Conclusie
HR rolnr. 08/05312
Rechtbank rolnr. 08/1052
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 2007
Sprongcassatie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 29 september 2009 inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Procesverloop
1.1. X (de belanghebbende) heeft op 29 augustus 2007 € 46.155 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en op dezelfde datum daartegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard.
1.2. De belanghebbende heeft daartegen bij brief van 18 februari 2008 beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (de Rechtbank), die dat beroep ongegrond heeft verklaard. De belanghebbende heeft daartegen met instemming van de Staatssecretaris van Financiën(1) rechtstreeks cassatieberoep ingesteld.
2. De feiten
2.1. De belanghebbende was voor een onverdeeld 19/20e deel juridisch eigenaar van een perceel in de gemeente Q (de grond). De BV waarvan de belanghebbende directeur en grootaandeelhouder was, D BV, was de juridische eigenaar van het resterende 1/20e onverdeelde deel. De grond was in gebruik bij de BV, die daarvoor een vergoeding aan de belanghebbende betaalde.
2.2. De BV heeft op eigen kosten een bedrijfspand met winkelruimte op de grond gesticht (de opstal) en die opstal op haar balans geactiveerd. De opstal was net als de grond in gebruik bij de BV, maar te haren behoeve was geen recht van opstal gevestigd. Voor het gebruik van de opstal werd geen vergoeding aan de belanghebbende betaald.
2.3. Bij notariële akte van verdeling van 29 augustus 2007 heeft de belanghebbende de volle onverdeelde eigendom van de grond inclusief de opstal verkregen onder de verplichting € 769.250 aan de BV te betalen. Dat bedrag vertegenwoordigt de som van de waarde van 1/20e onverdeeld gedeelte van de grond (€ 66.750) en de waarde van de opstal (€ 702.500) per 29 augustus 2007.(2)
3. Het geschil voor de Rechtbank en het oordeel van de Rechtbank
3.1. Niet in geschil was dat de belanghebbende over de waarde van 1/20e onverdeeld deel van de grond en over de waarde van 1/20e onverdeeld deel van de opstal (gezamenlijk € 101.875) overdrachtsbelasting verschuldigd was. De partijen hield slechts verdeeld het antwoord op de vraag of overdrachtsbelasting verschuldigd was over 19/20e (€ 667.375) van de waarde van de opstal.
3.2. De Inspecteur meende dat bij de bouw van de opstal in 1986 de BV economisch eigenaar werd van de opstal en dat de belanghebbende - door natrekking - slechts de juridische eigendom verkreeg (van 19/20e van de opstal). De belanghebbende verkreeg daarom naar zijn mening bij de in 2.3. genoemde akte de economische eigendom van de BV, zodat hij op grond van art. 2(2) Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BvR) daarover overdrachtsbelasting verschuldigd was.
3.3. De belanghebbende daarentegen betoogde dat hij over 19/20e van de waarde van de opstal geen overdrachtsbelasting was verschuldigd omdat dat deel door natrekking reeds zijn (volle) eigendom was (en dat de BV nooit economisch eigenaar van de opstal was).
3.4. De Rechtbank oordeelde als volgt:(3)
"Op grond van artikel 5:20, eerste lid, aanhef en onder e, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) was eiser (de belanghebbende: PJW) vóór 29 augustus 2007 voor 19/20e gedeelte eigenaar van de opstal. Verweerder (de Inspecteur; PJW) heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser op 29 augustus 2007 de economische eigendom heeft verworven (alsmede het resterende 1/20e deel van de (juridische) eigendom) en dat overdrachtsbelasting is verschuldigd over de volle waarde van de opstallen op grond van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR).
De rechtbank is van oordeel dat verweerder bovenstaand standpunt terecht heeft ingenomen.
De in onderdeel 2 genoemde feiten (zie onderdeel 2 hierboven; PJW) laten geen andere conclusie toe dan dat eiser de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de WBR eerst heeft verkregen op 29 augustus 2007. Vóór die datum kwamen de waardeveranderingen van de opstal blijkbaar voor rekening en risico van de BV. De rechtbank wijst er daarbij verder op dat eiser de waarde van de opstallen per 29 augustus 2007 heeft vergoed aan de BV. Indien de economische eigendom van de opstal vanaf het moment van oprichten reeds bij eiser en niet bij de BV had gelegen, zou geen vergoeding voor de waardeverandering ontstaan tussen de oprichting van de opstal en 29 augustus 2007 zijn betaald.
Ook eisers stelling dat slechts een vergoeding is betaald aan de BV om te voorkomen dat in de inkomstenbelastingsfeer een uitdeling zou worden geconstateerd, sterkt de rechtbank in het oordeel dat eiser op 29 augustus 2007 de economische eigendom van de opstal heeft verkregen. Immers, een dergelijke uitdeling zou pas kunnen worden geconstateerd indien eiser ten onrechte geen vergoeding zou betalen voor het verkrijgen van de economische eigendom, derhalve, indien de BV economisch eigenaar zou zijn en eiser bij de verkrijging hiervan geen vergoeding zou betalen.
Het feit dat tussen eiser en de BV niets (op schrift) is vastgelegd omtrent de onderlinge verhoudingen brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Anders dan eiser meent, brengt deze constatering niet mee dat geen sprake kan zijn van een samenstel van rechten en verplichtingen als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de WBR. Feitelijk hebben eiser en de
BV zich gedragen alsof een recht van opstal als bedoeld in artikel 5:101 van Pro het BW ten behoeve van de BV was gevestigd. De BV betaalde een vergoeding voor het gebruik van de grond en eiser heeft feitelijk toegestaan dat de BV een opstal oprichtte, deze gebruikte en dat haar de waardeverandering van deze opstal toekwam. Naar het oordeel van de rechtbank behelst bovenstaande feitelijke gang van zaken een samenstel van rechten en verplichtingen als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de WBR.
Ten slotte overweegt de rechtbank dat ingevolge het bepaalde in artikel 9, eerste lid, van de WBR de belasting berekend wordt over de waarde die minimaal gelijk is aan de tegenprestatie en eiser ook op grond van dit artikel overdrachtsbelasting verschuldigd is over de volle waarde van de opstallen."
4. Het geschil in cassatie
4.1. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende tijdig en regelmatig sprongcassatie ingesteld. Hij klaagt over twee oordelen van de Rechtbank: (i) het oordeel dat de belanghebbende en de BV zich feitelijk gedragen hebben alsof een recht van opstal ex art. 5:101 Burgerlijk Pro Wetboek (BW) ten behoeve van de BV was gevestigd en dat die feitelijke gang van zaken een samenstel van rechten en verplichtingen behelst als bedoeld in art. 2(2) Wet BvR, en (ii) het oordeel dat de vergoeding die de belanghebbende de BV voor de opstallen heeft betaald onderdeel is van de tegenprestatie als bedoeld in art. 9(1) Wet BvR. Deze oordelen zijn zijns inziens onjuist omdat zij (ad (i)) in strijd met de bedoeling van de wetgever leiden tot heffing over gebruikersinvesteringen in een gebruiksrecht en (ad (ii)) ten onrechte een vergoeding voor gebruikersinvesteringen aanmerken als tegenprestatie voor verkrijging van (economische) eigendom van een onroerende zaak.
4.2. De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat de eerste klacht zich richt tegen een oordeel dat voorbehouden is aan de feitenrechter en dat geenszins onbegrijpelijk is. De tweede klacht richt zich zijns inziens tegen een overweging ten overvloede, die bovendien juist is omdat de Rechtbank volgens de Staatssecretaris terecht - op grond van niet gespecificeerde 'vaste jurisprudentie van uw Raad' - de totale vergoeding (€ 769.250) als tegenprestatie in de zin van art. 9(1) Wet BvR heeft aangemerkt.
4.3. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend, noch gepleit.
5. Het heffingsbereik van art. 2(2) Wet BvR (klacht 1)
5.1. Art. 2 Wet Pro BvR luidt als volgt:
"1. Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
5.2. De overdrachtsbelasting is in de plaats getreden van het evenredige registratierecht dat op grond van de Registratiewet 1917 werd geheven op akten houdende overdracht onder bezwarende titel van binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaken. Hoofdstuk II, § 3, van het algemene deel van de Memorie van Toelichting bij de Wet BvR vermeldt onder meer dat het ontbreken van een akte geen beletsel hoeft te zijn voor de constatering van een belastbaar feit:(4)
"Het huidige registratierecht wordt geheven op de akte, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken. In het wetsontwerp is voor de heffing van overdrachtsbelasting geen akte meer vereist, hetgeen logisch voortvloeit uit hetgeen in § 2 hiervoor is vermeld omtrent de verkrijging, welke in het ontwerp immers het aanknopingspunt voor de heffing vormt. Aangezien de overdracht van onroerend goed slechts kan plaatsvinden bij een akte, zal de nieuwe conceptie praktisch niet tot verschillen met thans leiden. De heffing van overdrachtsbelasting wordt namelijk in het ontwerp om praktische redenen wel in zover verbonden met de akte dat, indien een notariële akte aanwezig is, de belasting reeds kan worden geheven ter gelegenheid van de registratie van die akte, ongeacht of voor de eigenlijke verkrijging overschrijving van de akte in de openbare registers ten hypotheekkantore is vereist. Voorts is tevens bepaald, dat alsdan de notaris - evenals thans -hoofdzakelijk aansprakelijk is voor de overdrachtsbelasting welke is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak, waarop de door hem opgemaakte akte betrekking heeft. Een en ander heeft tevens als voordeel dat de aanbieding van de akte ter registratie kan dienen als het doen van aangifte, zodat een afzonderlijke aangifte achterwege kan blijven. Het feit dat in het ontwerp een akte geen uitdrukkelijk vereiste meer is voor de belastingheffing, voorkomt, dat in het geval van verkrijging krachtens scheiding de belasting niet zou kunnen worden geheven, indien het opmaken van een akte achterwege blijft. Bovendien opent de wijziging de mogelijkheid een heffing van overdrachtsbelasting te doen plaatsvinden in gevallen waarin de eigendom van opstallen op de eigenaar van de grond overgaat bijv. als gevolg van het expireren van een zakelijk recht van opstal. De ondergetekenden achten een heffing in dergelijke gevallen juist, omdat de bedoelde eigenaar van de grond immers onroerende zaken (de opstallen) verkrijgt, welke hem voordien niet toebehoorden."
5.3. De uitdrukking "rechten waaraan deze zijn onderworpen" in art. 2(1) Wet BvR is opgenomen bij de invoering van het Nieuw Burgerlijk Wetboek (NBW) op 1 januari 1992. Tot dan toe werd de term "zakelijke rechten op onroerende zaken" gebruikt. Met de nieuwe term werd geen inhoudelijke wijziging beoogd. De bedoeling was slechts de in de fiscale wetgeving voorkomende terminologie van het BW 1838 aan te passen aan de terminologie van het NBW.(5) De Memorie van Toelichting bij deel 8 van de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 NBW vermeldt:(6)
"Inleidende opmerkingen
(...)
2. Veel wijzigingen in de onderhavige bijzondere wetten zijn alleen van terminologische aard. Overzichtelijkheidshalve zal hieronder een opsomming worden gegeven van de belangrijkste terminologische punten die tot wijziging aanleiding waren.
(...)
b. De term "zakelijk recht" ziet in het nieuw B.W. behoudens op eigendom slechts op de beperkte rechten die op een zaak in de zin van artikel 3.1.1.1 rusten. In vele gevallen heeft dit geleid tot het vervangen van de woorden "zakelijk recht" en "zakelijk gerechtigde" door: beperkt recht en beperkt gerechtigde, waarmee wordt aangegeven dat deze rechten op alle goederen kunnen rusten. Voor het begrip beperkt recht moge verwezen worden naar artikel 3.1.1.7 nieuw B.W.
c. Het onderscheid tussen roerend en onroerend kan in het nieuw B.W. nog slechts betrekking hebben op zaken in de zin van artikel 3.1.1.1 (verg. art. 3.1.1.2 nieuw B.W.). Waar het begrip onroerende zaken krachtens het huidige recht mede de onroerende rechten van artikel 564 B.W. omvat, wordt voorgesteld te spreken van de rechten, waaraan zodanige zaken zijn onderworpen. Onder deze omschrijving vallen behoudens eigendom niet alleen beperkte rechten op die zaken zelf, maar ook beperkte rechten op zodanige rechten, een aandeel in een zodanige zaak (waaronder ook een appartementsrecht), een beperkt recht op een zodanig aandeel etc."
5.4. Art. 3:8 BW Pro bepaalt:
"Een beperkt recht is een recht dat is afgeleid uit een meer omvattend recht, hetwelk met het beperkte recht is bezwaard."
5.5. Art. 3(1)(c) Wet BvR bepaalt dat eigendomsverkrijging krachtens natrekking tijdens aanbrenging geen belastbaar feit is:
"1. Als verkrijging wordt niet aangemerkt die krachtens: (...)
c. natrekking van een zaak op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht op, aan of in een onroerende zaak, tenzij van die zaak omzetbelasting wordt geheven ter zake van de levering en de vergoeding, bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, te zamen met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de waarde, bedoeld in artikel 9, dan wel omzetbelasting wordt geheven ter zake van het beschikken over die zaak voor bedrijfsdoeleinden en de vergoeding, bedoeld in artikel 8, derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, te zamen met de verschuldigde omzetbelasting, lager is dan de waarde bedoeld in artikel 9, en de verkrijger die omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro die wet niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. (...)."
5.6. Deze bepaling werd als volgt toegelicht:(7)
"Wanneer iemand een huis bouwt (dan wel door een ander laat bouwen) op zijn eigen grond, wordt hij door natrekking eigenaar van dat huis. Het ligt voor de hand dat in een dergelijk geval geen overdrachtsbelasting dient te worden geheven wegens verkrijging van dat huis. Artikel 2 van Pro het ontwerp omvat, strikt genomen, evenwel ook deze verkrijging. Om die reden wordt deze vorm van eigendomsverkrijging in de onderwerpelijke bepaling van de heffing uitgezonderd. De bepaling geldt niet, indien de verkrijging (krachtens natrekking) plaatsvindt op een later tijdstip dan dat waarop de zaken worden aangebracht. Hierbij zij bijv. gedacht aan het geval dat bij het einde van een recht van opstal de op de grond staande opstallen e.d. in eigendom overgaan op de grondeigenaar."
5.7. 5:101(1) BW bepaalt:
"1. Het recht van opstal is een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen."
5.8. Art. 5:105(1) BW bepaalt:
"1. Wanneer het recht van opstal tenietgaat, gaat de eigendom van de gebouwen, werken en beplantingen van rechtswege over op de eigenaar van de onroerende zaak waarop het rustte."
5.9. Art. 6(3) Wet BvR bepaalt:
"3. Indien bij het einde van een beperkt recht tot gebruik van een onroerende zaak door de gebruiker daarop aangebrachte zaken ten goede komen aan een andere gerechtigde tot die onroerende zaak, worden die zaken geacht door die gerechtigde te zijn verkregen."
5.10. Deze bepaling werd als volgt toegelicht:(8)
"Op grond van het voorgestelde artikel 3, letter c, wordt de eigendomsverkrijging als gevolg van natrekking op het tijdstip waarop de zaken worden aangebracht op het onroerend goed, niet aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen. In de toelichting op die bepaling is er reeds op gewezen, dat zij niet geldt, indien bij het einde van een recht van opstal de door de opstalhouder gestichte gebouwen in eigendom overgaan op de grondeigenaar. Bij een recht van erfpacht doet zich echter de bijzonderheid voor, dat - althans volgens de heersende opvatting - de blote eigenaar terstond eigenaar wordt van de door de erfpachter gestichte opstallen, zij het onder de last van het erfpachtsrecht. In deze opvatting is het dubieus of bij het einde van het erfpachtsrecht kan worden gesproken van een verkrijging door de blote eigenaar van bedoelde opstallen. Echter moet ook in deze gevallen de heffing van overdrachtsbelasting op haar plaats worden geacht. De onderhavige bepaling opent de mogelijkheid voor zodanige heffing."
5.11. Van Straaten(9) constateert dat art. 6(3) Wet BvR niet is geschreven voor het geval van expireren van een opstalrecht omdat in dat geval sprake is van natrekking. Ingevolge art. 5:101(1) BW is de opstaller eigenaar van de opstallen zolang het opstalrecht bestaat. Bij het einde van het opstalrecht treedt de hoofdgerechtigde (de grondeigenaar) in die eigendom. Deze natrekking is al belast op grond van de hoofdregel van art. 2 Wet Pro BvR, zodat aan heffing ex art. 6(3) Wet BvR niet wordt toegekomen. Zie ook 5.2 hierboven. Het in 5.5. geciteerde art. 3(1)(c) Wet BvR is bij beëindiging van een opstalrecht niet van toepassing, omdat de natrekking bij die beëindiging niet geschiedt "op het tijdstip waarop de zaak wordt aangebracht". Ook Verstraaten(10) meent dat bij expiratie van een opstalrecht art. 6(3) WBR niet aan de orde komt en heffing reeds plaatsvindt op grond van art. 2 Wet Pro BvR.(11) Hij werpt de vraag op of ter zake van de vervaardiging van de opstal overdrachtsbelasting kan worden geheven van de opstaller, nu deze niet verkrijgt krachtens natrekking maar door zaaksvorming. Zijns inziens ligt analoge toepassing van art. 3(1)(c) Wet BvR voor de hand (geen heffing), gelet op de ratio van die regeling.(12) Uitgangspunt is immers dat de overdrachtsbelasting moet wijken voor de omzetbelasting op de vervaardiging van het opstal.
5.12. Het aanbrengen van opstallen of bestanddelen op of aan een onroerende zaak is dus niet belast met overdrachtsbelasting, behoudens in een aantal in art. 3(1)(c) Wet BvR genoemde gevallen. Bij het einde van het recht van opstal zal echter voor de juridische eigenaar van de hoofdzaak sprake zijn van een ex art. 2 Wet Pro BvR belaste verkrijging van eigendom van het opstal.
5.13. Uit art. 2(2) Wet BvR blijkt dat de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak of van een beperkt recht op een onroerende zaak een belastbaar feit is voor de heffing van overdrachtsbelasting.(13) Het begrip 'economische eigendom' is ruim bedoeld, met name met het oog op ontwijkingsconstructies. De Memorie van Toelichting van de regering vermeldt:
"(...) De term eigendom acht ik (...) in dit verband niet erg gelukkig, want bij economische eigendom is er nu juist géén sprake van eigendom. Ik sluit mij echter aan bij deze in jurisprudentie en literatuur gegroeide terminologie.
In het voorliggende wetsvoorstel wordt het verkrijgingsbegrip van de WBR - tot nu toe beperkt tot de verkrijging van de juridische eigendom - uitgebreid met de economische eigendom. Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische eigendom, teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ,,risico van waardeverandering en tenietgaan'' opgenomen. Deze beide elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom. Daarom valt bij voorbeeld de rechtsfiguur van huur niet eronder. De huurder loopt immers niet het risico van waardeverandering. Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende om de overgang van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de definitie bevat - bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst bij de optiehouder - er wel sprake kan zijn van een economische- eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn.
Met betrekking tot de beperkte rechten op onroerende zaken (waaronder vruchtgebruik en opstal) merk ik het volgende op. De verkrijging daarvan in juridische zin - derhalve evenals die van de eigendom door inschrijving van de notariële leveringsakte in het kadaster - is reeds afzonderlijk in het eerste lid van artikel 2 genoemd Pro als belastbaar feit. Deze rechten kunnen overigens zelf weer onderwerp zijn van economische eigendom.(14)
(...)
"In het tweede lid van artikel 2 wordt Pro het verkrijgingsbegrip voor de overdrachtsbelasting uitgebreid met de verkrijging van de zogeheten economische eigendom. Het gaat om het economische belang bij een onroerende zaak of bij een recht waaraan zo'n zaak is onderworpen, zonder dat degene die dat belang heeft, eigenaar is van die zaak of beperkt gerechtigde is tot die zaak.
De omschrijving van de economische eigendom is zodanig ruim gekozen dat alle thans bekende vormen van economische eigendom eronder vallen, terwijl tevens andere rechtsverhoudingen die daar niet toe worden gerekend, erbuiten vallen. In deze afbakening zijn de elementen "risico van tenietgaan en van waardeverandering " doorslaggevend, aan beide moet zijn voldaan om economische eigendom aan te nemen. Zo verkrijgt de huurder bij het aangaan van een huurcontract niet de economische eigendom, omdat hij bij voorbeeld niet het risico van waardeverandering loopt. De huurkoper zal wel worden geacht op het moment van het aangaan van de overeenkomst van huurkoop de economische eigendom te verkrijgen. Wel zullen verkrijgingen van een gedeelte van de economische eigendom eronder vallen, zowel in de zin van een gedeelte (percentage) van de volledige economische eigendom als van de verkrijging van een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen inclusief risico van tenietgaan en van waardeveranderingen - dat de volledige economische eigendom benadert. Voor de heffingsgrondslag houdt de verkrijging van een gedeelte van de economische eigendom het volgende in. Indien een gedeelte wordt verkregen in de vorm van een percentage is de heffingsgrondslag een percentage van de waarde van de volle eigendom, dan wel de hogere tegenprestatie. Indien op andere wijze een gedeelte wordt verkregen, wordt ervan uitgegaan dat de volle economische eigendom wordt verkregen. Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om daarmee zeer genuanceerd om te gaan; er is economische eigendom of niet. Op deze wijze wordt voorkomen dat men, door een kleine afwijking van de thans in jurisprudentie aangegeven criteria voor economische eigendom dan wel het niet aangaan van in de praktijk voorkomende accessoire rechtsverhoudingen zoals een onherroepelijke volmacht tot levering, ontkomt aan de heffing van overdrachtsbelasting. De definitie dekt tevens de situatie waarin men de macht heeft om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van de omzetbelasting. De beperkte rechten worden afzonderlijk genoemd in het eerste lid van artikel 2. Deze rechten kunnen ook voorwerp zijn van economische eigendom. Van dit laatste kan bij voorbeeld sprake zijn indien een beperkt recht wordt overeengekomen doch de juridische levering of vestiging daarvan door middel van een notariële akte alsmede inschrijving in de openbare registers achterwege blijft, en partijen voor het overige handelen alsof de formaliteiten zijn verricht."(15)
5.14. Dezelfde Memorie van Toelichting vermeldt dat ook de verkrijging van economische eigendom door degene die al juridisch eigenaar was, als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting geldt:(16)
"Bij verkrijging van economische eigendom wordt in de eerste plaats gedacht aan verkrijging door een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Het is evenwel ook mogelijk dat de economische eigendom wordt verkregen door de eigenaar of beperkt gerechtigde zelf, indien deze tot dat moment slechts de juridische eigendom of gerechtigdheid had zonder de economische."
5.15. De huidige tekst van art. 2(2) Wet BvR (zie 5.1. hierboven) is niet meer geheel dezelfde als die waarop de geciteerde Memorie van Toelichting ziet. De huidige tekst noemt het "risco van tenietgaan" niet meer en zondert de verkrijging van "uitsluitend een recht op levering" expliciet uit van de heffing. Die uitzondering is met terugwerkende kracht naar 12 november 1999, 18.00 uur, in werking getreden om te voorkomen dat de toen met dezelfde terugwerkende kracht in werking tredende antimisbruikwetgeving ertoe zou leiden dat het enkele sluiten van een obligatoire koopovereenkomst zou gelden als verkrijging van economische eigendom.(17) De regering lichtte de wetswijziging als volgt toe:(18)
"De wijziging in de definitie van economische eigendom in artikel 2 bestaat Pro eruit dat het vereiste van risico van tenietgaan niet meer als zelfstandige eis is opgenomen naast het vereiste van enig risico van waardeverandering. Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering. Het thans vervallen vereiste was opgenomen om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsverkrijging moest worden beschouwd. In plaats daarvan is nu expliciet in de wettekst opgenomen dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
In antwoord op in de Eerste Kamer gestelde vragen over de nieuwe slotzin van art. 2(2) Wet BvR antwoordde de Staatssecretaris:(19)
"De NOB stelt dat door de voorgestelde wijziging in de definitie van de economische eigendom de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst altijd in de overdrachtsbelasting wordt betrokken omdat daarin een complex van rechten en verplichtingen wordt vastgelegd. De reparatie schiet volgens de NOB haar doel voorbij.
Dat is naar onze mening niet het geval. De tekst is dicht bij de oude tekst gebleven: het ging en het gaat om verkrijging van enig risico van waardeverandering door een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. (...).
Bij economische eigendomsoverdracht wordt er - het woord zegt het al - direct iets overgedragen/geleverd. Dit houdt in dat in het geval meer wordt verkregen dan het recht op levering, hoe weinig ook, er wel overgang is van economische eigendom. Daarbij moet niet gedacht worden aan de bij een koopovereenkomst gebruikelijke bedingen zoals de - eveneens toekomstige - plicht tot betaling van de koopsom. Of aan de garantie van de verkoper dat hij op de leveringsdatum het pand in de staat waarin het op aankoopdatum verkeert, zal opleveren. Maar wel aan het recht om voor die tijd als eigenaar te beschikken, of aan een onherroepelijke volmacht tot levering. In die gevallen is er meer aan de hand dan uitsluitend een kale, voorlopige koopovereenkomst.
Met de wijziging beoog ik hetzelfde als in 1995: de verkrijging van economische eigendom te belasten. Wat toen is gezegd in de stukken over vormen van economische eigendom, geldt nu ook nog onverkort. (...)."
5.16. Ik meen dat uit een en ander volgt dat de boven geciteerde passages uit de oorspronkelijke memorie van toelichting niet achterhaald zou zijn.
5.17. Op 3 december 2008 concludeerde ik in de bij u aanhangige zaken 08/02257, -60, -72, -74, -75, en -76.(20) Die zaken betroffen de inbreng van onverdeelde aandelen in de economische eigendom van een woonboulevard in een commanditaire vennootschap, zulks echter onder voorbehoud van de stille reserves. Onderdeel 6 van die conclusie gaat in op doel, inhoud en strekking van het begrip economische eigendom in de overdrachtsbelasting en constateert dat art. 2(2) Wet BvR geen ruimte biedt voor de opvatting dat een "beperkte" economische eigendom onder die bepaling valt, omdat het volgens de wetsgeschiedenis erop of eronder is.(21) De "volle" economische eigendom moet worden verkregen, of iets dat die "volle" economische eigendom "benadert" (zie onderdeel 5.13 hierboven). Er is economische eigendom of er is géén economische eigendom; er is niet zoiets als een economische eigendom van boekwaarde.(22) Voor onze casus voeg ik daaraan toe: er is ook geen economische eigendom van een gebruiksrecht; het moet gaan om "volle" economische eigendom - of iets wat de "volle" economische eigendom "benadert" - van ofwel een onroerende zaak ofwel een beperkt zakelijk recht op een onroerende zaak.
5.18. In onze zaak heeft de BV een bedrijfspand met winkelruimte gebouwd op de door haar van de belanghebbende (voor 19/20e) gehuurde grond. Nu civielrechtelijk geen opstalrecht is gevestigd en de opstallen ook niet op andere wijze juridisch verzelfstandigd zijn ten opzichte van de hoofdzaak (de grond), is mijns inziens sprake van een bestanddeel van die grond. Grond en opstal zijn civielrechtelijk één ónroerende zaak' in de zin van art. 2(1) Wet BvR. Niet in geschil is dan ook dat de belanghebbende onverdeeld voor 19/20e en de BV onverdeeld voor 1/20e door natrekking eigenaar werden van de opstallen toen zij gebouwd werden. U zie ook onderdeel 4.3 van mijn conclusie van 21 april 2009 in de bij u aanhangige zaak met rolnr. 08/03606:(23)
"4.3 Art. 3:3 BW Pro bepaalt dat onroerend zijn, onder meer, de met de grond verenigde gebouwen en de werken die duurzaam met de grond zijn verenigd. Art. 5:20(e) BW bepaalt dat de eigendom van grond mede omvat de duurzaam met die grond verenigde gebouwen en werken. Uit art. 3:4 BW Pro blijkt dat alles wat naar verkeersopvatting (lid 1) of op grond van een hechte materiële band (lid 2) deel uitmaakt van een zaak, bestanddeel is van die zaak. Gebouwen en werken die duurzaam met grond zijn verenigd, zijn dus bestanddeel van die grond.(24) Bestanddelen zijn onzelfstandige onderdelen van een zaak en volgen in alle opzichten de goederenrechtelijke status van de hoofdzaak (eenheidsbeginsel). U zie daarover Snijders(25):
"(...) Wordt over de hoofdzaak goederenrechtelijk beschikt, dat wil zeggen dat de hoofdzaak vervreemd of bezwaard wordt (bijvoorbeeld door overdracht van een huis of vestiging van hypotheek op dat huis), dan wordt per definitie (impliciet of expliciet) op dezelfde wijze ook over haar bestanddelen beschikt. (...). Met name deze eigenschap van een bestanddeel - de afwezigheid van een zelfstandige rechtsstatus ten opzichte van de hoofdzaak - maakt het wenselijk en zelfs onvermijdelijk om ook gebouwen als bestanddelen van de grond te zien, (...)."
Over de vraag of uit art. 5:20(e) BW volgt dat een gebouw een 'bestanddeel' van de grond is in de zin van art. 3:4 BW Pro wordt ook anders gedacht,(26) maar uit art. 5:20(e) BW volgt reeds dat bij afwezigheid van een separerend opstalrecht de verkrijging van de eigendom van de grond mede de verkrijging van de eigendom van de opstallen omvat."
5.19. De wettekst lijkt mij duidelijk: lid 1 van art. 2 Wet Pro BvR stelt belastbaar (i) de verkrijging van eigendom van onroerende zaken en (ii) de verkrijging van beperkte goederenrechtelijke rechten op onroerende zaken; lid 2 voegt daar aan toe (iii) de verkrijging van economische eigendom van (i) of van (ii). Lid 2 bepaalt immers: "Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen". Een 'samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot' een beperkt recht kan logischerwijs slechts bestaan als dat beperkte recht bestaat: er moet civielrechtelijk eerst ofwel een onroerende zaak (een volle eigendom) bestaan, ofwel een beperkt zakelijk recht (en dan onder omstandigheden ook een blote juridische eigendom), voordat gesproken kan worden over economische eigendom daarvan. Dat betekent dat 'economische eigendom van een opstalrecht' pas denkbaar is als eerst civielrechtelijk een opstalrecht is gevestigd. Een opstalrecht wordt ingevolge art. 3:89 juncto Pro 3:98 BW zoals alle beperkte rechten op registergoederen gevestigd door inschrijving in de openbare registers van een daartoe strekkende notariële akte. Buiten geschil staat dat daarvan in casu geen sprake is, zodat geen sprake is van een "recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen" in de zin van art. 2(1) en (2) Wet BvR. Van economische eigendom van een dergelijk (opstal)recht kan in casu dus geen sprake zijn.
5.20. De BV had evenmin - ook niet 'bij benadering' - de 'volle' economische eigendom van 'de onroerende zaak' (grond plus opstal: het opstal is immers een bestanddeel van de grond), want de BV was niet gerechtigd (althans niet anders dan als huurster) tot 19/20e van de grond, die in waarde de opstallen ruim overtreft. De BV had evenmin een evenredig gedeelte van de economische eigendom van de onroerende zaak (grond plus opstal).
5.21. Op grond van de tekst van de Wet BvR moet de conclusie dus zijn dat in casu geen sprake is van een ('benadering' van) economische eigendom met betrekking tot ofwel (i) een onroerende zaak, ofwel (ii) een beperkt zakelijk recht daarop, zodat het cassatieberoep doel treft, wat er zij van de aangevoerde klachten.
5.22. De geciteerde parlementaire behandeling van art. 2(2) Wet BvR biedt mijns inziens geen duidelijke aanknopingspunten voor afwijking van de tekst en het systeem van art. 2(1) en (2) Wet BvR. De meermalen door de regering gemaakte opmerking (zie de passages uit de MvT in onderdeel 5.13 hierboven) dat "de beperkte rechten (...) ook voorwerp (kunnen) zijn van economische eigendom" impliceert juist dat er een beperkt recht bestaat ter zake waarvan een samenstel van rechten en verplichtingen kan worden overeengekomen dat 'economische eigendom' van dat recht oplevert. De Staatssecretaris gaat niettemin kennelijk uit van een derde figuur naast (i) economische eigendom van een onroerende zaak en (ii) economische eigendom van een beperkt zakelijk recht, nl. van een figuur (iii) die ik maar 'economisch beperkt zakelijk recht' zal noemen, in navolging van het civielrechtelijk even zeer onbestaanbare concept 'economische eigendom', welk laatste concept wél in art. 2(2) Wet BvR omschreven wordt. Deze derde figuur (economisch beperkt zakelijk recht) lijkt mij uit te gaan van een principieel andere benadering dan die voortvloeit uit de tekst en het systeem van art. 2(1) en (2) Wet BvR. Bij deze figuur worden niet twee stappen genomen ((i) er is - ooit - een beperkt zakelijk recht gevestigd; (ii) te eniger tijd volgt "een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot dat recht dat een belang bij dat recht vertegenwoordigt"), maar slechts één stap: "economische vestiging" (informele en civielrechtelijk non-existente vestiging) van een beperkt zakelijk recht, dat wil zeggen "economische afsplitsing" van een beperkte gerechtigdheid van een (civielrechtelijk ongesplitste, onverdeelde) onroerende zaak, die leidt tot een feitelijke situatie die de situatie benadert waarin civielrechtelijk een beperkt zakelijk recht gevestigd zou zijn. Geen persoonlijk recht van gebruik, omdat ook waardeverandering van het opstal de gebruiker aangaat, maar evenmin economische eigendom van een opstalrecht, want er is geen opstalrecht.
5.23. In de parlementaire geschiedenis heb ik twee passages kunnen vinden die steun geven aan deze benadering. Uit de laatste volzin van de in 5.13 geciteerde MvT volgt dat de regering meende dat ook ter zake van een civielrechtelijk niet-bestaand beperkt zakelijk recht economische eigendom kan worden verkregen:
"De beperkte rechten worden afzonderlijk genoemd in het eerste lid van artikel 2. Deze rechten kunnen ook voorwerp zijn van economische eigendom. Van dit laatste kan bij voorbeeld sprake zijn indien een beperkt recht wordt overeengekomen doch de juridische levering of vestiging daarvan door middel van een notariële akte alsmede inschrijving in de openbare registers achterwege blijft, en partijen voor het overige handelen alsof de formaliteiten zijn verricht."
De term 'economisch beperkt recht' valt echter niet en ook conceptueel komt een dergelijke figuur niet uit de verf: de regering heeft het ook hier over economische eigendom waarvan een (bestaand) beperkt recht het voorwerp is.
5.24. De Nota naar aanleiding van het Verslag bevat voorts de volgende passage:(27)
"Tot slot wil ik nog opmerken dat diverse malen de verkoop van de economische eigendom van de studeerkamer aan de orde is gesteld (vergelijk de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 januari 1995). Inderdaad zullen dergelijke transacties onder de werking van de overdrachtsbelasting vallen"
De regering doelt hier wellicht op een uitspraak van het Hof Amsterdam van 11 januari 1995, nr. 93/0662, LJN: AW1407, V-N 1995/1462, over de verkoop van de economische eigendom van een werkkamer in een woning door een directeur/grootaandeelhouder aan 'zijn' BV. Deze zaak betrof echter de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting. Het Hof Amsterdam overwoog onder meer:
"5.1. X BV heeft de betaling van f 65 000 uit hoofde van de op 13 november tussen haar en H gesloten overeenkomst niet ten laste van haar winst gebracht.
Zulks impliceert dat, ook indien de stellingen van de inspecteur inzake een daarin gelegen bevoordeling van H als juist zouden worden aanvaard, X BV tot voormeld bedrag een winstuitdeling heeft gedaan welke haar verlies- en winstrekening, en dus haar belastbare bedrag, niet raakt.
De bijtelling van f 65 000 dient reeds daarom te vervallen.
(Voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting)
5.1. (resp. 5.2; PJW) Op grond van de gesloten overeenkomst, door contractspartijen aangeduid als "economische eigendomsoverdracht'', heeft de BV in de vermogenssfeer rechten verworven inzake de werkkamer in de woning van H.
Hoe ook de juridische duiding van de overeenkomst moge zijn, het Hof acht aannemelijk dat partijen daarbij hebben beoogd en aanvaard dat X BV door middel van haar contractuele rechten duurzaam belang heeft bij de waarde-ontwikkeling van de woning en dat dit belang moet worden gesteld op een aandeel in de totale waarde van de woning dat zich verhoudt als de waarde van de werkkamer tot de totale waarde, zijnde ongeveer 1 op 10, en voorts dat X BV door het aangaan van de overeenkomst is bevrijd van de kennelijk met H gemaakte afspraak een vergoeding te betalen voor het gebruik van de werkkamer door haar directeur in verband met werkzaamheden in de uitvoering van zijn dienstbetrekking.
Aan het vorenoverwogene doet niet af dat H, aan wie het gebruik van de werkkamer is afgestaan, daarin tevens enige privé-werkzaamheden heeft verricht. Het Hof acht overigens aannemelijk dat H de werkkamer in hoofdzaak voor de vervulling van zijn dienstbetrekking heeft gebruikt."
De redactie van Vakstudie Nieuws annoteerde:
"De overdracht van de economische eigendom van zaken is recentelijk onder vuur komen te liggen, gezien het wetsvoorstel van staatssecretaris Vermeend inzake de heffing van overdrachtsbelasting over dergelijke transacties. De werkkamer in de eigen woning kan slechts voorwerp zijn van economische eigendomsoverdracht, omdat de voor een juridische overdracht vereiste zelfstandigheid van het activum ontbreekt. Die onzelfstandigheid laat echter onverlet dat in economische zin best kan worden afgesproken welk deel van de waarde-ontwikkeling betrekking heeft op de overgedragen werkkamer (zie r.o. 5.1)."
Van Straaten deelt deze conclusie echter niet voor de overdrachtsbelasting.(28) Op grond van het systeem van de Wet BvR meent hij dat hetgeen in civielrechtelijke zin niet kan worden verkregen (en dus ook niet kan worden belast), zoals een kamer in een huis, evenmin in economische zin kan worden verkregen (en dus ook niet op die grond kan worden belast). Wel moet men zich zijns inziens steeds afvragen wat naar de bedoeling van de partijen het voorwerp (in juridische zin) van de rechtshandeling is:
"Is dat wat economisch wordt verkregen inderdaad een bestanddeel, dan wel een (desgewenst ook goederenrechtelijk te verkrijgen) recht waaraan de onroerende zaak is onderworpen dat een exclusief gebruiksrecht geeft van het bestanddeel" (blz. 55).
5.25. Ik meen dat deze twee passages uit de toelichting van de regering op conceptueel niveau apodictisch dan wel innerlijk tegenstrijdig zijn. Indien zij geacht kunnen worden de bedoeling van de wetgever weer te geven, moet geconstateerd worden dat de wetgever de tekst en het systeem van zijn wet niet aan die bedoeling heeft aangepast. De wettekst en het onderlinge verband tussen de leden (1) en (2) van art. 2 Wet Pro BvR bieden mijns inziens geen ruimte voor een categorie "economisch beperkt recht", maar alleen voor de categorie "economische eigendom van een beperkt recht".
5.26. De Rechtbank heeft vastgesteld dat de BV voor het gebruik van de grond betaalde, dat de belanghebbende toestond (i) dat de BV op die grond een opstal oprichtte en dat opstal gebruikte, en (ii) dat de waardeveranderingen van de opstal de BV toekwamen, en dat de BV het opstal heeft geactiveerd en de waarde ervan vergoed heeft gekregen. Zij heeft op grond daarvan geoordeeld dat de belanghebbende en de BV zich jegens elkaar hebben gedragen alsof een opstalrecht ex art. 5:101 BW Pro ten behoeve van de BV was gevestigd en daaruit het gevolg getrokken dat zich een "samenstel van rechten en verplichtingen in de zin van art. 2(2) Wet BvR" voordeed. Zoals ik boven uiteenzette, doet een dergelijk samenstel zich echter volgens de tekst van de wet niet voor, nu belanghebbendes geval niet behelst een samenstel van rechten en verplichtingen "met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde (...) rechten waaraan (onroerende zaken) zijn onderworpen." Er is immers geen zodanig recht.
5.27. De Rechtbank maakt voorts gewag van de "economische eigendom van de opstal". Dat is echter evenmin een categorie die voorkomt in art. 2 Wet Pro BvR, want dat is noch economische eigendom van een onroerende zaak (maar van een in casu onzelfstandig onderdeel van een onroerende zaak), noch economische eigendom van een beperkt recht. Wellicht is de Rechtbank de fiscus gevolgd in de gedachte dat (ook) de categorie "economisch opstalrecht" in art. 2(2) Wet BvR voorzien is, maar haar gedachtegang is niet duidelijk.
5.28. De belanghebbende voert aan dat het oordeel van de Rechtbank leidt tot een door de wetgever niet bedoelde oprekking van de economische eigendom. Hij meent dat sprake is van een investering in een huurrecht en wijst op de volgende passage uit de Memorie van Antwoord:(29)
"Vervolgens gaan de leden van de CDA-fractie in op de situatie waarin een huurder in een door hem gehuurd pand investeert en er voor hem een economisch goed ontstaat waarop kan worden afgeschreven. Indien het geïnvesteerde onroerend wordt door natrekking, is dan bij overname van die zaken door een volgende huurder overdrachtsbelasting verschuldigd, zo vragen zij.
Naar mijn mening is hier geen sprake van een investering door de huurder in een onroerende zaak, maar van een investering in zijn gebruiksrecht. Indien de huurder erin slaagt van de opvolgende huurder een vergoeding te bedingen voor de door hem gedane investering in het gebruiksrecht, is dat voor de overdrachtsbelasting niet relevant. Er vindt dus geen heffing plaats. De eigendom van de zaken zelf berust bij de eigenaar van het pand. De eigenaar van het pand wordt immers door natrekking ook eigenaar van de geïnvesteerde zaken. De huurder is geen eigenaar van het pand, ook niet economisch. Overigens is het wel zo dat de Wet op belastingen van rechtsverkeer een vrijstelling kent voor het geval - in de situatie als hier geschetst waarin in opdracht van en voor rekening van de huurder zaken zijn aangebracht aan het pand - de huurder zelf eigenaar zou worden van het pand (artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer). Op grond hiervan kan de waardestijging die is toe te rekenen aan de in opdracht en voor rekening van de koper aangebrachte zaken buiten de heffing blijven. Deze vrijstelling geldt echter niet voor de opvolgende huurder."
De belanghebbende betoogt op basis daarvan dat:(30)
"Uit de wetsgeschiedenis valt derhalve af te leiden dat met de invoering van artikel 2 lid 2 WBR Pro niet is beoogd om een opstalrecht (in economische zin) te laten ontstaan voor huurders die bestanddelen hebben aangebracht aan een onroerende zaak."
5.29. De Staatssecretaris betoogt(31) dat belanghebbendes geval niet vergeleken kan worden met de huurdersinvesteringen in een gebruiksrecht in de door de belanghebbende aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis, omdat in belanghebbendes geval het gehele gebouw is gesticht voor rekening en risico van de BV, met bijbehorende zakelijke lasten, en omdat de BV geen gebruiksvergoeding voor het gebouw aan de belanghebbende betaalde.
5.30. De Staatssecretaris kan worden toegegeven dat het om een zeer aanzienlijke investering van de huurder gaat, maar civielrechtelijk is niet méér zichtbaar dan (i) een huurrecht ter zake van de grond, (ii) een investering op andermans grond en (iii) persoonlijke rechten van langdurig gebruik en van vergoeding van de (rest)waarde van die investering. Dit levert weliswaar ongetwijfeld "een samenstel van rechten en verplichtingen" op, maar niet "met betrekking tot" een "onroerende zaak" (grond plus opstal) of een "recht waaraan deze is onderworpen" (een opstalrecht).
5.31. Het standpunt van de fiscus en het oordeel van de Rechtbank lijken gebaseerd te zijn op de gedachte dat het toch niet zo kan zijn dat dit geval niet onder art. 2(2) Wet BvR zou vallen. Dat is begrijpelijk, want er lijkt inderdaad weinig reden te bestaan om het geval waarin wél een opstalrecht ten behoeve van de BV was gevestigd, anders te behandelen dan het zich feitelijk voordoende geval, dat zich daar feitelijk niet significant van onderscheidt. Ook het Hof Den Bosch oordeelde in een geval van verkrijging "het economische recht van eigendom" van een bovenwoning in een niet in appartementsrechten gesplitst gebouw (dus van een bestanddeel van dat gebouw) dat zich een belaste verkrijging voordeed. Dat Hof overwoog als volgt:(32)
"(...) 4.2. De wetgever heeft met deze toevoeging [het huidige tweede lid van art. 2 Wet Pro BvR; PJW] bedoeld, los van enige civielrechtelijke kwalificatie, overdrachtsbelasting te kunnen heffen, telkens wanneer bij obligatoire overeenkomst een belang bij een onroerende zaak wordt verkregen. De wet eist dan ook slechts dat een belang bij een onroerende zaak wordt verkregen. Verder stelt de wet geen enkele goederenrechtelijke eis (zie ook punt 4.2 van de conclusie van A-G P.J. Wattel voor HR 8 februari 2002, nr 35721, BNB 2002/137).(33)
Naar het oordeel van het Hof kan daarom hier in het midden blijven of de bovenwoning B straat 1 naar burgerlijk recht een zelfstandige zaak of een registergoed is.
4.3. Het Pand is hier de in artikel 2, lid 2, Wet BRV bedoelde onroerende zaak. Niet in geschil is dat belanghebbende op 22 juni 1998 een samenstel van rechten en plichten verkreeg dat een belang bij het Pand vertegenwoordigde. Niet in geschil is dat overigens aan de in artikel 2, lid 2, Wet BRV gestelde eisen is voldaan.
4.4. Het in 4.3. overwogene brengt, gezien het in 4.2 overwogene, reeds mee dat de Inspecteur terecht op de akte van 22 juni 1998 6% overdrachtsbelasting heeft geheven.(...)."
5.32. Ik meen dat dit standpunt slechts juist kan zijn als onder "onroerende zaak" in art. 2(1) en (2) Wet BvR mede verstaan wordt "enig bestanddeel van een onroerende zaak". Gezien echter (i) de civielrechtelijke grondslag van de overdrachtsbelasting, met name van de gebruikte juridische termen, zoals "onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen", (ii) de onverenigbaarheid met die tekst en die termen van het mede begrijpen van "enig bestanddeel van een onroerende zaak" onder de term "onroerende zaak", (iii) het technocratische antimisbruikkarakter van de toe te passen bepaling, en (iv) de - wellicht bewuste - vaagheid, inconsistentie en conceptuele schimmigheid van de parlementaire toelichting, die teleologische interpretatie bemoeilijkt, meen ik dat de rechter dit probleem niet van de wetgever kan overnemen.
5.33. Ik meen daarom dat het cassatieberoep slaagt.
5.34. Voor het geval u anders oordeelt, ga ik in op belanghebbendes tweede klacht.
6. De maatstaf van heffing ex art. 9 Wet Pro BvR (klacht 2)
6.1. Als belanghebbendes eerste klacht faalt, faalt ook zijn tweede (er is alsdan immers wél een belastbare verkrijging van economische eigendom), behoudens voor zover die klacht begrepen moet worden als mede inhoudende bezwaar tegen de maatstaf van heffing, door de Rechtbank omschreven aldus dat "overdrachtsbelasting verschuldigd is over de volle waarde van de opstallen".
6.2. Art. 9(1) Wet BvR luidt als volgt:
"1. De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie."
Art. 52 Wet Pro BvR definieert 'waarde' in de zin van art. 9(1) Wet BvR als volgt:
"Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."
6.3. In HR BNB 1993/232(34) formuleerde u het volgende uitgangspunt voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer:
"3.3. In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van Pro de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW Pro indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst."
6.4. Naast de verkrijging van de juridische eigendom is sinds 31 maart 1995 de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak of van een beperkt recht daarop onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. In verband met deze uitbreiding van het belastbaar feit is het huidige vierde lid van art. 9 Wet Pro BvR ingevoerd, dat als volgt luidt:
"4. Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht."
6.5. De Memorie van Antwoord ter zake van dit vierde lid vermeldt onder meer:(35)
"De leden van de VVD-fractie vragen naar de ratio van de bepaling, neergelegd in artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dat bij een verkrijging van de juridische eigendom volgend op de verkrijging van de economische eigendom, belasting wordt geheven over de eventueel opgetreden waardestijging. In het systeem zoals dat in het wetsvoorstel is neergelegd, worden twee belastbare feiten onderscheiden indien er een splitsing heeft plaatsgevonden tussen de macht en het belang met betrekking tot een onroerende zaak. Overdrachtsbelasting is namelijk verschuldigd zowel bij de verkrijging van de economische eigendom als bij de verkrijging van de juridische eigendom, in beide gevallen over de waarde van de onroerende zaak.
Ingeval er geen splitsing is geweest, is er ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak slechts één belastbaar feit. Indien sprake is geweest van splitsing, waarbij ter zake van de verkrijging van de economische eigendom is geheven, en die splitsing weer wordt opgeheven doordat macht en belang in één hand samenkomen, acht ik opnieuw een heffing over de totale waarde van de onroerende zaak te ver gaan. Ik vind het evenwel niet voldoende te volstaan met slechts heffing over de eerste verkrijging; op die wijze zou alsnog een aanzienlijk voordeel kunnen worden behaald door de beoogde verkrijging van de volledige eigendom in twee in de tijd gespreide stappen te bewerkstelligen. Daarom wordt over de latere verkrijging wel geheven, maar wordt volstaan met heffing over een eventuele waardestijging."
6.6. Voor belanghebbendes geval geldt mijns inziens het volgende (uitgaande van de veronderstelling dat belanghebbendes eerste klacht faalt). Uit art. 5:20(e) BW volgt dat opstallen in eigendom worden verkregen op het tijdstip van natrekking, te weten het tijdstip van feitelijk aanbrengen. Op grond van art. 3(1)(c) Wet BvR is die eigendomsverkrijging geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Er is ter zake van de stichting van de opstallen in 1986 dan ook geen overdrachtbelasting geheven.(36) Ook de verwerving door de BV van het "economische opstalrecht" (aangenomen dat die categorie blijkt te bestaan) was op basis van de toen geldende wettekst geen belastbaar feit.(37) Dat "economische opstalrecht" is bij notariële akte van verdeling van 29 augustus 2007 kennelijk vervallen. Ingevolge (art. 6(3) Wet BvR in verbinding met) art. 2(2) Wet BvR was dat wél een belastbaar feit (aangenomen dat belanghebbendes eerste klacht faalt).(38) Aangezien in 1989 ter zake van de natrekking geen overdrachtsbelasting verschuldigd was, komt de anticumulatieregeling van art. 9(4) Wet BvR niet aan de orde. Indien belanghebbendes eerste klacht faalt, heeft de Rechtbank dus terecht ingevolge art. 9(1) Wet BvR als maatstaf van heffing aangemerkt ad € 769.250, bestaande uit de som van (de vergoedingen voor) de waarden van 1/20e onverdeelde deel van de grond plus 1/20e onverdeelde deel van de opstal ad € 101.875 plus 19/20e onverdeelde deel van de opstal ad € 667.375.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Een kopie van de instemmingsbrief is bij het cassatieberoepschrift gevoegd.
2 Zie de akte van verdeling van 29 augustus 2007, bijlage bij het beroepschrift voor de Rechtbank, nr. A2 in het Rechtbank-dossier.
3 Rechtbank Arnhem 14 november 2008, nr. AWB 08/1052, niet gepubliceerd.
4 Kamerstukken II, 1969/70, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 16-17.
5 J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, veertiende druk, Sdu Uitgevers, Amersfoort 2009, blz. 97.
6 Kamerstukken II, 1984/85, 19 077, nr. 3 (MvT), blz. 47-48. Zie ook Kamerstukken II 1984/85, 19 527, Invoeringswet Boek 3, 5 en 6 NBW (negende gedeelte), nr. 3 (MvT), blz. 30.
7 Kamerstukken II, 1969/70, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 25.
8 Kamerstukken II, 1969/70, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 25.
9 J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, veertiende druk, Sdu Uitgevers, Amersfoort 2009, blz. 71.
10 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Belastingen van Rechtsverkeer), onderdeel 2.1.4.D.
11 In gelijke zin de Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, art. 3, aantekening 6.2.; G.H. Warning en J.S. Rijkels, Omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de onroerend-goedsector, aantekening A.III - nr. 2.8.b.; J. C. van Straaten, t.a.p., blz. 35.
12 In gelijke zin de Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, art. 3, aantekening 6.1.
13 De verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken of daarop gevestigde beperkte rechten is in de Wet BvR opgenomen per 31 maart 1995, 18:00 uur, daargelaten enkele overgangsbepalingen.
14 Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 3 (MvT), blz. 23 e.v.
15 Idem, blz. 34-35.
16 Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 3 (MvT), blz. 35.
17 Wet van 22 december 1999, Stb. 1999, 579 (Belastingplan 2000). Deze wijziging werd van kracht op 1 januari 2000 en werkte terug naar 12 november 1999, 18.00 uur. De reparatie was nodig omdat uit HR 3 november 1999, nr. 34 829, na conclusie Moltmaker, LJN: AA2920, BNB 2000/23, met noot Zwemmer, bleek dat heffing van overdrachtsbelasting over verkrijging van economische eigendom ontgaan kon worden door het risico van tenietgaan niet te doen overgaan.
18 Kamerstukken II, 1999/00, 26 820, nr. 15 (3e NvW), blz. 5.
19 Handelingen I, 14 december 1999, blz. 10-403 en 10-404.
20 Gepubliceerd in V-N 2009/5.24, NTFR 2009/90 en op www.rechtspraak.nl, LJN: BG9044.
21 Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 3 (MvT), blz. 34-35: "Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om daar zeer genuanceerd mee om te gaan: er is economisch eigendom of niet.", zie onderdeel 5.13 hierboven.
22 Aldus ook onderdeel 5.8. van mijn conclusie van 21 april 2009 in de aanhangige zaak met rolnr. 08/03606.
23 Gepubliceerd in V-N 2009/26.17, NTFR 2009/1112 en op rechtspraak.nl, LJN: BI3724.
24 Originele voetnoot: H.J. Snijders en E.B. Rank-Berenschot, Goederenrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer 2007, blz. 29. De auteurs wijzen op het Depexarrest (HR 15 november 1991, NJ 1993, 316) en het Stijgerarrest (HR 28 februari 2003, NJ 2003, 272).
25 Originele voetnoot: A.w., blz. 31.
26 Originele voetnoot: Zie bijvoorbeeld G.E. van Maanen , 'Is een gebouw bestanddeel van de grond?', NTBR 2006, 32.
27 Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 5 (NnavV), blz. 27.
28 J.C. van Straaten, t.a.p., blz. 54-55.
29 Kamerstukken I, 1995/96, 24 172, nr. 20b (MvA), blz. 5.
30 Zie blz. 2 van het beroepschrift in cassatie.
31 Zie blz. 2 van het verweerschrift in cassatie.
32 Hof Den Bosch 22 juli 2002, 98/05550, LJN: AF0602.
33 Toevoeging PJW: ik merk op dat mijn conclusie voor HR BNB 2002/137 niet over de economische eigendom van een beperkt zakelijk recht ging, noch over een "economisch beperkt recht".
34 HR 26 mei 1993, nr. 28 290, na conclusie Moltmaker, LJN: ZC5359, BNB 1993/232, FED 1993, 465, met noot Rijkels, V-N 1993, 2074, met noot redactie.
35 Kamerstukken I, 1995/96, 24 172, nr. 20b (MvA), blz. 4.
36 Ik heb niet kunnen achterhalen of destijds omzetbelasting is geheven, maar indien dat het geval is geweest dan heeft de BV die omzetbelasting waarschijnlijk in aftrek gebracht (art. 2 Wet Pro op de omzetbelasting 1968).
37 Art. 2 Wet Pro BvR luidde van 1 januari 1972 tot en met 30 juni 1990 als volgt: "Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop."
38 De uitzondering van art. 3(1)(c) Wet BvR doet zich hier niet voor (er is geen sprake van een verkrijging krachtens natrekking "op het tijdstip waarop de zaak wordt aangebracht").