskosten van de auto ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 42, lid 3, van de Wet tot belanghebbendes inkomsten uit arbeid moet worden gerekend, moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt.
-3.7. Het aan het zakelijk gebruik van de auto toe te rekenen gedeelte van de bijdrage kan niet als aftrekbare kosten in aanmerking worden genomen, terwijl voor zover het aan het gebruik voor privédoeleinden toe te rekenen gedeelte van de bijdrage meer beloopt dan het ingevolge artikel 42, lid 3, van de Wet tot belanghebbendes inkomsten uit arbeid te rekenen bedrag, de Wet niet toelaat daarmee bij de bepaling van het belastbare inkomen rekening te houden. Voor zover de klachten van belanghebbende uitgaan van een andere opvatting falen zij.'
4.12 De redactie van Vakstudie Nieuws(17) tekende bij het onder 4.11 genoemde arrest aan:
'Het arrest van 9 november 1988, nr. 25 693, BNB 1989/9, namen wij op in V-N 1988, blz. 3140, punt 22. De in dat arrest neergelegde praktische wetstoepassing is met ingang van 1990 niet langer mogelijk. De door belanghebbende aan diens werkgever betaalde eigen bijdrage voor de duurdere auto ten bedrage van f 14 262 komt nog maar ten dele voor aftrek in aanmerking. Alleen voor zover die bijdrage kan worden toegerekend aan de privé-kilometers is aftrek nog mogelijk. De eigen bijdrage zal naar rato van het privé- en het zakelijk gebruik gesplitst moeten worden. En bovendien dient de eigen bijdrage van f 14 262 "uitgesmeerd" te worden over de jaren waarin de auto naar verwachting door belanghebbende gebruikt zal gaan worden. Zodoende zal in elk van die jaren van het gebruik van de auto de eigen bijdrage naar rato van het privé-gebruik in die verschillende jaren een verschillende aftrekpost op de autokostenfictie opleveren.
Het arrest van 15 juni 1994, nr. 29 712, BNB 1994/264, waarin deze "uitsmeerregeling" is neergelegd, namen wij op in V-N 1994, blz. 2150, punt 12.'
4.13 Zwemmer merkte in zijn noot in BNB bij het onder 4.11 genoemde arrest op:
'4. De crux van het door de Hoge Raad gehanteerde systeem zit in de karakterisering van de bijbetaling als een betaling voor door de werkgever gedurende meerdere jaren te leveren prestaties. De Hoge Raad verwijst naar zijn arrest van 15 juni 1994, waarin een soortgelijke overweging voorkomt. Op dat uitgangspunt valt echter wel wat af te dingen. Het arrest van 15 juni 1994 had betrekking op de maandelijkse vergoeding voor een PC die de werkgever aan zijn werknemer ter beschikking had gesteld. In dat geval was niet in geschil dat 25% van deze kosten als privé-kosten moest worden aangemerkt. Dan ligt het voor de hand 75% van deze kosten verdeeld over de jaren van gebruik als aftrekbare kosten aan te merken. In het onderhavige geval moest eerst worden vastgesteld waarvoor de betaling van f 14 000 diende. Als een werkgever zijn werknemer een auto met een cataloguswaarde van f 28 000 ter beschikking wenst te stellen en de werknemer wil door een eigen bijdrage bewerkstelligen dat hij in een duurdere auto kan rijden, dan lijdt het mijns inziens geen twijfel dat een dergelijke toebetaling betrekking heeft op het privé-gebruik. Zakelijk immers kan in een auto van f 28 000 worden rondgereden. En als de werkgever een auto met een catalogusprijs van f 28 000 ter beschikking stelt, ligt het ook voor de hand de bijtelling wegens privé-gebruik op basis daarvan te berekenen en voor het overige geen rekening te houden met de eigen bijdrage van de werknemer in de duurdere aanschaffingskosten. De fout in de redenering van de Hoge Raad zit in de omstandigheid dat de eigen bijdrage van de werknemer zowel aan het zakelijk gebruik als aan het privé-gebruik wordt toegerekend, terwijl de eigen bijdrage in mijn visie uitsluitend op het privé-gebruik betrekking kan hebben. Aldus bezien is ook de verwijzing naar het arrest van 15 juni 1994 misplaatst. In dat geval immers stond in cassatie vast dat de vergoeding voor 75% betrekking had op zakelijk gebruik. Het had evenwel veel meer voor de hand gelegen de vergoeding geheel toe te rekenen aan privé-gebruik. Een werkgever immers die zijn werknemer uitsluitend voor zakelijk gebruik een PC ter beschikking stelt, zal daar geen vergoeding voor bedingen. Als werkgever is hij immers verplicht zijn werknemer de middelen te verschaffen waardoor deze zijn dienstbetrekking naar behoren uit kan oefenen. Als hij daarvoor dan toch een vergoeding bedingt, dan is dat in beginsel een vergoeding wegens privé-gebruik. En als de werknemer een bijdrage betaalt om over een duurdere PC de beschikking te krijgen dan zijn werkgever hem wil verschaffen, leidt dat in mijn visie dan ook niet tot een aftrekpost.
-5. In de praktijk zal men zich nu wel gaan redden met een verdiscontering van de bijdrage in een verhoging van de vergoeding wegens privé-gebruik. Het zou mij niet verbazen als een dergelijke vergoeding in de visie van de Hoge Raad ook deels aan het zakelijk gebruik moet worden toegerekend en dan vanwege de aftrekbeperking van art. 36, tweede lid, aanhef en letter b, niet aftrekbaar wordt geacht, vanwege de aftrek.
-6. Uit het vorenstaande blijkt dat dit arrest leidt tot rechtsonzekerheid en uitvoeringsproblemen, waar noch belastingplichtigen, noch de belastingdienst op zitten te wachten.
De staatssecretaris zou dat op eenvoudige wijze kunnen voorkomen door het standpunt in te nemen dat voor de berekening van de bijtelling wegens privé-gebruik wordt goedgekeurd dat een eigen bijdrage in de aanschaffingsprijs in mindering komt van de catalogusprijs. Dan keren we tot ieders tevredenheid weer terug tot de praktische wetstoepassing zoals geïntroduceerd bij het arrest van 9 november 1988, BNB 1989/9.'
4.14 Fortuin merkte naar aanleiding van het onder 4.11 genoemde arrest in FED(18) op:
'4. Ontwijkingsmogelijkheid arrest: Geen splitsing bij hogere vergoeding aan werkgever
Aert Jan Grotenhuis merkt in het NRC-Handelsblad op, dat het voor de werknemer voordeliger is de hogere aanschaffingskosten, ontstaan door zijn persoonlijke wensen, te verdisconteren in de aan de werkgever te betalen maandelijkse bijdrage voor privé-gebruik. Deze bijdrage voor privé-gebruik kan ingevolge art. 42, derde lid, Wet IB 1964 in mindering komen op het autokostenforfait. Deze zienswijze vindt bevestiging in de mededeling van de staatssecretaris van 14 juni 1993, V-N 1993, blz. 2605. Uit het onderschrift van de staatssecretaris bij Hof Amsterdam 29 november 1995, V-N 1996, blz. 820, blijkt niet, dat deze mededeling op dit punt is herroepen.
Het is echter de vraag, of een betaling door de werknemer aan de werkgever ten titel van privé-gebruik die evident géén band met het privé-gebruik heeft, maar volledig voortvloeit uit de persoonlijke wens van de werknemer een duurdere auto ter beschikking te krijgen en dus betrekking heeft op de auto zelf, wel geheel op de voet van art. 42, derde lid, Wet IB 1964 in mindering zou mogen komen. Deze vraag is eerder behandeld door de redactie van Vakstudie-Nieuws, V-N 1994, blz. 2903. De redactie neigt ertoe de vergoeding in mindering toe te laten op het inkomen.
Ik ben van mening, dat het achterwege laten van de toets of de door een werknemer aan een werkgever betaalde vergoeding wel overeenkomt met het werkelijke privé-gebruik strookt met het forfaitaire karakter van de regeling. Vergelijk HR 11 september 1991, BNB 1991/350*, waarin de Hoge Raad overweegt dat de wetgever heeft beoogd een eenvoudig toe te passen waarderingsvoorschrift te geven.
Aan een splitsing van een bijdrage in de aanschaffingskosten kan, met medewerking van de werkgever, derhalve worden ontkomen. Het moet echter niet uitgesloten worden geacht, dat wanneer op grote schaal een hogere aanschafprijs en/of het bedrag voor aangebrachte accessoires wordt verwerkt in het door de werknemer te betalen bedrag ten titel van privé-gebruik, de staatssecretaris zijn standpunt zal wijzigen.'(19)
4.15 De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 26 maart 1997, nr. 31 548, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/178 met noot van mijn hand(20), uitgesproken over de vraag of een door de belanghebbende aan zijn werkgever betaalde vergoeding voor privé-gebruik van een ter beschikking gestelde personenauto aangemerkt kan worden als negatief loon. In casu was het privé-gebruik van de auto zo laag, dat het autokostenforfait buiten toepassing bleef. De Hoge Raad overwoog:
'-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het negatieve saldo van de waarde in het economische verkeer - de werkelijke kosten - van het feitelijke privé-gebruik en de ter zake van het privé-gebruik aan de werkgever betaalde vergoeding moet worden aangemerkt als negatief loon.
-3.3. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, een werknemer een bijdrage voldoet voor het gebruik in privé van een door de werkgever voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde auto ten aanzien waarvan artikel 42, lid 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 buiten toepassing moet blijven in verband met het bepaalde in lid 5 van dat artikel, is er, voor zover deze bijdrage de ten aanzien van de werknemer in aanmerking te nemen waarde van het privé-gebruik te boven gaat geen sprake van negatief loon, nu niet kan worden gezegd dat in zo'n geval de betaling van het bovenmatige deel van de eigen bijdrage haar grond vindt in de dienstbetrekking. Dit is slechts anders wanneer de werknemer zich aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto jegens de werkgever niet kan onttrekken.'
4.16 In het arrest van 15 oktober 1997, nr. 32 842, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/394(21), was aan belanghebbende een personenauto ter beschikking gesteld, die door belanghebbende uitsluitend voor woon-werkverkeer en zakelijke doeleinden werd gebruikt. Doordat de leaseprijs van de auto hoger was dan het door de werkgever bepaalde maximum bedrag voor belanghebbende, moest belanghebbende een vergoeding aan de werkgever betalen. De Hoge Raad oordeelde als volgt:
'-3.3. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, een werknemer een bijdrage voldoet in de kosten van een hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto omdat de leaseprijs van die auto hoger is dan die van een auto waarvan de werkgever de leaseprijs geheel voor zijn rekening wil nemen, moet worden aangenomen dat de keuze van die werknemer voor de auto met de hogere leaseprijs - behoudens bijzondere, in dit geval niet gebleken, omstandigheden - niet haar grond vindt in de dienstbetrekking en dat de door die keuze voor hem opgeroepen kosten - de bijdragen aan de werkgever - objectief bezien niet bijdragen tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. In deze situatie is daarom geen sprake van negatief loon, noch van aftrekbare kosten. Met een dergelijke bijdrage kan uitsluitend rekening worden gehouden indien sprake is van enig privé-gebruik, doordat dan de bijdrage tot maximaal het bedrag van de forfaitair bepaalde dan wel de werkelijke waarde van dat privé-gebruik kan worden aangemerkt als een vergoeding ter zake van dat privé-gebruik en daarop in mindering kan komen (HR 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178).'
4.17 Rechtbank Haarlem(22) beantwoordde de vraag of de door een werknemer in 2003 betaalde vergoeding voor een duurdere leaseauto in aftrek kan worden gebracht op het autokostenforfait als volgt:
'4.2. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 187) is over de autokostenfictie, voor zover van belang, het volgende opgemerkt:
"Evenals in de autokostenfictie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komen op de bijtelling in mindering eigen bijdragen die de belastingplichtige voor het privé-gebruik is verschuldigd aan degene die de auto ter beschikking stelt. Als de bijdragen groter zijn dan de berekende forfaitaire bijtelling, komt het meerdere niet op de inkomsten in mindering."
En in de Memorie van toelichting van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aangaande de autokostenfictie (MvT, blz. 14, wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 604), is voor zover van belang het volgende opgemerkt:
"Het kwam voorts nuttig voor om uitdrukkelijk te bepalen dat tot het inkomen van de werknemer wordt gerekend, niet ten minste 15 percent van de catalogusprijs, doch ten minste dit bedrag voor zover dit een door de werknemer eventueel verschuldigde vergoeding te boven gaat. Het maakt voor de bepaling van de grootte van het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij ook voor privé-doeleinden over de auto kan beschikken, groot verschil of hij ter zake van dit privé-gebruik een vergoeding verschuldigd is."
4.3. Verweerder stelt dat uit artikel 3.145, lid 8 van de Wet volgt dat alleen de vergoeding voor privé-doeleinden aftrekbaar is. In artikel 6 van Pro de A Lease-autoregeling is bepaald dat alle meerkosten boven het toegestane leasebedrag voor rekening van eiseres komen. Op grond hiervan stelt verweerder dat er sprake is van gemengd gebruik, zowel privé als zakelijk gebruik, zodat er een correctie dient plaats te vinden voor het zakelijk gebruik. Hierbij gaat verweerder ervan uit dat tweederde van meerkosten op het zakelijk gebruik zien. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat deze verhouding zakelijk/privé gebaseerd is op ervaringscijfers van de Belastingdienst.
4.4. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat de onderhavige meerkosten volledig kunnen worden aangemerkt als vergoeding voor het gebruik voor privé-doeleinden als bedoeld in het achtste lid van artikel 3.145 van de Wet. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat uit de brief genoemd onder 2.3 blijkt dat ook de werkgever van eiseres ervan uitgaat dat aan het gebruik van een duurdere lease-auto uitsluitend privé-overwegingen ten grondslag liggen. De stelling van verweerder dat de onderhavige meerkosten ook verschuldigd zouden zijn indien in het geheel geen sprake is van gereden privé-kilometers, brengt hierin geen verandering. Een beperking van aftrek van de eigen bijdrage in de meerkosten naar rato van het aantal gereden privé-kilometers, is naar het oordeel van de rechtbank niet in overeenstemming met de tekst van het onderhavige achtste lid dat aftrek toestaat van vergoedingen voor het gebruik voor privé-doeleinden, terwijl van een andersluidende bedoeling van de wetgever op dit punt niet is gebleken.
4.5. Op grond van artikel 3.145, lid 8 van de Wet zijn de vergoedingen voor privé-gebruik aftrekbaar van het autokostenforfait. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat eiseres het gehele bedrag voor de meerkosten in aftrek kan brengen.'
4.18 Rechtbank Arnhem(23) oordeelde over de vraag of het door een werknemer aan de werkgever betaald bedrag in verband met de overname van een ter beschikking gestelde auto kan worden aangemerkt als een vergoeding voor het gebruik van de auto voor privé-doeleinden als volgt:
'Vaststaat dat eiser de auto tijdens de bezitsperiode zowel voor zakelijke als voor privé-doeleinden heeft gebruikt. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank het redelijk om de vergoeding toe te rekenen aan zowel het zakelijke als het privé-gebruik van de auto. Gelet hierop komt de rechtbank tot de conclusie dat het door eiser aan [A] betaalde bedrag van € 1.258 naar rato van het gebruik tijdens de bezitsperiode dient te worden gesplitst in een vergoeding voor het gebruik van de auto voor privé-doeleinden en een vergoeding voor het gebruik van de auto voor zakelijke doeleinden.
De omstandigheid dat eiser de vergoeding op grond van de bedrijfsautoregeling ook verschuldigd zou zijn geweest indien hij de auto alleen voor zakelijke doeleinden had gebruikt, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de genoemde omstandigheid het gevolg is van het feit dat bij beëindiging van de bedrijfsautoregeling, anders dan gedurende de looptijd daarvan, geen rekening meer wordt gehouden met de aard van het gebruik van de auto tijdens de bezitsperiode en evenmin een onderscheid wordt gemaakt in zakelijke kosten en privé-kosten. Door dit achterwege te laten wordt naar het oordeel van de rechtbank in de bedrijfsautoregeling miskend dat de autokosten die aan het einde van de bedrijfsautoregeling verschuldigd zijn geworden ter zake van de overname van de auto, verband houden met en toerekenbaar zijn aan de aard van het gebruik van de auto. Dat de bedrijfsautoregeling voorziet in een verplichte bijbetaling ongeacht de aard van het gebruik, is in dit geval, waarin de auto zowel voor zakelijke als privé-doeleinden is gebruikt, dan ook onvoldoende om te concluderen dat de bijbetaling geen betrekking kan hebben op het privé-gebruik van de auto.'
4.19 Elbert merkte naar aanleiding van de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof in NTFR(24) op:
'Hof Den Bosch concludeert op grond van voormelde arresten dat een periodieke bovennormbijdrage moet worden gesplitst naar het gebruik voor privé- en zakelijke doeleinden en dat alleen het deel van de bovennormbijdrage dat betrekking heeft op het privégebruik in mindering kan worden gebracht op het forfaitair bepaalde voordeel wegens privégebruik. Deze conclusie lijkt niet onlogisch op grond van BNB 1996/197, maar bij mij bestaat nog enige twijfel. In dat arrest vergoedde de werknemer een deel van de aanschaffingskosten van de auto en derhalve betrof de vergoeding, aldus de Hoge Raad, zowel het gebruik voor privédoeleinden als het gebruik voor het verrichten van arbeid in dienstbetrekking. Het is de vraag of een maandelijkse (bovennorm)leasebijdrage zonder meer op dezelfde wijze moet worden behandeld. In BNB 1997/394 was wel sprake van een periodieke bovennormbijdrage, maar in dat arrest kwam de toerekeningsvraag niet aan de orde.
Belanghebbende heeft cassatie ingesteld, zodat een en ander voor de Hoge Raad hopelijk aanleiding is om duidelijkheid te scheppen (nr. 08/02970).'
5 Beoordeling van de middelen
5.1 In de onder vigeur van de Wet IB 1964 gewezen rechtspraak heeft de Hoge Raad, in overeenstemming met het stelsel van de regeling van het zogenoemde autokostenforfait, geoordeeld dat onder "privé-gebruik" van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto moet worden verstaan het gebruik dat de werknemer van de auto maakt tijdens zogenoemde "privé-ritten", zie 4.11.
5.2 Hoewel de terminologie van de relevante bepaling uit de Wet IB 1964 ("gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid") verschilt ten opzichte van die uit de Wet IB 2001 ("gebruik voor privé-doeleinden"), is de betekenis van laatstgenoemde zinsnede voor de toepassing van de autokostenfictie sedert 2001 niet gewijzigd. De toelichting op artikel 3.145 Wet IB 2001 bevestigt dit.
5.3 Derhalve worden de eerste twee middelen tevergeefs voorgedragen.
5.4 Het derde middel faalt, aangezien het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende het beroep op de genoemde uitspraak heeft laten vallen en deze vaststelling als een aan het Hof voorbehouden oordeel omtrent hetgeen is voorgevallen tijdens de zitting, in cassatie onaantastbaar is, nu het niet in strijd is met de overige gedingstukken.
5.5 Het vierde middel faalt reeds om de reden dat de voor het jaar 2006 geldende regeling voor het jaar 2003 niet relevant is.
5.6 Het laatste middel houdt in dat het Hof het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur ten onrechte gegrond heeft verklaard, omdat belanghebbende in een slechtere positie zou komen te verkeren dan bij de uitspraak op bezwaar het geval was. Blijkens het dictum vernietigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond. Als gevolg van deze beslissing wordt het belastbare inkomen van belanghebbende door het Hof vastgesteld op hetzelfde bedrag als vastgesteld in de uitspraak op bezwaar. Het middel berust dus op een onjuiste lezing van de uitspraak van het Hof en kan derhalve niet tot cassatie leiden.
6 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/ P.
2 De aanslag is verlaagd omdat de Inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar uitgaat van een lagere cataloguswaarde van de auto dan bij de aanslagregeling.
3 Rechtbank Breda, 28 februari 2007, nr. 05/4086, LJN: BG6501.
4 De Rechtbank heeft de aanslag verminderd, omdat de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een te hoge cataloguswaarde.
5 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27 juni 2008, nr. 07/00193, LJN: BC9021, V-N 2009/13.1.3, NTFR 2008/2177 m.nt. Elbert.
6 Zie r.o. 3.1 van de uitspraak van het Hof.
7 Kamerstukken II, 1969/70, 10 790, nr. 3, p. 14 (MvT).
8 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 187 (MvT).
9 Mededeling staatssecretaris van Financiën van 14 juni 1993, nr. VB93/1629, Infobulletin 93/443, V-N 1993, blz. 2605, punt 8.
10 Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2004, nr. CPP2003/558 V-N 2004/14.9. Het besluit is met ingang van 1 januari 2006 ingetrokken bij Besluit van 14 december 2005, nr. CPP2005/3044M, V-N 2005/61.17.
11 Handboek Loonheffingen 2006, p. 163.
12 Bedoeld zal zijn: de werknemer (RN).
13 Handboek Loonheffingen 2007, p. 175-176.
14 Handboek Loonheffingen 2008, p. 195.
15 Handboek Loonheffingen 2009, p. 211.
16 Ik verwijs verder naar de uitspraak van Hof Leeuwarden van 22 december 1994, nr. 94/0358, V-N 1995, blz. 3146, punt 9, de uitspraak van Hof Amsterdam van 29 november 1995, nr. 94/5404, V-N 1996, blz. 820, punt 11 en de brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 januari 1996, nr. DB95/4983U.
17 V-N 1996, blz. 1627, punt 2.2.
18 FED 1996/405.
19 De tekst is weergegeven zonder voetnoten.
20 Zie ook V-N 1997, blz. 1473, punt 12.
21 Zie ook V-N 1996, blz. 1627, punt 21 en FED 1997/873 m.nt. Freudenthal.
22 Rechtbank Haarlem, 17 mei 2006, nr. 05/5833, LJN: AX2202.
23 Rechtbank Arnhem, 25 maart 2003, nr. 07/3139, LJN: BC8062.
24 NTFR 2008/2177.