Conclusie
Nr. 08/03975
Mr. Niessen
Derde Kamer B
Middeling inkomstenbelasting 2002-2004
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
4 juni 2009
1 Inleiding
1.1 X, woonachtig te Z, (hierna: belanghebbende) heeft op grond van artikel 3.154 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) verzocht om teruggaaf van inkomstenbelasting over het tijdvak 2002 tot en met 2004 ten bedrage van € 10.473. Bij beschikking is de teruggaaf vastgesteld op € 4.522. Het tegen die beschikking gerichte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) van 30 november 2007 afgewezen.
1.2 De Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij uitspraak van 20 augustus 2008, nr. AWB 07/8675, NTFR 2008/1986, ongegrond verklaard.
1.3 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft met deze sprongcassatie ingestemd in de zin van artikel 28, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
1.4 Het geschil spitst zich toe op de vraag of artikel 3.154, lid 8, van de Wet zo uitgelegd moet worden dat ingeval een belastingplichtige in geen van de jaren van het middelingstijdvak premie voor de algemene ouderdomsverzekering (hierna: AOW) verschuldigd is geweest, bij de berekening van het bedrag van de middelingsteruggaaf de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen voor alle jaren in het middelingstijdvak moeten worden gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien de premie voor de AOW in die jaren wél verschuldigd zou zijn geweest.
2 Feiten
2.1 Belanghebbende is geboren op 23 januari 1937 en staakt in de loop van 2002 zijn onderneming.
2.2 Belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt in:
2002 € 86.755;
2003 € 12.021;
2004 € 13.416.
2.3 Vanwege het bereiken van de leeftijd van 65 jaar op 23 januari 2002 is ten aanzien van belanghebbende met ingang van 1 januari 2002 geen premie voor de AOW geheven.
2.4 Over het onder 2.2 genoemde inkomen zijn de volgende bedragen aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen geheven:
2002 € 33.353;
2003 € 1.832;
2004 € 2.099;
Totaal € 37.284.
2.4 Belanghebbende berekent het bedrag van de middelingsteruggaaf als volgt:
Geheven belasting en premie volksverzekeringen € 37.284
Herrekende belasting en premie volksverzekeringen - 26.266 -/-
Drempel (artikel 3.154, lid 3, van de Wet) - 545 -/-
Bedrag van de middelingsteruggaaf € 10.473
2.5 De Inspecteur berekent het bedrag van de middelingsteruggaaf als volgt:
Geheven belasting en premie volksverzekeringen € 46.769
Herrekende belasting en premie volksverzekeringen - 41.702 -/-
Drempel (artikel 3.154, lid 3, van de Wet) - 545 -/-
Bedrag van de middelingsteruggaaf € 4.522
Hierbij verstaat de Inspecteur onder geheven belasting en premie volksverzekeringen de belasting en premie die zouden zijn geheven indien belanghebbende in 2002, 2003 en 2004 wél AOW-premie verschuldigd zou zijn geweest. Onder herrekende belasting en premie volksverzekeringen verstaat hij de belasting en premie die zouden zijn geheven indien in deze jaren het belastbaar inkomen uit werk en woning gelijk was geweest aan het gemiddelde belastbaar inkomen uit werk en woning in die jaren én indien belanghebbende in deze jaren wél AOW-premie verschuldigd zou zijn geweest.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil de vraag of de berekening van het bedrag van de middelingsteruggaaf door de Inspecteur correct is uitgevoerd en of hij daarbij artikel 3.154, lid 8, van de Wet op de juiste wijze heeft toegepast.
3.2 De Rechtbank verklaarde belanghebbendes beroep ongegrond en overwoog daarbij als volgt:
'4.2. Eiser [de Rechtbank bedoelt hiermee klaarblijkelijk belanghebbende; RN] is op 23 januari 2002 65 jaar geworden. In artikel 6 van Pro de AOW is onder meer bepaald dat mensen die de leeftijd van 65 jaar nog niet hebben bereikt, verzekerde en premieplichtige zijn in de zin van de AOW. Voorts is in artikel 10, lid 2, van de Wet financiering sociale verzekeringen bepaald dat in de maand waarin men 65 wordt, geen AOW-premie is verschuldigd. Gezien beide bepalingen was eiser noch in 2002 noch in 2003 en 2004 AOW-premie verschuldigd.
4.3 Eiser is van mening dat artikel 3.154, lid 8 van de Wet IB 2001 alleen van toepassing is indien in het middelingstijdvak in enige maand AOW-premie is verschuldigd. Nu daarvan in het onderhavige geval geen sprake is, heeft verweerder [de Rechtbank bedoelt hiermee klaarblijkelijk de Inspecteur; RN] naar hij meent ten onrechte de middelingsberekening gemaakt met toepassing van deze bepaling.
Deze stelling wordt door de rechtbank verworpen. De tekst van artikel 3.154, lid 8 van de Wet IB 2001 biedt geen aanknopingspunten voor de zienswijze van eiser. Vast staat dat in het middelingstijdvak, de periode 2002 tot en met 2004, ook het jaar is begrepen waarin de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt. De tekst van 3.154, lid 8 van de Wet IB 2001 laat geen andere conclusie toe dan dat alsdan de premie volksverzekeringen voor alle jaren in het middelingstijdvak, in casu 2002, 2003 en 2004, moeten worden gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven indien AOW-premie in al die jaren verschuldigd zou zijn. De middelingsberekening zoals die is opgesteld door verweerder is dan ook juist. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de stelling van eiser dat, ware hij een maand eerder geboren, artikel 3.154, lid 8 van de Wet IB 2001 niet van toepassing zou zijn geweest. Immers aan elke begrenzing in de tijd, waaronder die gesteld in artikel 3.154, lid 8 van de Wet IB 2001, is inherent dat er gevallen die net binnen of net buiten die begrenzing vallen. Anders dan eiser meent, brengt die omstandigheid niet mee dat voor die gevallen de gestelde grenzen niet (onverkort) zouden gelden. (...)
Nu de berekening van verweerder (...) niet in geschil is, is het gelijk dan ook aan verweerder.'
3.3 In cassatie voert belanghebbende aan:
'Als grond voor cassatie draag ik voor schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder 3.154, lid 8 Wet IB 2001.
Uit de gedingstukken die namens belanghebbende zijn ingebracht bij het beroep in feitelijke instantie valt op te maken dat doel en strekking van de bepaling met zich meebrengen dat de middelingberekening zoals voorgestaan door verweerder ongerijmd is en niet bedoeld kan zijn door de wetgever.'
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4 Middeling (artikel 3.154 van de Wet)
4.1 De Wet
4.1.1 Artikel 3.154 van de Wet luidt:
'1. Op verzoek wordt aan degene die gedurende een tijdvak van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren (middelingstijdvak) binnenlands belastingplichtig is geweest een teruggaaf van belasting op inkomen uit werk en woning (middelingsteruggaaf) verleend.
(...)
3. De middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil van de belasting op inkomen uit werk en woning die over de jaren van het middelingstijdvak is geheven en de belasting op inkomen uit werk en woning die verschuldigd zou zijn indien het belastbare inkomen uit werk en woning in elk van die jaren een derde gedeelte zou bedragen van het totaal van de - ten minste op nihil te stellen - belastbare inkomens uit werk en woning in die jaren (herrekende belasting), voorzover dit verschil meer bedraagt dan € 545.
(...)
7. Indien artikel 27, tweede lid, [met ingang van 1 januari 2006: artikel 27b, eerste lid; RN] van de Wet op de loonbelasting 1964, of artikel 9.1, derde lid, is toegepast, wordt voor de toepassing van dit artikel onder geheven belasting op inkomen uit werk en woning mede verstaan de geheven premie voor de volksverzekeringen en wordt onder de herrekende belasting op inkomen uit werk en woning mede verstaan de premie voor de volksverzekeringen die (...) zou zijn geheven.
8. Indien in het middelingstijdvak het jaar is begrepen waarin de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar bereikt, wordt voor de toepassing van het zevende lid de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen voor alle jaren in het middelingstijdvak gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien de premie voor de algemene ouderdomsverzekering in al die jaren verschuldigd zou zijn.
(...)'
4.1.2 De bepalingen waarnaar in lid 7 van dit artikel wordt verwezen, luiden als volgt:
Artikel 27b, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964
'Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag dan wel in één percentage, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting.'
Artikel 9.1, lid 3, van de Wet
'Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen door middel van één belastingaanslag (...). Hierbij zijn de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting van overeenkomstige toepassing. (...)'
4.1.3 De Wet financiering volksverzekeringen luidde als volgt:(1)
'Artikel 1
Voor de toepassing van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, wordt verstaan onder:
a. volksverzekeringen: de verzekeringen, bedoeld in de onderdelen b tot en met e;
b. algemene ouderdomsverzekering: de verzekering, bedoeld in artikel 6 van Pro de Algemene Ouderdomswet;
c. nabestaandenverzekering: de verzekering, bedoeld in artikel 13 van Pro de Algemene nabestaandenwet;
d. algemene verzekering bijzondere Ziektekosten: verzekering, bedoeld in artikel 5 van Pro de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten;
(...)
Artikel 3
Voor de toepassing van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, wordt verstaan onder verzekerde degene die in de zin van de volksverzekeringen verplicht verzekerd is.
(...)
Artikel 6
Premieplichtig voor de volksverzekeringen is de verzekerde.
(...)
Artikel 7
De maatstaf van heffing van de premie voor de volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige.
Artikel 8
Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. (...)
(...)
Artikel 10
1. De premie voor de volksverzekeringen wordt vastgesteld op een percentage van het premie-inkomen. Het in de eerste zin bedoelde percentage is het totaal van het percentage, genoemd in artikel 10a, tweede lid, en de percentages die op grond van artikel 11 worden Pro vastgesteld.
2. In afwijking van het eerste lid is geen premie voor de algemene ouderdomsverzekering verschuldigd met ingang van de eerste dag van de maand waarin de verzekerde de leeftijd van 65 jaar zal bereiken.
(...)
6. Het premie-inkomen wordt tot geen hoge bedrag in aanmerking genomen dan het als tweede vermelde bedrag in kolom II van de tarieftabel in artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
(...)
Artikel 10a
1. De premie voor de algemene ouderdomsverzekering bedraagt ten hoogste 17,90 procent.
2. Onze Minister stelt het premiepercentage vast voor de algemene ouderdomsverzekering.
(...)
Artikel 11
1. Bij ministeriële regeling wordt het premiepercentage voor de Algemene nabestaandenwet vastgesteld.
2. Bij ministeriële regeling wordt door Onze Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport in overeenstemming met Onze Minister het percentage voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten vastgesteld.
(...)
Artikel 13
De rijksbelastingdienst heft de premie voor de volksverzekeringen.
Artikel 14
De premie voor de volksverzekeringen wordt (...) bij wege van aanslag geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de inkomstenbelasting geldende regels, met uitzondering van artikel 3 154 van de Wet inkomstenbelasting 2001.'
4.2 Wetsgeschiedenis
4.2.1 In de aan de Raad van State voorgelegde tekst van het wetsvoorstel is in artikel 3.154 het volgende lid opgenomen:
'Het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar bereikt, wordt niet in een middelingstijdvak betrokken.'
4.2.2 De bewindslieden schrijven in de hierbij behorende memorie van toelichting het volgende:
'De in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen uitsluiting van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt, is gehandhaafd. De destijds daarvoor aangevoerde argumenten gelden thans nog onverkort. Deze argumenten zijn: a. de brutodaling van het inkomensniveau waarmee de pensionering gepaard gaat is maatschappelijk aanvaard gegeven dat niet als een hardheid wordt ervaren en waarvoor de middelingsregeling derhalve geen tegemoetkoming hoeft te bieden; b. door de uitsluiting wordt voorkomen dat het herrekende belastbare inkomen uit werk en woning van dat jaar moet worden herleid tot een deel van dat betrekking heeft op de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd (dat tegen het volle eerste-schijftarief is belast) en een deel dat betrekking heeft op de periode daarna (dat tegen het gereduceerde eerste-schijftarief is belast), waardoor een eenvoudiger en doeltreffender regeling wordt verkregen.'
4.2.3 Het advies van de Raad van State gaat hier als volgt op in:
'90. Uitsluiting kalenderjaar 65-jarige leeftijd
In de toelichting op artikel 3.13.1 Wet IB'01 is gesteld dat de uitsluiting van de middeling van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt, is gehandhaafd omdat de daartoe destijds aangevoerde gronden nog onverkort gelden. Deze zijn dat de brutodaling van het inkomensniveau waarmee de pensionering gepaard gaat maatschappelijk is aanvaard en niet als een hardheid wordt ervaren, alsmede dat wordt voorkomen dat het herrekende belastbare inkomen in dat jaar moet worden gesplitst. Deze gronden zijn niet onbestreden gebleven, omdat de middeling als een aanpassing van de maatstaf van draagkracht losstaat van het tarief. De splitsing van het inkomen is daarenboven niet noodzakelijk voor de toepassing van de inkomstenbelastingtabel maar voor de toepassing van de premieheffing volksverzekeringen, mede in het licht van de aanbeveling van de "Subwerkgroep I" (de Nota, bladzijde 287) [bedoeld is de nota 'Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning', gepubliceerd in Kamerstukken II 1997/98, 25 810, nr. 2, p. 287; RN].
De Raad van adviseert met betrekking tot de middeling de samenloop van de inkomstenbelastingheffing en de premieheffing opnieuw te analyseren, en de regeling zodanig vorm te geven dat een voor de premieheffing niet gewenste middelingsregeling een onverkorte toepassing voor de inkomstenbelastingheffing niet in de weg staat.
Daarnaast adviseert de Raad de uitsluiting van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt opnieuw te bezien. Dit wordt in de eerste plaats ingegeven door het voorstel de bijzondere tarieven te laten vervallen. In de toelichting wordt opgemerkt dat dit tot een toeneming van de toepassing van de middeling zal leiden. Veelvuldig zal in het jaar waarin de ondernemer 65 jaar wordt, staking van de onderneming plaatsvinden. Uitsluiting van juist dit jaar scherpt het verval van de bijzondere tarieven. In de tweede plaats wordt ook de winst uit onderneming in de gevallen dat geen staking van de onderneming plaatsvindt in dat jaar van middeling uitgesloten, hoewel daar op zich geen reden voor is. In de derde plaats is de datum van pensionering steeds meer flexibel aan het worden. De koppeling tussen inkomensdaling bij pensionering en 65 jaar is daarmee niet vanzelfsprekend.'(2)
4.2.4 De bewindslieden reageren in het nader rapport als volgt:
'90. Het advies heeft ons aanleiding gegeven de middelingsregeling zodanig aan te passen dat ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt, in een middelingstijdvak kan worden betrokken. Indien in een middelingstijdvak het jaar voorkomt waarin de belastingplichtige 65 jaar is geworden, wordt in de jaren van het middelingstijdvak waarin het ouderentarief (geheel of gedeeltelijk) van toepassing is geweest, de geheven en herrekende belasting in die jaren fictief gesteld op het volle tarief. Door deze techniek wordt voorkomen dat een voordeel ontstaat door het verschuiven van inkomen van een jaar waarin het volle tarief van toepassing was naar een jaar waarin het gereduceerde ouderentarief van toepassing is.'(3)
4.2.5 Bij de indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal luidt artikel 3.154, lid 8, als volgt:
'8. Indien in een of meer jaren van het middelingstijdvak de belastingplichtige in verband met diens leeftijd geen of niet voortdurend premie voor de algemene ouderdomsverzekering is verschuldigd, wordt voor de toepassing van het zevende lid de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien de premie wel zou zijn verschuldigd.'(4)
4.2.6 In de memorie van toelichting schrijven de bewindslieden hierover:
'De in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen uitsluiting van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt, is niet overgenomen. Hiervoor is reeds opgemerkt dat het vervallen van de bijzondere tarieven tot een toename van de toepassing van de middelingsregeling zal leiden. Het zal regelmatig voorkomen dat in het jaar waarin een ondernemer 65 jaar wordt, staking van de onderneming plaatsvindt. Ondernemers zouden door de uitsluiting van juist dit jaar het verval van de bijzondere tarieven als een aanscherping kunnen ervaren. De Wet inkomstenbelasting 2001 biedt daarom de mogelijkheid ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt in een middelingstijdvak te betrekken. Tevens wordt daarmee voorkomen dat voor ondernemers die hun onderneming niet staken, maar na hun 65e jaar voortzetten de winst van het jaar waarin de 65 jarige leeftijd wordt bereikt niet kunnen middelen. De destijds voor uitsluiting van het jaar waarin de 65-jarige leeftijd wordt bereikt aangevoerde argumenten zijn inmiddels achterhaald. Het argument dat de brutodaling van het inkomensniveau waarmee de pensionering gepaard gaat een maatschappelijk aanvaard gegeven is dat niet als hardheid wordt ervaren, is, nu de datum van pensionering steeds meer flexibel wordt, niet meer vanzelfsprekend gekoppeld aan het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Voor het probleem van splitsing van het herrekende inkomen uit werk en woning in een deel dat betrekking heeft op de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd (dat tegen het volle eerste-schijftarief is belast) en een deel dat betrekking heeft op de periode daarna (dat tegen het gereduceerde eerste-schrijftarief is belast) is in het achtste lid een oplossing gevonden. Verwezen wordt naar de toelichting op dat lid hierna.
(...)
In het zevende lid wordt tot uitdrukking gebracht dat de premie voor de volksverzekeringen als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen. Dit is vorm gegeven door te bepalen dat waar in artikel 3.13.1 [artikel 3.154; RN] wordt gesproken van belasting daaronder mede wordt verstaan premie voor de volksverzekeringen. Hoewel de premie voor de volksverzekeringen in de middeling wordt betrokken, betekent dit niet dat de toepassing van de middelingsregeling in voorkomende gevallen tot een premieteruggaaf zou kunnen leiden (zie artikel 14 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen). Daarmee heeft de middelingsteruggaaf louter het karakter van een belastingteruggaaf.
In het achtste lid wordt, indien in het middelingstijdvak een jaar is betrokken waarin een gereduceerd percentage als premie voor de volksverzekeringen van toepassing is geweest, de in het zevende lid bedoelde geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen fictief gesteld op het volle tarief. Het gereduceerde ouderentarief wordt voor de middelingsregeling genegeerd. Door deze techniek wordt voorkomen dat een voordeel ontstaat door het verschil tussen het volle tarief en het gereduceerde ouderentarief.'(5)
4.2.7 In dit verband geven zij het volgende cijfervoorbeeld:
'A heeft in jaar 1 een inkomen uit werk en woning van f 100 000, in jaar 2 heeft hij een inkomen uit werk en woning van ƒ nihil en in jaar 3 van f 20 000. In maart van jaar 3 is A 65 jaar geworden. Na middeling bedragen de inkomens uit werk en woning in de jaren 1 tot en met 3 f 40 000.
Geheven belastingHerrekende belasting
Geheven belasting Herrekende belasting
Jaar 1 f 37 974 f 13 489
Jaar 2 f 0 f 13 489
Jaar 3 f 6 580 (fictief) f 13 489 (fictief)
totaal f 44 554 f 40 467
In jaar 3 was in verband met het gereduceerde ouderentarief feitelijk slechts f 3 596 aan belasting geheven. Op grond van het achtste lid wordt fictief het volle tarief in aanmerking genomen. In jaar 3 zou in verband met het gereduceerde ouderentarief de herrekende belasting f 7 521 bedragen. Op grond van het achtste lid wordt de herrekende belasting in jaar 3 fictief gesteld op het volle tarief. De middelingsteruggaaf bedraagt in dit geval f 44 554 minus f 40 467 minus f 1 201 [het drempelbedrag in guldens; RN] = f 2 886. Deze teruggaaf is exact gelijk aan de teruggaaf die een belastingplichtige zou hebben indien hij dezelfde inkomens zou hebben genoten in de jaren 1 tot en met 3, maar in jaar 3 nog niet de leeftijd van 65 jaar zou hebben bereikt. Indien in het middelingstijdvak zowel het jaar wordt betrokken waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt als het jaar waarin de belastingplichtige 66 jaar wordt, dan moet in beide jaren zowel de geheven als de herrekende belasting op het volle tarief worden gesteld.'(6)
4.2.8 Het verslag van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer vermeldt het volgende:
'Naar aanleiding van het advies van de Raad van State is kennelijk het oorspronkelijke wetsvoorstel gewijzigd in die zin dat voortaan ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt in een middelingstijdvak kan worden betrokken, aldus de leden van de CDA-fractie. Dit is vorm gegeven door in het achtste lid van art. 3.13.1 op te nemen dat "indien in een of meer jaren van het middelingstijdvak de belastingplichtige in verband met diens leeftijd geen of niet voortdurend premie voor de algemene ouderdomsverzekering is verschuldigd, voor de toepassing van het zevende lid de geheven en de herrekende premie voor de volksverzekeringen wordt gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien die premie wel zou zijn verschuldigd." Concreet betekent dit dat voor de middelingsregeling het hogere tarief (65-) gehanteerd wordt. Gelet op de wettekst is dit niet alleen in die gevallen waarbij het jaar van 65 jaar in het middelingstijdvak is betrokken, doch ook in latere jaren. Voor de 65-plussers kan dit een groot financieel nadeel opleveren.
Voorbeeld (tarief 65-) Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3
Totaal
Inkomen 300 000 0 0
Belasting/premie 141 807 0 0
141 807
Middeling Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3
Inkomen 100 000 100 000 100 000
Belasting/premie 37 974 37 974 37 974
113 922
Verschil 27 885
Korting 1 201
Teruggave middeling 26 684
Voorbeeld (tarief 65+) Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3
Totaal
Inkomen 300 000 0 0
Belasting/premie 132 162 0 0
132 162
Middeling Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3
Inkomen 100 000 100 000 100 000
Belasting/premie 28 329 28 329 28 329
84 987
Verschil 47 175
Korting 1 201
Teruggave middeling 45 974
Het nadeel bedraagt f 19 290!
Hoewel volgens de leden van de CDA-fractie in de memorie van toelichting wordt gesteld dat het betrekken van de premie voor de volksverzekeringen niet betekent dat de toepassing van de middelingsregeling in voorkomende gevallen tot een premieteruggaaf zou kunnen leiden en daarmee louter het karakter van een belastingteruggaaf heeft, is naar hun mening het omgekeerde juist het geval. Middeling heeft immers tot gevolg dat in het voorbeeld in de jaren 2 en 3 na middeling meer premie wordt geheven, wat vervolgens geen premie meer wordt genoemd doch belasting. Zou overigens in het gegeven voorbeeld de premie volledig buiten beschouwing worden laten, dan bedraagt de teruggave f 58 526. Hoe het ook zij, in vergelijking met de huidige middelingsregeling gaan de 65-plussers er op achteruit en dat terwijl de Raad van State enkel het probleem rondom het 65ste jaar opgelost wenste te zien.'(7)
De bewindslieden reageren hierop in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt:
'De leden van de CDA-fractie constateren dat de 65-plussers er in vergelijking met de huidige middelingsregeling op achteruit gaan. Zoals uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel blijkt is het de bedoeling de middelingsregeling zo te verruimen dat ook het jaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt in een middelingstijdvak kan worden betrokken. Het is niet de bedoeling een wijziging aan te brengen in de wijze waarop 65-plussers de middelingsregeling kunnen toepassen. Bij nota van wijziging zal het wetsvoorstel met deze bedoeling in overeenstemming worden gebracht.'(8)
4.2.9 Bij nota van wijziging krijgt artikel 3.154, lid 8, zijn definitieve vorm:
'4. Indien in het middelingstijdvak het jaar is begrepen waarin de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar bereikt, wordt voor de toepassing van het zevende lid de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen voor alle jaren in het middelingstijdvak gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien de premie voor de algemene ouderdomsverzekering in al die jaren verschuldigd zou zijn.'(9)
Ter toelichting schrijven de bewindslieden:
'De (...) wijziging brengt de wettekst met de bedoeling in overeenstemming. Volgens de oude tekst van het achtste lid zou niet alleen voor het kalenderjaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd heeft bereikt, maar ook voor alle jaren daarna de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen bij de toepassing van de middelingsregeling gesteld moeten worden op de geheven en herrekende premie die een 65-minner verschuldigd zou zijn. Het is echter de bedoeling slechts een regeling te treffen voor het jaar waarin de belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt en niet een wijziging aan te brengen in de middelingsregeling voor 65-plussers zoals die onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 functioneert.'(10)
4.3 Literatuur
4.3.1 De Cursus Belastingrecht (Inkomtenbelasting) vermeldt:
'Het jaar waarin de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar bereikt, kan deel uitmaken van een middelingtijdvak. Probleem daarbij is dat in dat jaar het belasting- en premietarief voor box 1 flink omlaag gaat als gevolg van het vervallen van de verschuldigdheid van de AOW-premie (...). Dit probleem is in art. 3.154, lid 8, opgelost door de fictie dat, voor de middelingberekening, de belastingplichtige wordt geacht premieplichtig te zijn voor de AOW voor alle jaren van het middelingtijdvak, indien althans het jaar van 65 worden in het middelingstijdvak valt. Zo iemand blijft als het ware tot het eind van het middelingtijdvak 64 jaar.'(11)
'In verband met de in de tariefstructuur aanwezige nauwe samenhang tussen belastingheffing en premieheffing wordt, in het gebruikelijke geval waarin de belastingplichtige tevens premieplichtig voor de volksverzekeringen is, de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen als rekengrootheid betrokken in de middelingsregeling (art. 3.154, lid 7). 'Redenen van eenvoud' zijn hiervoor het motief (Kamerstukken II 1988/89, 20 625, nr. 7, blz. 26). Dit betekent niet dat de middelingsregeling formeel ook voor de premieheffing geldt. Integendeel, art. 58 Wfsv Pro (tot en met 2005 art. 14 WFV Pro, zie 1.4.1.PH) bepaalt uitdrukkelijk dat de middeling niet voor de premie geldt, hetgeen materieel inhoudt dat personen die alleen maar zijn onderworpen aan de premieheffing voor de volksverzekeringen, niet voor middeling in aanmerking komen. Overigens zou middeling enkel voor de premie als gevolg van het proportionele tarief en de premiegrens praktisch altijd nadelig voor de premieplichtige uitwerken. Ter illustratie wordt opgemerkt dat indien een ondernemer in jaar 1 een belastbaar inkomen heeft van € 300 000 en in de volgende jaren een belastbaar inkomen van nihil, hij vóór middeling éénmaal het maximum aan premie verschuldigd zou zijn en na middeling drie keer.
Slechts in extreme situaties van wisselende premiepercentages en -grenzen zou dit anders kunnen zijn.
De middelingsteruggaaf is aldus, ten titel van teruggegeven inkomstenbelasting, het saldo van hetgeen over de herrekende belastbare inkomens minder aan belasting maar, in voorkomende gevallen, meer aan premie volksverzekeringen zou moeten worden betaald. Materieel geldt derhalve de middelingsregeling - bij gezamenlijke heffing - toch ook voor de premie.'(12)
4.3.2 Thomas becommentarieert artikel 3.154, lid 8, van de Wet als volgt:
'Belastingplichtigen van 65 jaar en ouder zijn niet premieplichtig voor de Algemene Ouderdomswet (AOW). In de eerste twee tariefschijven van de loon-/inkomstenbelasting is het tarief voor 65-plussers 17,9% lager dan voor 65-minners. Indien een belastingplichtige het jaar waarin hij 65 is geworden zou combineren met twee jaren waarin hij nog geen 65 is, zou hij een voordeel kunnen genieten. Door de middeling zou hij een deel van zijn inkomen van vóór zijn 65e jaar kunnen laten belasten tegen het gereduceerde tarief van na zijn 65e jaar.
Art. 3.154, lid 8 bewerkstelligt dat een belastingplichtige geen tariefsvoordeel kan behalen door in een middelingstijdvak het jaar op te nemen waarin hij 65 jaar is of is geworden. Dit artikellid bestrijkt daarmee zowel de situatie waarin een belastingplichtige op 1 januari als gedurende de loop van het kalenderjaar 65 jaar is geworden (...).'(13)
5 Beoordeling van de klacht
5.1 Artikel 3.154, lid 8, van de Wet bepaalt dat indien in het middelingstijdvak het jaar is begrepen waarin de belastingplichtige de leeftijd van 65 jaar bereikt, de geheven en herrekende premie voor de volksverzekeringen voor alle jaren in het middelingstijdvak gesteld wordt op het bedrag dat zou zijn geheven of herrekend indien de AOW-premie in al die jaren verschuldigd zou zijn (zie 4.1.1).
5.2 Nu belanghebbende in 2002, een van de jaren van het middelingstijdvak, de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, leidt een grammaticale uitleg van genoemde bepaling ertoe dat de geheven en herrekende belasting in alle jaren van het middelingstijdvak (2002, 2003 en 2004) bepaald moeten worden alsof belanghebbende in al deze jaren AOW-premie verschuldigd zou zijn geweest (zie 2.5).
5.3 Echter, uit de memorie van toelichting blijkt dat artikel 3.154, lid 8, van de Wet ingevoerd is om een oplossing te bieden voor 'het probleem van splitsing van het herrekende inkomen uit werk en woning in een deel dat betrekking heeft op de periode tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd (dat tegen het volle eerste-schijftarief is belast) en een deel dat betrekking heeft op de periode daarna (dat tegen het gereduceerde eerste-schijftarief is belast)'. Uitdrukkelijk is daarbij overwogen dat het gaat om de situatie dat 'in het middelingstijdvak een jaar is betrokken waarin een gereduceerd percentage als premie voor de volksverzekeringen van toepassing is geweest' (zie 4.2.6).
5.4 Belanghebbende is, vanwege het bereiken van de 65-jarige leeftijd in de maand januari, met ingang van 1 januari 2002 geen AOW-premie meer verschuldigd geweest (artikel 10, lid 2, van de Wet financiering volksverzekeringen; zie 4.1.3). Derhalve heeft hij zijn inkomen uit werk en woning in alle jaren van het middelingstijdvak belast zien worden tegen het gereduceerde eerste-schijftarief. Het probleem van splitsing zoals genoemd in 5.3 doet zich dus niet voor.
5.5 Voorts vloeit uit artikel 14 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen voort dat de middelingsregeling niet van toepassing is op de premie volksverzekeringen doch uitsluitend op de inkomstenbelasting (zie 4.1.3). Uit de memorie van toelichting blijkt dan ook dat de premie voor de volksverzekeringen slechts als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen (zie 4.2.6 en 4.3.1). Het meenemen van de AOW-premie in de middelingsberekening in een situatie dat in geen van de jaren van het middelingstijdvak AOW-premie verschuldigd is geweest, past niet in een systeem waarbij de premie volksverzekeringen uitsluitend als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen.
5.6 Blijkens de wetsgeschiedenis wilde de wetgever met de invoering van artikel 3.154, lid 8, van de Wet technische problemen vermijden en verhinderen dat belastingplichtigen onbedoeld voordeel zouden kunnen verkrijgen (zie 4.2.6). Bij de redactie van deze bepaling heeft de wetgever zich klaarblijkelijk niet gerealiseerd dat het bereiken van de 65-jarige leeftijd in een jaar niet altijd met zich brengt dat er in een deel van dat jaar wél en in het andere deel géén AOW-premie verschuldigd is. Voor het geval - en alleen in dat geval - dat een belastingplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt in januari van het eerste jaar van het middelingstijdvak, spoort de tekst van de wet derhalve niet met het doel ervan. Daarom dient in zodanig geval de grammaticale uitleg van deze bepaling (zie 5.2) te wijken voor een uitleg die recht doet aan de bedoeling van de wetgever.
5.7 Nu zich dat in 5.6 bedoelde geval te dezen voordoet, is het beroep in cassatie gegrond; de Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
6 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur en vaststelling van de teruggaafbeschikking tot op een bedrag van € 10.473.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Met ingang van 1 januari 2006 is deze wet ingetrokken en vervangen door de Wet financiering sociale verzekeringen.
2 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. A, p. 70.
3 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. A, p. 70.
4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 2, p. 66.
5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 191-192.
6 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 192 (MvT).
7 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 6, p. 306-307.
8 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 496.
9 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 18, p. 13.
10 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 18, p. 37.
11 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer, onderdeel 3.14.1.b.
12 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer, onderdeel 3.14.8.
13 Fiscale Encyclopedie NDFR (Inkomstenbelasting ), commentaar op artikel 3.154, nr. 10.