Conclusie
Nr. 08/03319
Derde kamer (A)
Belasting zware motorrijtuigen
17 mei 2005 t/m 31 mei 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 17 maart 2009 inzake:
V.o.f. X(1)
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
De onderhavige zaak maakt deel uit van een vijftal (proef)procedures die alle zien op de belasting die van zware motorrijtuigen wordt geheven.(2) De belanghebbenden zijn zogenoemde lijnrijders; zij vervoeren uitsluitend goederen die zij zonder voorafgaande bestelling in het buitenland verkopen. De verkoop geschiedt vanuit de vrachtwagen waarmee de goederen vervoerd zijn. De centrale vraag in deze procedures is of het motorrijtuig uitsluitend bestemd is voor goederenvervoer. Specifiek voor deze zaak geldt dat belanghebbende niet de belastingplichtige voor de belasting kan zijn.
2. Feiten en procesverloop
2.1. V.o.f. X (belanghebbende) exploiteert een groothandel in snijbloemen, planten en aanverwante artikelen. Zij koopt deze artikelen in bij bloemenveilingen in Nederland, vervoert deze met een vrachtwagen naar het buitenland en verkoopt de artikelen aldaar aan detailhandelaren en enkele groothandelaars. Belanghebbende doet haar inkopen op eigen initiatief, dat wil zeggen zonder voorafgaande bestelling door de afnemers. De bloemen en planten die belanghebbende niet verkoopt aan haar vaste afnemers, levert zij af aan zogenoemde 'losmakers' tegen een lagere prijs dan de inkoopprijs.
2.2. De vrachtwagen waarvan belanghebbende voor haar activiteiten in het onderhavige geval gebruik heeft gemaakt, heeft een gewicht van meer dan 12 ton(3) (verder: de vrachtwagen). In de (laadruimte van de) vrachtwagen kunnen acht à tien rolcontainers worden geplaatst, zodanig dat in het midden een looppad ontstaat over de lengte van de laadruimte. De rolcontainers staan verankerd en kunnen eenvoudig worden verwijderd. Behalve een zich aan de achterzijde bevindende laadklep, heeft de vrachtwagen aan de rechterzijkant een deur met een inklapbare trap die toegang tot de laadruimte verleent. De laadruimte is voorzien van een (zware) koelinstallatie, tl-verlichting en een factureercomputer met printer.
2.3. Belanghebbende beschikt over een vergunning voor eigen vervoer van bloemen en planten. Op grond van deze vergunning is het haar toegestaan eigen goederen te vervoeren. Belanghebbende beschikt niet over een vergunning voor beroepsgoederenvervoer.(4)
2.4. Op 17 mei 2005 is met betrekking tot de vrachtwagen een bedrag van € 74 aan belasting zware motorrijtuigen op aangifte voldaan voor het tijdvak 17 mei 2005 tot en met 31 mei 2005.(5)
2.5. Bij brief van 19 mei 2005 heeft A (B accouantants en belastingadviseurs; hierna aangeduid als gemachtigde) namens "bovengenoemde cliënt" een verzoek ingediend met betrekking tot de belasting zware motorrijtuigen voor de vrachtwagen. De als 'bovengenoemde cliënt' aangeduide betrokkene betreft blijkens de brief: "X".(6) Namens de cliënt wordt verzocht om teruggave van reeds betaalde bedragen aan belasting zware motorrijtuigen.
2.6. De Inspecteur heeft voormeld verzoek kennelijk opgevat als een bezwaar tegen het op de in 2.4 vermelde aangifte voldane bedrag aan belasting zware motorrijtuigen. In zijn uitspraak op het bezwaar van 6 december 2005, welke uitspraak geadresseerd is aan gemachtigde, vermeldt hij:
"Op 20 mei 2005 heb ik uw bezwaarschrift ontvangen tegen de betaling op aangifte voor [de vrachtwagen] ten name van V.O.F. X te Z over het tijdvak 17 mei 2005 tot en met 31 mei 2005."
2.7. Bij brief van 13 januari 2006 stelt gemachtigde beroep tegen de onder 2.6 vermelde uitspraak. In het beroepschrift is "V.o.f. X" aangeduid als de 'client' namens wie het beroep wordt ingesteld.
3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank 's-Gravenhage (de Rechtbank). Het geschil spitste zich daar toe op de vraag of de vrachtwagen uitsluitend bestemd was voor goederenvervoer over de weg. De Rechtbank was van oordeel dat de vrachtwagen niet uitsluitend bestemd is om regelmatig en duurzaam aan de mededinging op het gebied van vervoer deel te nemen, omdat deze mede en voor een belangrijk deel bestemd is voor de verkoop van goederen. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en gelast dat de Inspecteur de voldane belasting restitueert.(7)
3.2. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Gravenhage (het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Voor het Hof was eveneens punt van geschil of de vrachtwagen uitsluitend bestemd is voor vervoer van goederen over de weg.
3.3. Het Hof besteedt vóór de beoordeling van het geschil in de punten 6.1 tot en met 6.4 eerst enkele algemene overwegingen aan de considerans en de tekst van richtlijn 1999/62/EG(8) en aan het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) van 28 oktober 1999, Pfennigman, C-193/98, Jurispr. blz. I-7747. Vervolgens oordeelt het Hof dat de algemene bestemming van de vrachtwagen, en daarmee de 'uitsluitende bestemming' in de zin van richtlijn 1999/62/EG, het goederenvervoer over de weg is:
"6.5. Het Hof is van oordeel dat, in aanmerking genomen de hiervoor beschreven considerans, tekst van de Richtlijn en uitleg van het Hof van Justitie van de EG, de algemene bestemming van het onderhavige motorrijtuig is het goederenvervoer over de weg. Hoezeer de inrichting van het motorrijtuig de mogelijkheid biedt dat detailhandelaren via de trap aan de zijkant in het motorrijtuig komen om bloemen, planten en aanverwante artikelen uit te zoeken en/of te keuren, te betalen en dergelijke, deze omstandigheden doen er niet aan af dat de algemene bestemming van het motorrijtuig is dat gebruik wordt gemaakt van de infrastructuur van de autosnelwegen in diverse lidstaten van de EG zoals - naar belanghebbende zelf heeft vermeld in dit geval Nederland, Duitsland - en er gebruik wordt gemaakt van de communautaire vervoersmarkt om de bloemen en potplanten en de aanverwante artikelen bij de detailhandelaren te krijgen. Zowel richtlijn 1999/62/EG als richtlijn 93/89/EEG beogen te voorkomen dat concurrentieverstoring optreedt doordat sommige vervoerders van goederen in beginsel niet in de belasting worden betrokken en daarmee geen bijdrage leveren aan de bestrijding van kosten van de infrastructuur van het communautaire wegenstelsel terwijl zij er juist wel veelvuldig gebruik van maken en daartegenover andere vervoerders van wie die belasting juist wel wordt geheven. Het is volgens de considerans en de inhoud van de richtlijnen de bedoeling dat slechts vrijstelling van de te heffen belasting wordt verstrekt aan voertuigen met het oog op het openbaar nut zoals brandweervoertuigen, politievoertuigen e.d. en voertuigen waarmee naar verwachting slechts beperkt gebruik zal worden gemaakt van het infrastructuur van de wegen in de lidstaat van registratie. Van geen van beide uitzonderingen is in het onderhavige geval sprake: volgens de Richtlijn niet en ook niet volgens de Wet of het Besluit. Belanghebbende heeft ter zitting overigens medegedeeld geen beroep te doen op de vrijstelling vervat in de Wet of het Besluit. Mede in het licht van het voorgaande dient de algemene bestemming van het motorrijtuig in aanmerking te worden genomen. De algemene bestemming van het motorrijtuig van de lijnrijder blijft het vervoer van goederen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat lijnrijders onderling in feite niet in concurrentie met elkaar treden en geen concurrentie vormen voor niet-lijnrijdende vrachtvervoerders, aangezien het vervoer van de bloemen, potplanten en aanverwante artikelen van de lijnrijders nu juist door laatstgenoemde vervoerders wordt gemist.
6.6. Noch uit de tekst noch uit de bedoeling van de Richtlijn of de Wet valt af te leiden dat het zijn van 'eigen rijder' aanleiding geeft de algemene bestemming van het motorrijtuig niet in aanmerking te nemen of te wijzigen. Hetzelfde geldt voor de inrichting van het motorrijtuig en de plaatsing van een bepaalde soort rolcontainers. Het Hof gaat er daarbij van uit dat het juist is hetgeen belanghebbende heeft gesteld, dat met het oog op de omstandigheid dat de deur vaak openstaat een zware koelinstallatie wordt ingebouwd alsmede aan de zijkant een trap is geplaatst voor de detaillisten, het motorrijtuig anders wordt geladen en een grotere tl-verlichting is aangelegd en wordt uitgegaan van een groter en zwaarder voertuig dan bij een normale vrachtwagen het geval zou zijn. Het Hof acht niet aannemelijk dat hiermee de algemene bestemming van het motorrijtuig om goederen over de weg te vervoeren is weggevallen.
6.7. Gelijk hiervoor is overwogen dient voor de uitleg van het begrip "uitsluitend bestemd voor het goederenvervoer over de weg" aangesloten te worden bij de uitleg die het Hof van Justitie van de EG aan dit begrip heeft gegeven. Het gaat blijkens die uitleg om de algemene bestemming van het motorrijtuig. De uitleg die de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit heeft gegeven voor de toepassing van de vrijstellingen is daarmee niet maatgevend. De Richtlijn maakt noch in de tekst noch in de considerans onderscheid naar een hoofdbestemming en een neven- of bijbestemming en de jurisprudentie maakt die evenmin. Anders dan belanghebbende [meent] biedt de Richtlijn niet uitsluitend de mogelijkheid om vervoersondernemers te treffen met een heffing. De Richtlijn maakt evenmin onderscheid tussen vervoersondernemers die aan de belastingplicht moeten worden onderworpen en ondernemers die geen vervoersondernemers zijn. De belasting wordt immers geheven volgens de Richtlijn en ook volgens de Wet en de jurisprudentie terzake van het motorrijtuig met de hiervoor beschreven algemene bestemming ongeacht wat voor ondernemer daar achter zit. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG is veeleer het tegendeel af te leiden: de heffing wordt niet beperkt tot een bepaalde groep, bijvoorbeeld ondernemers die slechts goederen vervoeren maar ook landbouwondernemers kunnen worden getroffen indien het motorrijtuig de door de Richtlijn voorgeschreven algemene bestemming heeft, waarna het aan de laatste is een beroep te doen op een vrijstelling voor bijvoorbeeld het beperkte gebruik over de autosnelweg. Het vorenstaande laat onverlet hetgeen hiervoor in 6.5 is overwogen ten aanzien van belanghebbende en zijn deelname aan de communautaire vervoersmarkt. Het Hof verwerpt op grond van het vorenoverwogene het incidenteel hoger beroep van belanghebbende."
3.4. Bij uitspraak van 20 juni 2008, nr. 07/00479, niet gepubliceerd, heeft het Hof het (principale) hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank - behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht - vernietigd en de uitspraak op bezwaar bevestigd. Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in kosten van het hoger beroep en heeft met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (verder: Bpb) en de daarbij behorende bijlage de aan belanghebbende te vergoeden kosten vastgesteld op € 1.207,50 (2,5 punten voor proceshandelingen à € 322, vermenigvuldigd met 1,5 voor het gewicht van de zaak).
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie cassatiemiddelen voor.
4.2. In het eerste middel betoogt belanghebbende dat het Hof artikel 2, letter d, van richtlijn 1999/62/EG en artikel 2 juncto Pro artikel 3, onderdeel a, van de Wet belasting zware motorrijtuigen (de Wet BZM) heeft geschonden doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende de belasting verschuldigd is voor het gebruik van de snelweg met haar specifieke voertuig. De algemene bestemming van het voertuig is vervoer én verkoop. Nu belanghebbende geen goederen in opdracht van derden vervoert, kwalificeert zij niet als vervoersondernemer waarop de richtlijn ziet.
4.3. Volgens het tweede middel heeft het Hof ten onrechte dan wel op onbegrijpelijke wijze belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Belanghebbende mocht aan de uitlegging die de staatssecretaris van Financiën aan het begrip 'uitsluitend bestemd voor' in diverse besluiten heeft gegeven het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zij niet onder de heffing viel.(9)
4.4. In het derde middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof in de zaak een lagere vergoeding voor proceskosten heeft toegekend dan in de volstrekt vergelijkbare zaak met nummer 07/00476. Bij laatstgenoemde zaak heeft het Hof een wegingsfactor 2 gehanteerd bij de berekening van de te vergoeden kosten. Bovendien meent belanghebbende recht te hebben op een hogere vergoeding van proceskosten omdat de zitting bij het Hof eerst een uur na de aangekondigde tijd heeft kunnen aanvangen. Het Hof veroorzaakte daardoor hogere kosten van rechtsbijstand voor belanghebbende.
4.5. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
5. Ambtshalve: ontvankelijkheid bezwaar
5.1. In de procedure tot dusver zijn alle daarbij betrokken personen en instanties, inclusief de rechterlijke, er kennelijk - bewust of onbewust - van uitgegaan dat belanghebbende (de vennootschap onder firma) de belastingplichtige is voor de onderhavige op aangifte voldane belasting. Mijns inziens ten onrechte.
5.2. In artikel 5 van Pro de Wet BZM is bepaald dat de belasting wordt geheven van de houder van het motorrijtuig. Ingevolge artikel 6, aanhef en onder a, van de Wet BZM wordt als houder aangemerkt:
"van een motorrijtuig waarvoor een kentekenbewijs is afgegeven op basis van de Wegenverkeerswet 1994, degene op wiens naam het kenteken is gesteld;"
5.3. Uit de Wegenverkeerswet 1994 moet worden afgeleid dat een kenteken slechts wordt afgegeven aan natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 48, lid 1, bepaalt dienaangaande (cursivering van mijn hand):
"Een kentekenbewijs wordt op aanvraag en tegen betaling, op de door de Dienst Wegverkeer vastgestelde wijze, van het daarvoor door deze dienst vastgestelde tarief slechts afgegeven aan in Nederland woonachtige natuurlijke personen die de leeftijd van achttien jaren hebben bereikt en aan in Nederland gevestigde rechtspersonen (...)"
5.4. Een vennootschap onder firma is geen natuurlijk persoon. Een rechtspersoon is zij evenmin.(10) Zij kan dan ook geen goederen op naam bezitten, noch kan zij - gelet op artikel 48, lid 1, van de Wegenverkeerswet 1994 - als kentekenhouder geregistreerd zijn. De goederen die tot de onderneming van een vennootschap onder firma behoren, staan derhalve op naam van een of meer van de firmanten (natuurlijke of rechtspersonen). Wat betreft de belastingplicht voor de Wet BZM betekent voorgaande, gezien de artikelen 5 en 6, aanhef en onder a, van de Wet BZM, dat een vennootschap onder firma geen houder, en daarmee geen belastingplichtige kan zijn in de zin van de Wet BZM.
5.5. Uit de gedingstukken valt niet op te maken wie in het onderhavige geval kentekenhouder van de vrachtwagen is. Duidelijk is wel dat belanghebbende dit niet kan zijn.
5.6. Het verzoek om restitutie van de belasting is blijkens het onder 2.5 genoemde verzoek namens belanghebbende gedaan. De Inspecteur heeft dit verzoek als bezwaar tegen de voldoening op aangifte aangemerkt.
5.7. Gelet op het voorgaande had de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk moeten verklaren, nu zij niet als belastingplichtige voor de belasting zware motorrijtuigen kan worden aangemerkt. Op grond van artikel 7:1, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), dient degene aan wie het recht is toegekend beroep op een administratieve rechter in te stellen tegen een besluit, alvorens beroep in te stellen tegen dat besluit bezwaar te maken.(11) Wat betreft de belastingwetgeving is op grond van artikel 26a, lid 1, onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) het recht beroep in te stellen toegekend aan de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan. Híj is derhalve (ook) de belanghebbende die gerechtigd is bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte.(12) Dat de term 'belanghebbende' in dit verband niet ziet op elke willekeurige voorbijganger die naar aanleiding van een aangifte belasting voldoet, leid ik af uit de memorie van toelichting bij de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld (cursivering van mijn hand):(13)
"Het nieuwe artikel 26a, eerste lid, Awr komt zakelijk overeen met het huidige artikel 26b, eerste lid jo. de huidige artikelen 23, eerste lid, en 24: niet iedere belanghebbende kan beroep instellen, maar slechts de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd, dan wel de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, alsmede degene tot wie een voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. In de nieuwe systematiek dient dit echter te worden geformuleerd als een afwijking van artikel 8:1, eerste lid, Awb.
(...)"
5.8. In 5.2 gaf ik reeds aan dat de belasting zware motorrijtuigen geheven wordt van de houder van het motorrijtuig. Dat is dan ook de persoon die de belasting op aangifte behoort te voldoen en die - zoals ik hiervóór betoogde - bezwaar en beroep tegen het op aangifte voldane bedrag kan instellen. Belanghebbende die als vennootschap onder firma geen belastingplichtige is in de zin van (artikel 5 van Pro) de Wet BZM (zie 5.7), heeft derhalve niet het recht bezwaar en/of beroep in te stellen. Het bezwaar is derhalve onbevoegdelijk ingesteld.
5.9. In deze context wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40231, BNB 2007/80 m.nt. Van Brummelen. In de daarin aan de orde zijnde zaak was een uitnodiging tot betaling uitgereikt aan douane-expediteur J A/S. Bezwaar tegen deze uitnodiging tot betaling was ingediend door diens opdrachtgever. Na cassatie verklaarde de Hoge Raad het bezwaar niet-ontvankelijk, daartoe overwegende:
"De uitnodiging tot betaling is een aan J A/S opgelegde belastingaanslag. Daartegen kan belanghebbende niet met toepassing van artikel 23, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2005, hierna: de AWR)(14) bezwaar maken. Ook is belanghebbende niet aan te merken als een persoon van welke inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop deze belastingaanslag betrekking heeft, in de zin van artikel 23, lid 2, van de AWR."
5.10. Hoewel voormeld arrest handelde om een - als belastingaanslag aan te merken - uitnodiging tot betaling en niet om een voldoening op aangifte, zoals in casu, zie ik niet in waarom een en ander anders zou liggen ingeval van een voldoening op aangifte.
5.11. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging alle in deze zaak gedane uitspraken (van de Inspecteur, van de Rechtbank en van het Hof) te vernietigen en het bezwaar van belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk te verklaren.
5.12. Voor het geval de Hoge Raad mijn in 5.11 gegeven conclusie niet deelt, ga ik hierna in op de inhoudelijke kant van zaak.
6. Belasting zware motorrijtuigen
6.1. Algemeen: gebruiksrecht
6.1.1. Met het oog op de uiteindelijke opheffing van de concurrentieverstoring tussen de vervoersondernemingen van de lidstaten(15) stelde de Raad op 25 oktober 1993 richtlijn 93/89/EEG, vast 'betreffende de toepassing door de Lid-Staten van de belastingen op sommige voor het goederenvervoer over de weg gebruikte voertuigen en van de voor het gebruik van sommige infrastructuurvoorzieningen geheven tolgelden en gebruiksrechten' (Pb L 279/32). Deze richtlijn was een relatief kort leven beschoren. Wegens een formeel gebrek bij de totstandkoming daarvan is zij bij arrest van het HvJ EG van 5 juli 1995, Parlement/Raad, C-21/94, Jurispr. blz. I-1827, nietig verklaard.(16) Daarbij zijn de gevolgen van de (vernietigde) richtlijn gehandhaafd tot de Raad een nieuwe regeling ter zake heeft vastgesteld. Dat laatste is gebeurd bij de richtlijn van de Raad van 17 juni 1999, nr. 1999/62/EG 'betreffende het in rekening brengen van het gebruik van bepaalde infrastructuurvoorzieningen aan zware vrachtvoertuigen' (hierna kortweg: de richtlijn)(17).
6.1.2. Gelet op de eerste overwegingen van de considerans van de richtlijn is ook deze richtlijn vastgesteld met het oog op de opheffing van concurrentieverstoringen op de vervoersmarkt. Betreffende overwegingen - welke gelijkluidend zijn aan die van de vernietigde richtlijn 93/89/EEG - luiden als volgt:
"Overwegende dat de opheffing van concurrentieverstoringen tussen de vervoersondernemingen van de lidstaten zowel harmonisatie van de heffingsstelsels als invoering van rechtvaardige mechanismen voor de toerekening aan vervoersondernemers van de infrastructuurkosten vooropstelt;
Overwegende dat deze doelstellingen slechts in fasen kunnen worden bereikt;"
6.1.3. Blijkens de vijfde overweging van de richtlijn (die gelijkluidend is aan de vierde overweging van richtlijn 93/89/EEG) waren de omstandigheden in 1999 (en in 1993) zodanig dat de aanpassing van de nationale heffingsstelsels moest worden beperkt tot bedrijfsvoertuigen die een bepaald totaalgewicht overschrijden. Uit artikel 2, aanhef en onderdeel d, van de richtlijn moet worden afgeleid dat de gewichtsdrempel waarboven de richtlijn van toepassing is 12 ton is:
"Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
(...)
d. "voertuig": een motorvoertuig of een samenstel van voertuigen dat uitsluitend bestemd is voor het goederenvervoer over de weg en waarvan het maximaal toegestane totaalgewicht ten minste 12 ton bedraagt;"(18)
6.1.4. De richtlijn ziet zowel op belastingen op voertuigen (hoofdstuk II van de richtlijn) als op tolgelden en gebruiksrechten (hoofdstuk III van de richtlijn).
6.1.5. De belastingen op voertuigen die binnen de reikwijdte van de richtlijn vallen zijn in artikel 3, lid 1, van de richtlijn per lidstaat genoemd. Wat Nederland betreft gaat het om de motorrijtuigenbelasting. Voor deze belastingen stelt de richtlijn minimumtarieven vast en geeft zij mogelijkheden om onder voorwaarden vrijstellingen of verlaagde tarieven in te voeren (artikel 6).
6.1.6. De artikelen 7 en 8 van de richtlijn hebben betrekking op de handhaving of invoering van tolgelden(19) en gebruiksrechten. In dit verband is een gebruiksrecht, zo is in artikel 2, aanhef en onderdeel c, van de richtlijn bepaald:
"een bedrag dat recht geeft om met een voertuig gedurende een bepaalde tijd gebruik te maken van de in artikel 7, lid 2, bedoelde infrastructuurvoorzieningen"
De in artikel 7, lid 2, bedoelde infrastructuurvoorzieningen zijn autosnelwegen of met autosnelwegen vergelijkbare meerbaanswegen, alsmede bruggen, tunnels en bergpaswegen.(20)
6.1.7. Ingevolge artikel 8, lid 1, van de richtlijn(21) kunnen twee of meer lidstaten samenwerken bij de invoering van een gemeenschappelijk stelsel van gebruiksrechten op hun grondgebieden. Nederland heeft met een aantal lidstaten van die mogelijkheid gebruik gemaakt en heeft daartoe met die lidstaten het verdrag van 9 februari 1994, inzake de heffing van rechten voor het gebruik van bepaalde wegen door zware vrachtwagens, Trb. 1994, 69 (hierna: het verdrag), gesloten, welk verdrag bij de Wet BZM is goedgekeurd (artikel 1 van Pro die wet). Bij protocol van 22 maart 2000, Trb. 2000, 95, tot wijziging van het verdrag, is het verdrag aangepast aan richtlijn 1999/62/EG. In het verdrag worden de begripsbepalingen van artikel 2 van Pro richtlijn 1999/62/EG van toepassing verklaard. Artikel 2 van Pro het verdrag luidt na wijziging door het protocol als volgt:
"(...) De begripsbepalingen van artikel 2 van Pro Richtlijn 1999/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 17 juni 1999 (...) zijn van toepassing op dit Verdrag."
6.1.8. Ter uitvoering van richtlijn 93/89/EEG en (ter goedkeuring van) het verdrag van 9 februari 1994, is in Nederland de Wet BZM(22) vastgesteld. Krachtens artikel 2 van Pro de Wet BZM wordt het gemeenschappelijk gebruiksrecht, als bedoeld in het verdrag, in Nederland onder de naam 'belasting zware motorrijtuigen' geheven ter zake van het gebruik van de autosnelweg met een zwaar motorrijtuig.
6.1.9. In de Wet BZM is de in de richtlijn gegeven definitie van 'voertuig' grotendeels overgenomen, met dien verstande dat de Wet BZM spreekt over een 'zwaar motorrijtuig' waar de richtlijn het begrip 'voertuig' hanteert. Ingevolge artikel 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet BZM wordt onder een zwaar motorrijtuig verstaan:
"een motorrijtuig als bedoeld in artikel 2, onderdeel f, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994,(23) uitsluitend bestemd voor het goederenverkeer over de weg, waarvan de toegestane maximum massa 12 000 kilogram of meer bedraagt dan wel waarvan de toegestane maximum massa vermeerderd met de toegestane maximum massa van het voertuig, niet zijnde een motorrijtuig, dat door dat motorrijtuig wordt voortbewogen, 12 000 kilogram of meer bedraagt;"
6.1.10. Uit het voorgaande moge gevoeglijk blijken dat de belasting zware motorrijtuigen een gebruiksrecht is als bedoeld in de richtlijn.
6.2. Goederenvervoer
6.2.1. Naar volgt uit hetgeen in artikel 2, aanhef en onderdeel d, van de richtlijn (zie punt 6.1.3) is opgenomen, ziet de richtlijn op (belastingen op voertuigen, tolgelden en) gebruiksrechten voor voertuigen die uitsluitend bestemd zijn voor goederenvervoer over de weg. In onderdeel 6.3 ga ik in op de uitsluitende bestemming van de voertuigen. Dit onderdeel is gewijd aan het begrip 'goederenvervoer'. Voor de onderhavige procedure is het van belang vast te stellen wat hieronder wordt verstaan, meer in het bijzonder of hieronder slechts het beroepsgoederenvervoer valt, dat wil zeggen vervoer door transportondernemingen die goederen van derden vervoeren, of dat ook het vervoer door ondernemingen, die eigen goederen vervoeren (en die het niet toegestaan is goederen van derden te vervoeren), zoals belanghebbende, onder het toepassingsbereik van de richtlijn valt.
6.2.2. De richtlijn geeft geen omschrijving van het begrip goederenvervoer. Uit de gebezigde bewoordingen meen ik echter te mogen opmaken dat de richtlijn ziet op goederenvervoer in zijn algemeenheid, dus los van de vraag of de vervoerder eigen goederen meeneemt dan wel goederen van een derde transporteert. Weliswaar wordt in de eerste overweging van de considerans van de richtlijn gesproken over 'vervoersondernemingen'(24) en 'vervoersondernemers'(25), maar deze bewoordingen nopen niet tot de slotsom dat daarmee gedoeld zou zijn op uitsluitend het beroepsgoederenvervoer (d.w.z. het commerciële vervoer voor derden). Ook de titel van de richtlijn, noch de overige overwegingen uit de considerans geven mij aanleiding om te veronderstellen dat de richtlijn slechts zou zien op het vervoer van goederen van derden. Zo wordt in de vijfde overweging gesproken over 'bedrijfsvoertuigen'(26), maar ook een vrachtwagen van een 'eigen rijder' lijkt mij een bedrijfsvoertuig. In overweging 15 van de considerans wordt aangegeven dat de gebruiksrechtentarieven gerelateerd moeten zijn aan de duur van het gebruik van de betrokken infrastructuren en moeten worden gedifferentieerd naar gelang de door de wegvoertuigen veroorzaakte werkelijke kosten. Ook die overweging duidt er niet op dat uitsluitend het vervoer van goederen voor derden onder het bereik van de richtlijn zou vallen. Bezien wij voorts de (materiële) bepalingen van de richtlijn, dan worden daarin mijns inziens evenmin aanwijzingen gevonden dat het goederenvervoer waarvoor een gebruiksrecht ingesteld kan worden, beperkt zou moeten zijn tot vervoersondernemingen die goederen van derden vervoeren.
6.2.3. Bevestiging van een ruime uitlegging van het onder de richtlijn vallende goederenvervoer vind ik in het - onder de werking van richtlijn 93/89/EEG gewezen - arrest van het HvJ EG van 28 oktober 1999, Pfennigman, C-193/98, Jurispr. blz. I-7747. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, ging het om een landbouwexploitant, Pfennigman, die met zijn tractor, waaraan een aanhangwagen was gekoppeld, twee Duitse autosnelwegen had gebruikt zonder daarvoor het gebruikrecht te hebben betaald. De rit was bedoeld om veldgewassen af te leveren bij de onderneming waarmee Pfennigman leveringscontracten had gesloten (punt 12 van het arrest). Het Bundesamt für Güterverkehr veroordeelde Pfennigman tot betaling van een geldboete vanwege het gebruik van de twee autosnelwegen zonder daarvoor het gebruiksrecht te betalen. Het moge duidelijk zijn dat Pfennigman geen vervoersonderneming dreef.
6.2.4. De Duitse regering had betoogd dat voor de heffing van het gebruiksrecht gekeken moet worden naar het feitelijk gebruik op het moment dat gebruik gemaakt wordt van de autosnelweg. Ware dit anders, dan zou volgens de Duitse regering artikel 6, lid 3, tweede streepje, van richtlijn 93/89/EEG, een dode letter vormen. Volgens die bepaling mag een staat verlaagde tarieven of een vrijstelling van de in de richtlijn bedoelde voertuigenbelastingen toepassen voor voertuigen die slechts af en toe deelnemen aan het verkeer op de openbare weg en die worden gebruikt door personen die het goederenvervoer niet als hoofdactiviteit hebben.
6.2.5. Het is opmerkelijk dat het HvJ EG ingaat op dit betoog van de Duitse regering. Artikel 6 van Pro richtlijn 93/89/EEG heeft, gelet op het systeem van deze richtlijn, alleen betrekking op de (voertuigen)belastingen en niet tevens op de gebruiksrechten.(27) Pfennigman was beboet voor het gebruik van de autosnelweg zonder betaling van het gebruiksrecht. Een mogelijke verklaring is dat de definitie van het begrip 'voertuig' voor de heffing van de voertuigenbelasting en voor die van de gebruiksrechten gelijk is, zodat de verhouding tussen artikel 2 en Pro artikel 6 van Pro de richtlijn van belang kan zijn bij de uitlegging van de bepalingen over de gebruiksrechten.
6.2.6. Hoe dan ook, het HvJ EG verwerpt het betoog van de Duitse regering. Voertuigen die slechts af en toe deelnemen aan het verkeer op de openbare weg, kunnen wel degelijk voor de vrijstelling van voertuigenbelasting in aanmerking komen als deze voertuigen uitsluitend bestemd zijn voor goederenvervoer over de weg. Het HvJ EG denkt daarbij aan vrachtwagens die in gesloten industriecomplexen worden gebruikt en zodoende slechts sporadisch van de openbare weg gebruik maken. Ik citeer:
"36 Anders dan de Duitse regering betoogt, geraakt artikel 6, lid 3, van de richtlijn niet zonder voorwerp, ook al vallen voertuigen die af en toe voor goederenvervoer over de weg worden gebruikt, niet onder het toepassingsgebied van de richtlijn.
37 Natuurlijke of rechtspersonen die goederenvervoer niet als hoofdactiviteit hebben, kunnen immers voor de in die bepaling voorziene vrijstelling in aanmerking komen voor voertuigen die, ook al zijn zij uitsluitend bestemd voor goederenvervoer over de weg, slechts af en toe deelnemen aan het verkeer op de openbare weg in de lidstaat van registratie. Zoals de advocaat-generaal in punt 24 van zijn conclusie opmerkt, is dit het geval met vrachtwagens die in gesloten industriecomplexen als mijnen of steengroeven worden gebruikt."
6.2.7. Uit de overwegingen van het HvJ EG maak ik op dat voertuigen die bestemd zijn voor goederenvervoer kwalificeren als voertuig in de zin van artikel 2, vierde streepje, van richtlijn 93/89/EEG, en derhalve onder het bereik van de richtlijn vallen, ook al staan die voertuigen ter beschikking van ondernemingen die goederenvervoer niet als hoofdactiviteit hebben. Indien deze voertuigen immers slechts af en toe deelnemen aan het verkeer op de openbare weg kunnen zij, zo de lidstaat van registratie van die mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, zich beroepen op de toepassing van een verlaagd tarief of een vrijstelling. Nu, als eerder aangegeven, het in de richtlijn gedefinieerde begrip 'voertuig' voor de heffing van voertuigenbelasting dezelfde betekenis heeft als voor de toepassing van gebruiksrechten, kan vorenstaande niet anders dan betekenen dat ook voertuigen die niet voor het beroepsgoederenvervoer worden gebruikt onder het bereik van de richtlijn vallen - mits zij zwaarder zijn dan, kort gezegd, 12 ton, en deze voertuigen derhalve onderworpen kunnen worden aan de heffing van een gebruiksrecht.
6.2.8. Artikel 6, lid 3, tweede streepje, van richtlijn 93/89/EEG, is gelijkluidend aan artikel 6, lid 2, onderdeel b, van richtlijn 1999/62/EG en hetzelfde geldt voor artikel 2, vierde streepje, van richtlijn 93/89/EEG en artikel 2, onderdeel d, van richtlijn 1999/62/EG. Ik ga er dan ook vanuit dat de uitlegging die het HvJ EG aan de bepalingen van richtlijn 93/89/EEG heeft gegeven tevens geldt voor de nieuwe richtlijnbepalingen. Het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat het begrip goederenvervoer in artikel 2, onder d, van richtlijn 1999/62/EG, een ruime betekenis heeft en zowel ziet op vervoer door transportondernemingen die goederen van derden vervoeren als op vervoer door ondernemingen die eigen goederen vervoeren.
6.3. Uitsluitend bestemd voor goederenvervoer
6.3.1. Zowel de richtlijn als de Wet BZM hanteren in de definitie voor voertuig (c.q. zwaar motorrijtuig) de voorwaarde dat het voertuig uitsluitend bestemd is voor het goederenvervoer over de weg (zie punten 6.1.3 en 6.1.9).
6.3.2. Deze voorwaarde roept de vraag op of een voertuig waarvan het maximaal toegestane totaalgewicht ten minste 12 ton bedraagt en dat naast de bestemming goederenvervoer over de weg nog een of meer andere bestemmingen heeft, ook onder het bereik van de richtlijn c.q. de Wet BZM valt.
6.3.3. Omtrent de betekenis van de woorden 'uitsluitend bestemd voor' is in de richtlijn, noch in het voorstel daartoe iets te vinden. Bij richtlijn 2006/38/EG van 17 mei 2006 tot wijziging van richtlijn 1999/62/EG, Pb L 157/8, is de omschrijving van 'voertuig' aangepast in die zin dat vanaf 10 juni 2008(28) onder dat begrip voertuigen worden gebracht waarvan het maximaal toegestane totaalgewicht 3,5 ton bedraagt. Bovendien is de term 'uitsluitend bestemd voor' gewijzigd in 'bestemd of uitsluitend gebruikt voor'. Sinds de inwerkingtreding van de wijzigingsrichtlijn heeft op grond van artikel 2, onderdeel d, van de richtlijn als voertuig te gelden (de gecursiveerde passages - van mijn hand - geven de wijzigingen aan ten opzichte van de ten tijde van het onderhavige geschil geldende definitie, als weergegeven in punt 6.1.3 van deze conclusie):
"een motorvoertuig of een samenstel van voertuigen bedoeld of uitsluitend gebruikt voor het vervoer over de weg van goederen en waarvan het maximaal toegestane totaalgewicht meer dan 3,5 ton bedraagt".
6.3.4. Opvalt dat in het voorstel van de Commissie voor voormelde wijzigingsrichtlijn(29) het woordje 'uitsluitend' ontbrak in de hiervóór weergegeven definitie. Uit het voorstel, noch uit de toelichting daarop blijkt waarom. Ik sluit niet uit dat het woordje 'uitsluitend' abusievelijk niet in het voorstel was opgenomen, juist omdat in de toelichting op de richtlijn alleen aandacht wordt besteed aan de verlaging van de 'gewichtsdrempel' van 12 ton naar 3,5 ton en niets is vermeld omtrent het schrappen van 'uitsluitend'. Bij wijze van voorbeeld citeer ik uit hoofdstuk II, paragraaf 3 van de toelichting (blz. 7 van de Nederlandstalige versie van het COM-document):
"De (...) richtlijn is van toepassing op voertuigen die uitsluitend bestemd zijn voor het goederenvervoer over de weg en waarvan het maximaal toegestane totaalgewicht ten minste 12 ton bedraagt. Met het voorstel voor een richtlijn wordt het communautair kader voor tarifering van het infrastructuurgebruik uitgebreid tot voor het goederenvervoer bestemde voertuigen van meer dan 3,5 ton."
Omissie of niet, bij het Gemeenschappelijk standpunt (EG) nr. 33/2005 van 6 september 2005 is het woordje 'uitsluitend' toch weer opgenomen in de voorgestelde (gewijzigde) tekst van artikel 2, onderdeel d van de richtlijn. Zonder toelichting.
6.3.5. In het eerder aangehaalde arrest Pfennigman heeft het HvJ EG zich wel uitgelaten over de betekenis van de woorden 'uitsluitend bestemd voor goederenvervoer'. Naar aanleiding van het standpunt van de Duitse regering(30) dat uitsluitend in aanmerking moet worden genomen of het voertuig, wanneer het wegen in de zin van richtlijn 93/89/EEG gebruikt, goederen vervoert (welk standpunt ik begrijp als: aan heffing van gebruiksrecht wordt alleen toegekomen wanneer het voertuig in kwestie ten tijde van het gebruik maken van de (snel)weg goederen vervoert), overwoog het HvJ EG:
"32 (...) slechts voertuigen worden getroffen die, gelet op hun kenmerkende eigenschappen, bestemd zijn om regelmatig en duurzaam, en niet slechts af en toe, aan de mededinging op het gebied van het vervoer deel te nemen.
33 Deze conclusie wordt bevestigd bij onderzoek van de bewoordingen van artikel 2, vierde streepje, van de richtlijn,(31) waarvan alle taalversies, gelijk de advocaat-generaal in punt 25 van zijn conclusie opmerkt, eensluidend spreken van voertuigen die uitsluitend bestemd zijn voor goederenvervoer over de weg.
(...)
37 Natuurlijke of rechtspersonen die goederenvervoer niet als hoofdactiviteit hebben, kunnen immers voor de in die bepaling voorziene vrijstelling(32) in aanmerking komen voor voertuigen die, ook al zijn zij uitsluitend bestemd voor goederenvervoer over de weg, slechts af en toe deelnemen aan het verkeer op de openbare weg (...)"
6.3.6. Niet het gebruik, maar de algemene bestemming van het voertuig staat derhalve centraal bij de beoordeling van de vraag of het voertuig 'uitsluitend' bestemd is voor goederenvervoer. In de verklaring voor recht formuleert het HvJ EG dit als volgt:(33)
"Om uit te maken of een motorvoertuig of een samenstel van voertuigen uitsluitend bestemd is voor goederenvervoer over de weg (...) moet de algemene bestemming van het voertuig in aanmerking worden genomen, ongeacht het gebruik dat er in een bepaald geval van kan worden gemaakt."
6.3.7. Uit het hiervóór aangehaalde punt 32 van het arrest valt af te leiden dat deze algemene bestemming van het voertuig moet worden bepaald aan de hand van de kenmerkende eigenschappen van het voertuig. Deze overweging doet denken aan de uit het douanerecht bekende regel dat de bestemming van goederen moet worden bepaald aan de hand van de objectieve eigenschappen van die goederen. Ik citeer uit het arrest van het HvJ EG van 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, Jurispr. blz. I-1559, punt 36:(34)
"De bestemming van het product kan eveneens een objectief indelingscriterium zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product."
6.3.8. De artikelsgewijze toelichting op artikel 3 van Pro de Wet BZM, vermeldt omtrent de voorwaarde van uitsluitende bestemming van goederenvervoer over de weg:(35)
"... De beperking die in de definitie is aangebracht tot de uitsluitende bestemming van de vrachtwagens voor het goederenvervoer over de weg, is overgenomen van de richtlijn. Met het vereiste van deze bestemming wordt tot uitdrukking gebracht dat het motorrijtuig, waarvan het gebruik niet uitsluitend ligt in de sfeer van het goederenvervoer over de weg, niet valt onder het bereik van de richtlijn en daarmee ook niet onder het onderhavige wetsvoorstel. Dit leidt ertoe dat motorrijtuigen die overigens voldoen aan de definitie maar waarmee het goederenvervoer een andere bestemming dient dan het enkele transport van de goederen buiten de heffing blijven. Hierbij kan bij voorbeeld worden gedacht aan bepaalde voor de motorrijtuigenbelasting vrijgestelde vrachtwagens, zoals vrachtwagens die worden gebruikt voor het ophalen van huisvuil c.q. grof vuil, of ten behoeve van het vervoer van voor vernietiging bestemd vee. Voorts blijven bij voorbeeld ook rijdende landbouwwerktuigen en rijdende hijskranen buiten de heffing. (...)"
6.3.9. In de nota naar aanleiding van het verslag zijn in aanvulling hierop nog de volgende voorbeelden genoemd van voertuigen die niet onder het bereik van de heffing vallen:
"Gegeven het werkingsgebied van de heffing zoals dat hiervoor is aangegeven, en mede in aanmerking nemend het overleg tussen de verdragspartners ter zake, zal de onderhavige belasting in Nederland niet worden geheven (...) van: motorrijtuigen voor het geven van rijlessen, telecommunicatiewagens, winkelwagens, motorrijtuigen die nog moeten worden afgewerkt (zonder opbouw), strooi-auto's gebruikt ter bestrijding van gladheid en tentoonstellingsvoertuigen voor zover het motorrijtuigen betreft die bedoeld zijn om als tentoonstellingsruimte te fungeren. Zoals uit hetgeen hiervoor is aangegeven mag blijken dat dit niet betekent dat al deze motorrijtuigen in alle verdragslanden zijn vrijgesteld. Wel aan de heffing onderworpen zijn motorrijtuigen voor de bietencampagne, voor postduivenvervoer, vervoer van agrarische produkten, verhuisauto's en betonmortelauto's."
6.3.10. In het besluit van 19 augustus 1996, nr. VB95/4190, V-N 1996, blz. 3486, heeft de staatssecretaris van Financiën getracht het begrip 'uitsluitend bestemd voor goederenvervoer' te verduidelijken:(36)
"Met het vereiste van een bestemming zoals verwoord in artikel 3, onderdeel a, van de Wet BZM, wordt tot uitdrukking gebracht dat een motorrijtuig, waarvan het gebruik niet uitsluitend ligt in de sfeer van het goederenvervoer over de weg, in beginsel niet is onderworpen aan de belasting. Dit leidt er toe dat motorrijtuigen die overigens voldoen aan de definitie (een toegestane maximum massa van 12 000 kg of meer), maar waarbij het goederenvervoer een andere bestemming dient dan het enkele transport van goederen buiten de heffing blijven.
Het vorenstaande houdt in dat, om buiten de heffing te vallen, het goederenvervoer dat met het betreffende motorrijtuig wordt verricht feitelijk ondergeschikt moet zijn aan het eigenlijke gebruiksdoel van het motorrijtuig. Dat er sprake is van een ander gebruiksdoel dan het vervoer van goederen is veelal af te leiden uit de bouw en/of inrichting van het motorrijtuig. Veelal zijn die zodanig dat het duidelijk is dat het motorrijtuig een andere functie heeft dan het vervoer van goederen en dat de bouw en/of inrichting niet rechtstreeks dienstbaar zijn aan het transport. Dergelijke voorzieningen dienen in of op het motorrijtuig vast te zijn aangebracht, dat wil zeggen dat zij niet naar believen kunnen worden verwijderd."
Als voorbeelden van niet onder de heffing vallende motorrijtuigen noemt de staatssecretaris in zijn besluit: een bibliotheekbus, een kraakperswagen, een landbouwwerktuig, een rijdende werkplaats, een schooltandverzorgingsbus, een strooiauto, een telecommunicatieauto, een tentoonstellingsvoertuig, een winkelwagen(37) en motorrijtuigen voor rioolreinigings-werkzaamheden.
6.3.11. Uit hetgeen hiervoor is weergegeven moet worden afgeleid dat voor de beantwoording van de vraag of een voertuig 'uitsluitend bestemd is voor goederenvervoer' doorslaggevend zijn de kenmerkende eigenschappen van het voertuig. Zijn deze kenmerkende eigenschappen zodanig dat deze nopen tot de conclusie dat het voertuig bedoeld is om regelmatig en duurzaam (en dus niet slechts af en toe) goederen mee te vervoeren, dan moet worden vastgesteld dat het voertuig in kwestie 'uitsluitend bestemd is' voor goederenvervoer over de weg. Dat het betreffende voertuig mede voor andere doeleinden kan worden gebruikt en wordt gebruikt doet daaraan niet af.
6.3.12. Wat de kenmerkende eigenschappen zijn van een voertuig dient aan de hand van de objectieve eigenschappen te worden beoordeeld (zie 6.3.7). In zoverre acht ik de uitlegging die de staatssecretaris in zijn besluit van 19 augustus 1996 gaf, te weten dat uit de bouw en/of de inrichting van het motorrijtuig is af te leiden welk gebruiksdoel het motorrijtuig heeft, juist (zie 6.3.10). Dat hierbij sprake moet zijn van vaste voorzieningen die niet naar believen kunnen worden verwijderd lijkt mij voor de hand liggend.
7. Beoordeling van de middelen
7.1. Belanghebbendes eerste middel bestaat in wezen uit twee onderdelen. Aan de ene kant verdedigt belanghebbende dat zij, nu zij geen goederen op bestelling vervoert, niet beschouwd kan worden als een vervoersonderneming in de zin van de richtlijn. Daarnaast meent belanghebbende dat de algemene bestemming van de vrachtwagen niet uitsluitend goederenvervoer is, maar dat het voertuig tevens bestemd is voor de verkoop van goederen.
7.2. In onderdeel 6.2 heb ik uiteengezet dat richtlijn 1999/62/EG niet alleen ziet op transportondernemingen die goederen van derden vervoeren maar tevens op ondernemingen die eigen goederen vervoeren. Zoals uit het arrest Pfennigman blijkt, kan het zelfs om een landbouwonderneming gaan die beschikt over een voertuig dat algemeen bestemd is om goederen te vervoeren. Het eerste onderdeel van het middel kan dan ook niet tot cassatie leiden.
7.3. Wat het tweede onderdeel van het eerste middel betreft heeft het volgende te gelden. Als aangegeven in onderdeel 6.3 moet naar de algemene bestemming van het voertuig worden gekeken om uit te maken of het voertuig uitsluitend bestemd is voor goederenvervoer over de weg. De kenmerkende eigenschappen van het voertuig, zoals de bouw en vaste voorzieningen ervan, zijn daarbij doorslaggevend (zie 6.3.11 en 6.3.12).
7.4. Belanghebbende stelt dat haar voertuig niet uitsluitend bestemd is voor goederenvervoer maar tevens voor de verkoop van haar producten. Het Hof heeft geoordeeld dat de algemene bestemming van de vrachtwagen het vervoer van goederen over de weg is en dat de bouw en inrichting van de vrachtwagen, te weten de aanwezigheid van een zijdeur met opklapbare trap, een zwaardere koelinstallatie, een hoger gewicht van de vrachtwagen, de tl-verlichting, de voorzieningen om de vrachtwagen anders te laden en de mogelijkheid voor klanten om in de vrachtwagen de artikelen uit te zoeken en/of te keuren en te betalen, aan deze algemene bestemming niet afdoet.
7.5. Ik acht 's Hofs oordeel niet getuigen van een onjuiste rechtsopvatting en het is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De kenmerkende eigenschappen van de vrachtwagen wijzen op het gebruik als transportmiddel; het is in wezen een 'gewone' vrachtwagen met een laadruimte voor goederen. De hoofdfunctie - de algemene bestemming - van de vrachtwagen is het vervoeren van de artikelen van de veiling naar de afnemers. De aanpassingen die ten behoeve van de verkoopactiviteiten aan de vrachtwagen zijn verricht (zwaardere koelinstallatie, tl-verlichting) acht ik dermate ondergeschikt dat deze onvoldoende zijn om de algemene bestemming van de vrachtwagen te wijzigen. Daarbij acht ik van belang dat de rolcontainers geen onderdeel uitmaken van de inrichting van de vrachtwagen, nu deze niet duurzaam met de vrachtwagen verbonden zijn maar naar keuze al dan niet geplaatst kunnen worden. De omstandigheid dat belanghebbende haar voertuig anders laadt, dient naar ik meen meer een praktische uitoefening van de werkzaamheden.
7.6. Ook het tweede onderdeel van het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.
7.7. In het tweede middel wordt betoogd dat onbegrijpelijk is 's Hofs motivering dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen moet worden. Het Hof heeft, zo stelt belanghebbende, miskend dat de burger zich op beleid van zijn overheid kan beroepen. Het betreft hier het vertrouwen dat belanghebbende zou hebben ontleend aan de uitlegging die de staatssecretaris heeft gegeven aan het begrip 'uitsluitend bestemd voor goederenvervoer' in een of meer besluiten.
7.8. In haar incidentele beroepschrift en verweerschrift in hoger beroep stelt belanghebbende dat het beleid van de staatssecretaris, zoals neergelegd in het eerder genoemde besluit van 19 augustus 1996 (zie 6.3.10), aangeeft dat het feitelijk gebruik van de vrachtwagen doorslaggevend is voor de bestemming. Belanghebbende beroep zich op dit beleid.(38)
7.9. Hoewel het Hof mijns inziens ten onrechte niet is ingegaan op belanghebbendes beroep op het beleidsbesluit en het middel daarmee terecht is voorgesteld, kan het evenwel niet tot cassatie leiden. Ik kan belanghebbendes standpunt, dat zij op grond van het besluit er op mocht vertrouwen dat haar voertuig niet in de heffing zou worden betrokken, niet onderschrijven. Anders dan belanghebbende lees ik daarin niet dat het feitelijke gebruik van een voertuig doorslaggevend is voor de bestemming. De tekst van het besluit (zie 6.3.10) biedt mijn inziens daarvoor geen aanknopingspunten.
7.10. Het derde middel, tot slot, betreft de toegekende proceskostenvergoeding. Het Hof heeft een gewicht aan de zaak toegekend van 1,5. Volgens de bijlage bij het Bpb wordt voor het bepalen van het bedrag van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van dit besluit een gewicht aan een zaak toegekend. Onderdeel C1 van de bijlage bij het Bpb, bepaalt dat het gewicht kan variëren van 0,25 (zeer licht) tot en met 2 (zeer zwaar). Het gewicht 1,5 staat voor zwaar.
7.11. Belanghebbende stelt dat in de volgens haar volstrekt vergelijkbare zaak met nummer 07/00476 het Hof een wegingsfactor 2 heeft gehanteerd. Uit de hofuitspraak in laatstgenoemde zaak - waarin ik vandaag tevens concludeer - blijkt dat partijen in die zaak het eens waren over de hoogte van de wegingsfactor (punt 5.3 en 7.1 van die uitspraak). In de andere drie vergelijkbare procedures(39) heeft het Hof net als in de onderhavige zaak zelfstandig een oordeel gegeven over de hoogte van de wegingsfactor en een factor van 1,5 gehanteerd. Het middel gaat er derhalve ten onrechte vanuit dat het Hof in eerstbedoelde zaak een ander oordeel heeft gegeven; het kan reeds daarom niet tot cassatie leiden.
7.12. In de omstandigheid dat de zitting van het Hof een uur later is aangevangen dan van te voren was aangekondigd zie ik evenmin aanleiding een hogere vergoeding toe te kennen. Slechts in geval van bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Bpb de mogelijkheid af te wijken van de forfaitaire bedragen. Het later aanvangen van een zitting dan aangekondigd acht ik niet een zodanige omstandigheid.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie op ambtshalve grond (zie 5.11) gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Het gerechtshof 's-Gravenhage duidt belanghebbende in zijn uitspraak van 20 juni 2008, nr. 07/00479 aan als 'V.o.f. X'. Gelet op het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister en de overige gedingstukken moet bij vergissing het woordje 'De' zijn weggevallen.
2 De andere vier zaken zijn bij de Hoge Raad bekend onder de nummers 08/03273, 08/03317, 08/03318 en 08/03320. In die zaken neem ik vandaag eveneens conclusie.
3 Dit is niet in geschil. Zie punt 4.1, laatste volzin, van de hofuitspraak.
4 Punt 3.2 van de hofuitspraak.
5 De aangifte is niet in het procesdossier opgenomen. Wel bevat het procesdossier een weergave uit het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst, waarin de betalingsgegevens zijn vermeld.
6 Uit het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister leid ik af dat dit de handelsnaam van belanghebbende is.
7 Rechtbank 's-Gravenhage 5 juli 2007, AWB 06/814, niet gepubliceerd.
8 Richtlijn 1999/62/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 juni 1999, Pb L 187/42.
9 Belanghebbende doelt hier kennelijk op de besluiten van 19 augustus 1996, nr. VB 95/4190, V-N 1996, blz. 3486, van 7 oktober 1999, VB 1999/1593, V-N 1999/47.26 en van 19 mei 2000, nr. VB 1999/1057, V-N 2000/26.16 (zie blz. 3 van het verweerschrift en incidentele beroepschrift voor het Hof). De vermelde vindplaatsen heb ik zelf toegevoegd.
10 Aldus volgt - naar analogie - uit artikel 3:2 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Deze bepaling luidt: "Verenigingen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en stichtingen bezitten rechtspersoonlijkheid."
11 Enige hier niet ter zake doende uitzonderingen daargelaten.
12 Waarbij zij opgemerkt dat op grond van artikel 26, lid 2, van de Awr, de voldoening of afdracht op aangifte voor de mogelijkheid van beroep wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Op die manier wordt de mogelijkheid van bezwaar en beroep geopend. Het in het belastingrecht gehanteerde 'gesloten systeem' houdt immers in dat alleen tegen belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen (bezwaar en) beroep kan worden ingesteld. Zie artikel 26, lid 1, van de Awr.
13 Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3 (MvT), blz. 24.
14 MvH: Thans is een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 26a van de Awr.
15 Zie de eerste twee overwegingen van de considerans van de hierna te noemen richtlijn 93/89/EEG.
16 Na een wezenlijke wijziging van het richtlijnvoorstel was verzuimd het Europees Parlement te raadplegen.
17 Waar verwarring mogelijk is spreek ik hierna ook over 'richtlijn 1999/62/EG'.
18 Artikel 2, onderdeel d, is gewijzigd door richtlijn 2006/38/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006, Pb L 157/8. Thans wordt onder een voertuig verstaan: "een motorvoertuig of een samenstel van voertuigen bedoeld of uitsluitend gebruikt voor het vervoer over de weg van goederen en waarvan het maximaal toegestane totaalgewicht meer dan 3,5 t bedraagt;". Ik kom hierop terug in 6.3.3 van deze conclusie.
19 Onder tolgeld moet in dit verband worden verstaan (artikel 2, aanhef en onderdeel b van de richtlijn): "een bedrag dat wordt betaald voor een met een voertuig tussen twee punten van een van de in artikel 7, lid 2, bedoelde infrastructuurvoorzieningen afgelegd traject en dat is gebaseerd op de afgelegde afstand en op de categorie van het voertuig;"
20 Lidstaten die geen algemeen net van autosnelwegen of soortgelijke meerbaanswegen hebben mogen gebruiksrechten heffen voor het gebruik van de hoogste wegencategorie in die lidstaat (artikel 7, lid 2, onderdeel a, tweede alinea).
21 Artikel 8, lid 1, van richtlijn 93/89/EEG was gelijkluidend.
22 Wet van 29 november 1995, Stb. 563, tot goedkeuring van het op 9 februari 1994 te Brussel tot stand gekomen verdrag inzake de heffing van rechten voor het gebruik van bepaalde wegen door zware motorrijtuigen (Wet belasting zware motorrijtuigen).
23 Dit onderdeel luidt: "f. vrachtauto: een motorrijtuig, niet zijnde een personenauto, een bestelauto, een motorrijwiel of een autobus;".
24 In andere taalversies: 'Verkehrsunternehmen' (Duits), 'les entreprises de transport' (Frans), 'las empresas de transporte' (Spaans), 'transport undertakings' (Engels).
25 In andere taalversies: 'Verkehrsunternehmern' (Duits), 'transporteurs' (Frans), 'transportistas' (Spaans), 'hauliers' (Engels).
26 In andere taalversies: 'Nutzfahrzeuge' (Duits), 'véhicules utilitaires' (Frans), 'vehículos industriales' (Spaans), 'commercial vehicles' (Engels).
27 In dezelfde zin A-G D. Ruiz-Jarabo Colomer in zijn conclusie van 10 juni 1999 bij het arrest, punt 24, laatste alinea.
28 De datum waarop de wijzigingsrichtlijn in de nationale wetgeving moest zijn geïmplementeerd, zie artikel 2, lid 1, van richtlijn 2006/38/EG.
29 Voorstel van 23 juli 2003, COM(2003) 448 definitief.
30 Punt 29 van het arrest.
31 Later werd dit artikel 2, onder d, van richtlijn 1999/62/EG.
32 Gedoeld wordt op de in artikel 6 van Pro de richtlijn opgenomen vrijstelling van voertuigenbelasting.
33 In zoverre komt de tekst van artikel 2, onderdeel d, zoals die luidt na de wijziging door richtlijn 2006/38/EG, meer overeen met de uitleg die het HvJ EG daaraan geeft in het arrest (zie 6.3.3).
34 Zie ook het arrest van 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93, Jurispr. blz. I-1381, punt 13, van 13 juli 2006, Uroplasty, C-514/04, Jurispr. blz. I-6721, punt 42 en van 18 juli 2007, Op- en overslagbedrijf Van der Vaart, C-402/06, Jurispr. blz. I-104, punt 29.
35 Kamerstukken II 1994/95, 24 070, nr. 3 (MvT), blz. 20.
36 In de na dit besluit nog verschenen besluiten van 7 oktober 1999, 19 mei 2000 en 20 december 2002 (zie voor de vindplaatsen voetnoot 9 van deze conclusie) wordt geen andere of nadere uitleg gegeven aan het begrip. Ik volsta hier daarom enkel met de vermelding ervan.
37 Hieronder verstaat de staatssecretaris: een wagen gebruikt in de uitoefening van de detailhandel, voorzien van een voor het publiek toegankelijke besloten ruimte die blijvend is ingericht als winkel.
38 Vergelijk ook het onder 'meer subsidiair' omschreven standpunt van belanghebbende in de gezamenlijke pleitnota in hoger beroep.
39 De zaken met nummers 07/00477, 07/00478 en 07/00480.