Conclusie
Nr. 08/01919
mr. Niessen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2003
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
18 juni 2009
1. Inleiding
1.1 Met dagtekening 21 juni 2005 is aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z (Italië), een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd over het jaar 2003, berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.567. Bij uitspraak van 10 januari 2007 heeft de Inspecteur van de Belastingdienst P het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
1.2 De Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij mondelinge uitspraak van 25 maart 2008(1) ongegrond verklaard. Met instemming van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de
staatssecretaris) heeft belanghebbende bij brief van 3 mei 2008 vervolgens sprongcassatie ingesteld bij de Hoge Raad.
1.3. In cassatie staat het antwoord op de vraag centraal of de aanslag is opgelegd in strijd met de artikelen 6 en 25 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 8 mei 1990, Trb. 1990, 86 (hierna: het Verdrag).
2. Feiten
2.1 Belanghebbende is in 1938 geboren in Italië en heeft de Italiaanse nationaliteit. Sinds 1990 is belanghebbende eigenaar van een onroerende zaak in Nederland op het adres b-straat 1 te R. In het jaar 2003 had belanghebbende zijn hoofdverblijf in Italië.
2.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 een zogenoemd C-biljet ingediend. Daarin heeft hij bij de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning de in 2.1 vermelde onroerende zaak als eigen woning met een waarde van € 214.184 aangegeven. Tevens heeft belanghebbende belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven.
2.3 De Inspecteur heeft, in afwijking van de aangifte, een aanslag inkomenstenbelasting en premie volksverzekeringen 2003 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland als bedoeld in afdeling 7.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verband met de eigendom van de in 2.1 vermelde onroerende zaak in Nederland.
3. Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2003 is opgelegd in strijd met het Verdrag.
Belanghebbende stelde zich voor de Rechtbank op het standpunt dat de onroerende zaak op grond van artikel 6 en Pro artikel 25 van Pro het Verdrag niet in de heffing kan worden betrokken in Nederland en dat hij als Italiaan niet meer belasting mag betalen dan een Nederlander die in dezelfde situatie als belanghebbende verkeert, in Italië zou moeten betalen. De Inspecteur betoogde dat belanghebbende buitenlands belastingplichtige is, dat het Verdrag de heffingsbevoegdheid over onroerende zaken aan Nederland toewijst en dat artikel 25 van Pro het Verdrag niet geschonden is omdat een belastingplichtige met de Nederlandse nationaliteit, woonachtig in Italië en met onroerend goed in Nederland op een identieke wijze wordt behandeld als belanghebbende.
3.2 Rechtbank Breda overwoog het volgende:
"4.1. Op grond van artikel 2.1, lid 1, sub b, Wet IB 2001 zijn belastingplichtig natuurlijke personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten als bedoeld in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001. Nu belanghebbende een in Nederland gelegen onroerende zaak bezit, geniet belanghebbende ingevolge artikel 7.7 Wet IB 2001 Nederlands inkomen. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de inspecteur de onroerende zaak van belanghebbende op grond van de nationale wetgeving terecht in de heffing heeft betrokken.
4.2. Ingevolge artikel 6 van Pro het Verdrag is het heffingsrecht met betrekking tot inkomsten verkregen door een inwoner van Italië uit onroerende goederen die in Nederland zijn gelegen, toegewezen aan Nederland. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de inspecteur op grond van het Verdrag bevoegd was om de onroerende zaak in Nederland in de heffing te betrekken.
(...)
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank dient deze bepaling [artikel 25 van Pro het Verdrag; A-G] in de situatie van belanghebbende als volgt te worden gelezen. Belanghebbende mag in Nederland niet aan enige belasting worden onderworpen die anders of zwaarder is dan de belastingheffing waaraan Nederlandse onderdanen onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen. Een Nederlandse onderdaan die, afgezien van zijn nationaliteit, in dezelfde omstandigheden verkeert als belanghebbende, te weten ook zijn woonplaats heeft in Italië en een onroerende zaak in Nederland bezit die niet als hoofdverblijf aan hem ter beschikking staat, wordt in Nederland aan dezelfde inkomstenbelasting onderworpen als belanghebbende. Hetgeen in 4.1. is overwogen, geldt immers ook voor deze Nederlandse onderdaan. De andersluidende interpretatie die belanghebbende aan artikel 25 van Pro het Verdrag geeft, wordt door de rechtbank verworpen. Deze interpretatie zou er overigens toe leiden dat Nederland in onderhavige situaties slechts kan heffen tot het bedrag dat Italië in een vergelijkbare situatie heft van een Nederlandse onderdaan die een woning in Italië bezit."
4. Middel van cassatie
4.1 In cassatie wordt door belanghebbende schending van artikel 6 en Pro 25 van het Verdrag gesteld, doordat de Rechtbank het internationale recht van wederkerigheid onjuist heeft uitgelegd. Nederlanders die in Italië onroerend goed bezitten, dienen volgens belanghebbende acht keer minder belasting te betalen dan Italianen die in Nederland onroerend goed bezitten. Dit is volgens belanghebbende in strijd met het wederkerigheidsbeginsel.
4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en daarin het volgende aangevoerd:
"Belanghebbende stelt dat de belasting die hij als inwoner van Italië moet betalen over zijn in Nederland gelegen onroerende zaak (geen hoofdverblijf, dus heffing in box 3) hoger is dan de belasting die een in Nederland wonende belastingplichtige betaalt over een in Italië gelegen vergelijkbare onroerende zaak. Hij acht dat in strijd met het wederkerigheidsbeginsel.
Belanghebbende verdedigt daarmee in feite het standpunt dat elk land tegen dezelfde tarieven belasting moet heffen. Deze opvatting vindt geen steun in het recht. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de aanslag in overeenstemming is met de Nederlandse wetgeving en het van toepassing zijnde belastingverdrag. Ook is geen sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel of andere uit internationale verdragen voortvloeiende beginselen."
5. Regelgeving
5.1 Artikel 2.1, lid 1 onderdeel b, van de Wet IB 2001 bepaalt dat belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting de natuurlijke personen zijn die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).
5.2 Ingevolge artikel 2.4, lid 3, onderdeel b, van de Wet IB 2001 wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor buitenlandse belastingplichtigen bepaald volgens de regels van afdeling 7.4.
5.3 Artikel 7.7, lid 2, onderdeel a, van de Wet IB 2001 bepaalt:
De rendementsgrondslag in Nederland is de waarde van de bezittingen in Nederland verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen in Nederland. Bezittingen in Nederland zijn:
a. in Nederland gelegen onroerende zaken;
(...)
5.4 Artikel 6, lid 1, van het Verdrag bepaalt aangaande de belastingheffing over inkomsten uit onroerende goederen:
"Inkomsten verkregen door een inwoner van een van de Staten uit onroerende goederen (waaronder begrepen voordelen uit landbouw- of bosbedrijven) die in de andere Staat zijn gelegen, mogen in die andere Staat worden belast."
5.5 Artikel 25, lid 1, van het Verdrag luidt:
"Onderdanen van een van de Staten worden in de andere Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen. Deze bepaling is, niettegenstaande het bepaalde in artikel 1, ook van toepassing op personen die geen inwoners zijn van een van de Staten of van beide Staten."
5.6 In de toelichtende nota op het Verdrag(2) is het volgende opgemerkt over non-discriminatie:
"Non-discriminatie (artikel 25)
Het bestaande Verdrag (artikel XXI) bevat een aantal non-discriminatiebepalingen. Het recht op gelijke behandeling wordt echter beperkt tot de in artikel I van het Verdrag genoemde belastingen. Een bepaling met betrekking tot het zeker stellen van de aftrekbaarheid van in concernverband betaalde interest en royalty's alsmede van andere uitgaven ontbreekt voorts, evenals een bepaling met betrekking tot het verbod van ongelijke behandeling op basis van de woonplaats van een onderneming of van haar aandeelhouders. Het onderhavige artikel in de nieuwe Overeenkomst is nagenoeg conform artikel 25 van Pro het Nederlandse standaardontwerp."
(blz. 13-14)
5.7 Reuvers(3) schrijft over het Verdrag:
"In tegenstelling tot het vorige is het nieuwe verdrag nu geheel gebaseerd op het OECD-modelverdrag."
(blz. 1)
"Artikel 25. Non-discriminatie
Dit artikel volgt in zeer grote lijnen het OECD-modelverdrag. Van belang is voorts dat het niet alleen geldt voor de belastingen naar het inkomen en het vermogen, maar geldt voor alle belastingen (zie het vijfde lid)."
(blz. 7)
5.8 Het OESO-modelverdrag bepaalt in artikel 24, lid 1, (1977) het volgende:
"Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence; [het schuingedrukte is in 1992 toegevoegd, A-G] are or may be subjected."
5.9 Op voornoemd artikel is het volgende commentaar gegeven(4):
"This paragraph establishes the principle that for purposes of taxation discrimination on the grounds of nationality is forbidden, and that, subject to reciprocity, the nationals of a Contracting State may not be less favourably treated in the other Contracting State than nationals of the latter State in the same circumstances.
(...)"
5.10 Over de betekenis van het OESO-modelverdrag schrijven Hund en Lucas Luijckx(5):
"Praktisch alle Nederlandse verdragen van na 1960 zijn op de OECD-modelverdragen gebaseerd.
(...)"
(blz. 368)
6. Non-discriminatie
6.1 Van Raad(6) heeft in zijn preadvies voor de Vereniging voor Belastingwetenschap het volgende betoogd over de non-discriminatieregels van het OESO-modelverdrag:
"De eerste drie leden van artikel 24 van Pro het OESO-modelverdrag van 1977 handelen over nondiscriminatie. In het eerste lid verbinden de verdragsstaten zich onderdanen van de partnerstaat niet om reden van hun nationaliteit ongunstiger te behandelen.
(...)"
(blz. 26)
"Van discriminatie in de zin van lid 1 is slechts sprake indien een onderdaan van de verdragspartnerstaat 'onder dezelfde omstandigheden' fiscaal ongunstiger wordt behandeld dan de eigen onderdaan.
(...)
Van discriminatie naar nationaliteit is sprake indien vreemdelingen anders of zwaarder worden belast enz. dan eigen staatsburgers."
(blz. 27)
6.2 Goudswaard(7) zegt het volgende over de non-discriminatiebepalingen uit het OESO-modelverdrag:
"Bijna alle door Nederland gesloten belastingverdragen kennen een non-discriminatiebepaling die ervoor moet waken dat onderdanen van staat A in staat B niet in een nadeliger (belasting)positie worden gebracht louter en alleen op grond van het feit dat zij geen onderdaan zijn van staat B. (Een uitzondering op deze algemene regel zijn de verdragen met Australië en Nieuw-Zeeland die geen non-discriminatieartikel bevatten.) Ondanks het feit dat dit niet in alle verdragen met zoveel woorden is bepaald, wordt algemeen aangenomen dat de uitdrukking 'onderdaan' ook ziet op lichamen en zich daarnaast niet beperkt tot inwoners van een van beide staten. (Zie artikel 24, tweede lid, OESO-modelverdrag 1963 en 1977, welk artikellid in het OESO-modelverdrag 1992 is opgenomen onder art. 3, eerste lid, onder f.) Vreemd genoeg is het staat A formeel wel toegestaan inwoners van staat B te discrimineren indien die niet tevens onderdaan zijn van staat B."
6.3 De staatssecretaris van Financiën heeft in de notitie 'internationaal fiscaal (verdrags) beleid(8)' het volgende gezegd over non-discriminatie:
"Waar het de belastingverdragen betreft is het Nederlandse verdragsbeleid al van oudsher gericht op de opname van een non-discriminatiebepaling conform de non-discriminatiebepaling uit het OESO-modelverdrag (artikel 24). Het wezenlijke belang van deze bepaling is dat inwoners van de ene verdragsluitende staat (zowel natuurlijke personen als lichamen) die in de andere verdragsluitende staat economisch actief zijn, aldaar, ten opzichte van inwoners van dat land, niet gediscrimineerd worden op het terrein van de fiscaliteit. Aldus wordt bereikt dat die inwoners van de ene verdragsluitende staat in die andere verdragsluitende staat op eerlijke wijze en vanuit dezelfde concurrentiepositie op de markt van die andere staat kunnen opereren."
6.4 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage(9) legt de non-discriminatiebepaling in verdragen die op het OESO-modelverdrag zijn gebaseerd als volgt uit:
"Het beroep op artikel 24 van Pro het Verdrag met Nigeria dient te worden verworpen. Zo dat Verdrag al enige betekenis zou hebben ten aanzien van belanghebbendes echtgenote, dan nog kan het beroep op evenvermeld artikel belanghebbende niet baten, aangezien gesteld noch gebleken is dat belanghebbendes echtgenote als onderdaan van Nigeria in Nederland aan een heffing of daarmede verband houdende verplichting is onderworpen die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en de daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan Nederland haar eigen onderdanen onder dezelfde omstandigheden onderwerpt."
(r.o. 6.7)
6.5 In een uitspraak van 22 april 1998 heeft het Duitse Bundesfinanzhof(10) geoordeeld over de non-discriminatiebepaling uit het verdrag Duitsland-Filippijnen.
In de "case summary" wordt deze uitspraak als volgt weergegeven:
"According to the Federal Tax Court the fact that a non-resident person was taxed under a different procedure or was subject to a withholding tax or a gross-basis tax for practical reasons was not per se discriminatory. But in cases where the deduction of losses was not permitted, the Court believed that discrimination was obvious. Even taking into account the treaty limitation under Art. 8 (2) the Philippines corporation was required to pay taxes that German companies with similar activities would not be required to pay. German companies that incurred a loss would not be taxed at all and would also be entitled to a loss carry-over."
6.6 Ten aanzien van een beroep op de non-discriminatiebepaling uit het verdrag Nederland-België door een Nederlander oordeelde Gerechtshof 's-Gravenhage(11) als volgt:
"6.4.1 Belanghebbendes beroep op art. 25 van Pro het Verdrag faalt reeds, omdat die bepaling - voor wat betreft de belastingheffing door Nederland - slechts betrekking heeft op, en bescherming beoogt te bieden aan, inwoners van België."
6.7 De Redactie van Vakstudie-Nieuws heeft de volgende aantekening bij deze uitspraak geplaatst:
"De non-discriminatiebepaling in het Nederlands-Belgische belastingverdrag voorziet erin dat Nederland aan inwoners van België en België aan inwoners van Nederland dezelfde persoonlijke aftrekken enz. geven als Nederland en België aan inwoners van eigen land geven. Belanghebbende vraagt het hof te beslissen dat Nederland aan inwoners van Nederland dezelfde belastingvrije som geeft als het geeft aan inwoners van België, die overigens in gelijke omstandigheden verkeren. Dat is een spiegelbeeldige toepassing van de nondiscriminatiebepaling, waardoor de bepaling, voor de belastingheffing van elk van beide landen, zowel naar buiten als naar binnen zou gaan werken en de reikwijdte van de bepaling zou worden verdubbeld. Het is sowieso twijfelachtig of extensieve interpretatie van verdragsbepalingen waardoor de reikwijdte van een rechtsregel wordt vergroot, is toegestaan. Art. 31 verdrag Pro van Wenen inzake het verdragenrecht lijkt, gelet ook op de officiële toelichting daarop (art. 31 en Pro de toelichting daarop zijn te vinden in de bundel Teksten Internationaal & EG belastingrecht), voor extensieve interpretatie van verdragsbepalingen nauwelijks enige ruimte te bieden. Zo die ruimte er toch is, is zij ons inziens veel te beperkt voor een extensieve interpretatie die leidt tot een verdubbeling van de reikwijdte van een verdragsbepaling, en dat nog wel tegen doel en strekking van de bepaling in."
6.8 In de zaak van een Belgische grensarbeider oordeelde Gerechtshof Den Bosch(12) onder meer als volgt over het recht op hypotheekrenteaftrek in het kader van de non-discriminatiebepaling uit het verdrag Nederland-België:
"Ook een beroep op (het non-discriminatie) artikel 25 van Pro het verdrag is ongegrond. Nederland maakt te dezen geen onderscheid tussen onderdanen en niet-onderdanen. De belastingheffing over (negatieve) opbrengst van de eigen woning is gelijk voor onderdanen en niet onderdanen. Als ze hier een eigen woning bezitten mogen ook niet onderdanen de negatieve opbrengst daaruit aftrekken."
6.9 Van Raad(13) schrijft over de non-discriminatiebepaling uit het OESO-modelverdrag:
"(...) art. 24, eerste lid, OESO modelverdrag. Daarin lezen we een ogenschijnlijk onschuldig en wellicht daarom onbeperkt verbod in grensoverschrijdende situaties onderscheid te maken naar de nationaliteit van de belastingplichtige."
6.10 In een arrest over de uitsluiting in de Wet IB 2001 van onder de Wet Inkomstenbelasting 1964 geleden verliezen met box 3 inkomen heeft de Hoge Raad(14) inzake discriminatie naar nationaliteit in het kader van het verdrag Nederland-Italië het volgende geoordeeld:
"3.4.2. De uitsluiting van verliesverrekening tussen de boxen, welke van toepassing is ten aanzien van zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen, houdt geen discriminatie naar nationaliteit in; direct noch indirect wordt aangeknoopt bij een omstandigheid die in zijn gevolg in het algemeen gunstiger uitwerkt voor binnenlandse dan voor buitenlandse belastingplichtigen.
(...)
3.5.
(...)
Ook is op de gronden die hiervoor in 3.4.2 zijn vermeld geen sprake van een ongelijke behandeling tussen onderdanen van Italië en van Nederland in de zin van artikel 25 van Pro het Verdrag."
6.11 A-G Overgaauw heeft in zijn conclusie bij voornoemd arrest het volgende betoogd over discriminatie naar nationaliteit:
"3.2.
(...)
In dit verband zij voor de volledigheid opgemerkt dat de wetswijziging niet in strijd is met de non-discriminatie-bepaling in het Belastingverdrag met Italië (artikel 25 Verdrag Pro), nu de wetswijziging niet met zich brengt dat Italiaanse onderdanen en Nederlandse onderdanen ongelijk worden behandeld. Er wordt noch onderscheid naar nationaliteit noch onderscheid naar aard van de belastingplicht gemaakt."
6.12 De Redactie van Vakstudie-Nieuws heeft in de annotatie bij het arrest van 7 december 2007 het volgende opgemerkt:
"De andere twee mogelijke strijdigheden die belanghebbende in casu ontwaarde, namelijk strijd met het EU-recht en strijd met het belastingverdrag Nederland-Italië, zijn er wat ons betreft een beetje met de haren bijgesleept, kennelijk onder het motto 'niet geschoten is altijd mis'. De beperkte verrekening van verliezen van vóór 2001 met alleen het box 1-inkomen en niet met het box 3-inkomen raakt immers niet alleen buitenlandse belastingplichtigen, zoals belanghebbende in casu, maar iedere belastingplichtige, dus ook binnenlandse belastingplichtigen. De Hoge Raad merkt zulks dan ook terecht op. In zoverre wordt een buitenlandse belastingplichtige, zoals belanghebbende, dus niet slechter behandeld dan een binnenlandse belastingplichtige. Ook kan niet worden gezegd dat deze beperkte verliesverrekening met name buitenlandse belastingplichtigen treft, en dat méér dan binnenlandse belastingplichtigen. Derhalve vermogen wij met de Hoge Raad niet in te zien waar hier de strijdigheid met het EU-recht optreedt. Hetzelfde geldt voor het belastingverdrag met Italië. De beperkte verrekening van oude verliezen van vóór 2001 raakt op geen enkele wijze de verdeling van heffingsbevoegheden tussen Nederland en Italië waarop het belastingverdrag ziet."
6.13 Burgers e.a.(15) nemen het volgende standpunt in over de reikwijdte van de non-discriminatiebepalingen uit het OESO-modelverdrag:
"Art. 24 OECD Pro ziet alleen op directe discriminatie naar nationaliteit. Verkapte discriminatie (ook wel indirecte discriminatie genoemd) valt niet onder de reikwijdte van deze bepaling. Van verkapte discriminatie is sprake als onderdanen en niet-onderdanen niet direct verschillend worden behandeld, maar er toch onderscheid wordt gemaakt doordat de maatregel bijvoorbeeld (vrijwel) uitsluitend niet-onderdanen betreft [noot auteurs: In het conceptrapport van 3 mei 2007 wordt dit expliciet aangegeven; zie 8.4 voor de vindplaats van het rapport, A-G]. In het Commentaar bij art. 24, lid 1, OECD-Modelverdrag wordt wel expliciet aangegeven dat woonplaats een van de omstandigheden is die meespeelt in de toets of sprake is van gelijkheid. De Duitser die in Nederland woont mag niet slechter worden behandeld dan de Nederlander die in Nederland woont.
Art. 24, lid 1, OECD-Modelverdrag is, aldus het Commentaar bij dit lid, niet van toepassing als een onderdaan van de woonstaat in de bronstaat slechter wordt behandeld dan een onderdaan van de bronstaat die in een derde staat woont. Woont een Duitser in Duitsland en werkt hij in Nederland, en wordt hij slechter behandeld dan een Nederlander die in België woont, dan is de bepaling niet van toepassing.
De bepaling is ook niet van toepassing als de woonstaat zijn eigen onderdanen slechter behandelt als ze inwoner zijn van de staat waarvan zij onderdaan zijn dan als zij inwoner zijn van een andere staat. De bepaling is - hoewel het Verdrag alleen van toepassing is op inwoners - uitdrukkelijk wel van toepassing op een belastingplichtige die in geen van beide staten inwoner is, als de belastingplichtige maar onderdaan is van een van beide verdragsluitende staten."
6.14 De Graaf c.s.(16) schrijven over de non-discriminatiebepalingen uit het OESO-modelverdrag:
"Het OESO-modelverdrag kent in art. 24 een Pro specifieke non-discriminatiebepaling. Uitgangspunt is dat onderdanen van de ene lidstaat in de andere lidstaat niet anders, zwaarder, worden belast dan onderdanen van die andere staat onder overigens dezelfde omstandigheden, een en ander in het bijzonder gerelateerd aan (het verschil in) de woonplaats. Daarnaast geldt de bepaling ook ten aanzien van degenen die geen ingezetenen zijn van beide verdragsstaten, maar die wel de nationaliteit van een van die staten hebben. Het non-discriminatiebeginsel van art. 24, eerste lid, OESO ziet er derhalve op dat geen onderscheid wordt gemaakt naar nationaliteit: inwoners van eenzelfde staat met verschillende nationaliteiten moeten gelijk worden behandeld.
(...)"
(blz. 109)
6.15 Het Gerechtshof te Den Bosch(17) heeft het volgende geoordeeld in de zaak van een belanghebbende met Duitse nationaliteit, die woont in Duitsland en eigenaar is van onroerend goed in Nederland:
"Volgens de vraag 1b van het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 heeft belanghebbende de Duitse nationaliteit, zodat op haar in principe het bepaalde in artikel 24 van Pro het Verdrag van toepassing is. Niet in geschil is dat de onroerende zaak voor belanghebbende geen eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 vormt en dat de onroerende zaak belanghebbende in 2004 ter beschikking stond. Onderdanen van Nederland die, evenals belanghebbende in Duitsland wonen en een "tweede woning" in Nederland aanhouden, worden getroffen door dezelfde heffing in Box III als belanghebbende. Van enige strijd met artikel 24 van Pro het Verdrag is daarom geen sprake."
(r.o. 4.2.)
7. Wederkerigheid
7.1 Vogel(18) schrijft het volgende over de wederkerigheid van de non-discriminatiebepalingen in het commentaar op artikel 24 van Pro het OESO-modelverdrag:
"Paragraph 1 MC Comm. Re Art. 24 (1) (supra m.no. 15) states that the non-discrimination rule is subject tot reciprocity. There is no indication in the wording of Art. 24 (1) of such a principle of reciprocity, but general principles of international law indicate that a contracting State may 'withdraw' its commitment to observe the rule of non-discrimination if the other contracting State in turn dicriminates. This is so-called 'formal reciprocity' (cf. O'Brien, J.G., 10 Law and policy in International Business 545, 609 (1978)) which means that the duty under the treaty to observe the rule of non-discrimination falls on both contracting States equally. On the other hand, reference in MC Comm. of a reciprocity requirement must on no account be understood to mean that, say, the contracting States were duty bound to ensure that nationals bear an equally heavy (or light) tax burden (concurring: van Raad, K., Nondiscrimination, supra m. no. 1, at 79)."
(blz. 1297)
7.2 In zijn proefschrift betoogt Van Raad(19) over de wederkerigheid van de non-discriminatiebepalingen van het OESO-modelverdrag:
"Section 1 of the 1977 OECD Commentary on Article 24 states that 'subject to reciprocity, the nationals of a Contracting State may not be less favorably treated in the other Contracting State than nationals of the latter State in the same circumstances'. The 'subject to reciprocity' requirement, which is quite common in public international law instruments, is not further discussed in the OECD Commentary. Under a broad interpretation, the phrase means that the obligation of State A not to discriminate against the nationals of State B is conditional on State B's not discriminating nationals of State A. (...)"
(blz. 78-79)
7.3 Avery Jones e.a.(20) schrijven het volgende over de wederkerigheid:
"Curiously, the Commentary states that the provision is subject to reciprocity. According to the text, this is clearly not so, except in the sense that both states are equally bound, and if the other state breaches the provision, the usual remedies are available. It is also not clear why only this part of the non-discrimination provision should be subject to reciprocity."
7.4 Het Italiaanse Commissione Tributaria Centrale(21) heeft in een uitspraak van 10 september 1998 geoordeeld over de wederkerigheid van de non-discriminatiebepaling in het verdrag Italië-Marokko.
In de "case summary" wordt deze uitspraak als volgt weergegeven:
"The Central Tax Court of Rome considered Art. 22 of Pro the Italy-Morocco double tax treaty, which reads as follows:
1. The nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other Contracting State in the same circumstances are or may be subjected.
2. The term "nationals" means:
(a) all individuals possessing the nationality of a Contracting State;
(b) all legal persons, partnerships and associations deriving their status as such from the law in force in a Contracting State.
3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State, the personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents.
4. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than that to which other similar enterprises of that first-mentioned State are or may be subjected.
5. In this Article the term "taxation" means taxes of every kind and description.
The Court stated that the non-discrimination principle under Art. 22 of Pro the treaty implied that Italy should not give the taxpayer a more burdensome treatment than that given in Morocco to "Alitalia", i.e. to an Italian person in the same circumstances of the taxpayer. According to the Court's reasoning, this is specifically set forth under paragraph 1 of Art. 22.
Also, such treatment should not be more burdensome than that granted in Italy to "Alitalia" (as stated under Art. 22, par. 3).
Since it was proved that in Morocco there were no obligations and requirements for "Alitalia" similar to those requested in Italy from the taxpayer, the Court rejected the tax authorities' appeal."
7.5 Tenore(22) schrijft over deze uitspraak:
"Another interesting case on the application of article 24(1) was decided in 1998 by the Italian Central Tax Court (noot auteur: Until 1996 tax cases could be referred to the Italian Central Tax Court (Commissione Tributaria Centrale), acting as a judge of third instance, before ending up in the Supreme Court, which created a Tax Chamber (Sezione Tributaria) in 1999. Commissione Tributaria Centrale, Decision 10 september 1988, case no. 4318.) on the "reciprocity" requirement contained in the commentary on article 24(1) OECD MC, generally considered by scholars of limited relevance.
The case involved the failure of a Moroccan resident company (Royal Air Maroc) to comply with reporting obligations in respect of income sourced in Italy [noot auteur: Unfortunately there is no information concerning the nature of the income which the Morocco company omitted to declare]. The taxpayer claimed the application of the ND [Non-discrimination, A-G] provision contained in article 25 of the Morocco-Italy DTC [Double Taxation Convention, A-G] by arguing that since, under the Moroccan tax system, an Italian company would not be obliged to report its income sourced in Morocco, the same should hold true in respect of the reciprocal situation. The Central Tax Court endorsed this position by emphasizing the "subject to reciprocity" requirement, a position that has remained isolated for many decades and that perhaps will no longer be applied by Italian tax courts."
8. Onder dezelfde omstandigheden
8.1 Op artikel 24 van Pro het OESO-modelverdrag (1977) inzake "onder dezelfde omstandigheden" is het volgende commentaar gegeven(23):
"The expression 'in the same circumstances' refers to taxpayers (individuals, legal persons, partnerships and associations) placed, from the point of view of the application of the ordinary taxation laws and regulations, in substantially similar circumstances both in law and fact."
8.2 Avery Jones e.a.(24) schrijven over het begrip "in the same circumstances" het volgende:
"In the absence of the explanation in the Commentary, one would expect that, in order to determine whether there is any discrimination, an exact comparison is required to be made between a (real) State B national and a (hypothetical) State A national who is in the same circumstances.
(...)
However, this is not the case as the Commentary explains that in the same circumstances (dans la même situation) "refers to taxpayers placed, from the point of view of the application of the ordinary taxation laws and regulations, in substantially similar circumstances both in law and fact."
(...)"
(blz. 312)
8.3 In 1992 is aan het in 8.1 genoemde commentaar het volgende toegevoegd:
"The expression 'in particular with respect to residence' makes clear that the residence of the taxpayer is one of the factors that are relevant in determining whether taxpayers are placed in similar circumstances. The expression 'in the same circumstances' would be sufficient by itself to establish that a taxpayer who is a resident of a Contracting State and one who is not a resident of that State are not in the same circumstances. In fact, whilst the expression 'in particular with respect to residence' did not appear in the 1963 Draft Convention or in the 1977 Model Convention, the Member countries have consistently held, in applying and interpreting the expression 'in the same circumstances', that the residence of the taxpayer must be taken into account. However, in revising the Model Convention, the Committee on Fiscal Affairs felt that a specific reference to the residence of the taxpayers would be a useful clarification as it would avoid any possible doubt as to the interpretation to be given to the expression 'in the same circumstances' in this respect."
8.4 Op 3 mei 2007 heeft een werkgroep van de OESO een publiek discussiestuk gepubliceerd over artikel 24 van Pro het OESO-modelverdrag met voorstellen over de interpretatie en reikwijdte van dat artikel.(25) Hierin is onder meer het volgende vermeld:
"There is some uncertainty as to what are the relevant factors in determining whether taxpayers are in the same circumstances for purposes of paragraph 1. Paragraphs 3 to 8 of the Commentary on Article 24 provide that the phrase refers to taxpayers who are placed, from the point of view of the application of the ordinary taxation laws and regulations, in "substantially similar circumstances" both in law and in fact. The term "substantially" is somewhat unclear, although paragraph 1 provides expressly that a resident and a non-resident are not in the same circumstances.
The Working Group noted that changes made under other issues would provide some clarification on the meaning of the phrase "in the same circumstances". It agreed, however, to clarify that taxpayers with limited tax liability are usually not in the same circumstances as taxpayers with unlimited tax liability."
(blz. 13)
8.5 In een uitspraak van 7 september 1999 heeft het Mexicaanse Tribunal Fiscal de la Federación(26) geoordeeld over het begrip "onder dezelfde omstandigheden".
In de "case summary" wordt deze uitspraak als volgt weergegeven:
"The Federal Tax Court observed that in respect of the non-discrimination argument Article 25(1) of the treaty explicitly sets forth that the non-discrimination clause only applies to nationals who are in the same circumstances and that according to the second sentence of this provision a national subject to tax in a state on worldwide income and a national of the other state who is not taxed in the first-mentioned state on worldwide income are not in the same circumstances. As only residents are subject to taxation in Mexico on a worldwide income basis and non-residents like the US resident in the pertinent case only in so far as they derive income from sources in Mexico, the tax authorities correctly considered that the taxpayer was not in the same circumstances as a resident in Mexico. Consequently, the non-discrimination clause of Article 25(1) was not violated."
8.6 Romyn(27) schrijft over het begrip "onder dezelfde omstandigheden":
"Het eerste lid van dit artikel verbiedt een land onderdanen van het andere verdragsland (natuurlijke personen en rechtspersonen) fiscaal te discrimineren in vergelijking met eigen onderdanen in overigens dezelfde omstandigheden. Tot die omstandigheden behoort de woonplaats zodat niet-inwoners van een andere nationaliteit in beginsel wel slechter mogen worden behandeld dan inwoners van de eigen nationaliteit (OC 24/3)."
8.7 Evenzo De Hund en Lucas Luijckx(28):
"Het discriminatieverbod geldt in de eerste plaats 'onderdanen die in dezelfde omstandigheden verkeren': onderdanen die in een ander land wonen, dan wel gevestigd zijn, verkeren niet in dezelfde omstandigheden."
8.8 In de casus van een Belgische onderdaan die in aanmerking wilde komen voor een verhoging van de heffingskorting voor de minstverdienende partner, heeft de Hoge Raad(29) het volgende geoordeeld:
"Nu aan een inwoner van Nederland onder vergelijkbare omstandigheden geen verhoging van de heffingskorting wordt verleend, brengt toepassing van artikel 25, § 3, van het Verdrag niet mede dat die verhoging wel moet worden verleend aan belanghebbende."
9. Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht
9.1 Artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen bepaalt:
1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.
2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes:
a. any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connexion with the conclusion of the treaty;
b. any instrument which was made by one or more parties in connexion with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.
3. There shall be taken into account, together with the context:
a. any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;
b. any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;
c. any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.
4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.
9.2 In de officiële toelichting op artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen is het volgende te lezen:
"The article as already indicated is based on the view that the text must be presumed to be the authentic expression of the intentions of the parties, and that, in consequence, the starting point of interpretation is the elucidation of the meaning of the text, not an investigation ab initio into the intentions of the parties.
(...)
Paragraph 1 contains three separate principles. The first - interpretation in good faith - flows directly from the rule pacta sunt servanda. The second principle is the very essence of the textual approach: the parties are to be presumed to have that intention which appears from the ordinary meaning of the terms used by them. The third principle is one both of common sense and good faith; the ordinary meaning of a term is not to be determined in the abstract but in the context of the treaty and in the light of its object and purpose.
(...)"
9.3 De Graaf c.s.(30) schrijven over het Verdrag van Wenen en de invloed daarvan op het OESO-modelverdrag en het OESO-commentaar:
"Inzake de vraag naar de status van het OESO-commentaar voor de verdragsinterpretatie bestaat nog veel onduidelijkheid en worden in de literatuur verschillende, tegenstrijdige opvattingen verdedigd. Aan het ene uiterste van het spectrum aan opvattingen vinden we Engelen, die van mening is dat OESO-lidstaten bij de verdragsuitleg op grond van het internationaal recht gebonden zijn aan het OESO-commentaar. Hij concludeert [noot auteur: F. Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law, IBFD Doctoral Series nr. 7 (2004), p. 463-469, Zie ook: F. Engelen, Some Observations on the Legal Status of the Commentaries on the OECD Model, Bulletin for International Fiscal Documentation 2006/3, p. 109.] dat bij het sluiten van een belastingverdrag tussen de OESO-lidstaten een stilzwijgende overeenkomst tot stand komt die inhoudt dat de bepalingen van het verdrag die zijn overgenomen uit het OESO-modelverdrag, moeten worden uitgelegd overeenkomstig de betekenis die daaraan in de dan geldende versie van het OESO-commentaar wordt gegeven, tenzij bij dat commentaar of tijdens de verdragsonderhandelingen in dit verband een voorbehoud is gemaakt. Een dergelijke overeenkomst, waaraan de verdragssluitende partijen krachtens het volkenrecht zijn gebonden, behoort op grond van art. 31, tweede lid, onderdeel a, Verdrag van Wenen tot de context waarin de betekenis van de in het verdrag gebezigde termen moet worden vastgesteld. De overgrote meerderheid van de schrijvers volgt deze opvatting niet, maar probeert wel het OESO-commentaar een plaats te geven binnen het raamwerk van art. 31 t/m 33 Verdrag van Wenen [noot auteur: Voor recente overzichten van de verschillende opvattingen kan worden verwezen naar Ward e.a., The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model, IFA Canada /IBFD (2005), p. 18-27, en Engelen/Douma ed., The Legal Status of the OECD Commentaries, Conflict of Norms in International Tax Law Series, Volume i, IBFD (2008), waarin de verschillende bijdragen zijn opgenomen van de sprekers op een congres over dit onderwerp d.d. 14/15 september 2006 georganiseerd door de Universiteit Leiden/het ITC Leiden.]. In zoverre kan Ward [noot auteur: D. Ward, The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Prices, Bulletin for International Fiscal Documentation 2006/3, p. 98-99.] worden aangeduid als vertegenwoordiger van een standpunt aan het andere uiterste van het spectrum. Behalve voor de uitleg van verdragsuitdrukkingen, waarvoor hij de status van bijzondere betekenis in de zin van art. 31 t/m 33 Verdrag van Wenen inruimt, ziet Ward geen rol voor art. 31 t/m 33 Verdrag van Wenen bij de toepassing van het OESO-commentaar in het interpretatieproces. Dat wil echter in zijn optiek geenszins zeggen dat de rol van het OESO-commentaar in dit interpretatieproces verwaarloosbaar klein zou zijn. Op basis van de door hem onderkende interpretatieregels van logica en gezond verstand hanteert Ward de veronderstelling dat de verdragssluitende partijen, mits het OESO-lidstaten betreft en de tekst van het desbetreffende verdrag overeenkomt met het OESO-modelverdrag, bedoeld hebben dat het door hen afgesloten verdrag wordt uitgelegd conform het OESO-commentaar. Ook de Hoge Raad acht het OESO-commentaar van 'grote betekenis' voor de verdragsinterpretatie van OESO-modelverdrag conforme verdragen (HR 2 september 1992, nr. 27 252, BNB 1992/379*), daarbij overigens in het midden latend of deze conclusie nu gebaseerd is op het raamwerk van art. 31 t/m 33 Verdrag van Wenen of anderszins.
(...)"
(blz. 94-95)
10. Beschouwing en beoordeling van het middel
10.1 Belanghebbende heeft de Italiaanse nationaliteit en had in 2003 zijn hoofdverblijf in Italië. Hij was eigenaar van een in Nederland gelegen onroerende zaak die hem niet als "eigen woning" ter beschikking stond. Naar Nederlands recht worden de inkomsten van belanghebbendes onroerende zaak in Nederland dan belast in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen). Ook in artikel 6 van Pro het Verdrag heeft Nederland het heffingsrecht daarvan (5.1-5.4).
10.2 Artikel 25 van Pro het Verdrag dient te worden geïnterpreteerd aan de hand van zijn tekst alsmede, aangezien het Verdrag is gebaseerd op het OESO-modelverdrag, het OESO-commentaar (9.1-9.3). Gelet op de tekst van het Verdrag dient te worden beoordeeld of belanghebbende vanwege zijn nationaliteit aan een andere of zwaardere belastingheffing wordt onderworpen dan een Nederlander die onder dezelfde omstandigheden als belanghebbende verkeert (6.1-6.4 en 6.13-6.14).
10.3 Hierbij is van belang dat twee belastingbetalers met elkaar moeten worden vergeleken die, vanuit het oogpunt van de toepassing van de gebruikelijke belastingheffingswetten, in grotendeels vergelijkbare juridische en feitelijke omstandigheden verkeren (hoofdstuk 8).
10.4 De Rechtbank heeft belanghebbende vergeleken met een Nederlandse onderdaan die, afgezien van zijn nationaliteit, in dezelfde omstandigheden verkeert als belanghebbende, dus ook zijn woonplaats heeft in Italië en een onroerende zaak in Nederland bezit die - niet als hoofdverblijf - aan hem ter beschikking staat. De Rechtbank heeft vervolgens geconcludeerd dat die Nederlandse onderdaan in Nederland aan dezelfde inkomstenbelasting wordt onderworpen als belanghebbende en dat er daarom geen sprake is van discriminatie in de zin van artikel 25 van Pro het Verdrag. Deze vergelijking is in overeenstemming met die welke andere rechterlijke colleges maken (6.5-6.6, 6.8, 6.10-6.12, 6.15).
10.5 Weliswaar heeft belanghebbende er op gewezen dat in de omgekeerde situatie, die van een Nederlander met woonplaats in Nederland en onroerend goed in Italië, een Nederlander minder belasting over het onroerend goed hoeft te betalen dan belanghebbende, maar in dat geval vloeit de voor belanghebbende zwaardere belastingheffing niet voort uit het verschil in nationaliteit, maar uit het verschil in woonplaats. In die situatie verkeren belanghebbende en de Nederlander niet "onder dezelfde omstandigheden" en is er geen sprake van discriminatie in de zin van het Verdrag (8.2-8.3, 8.5-8.7).
10.6 Ten aanzien van het begrip 'reciprocity' (wederkerigheid) in het OESO-commentaar op artikel 24, lid 1, van het OESO-modelverdrag zijn de rechtsgeleerde auteurs eenstemmig van mening dat dit begrip niet meer inhoudt dan dat beide bij een verdrag betrokken landen elkaars onderdanen niet mogen discrimineren en dat als één van beide landen zich daar niet aan houdt, het andere land evenmin aan die verplichting kan worden gehouden. Het begrip 'reciprocity' (wederkerigheid) houdt niet in dat, zoals belanghebbende in wezen betoogt, de beide bij een verdrag betrokken landen verplicht zijn hun onderdanen over en weer aan een even zware belastingheffing te onderwerpen (7.1-7.3). De uitspraak van het Italiaanse Commissione Tributaria Centrale (zie 7.4) is in dat opzicht een vreemde eend in de bijt. In ieder geval is aan het begrip 'reciprocity' (wederkerigheid) voor zover mij bekend niet door enig ander rechtscollege invulling gegeven op de wijze zoals dit door dit college is gedaan en is ook in Italië een dergelijke interpretatie niet meer herhaald.
10.7 Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat het middel van belanghebbende moeten worden verworpen.
11. Conclusie
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Breda 25 maart 2008, nr. AWB 07/773. De mondelinge uitspraak is vervangen door een schriftelijke uitspraak die op 26 augustus 2008 aan partijen is verzonden. De mondelinge en de schriftelijke uitspraak zijn niet gepubliceerd.
2 Staten-Generaal, vergaderjaar 1990-1991, 21 986, nrs. 122 en 1.
3 M.R. Reuvers, Nieuw dubbel belastingverdrag met Italië 1990, FED 1990/637.
4 Commentary on article 24 concerning non-discrimination, paragraph 1, OESO Comm. 2008. Ook te vinden in C. van Raad, Teksten Internationaal & EG belastingrecht 2008/2009, eenentwintigste druk, Kluwer, Deventer 2008, blz. 1157.
5 D. Hund en B.J.M. Lucas Luijckx, Internationaal fiscaal memo, Kluwer, Deventer 2008.
6 C. van Raad, Internationale fiscale nondiscriminatie (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 148), Kluwer, Deventer 1978.
7 R.K. Goudswaard, Over gemeenschapsrecht, non-discriminatiebepalingen in belastingverdragen en kapitaalsbelasting, WFR 1994/6114, blz. 1167-1178.
8 TK 1996-1997, 25 087, nr. 1, blz. 56.
9 Gerechtshof 's-Gravenhage 20 november 1997, nr. 96/2589, V-N 1998/32.13.
10 Zaaknummer IR 54/96, gepubliceerd in BFH/NV 1998, 1290. Zie ook www.ibfd.org; Tax Treaty Case Law Database, Germany - Case IR 54/96, 22 April 1998.
11 Gerechtshof 's-Gravenhage 12 juli 2002, nr. 00/0405, V-N 2002/57.3 met aantekening van de redactie en FED 2002/660.
12 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 17 februari 2003, nr. 01/0936, V-N 2003/29.20 met aantekening van de redactie, BA 2003/8.8 met noot van Anholts, NTFR 2003/677.
13 C. van Raad, Over discriminatie en rechtvaardiging, in: Van Brunschot bundel, De grote lijn - opstellen aangeboden aan Frank van Brunschot, Kluwer, Deventer 2006, blz. 202-203.
14 HR 7 december 2007, nr. 43258, BNB 2008/34, met noot van Albert, V-N 2007/59.11, met annotatie van de redactie, NTFR 2007/2255, met commentaar van Pronk.
15 I.J.J. Burgers, R. Betten, H.M.M. Bierlaagh, P.M. de Haan en O.C.R. Marres, Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, vierde druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, blz. 450.
16 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht (Fed fiscale studieserie 39), tweede herziene druk, Kluwer, Deventer 2008.
17 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 19 januari 2009, nr. 07/00519, NTFR 2008/739.
18 K. Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Third edition 1997 (Reprinted 1998, 1999), Kluwer Law International, blz. 1297 (punt 39). Zie ook de nieuwe druk: Vogel/Lehner, DBA Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar 5. Auflage, Verlag C.H. Beck oHG, München 2008, blz. 1707 (punt 61).
19 K. van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law, Series on International Taxation , no. 6, Kluwer, Deventer 1986.
20 J.F. Avery Jones e.a., The non-discrimination article in tax treaties, European Taxation 1991, nr. 10, blz. 312.
21 Zaaknummer: 4318. Zie ook www.ibfd.org; Tax Treaty Case Law Database, Italy - Case 4318, 10 september 1998.
22 M. Tenore in Cahiers de droit fiscal international, Volume 93a, Non-discrimination at the crossroads of international taxation, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 350.
23 Zie C. van Raad, Teksten Internationaal & EG belastingrecht 2008/2009, eenentwintigste druk, Kluwer, Deventer 2008, blz. 1158, Commentary on article 24 concerning non-discrimination, paragraph 1, OESO Comm. 2008.
24 J.F. Avery Jones e.a., The Non-discrimination Article in Tax Treaties, European Taxation 1991, nr. 10, blz. 312.
25 Zie: Application and interpretation of article 24 (non-discrimination), public discussion draft, 3 may 2007, OECD, http://www.oecd.org/dataoecd/59/30/38516170.pdf.
26 Zaaknummer: Juicio de Nulidad No. 12666/98-11_06-3/99-S2-06-02, gepubliceerd op www.scjn.gob.mx (key words "ganancias de capital" and "Convención de Viena"). Zie ook www.ibfd.org; Tax Treaty Case Law Database, Mexico - Case Juicio de Nulidad No. 12666/98-11_06-3/99-S2-06-02, 7 September 1999.
27 M. Romyn, Internationaal Belastingrecht, zevende druk, Boekhandel Gianotten, Tilburg 1999, blz. 194.
28 D. Hund en B.J.J.M. Lucas Luijckx, Internationaal fiscaal memo, Kluwer, Deventer 2008, blz. 614.
29 HR 21 november 2008, nr. 42443, gepubliceerd in BNB 2009/87, met annotatie van Kavelaars, V-N 2008/58.8, met noot van de redactie, NTFR 2008/2307, met commentaar van Fijen.
30 Zie noot 9.