Conclusie
Nr. 43621
Derde kamer (A)
Douanerechten 2000 - 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 30 mei 2008 inzake:
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Belanghebbende, onderdeel van een internationaal concern, heeft goederen ingevoerd onder een verkeerde tariefpost. De douane heeft dat over het hoofd gezien. Door haar moedermaatschappij geattendeerd op de fout, meldt belanghebbende de foutieve indeling enige jaren later aan de Inspecteur. Die vordert douanerechten na. De vraag is of dat, gelet op het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het Communautair douanewetboek (CDW)(1), juist is. Daarbij speelt een rol dat binnen het concern waarvan belanghebbende deel uitmaakt, gespecialiseerde kennis omtrent de indeling van de desbetreffende goederen aanwezig is.
2. Feiten en procesverloop
2.1. X B.V. (belanghebbende) behoort tot een concern dat zich bezighoudt met de fabricage en distributie van farmaceutische, chemische en veterinaire producten. Belanghebbende verzorgt onder meer de import en de distributie van geneesmiddelen en van grondstoffen voor de productie van geneesmiddelen voor de regio Europa, het Midden Oosten en Afrika.
2.2. Aan belanghebbende is een vergunning domiciliëringsprocedure aangifte voor het vrije verkeer als bedoeld in artikel 263 van Pro de Uitvoeringsverordening communautair douanewetboek (UCDW)(2) toegekend (hierna: domproc-vergunning). Op grond van deze vergunning doet belanghebbende - kort gezegd - voor de onder de vergunning vallende goederen(3) aangifte door inschrijving daarvan in haar administratie en in aansluiting daarop door opgave aan de douane van de in de voorafgaande maand in het vrije verkeer gebrachte goederen.
2.3. Bij brief van 17 oktober 2000 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om aan de productlijst van de domproc-vergunning onder meer het product G toe te voegen, welk product volgens de opgave van belanghebbende onder tariefpost 2933 40 90(4) van het Gemeenschappelijk Douanetarief (hierna: GDT) viel. Voor zover van belang heeft belanghebbende bij haar verzoek om uitbreiding van de domproc-vergunning de volgende informatie aan de Inspecteur verstrekt:
"Description (...) Origin (...) Manufacturer/supplier GN-code (...) nieuw m.i.v.
(...) (...) (...) (...) (...)
G US E INC. 2933 4090 (...) 13
(....)
Versie 13 = 17-10-2000"
2.4. De Inspecteur(5) heeft bij beschikking van 20 oktober 2000 de gevraagde uitbreiding van de vergunning aan belanghebbende verleend.(6)
2.5. In de conform de domproc-vergunning ingediende maandaangiften voor september 2000, november 2000 en november 2001, heeft belanghebbende product G aangegeven onder post 2933 40 90 van het GDT en daarop een tarief van nihil toegepast. Het Hof heeft als vaststaand aangenomen dat goederen van post 2933 40 90 van het GDT ten tijde van de invoer vrij van douanerechten waren.(7)
2.6. In 2001 heeft de Inspecteur over het kalenderjaar 2000 een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften en naar de naleving van de voorschriften van de verleende domproc-vergunning. Van dit onderzoek is met dagtekening 5 juli 2001 een rapport opgesteld. In dit rapport is aangegeven dat enige onjuistheden zijn geconstateerd, doch dat deze onjuistheden niet tot correcties leiden aangezien het fiscale belang daarvan nihil is.(8) De bevindingen bij het onderzoek waren blijkens het rapport van dien aard dat de door belanghebbende gestelde zekerheid kon worden opgeheven.
2.7. Het concern waartoe belanghebbende behoort, heeft een zogenoemd 'Comité' (hierna: het Comité) ingesteld. Dit comité adviseert de concernvennootschappen over de indeling in het GDT van de binnen het concern geproduceerde geneesmiddelen en van de grondstoffen daarvoor. Uit de niet betwiste verklaringen van belanghebbende ter zitting van de douanekamer van het Hof Amsterdam (hierna: het Hof), als weergegeven onder punt 4.2 van de hofuitspraak, leid ik af dat het Comité geen onderdeel is van belanghebbende, doch van één van de andere concernvennootschappen(9), en dat de - kennelijk in een centrale databank neergelegde - indeling welke het Comité aan een product geeft, moet worden gevolgd door andere concernvennootschappen, waaronder belanghebbende. In het navolgende ga ik van de juistheid van deze - door de Inspecteur niet betwiste - verklaringen uit, zoals ook het Hof heeft gedaan(10).
2.8. In maart 2002 is belanghebbende er door haar moedermaatschappij van op de hoogte gesteld dat het product G onder post 2932 29 80 van het GDT moet worden ingedeeld. Voor goederen van deze post gold ten tijde van de invoer een tarief van douanerechten van 6,5%.
2.9. Belanghebbende heeft vervolgens in mei 2002 de Inspecteur geïnformeerd over de onjuiste tariefindeling, waarop de Inspecteur wederom een onderzoek heeft ingesteld, ditmaal specifiek gericht op de invoer van product G in het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 mei 2002. In zijn op 27 juni 2002 gedateerde verslag van dit onderzoek stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat aanleiding bestaat douanerechten na te vorderen over de maanden september 2000, november 2000 en november 2001. Over elk van deze maanden heeft de Inspecteur vervolgens met dagtekening 1 juli 2002 een uitnodiging tot betaling (UTB) vastgesteld. Aan de tegen deze UTB's ingediende bezwaren is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoetgekomen.
2.10. Tegen elk van de uitspraken op bezwaar met betrekking tot vorenvermelde UTB's heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof.
2.11. Ten tijde van de in geding zijnde importen had product G geen zogeheten INN-naam (International non-proprietary name). Bij Verordening (EG) nr. 1048/2003 van de Raad van 16 juni 2003, Publicatieblad van de Europese Unie (verder: Pb of Pb EG) L 161, is met ingang van 1 juli 2003 schorsing van rechten verleend voor product G (INN), onder GN-code 2932 29 80, tariccode.
3. Het geding voor het Hof
3.1. Het Hof heeft de beroepen van belanghebbende als afzonderlijke zaken behandeld en daaraan de zaaknummers 03/2581 DK (september 2000), 03/2579 DK (november 2000) en 03/2580 DK (november 2001) toegekend. Het onderzoek ter zitting van de drie zaken heeft gelijktijdig plaatsgevonden.
3.2. Voor het Hof was in geschil of navordering op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW achterwege diende te blijven.
3.3. Het Hof heeft met betrekking tot de UTB die ziet op de maand september 2000 (bij het Hof zaaknummer 03/2581 DK) het volgende overwogen:
"6.1. (...) Bij de motivering van dit beroep heeft belanghebbende gesteld dat de douaneautoriteiten de aangiften van belanghebbende steeds hebben gevolgd, dat zij een uitbreiding van de domiciliëringsvergunning met het litigieuze product hebben geaccordeerd en dat zij naar aanleiding van een in 2001 verrichte controle de verplichte zekerheidstelling vanwege het vermeende toepasselijke nultarief hebben opgeheven. Dit brengt mee, aldus belanghebbende, dat de litigieuze uitnodigingen tot betaling niet hadden mogen worden uitgereikt.
6.2. De Douanekamer heeft bij de beoordeling van de zaak in het kader van de bepaling allereerst na te gaan of er sprake is van een vergissing. Daarbij dient met betrekking tot de onderhavige aangifte te worden betracht dat deze is gedaan over de maand september 2000. Anders dan voor de verwante zaken 03/2579 DK en 03/2580 DK konden in die periode de sub 2.1. vermelde beslissing op een verzoek en het sub 2.3. genoemde rapport, die ten grondslag lagen aan het oordeel dat er sprake was van een actieve gedraging van de douaneautoriteiten, nog geen rol spelen. Een andere actieve gedraging van de douaneautoriteiten in deze zaak is gesteld noch gebleken. Dat leidt tot de conclusie dat de douane de litigieuze maandaangifte van september 2000 zonder bijzondere aandacht aan het GDT te besteden, heeft geaccepteerd. Derhalve kan met betrekking tot de aanvaarding van de onderhavige aangifte niet worden gesproken van een actieve gedraging van de douane, en dus ook niet van een vergissing. Het beroep op de bepaling kan dus niet slagen."
3.4. Met betrekking tot de UTB die ziet op de maand november 2000 (bij het Hof zaaknummer 03/2579 DK) heeft het Hof als volgt overwogen:
"6.1. (...) Bij de motivering van dit beroep heeft belanghebbende gesteld dat de douaneautoriteiten de aangiften van belanghebbende steeds hebben gevolgd, dat zij een uitbreiding van de domiciliëringsvergunning met het litigieuze product hebben geaccordeerd en dat zij naar aanleiding van een in 2001 verrichte controle de verplichte zekerheidstelling vanwege het vermeende toepasselijke nultarief hebben opgeheven. Dit brengt mee, aldus belanghebbende, dat de litigieuze uitnodigingen tot betaling niet hadden mogen worden uitgereikt.
6.2. De Douanekamer heeft bij de beoordeling van de zaak in het kader van de bepaling allereerst na te gaan of er sprake is van een vergissing. Daarbij dient met betrekking tot de onderhavige aangifte te worden betracht dat deze is gedaan over de maand november 2000, dus nà 20 oktober 2000, de dag waarop de douane akkoord is gegaan met een uitbreiding van de vergunning, zoals sub 2.1. omschreven.
Bij het verzoek tot die uitbreiding is ook de verkeerde post van het GDT aan de orde gesteld, aan welke fout de douane is voorbijgegaan. De Douanekamer beschouwt de beoordeling van de gegevens uit een verzoek tot uitbreiding van een vergunning, waaronder voor de zaak in concreto relevante grootheden uit het GDT, als een actieve gedraging van de douaneautoriteiten. Een fout in die beoordeling - in casu het accepteren, en niet corrigeren, van een verkeerde post - is derhalve aan te merken als een vergissing in de zin van de bepaling, die doorwerkt bij de aanvaarding van de aangiften nà 20 oktober 2000.
6.3. Nu in casu sprake is van een vergissing in de zin van de bepaling, blijft nog over als geschilpunt tussen partijen de vraag of belanghebbende die vergissing redelijkerwijze had kunnen ontdekken. De Douanekamer beantwoordt die vraag bevestigend. Doorslaggevend daarbij is niet de kennis en de wetenschap van belanghebbende als afzonderlijke eenheid binnen het grote concern F, maar juist de specialistische kennis die elders in het bedrijf aanwezig is, zowel op chemisch-medisch gebied, als op dat van de omzetting van gegevens uit laatstgenoemde discipline in posten van het GDT. Belanghebbende heeft op dit punt duidelijk naar voren gebracht (zie sub 4.2.), hoe de samenwerking in het concern verloopt en dat zij gebonden is aan de door het comité gehuldigde opvattingen inzake het GDT. Belanghebbende, ondersteund door onder meer het gespecialiseerde comité, had daarom redelijkerwijze kunnen ontdekken dat de litigieuze posten in haar maandaangifte van november 2000 fout waren.
(...)"
3.5. De rechtsoverwegingen van het Hof in de uitspraak betreffende de maand november 2001 (zaaknummer 03/2580 DK) zijn gelijk aan die welke zijn opgenomen onder 3.4, met dien verstande dat voor 'november 2000' moet worden gelezen 'november 2001' en dat aan het slot van punt 6.2 nog de volgende zin is toegevoegd:
"Dat de fout in het controlerapport van 5 juli 2001 wederom niet aan de orde is gesteld, versterkt het vorenstaande oordeel."
3.6. Het Hof heeft de beroepen bij drie uitspraken van 31 augustus 2006 ongegrond verklaard.(11)
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft bij één geschrift beroep in cassatie ingesteld tegen de drie vorenvermelde uitspraken van het Hof.
4.2. Zij draagt twee middelen van cassatie voor. Het eerste middel is gericht tegen de uitspraak met kenmerk 03/2581 DK (betreffende september 2000). Het middel is als volgt geformuleerd:
"Schending van het recht, in het bijzonder het ongeschreven recht betreffende het vertrouwensbeginsel, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de beslissing van de inspecteur van 20 oktober 2000 en het controlerapport van 5 juli 2001 geen rol spelen nu de desbetreffende invoer heeft plaatsgevonden in september 2000 (ov. 6.2 van de uitspraak), zulks ten onrechte, aangezien ook het vertrouwen wordt beschermd dat de inspecteur wekt nadat het belastbare feit zich heeft voorgedaan."
Ter toelichting op het middel stelt belanghebbende dat haars inziens het communautaire douanerecht niet de werking van het nationale vertrouwensbeginsel beperkt en dat het Hof dan ook ten onrechte de stellingen van belanghebbende slechts aan artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW heeft getoetst. Toepassing van het vertrouwensbeginsel zoals dat in Nederland is ontwikkeld zou ertoe hebben geleid - aldus begrijp ik belanghebbende - dat navordering achterwege zou zijn gebleven.
4.3. Het tweede middel komt op tegen de uitspraken met de kenmerken 03/2579 DK en 03/2580 DK (november 2000 en november 2001). Het middel luidt als volgt:
"Schending van het recht, in het bijzonder artikel 220, lid 2, letter b, van het Communautair douanewetboek alsmede het ongeschreven recht betreffende het vertrouwensbeginsel, en/of verzuim van vormen, doordat het Hof zijn bevestigende antwoord op de vraag of belanghebbende de vergissing van de inspecteur redelijkerwijze had kunnen ontdekken heeft gegrond op het feit dat elders binnen het concern F de daartoe benodigde kennis en wetenschap aanwezig is (ov. 6.3 van beide uitspraken), zulks ten onrechte en/of ontoereikend gemotiveerd aangezien (i) uit de uitspraak geen feiten en omstandigheden zijn op te maken die een dergelijke toerekening van kennis kan rechtvaardigen, en aangezien (ii) de aanwezigheid van zodanige kennis en wetenschap niet op zichzelf meebrengt dat het vertrouwen dat aan de uitlatingen van de inspecteur is ontleend niet wordt beschermd."
In de toelichting op dit middel stelt belanghebbende dat zij zelf niet beschikt over de medisch-chemische kennis die nodig is voor de indeling van producten als het onderhavige en dat zij zich bij de indeling van product G heeft laten leiden door het oordeel van het Comité. Uit niets blijkt echter van enige betrokkenheid van het Comité ten tijde van de uitlatingen van de Inspecteur die de (achteraf onjuiste) indeling van het product bevestigden. Voor belanghebbende was er derhalve geen reden om het Comité toen in te schakelen. Voorts is, naar belanghebbende meent, zonder motivering - die ontbreekt - niet in te zien waarom de bevestiging door de Inspecteur van hetgeen belanghebbende zelf al dacht, in casu geen vertrouwen wekt.
4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Bij zijn verweerschrift heeft de Staatssecretaris voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft als (incidenteel) cassatiemiddel tegen de uitspraken van het Hof met de nummers 03/2579 DK en 03/2580 DK het volgende voorgesteld:
"Schending van het recht, in het bijzonder artikel 220, tweede lid, onderdeel b, van het CDW, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de brief van 20 oktober 2000 - waarbij de inspecteur het verzoek van belanghebbende om de aan haar verleende vergunning uit te breiden heeft ingewilligd - is aan te merken als een actieve gedraging en dus als een vergissing van de douaneautoriteiten in de zin van het vorenbedoelde artikel van het CDW, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen."
Volgens de toelichting op het middel heeft het Hof de impact van de procedure betreffende de vergunning 'domiciliëringsprocedure invoer' miskend, omdat deze geen betrekking heeft op de controle van de opgegeven goederencode. Belanghebbende had zekerheid kunnen krijgen over de indeling van het product door een bindende tariefinlichting aan te vragen.
4.5. Belanghebbende heeft met betrekking tot het incidentele beroep een verweerschrift ingediend. Voorts heeft zij haar beroepschrift schriftelijk nader toegelicht.
4.6. Bij deze conclusie behoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaken met de nummers 07/10290 en 07/10476 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage (hierna aangeduid als: de bijlage).
5. Beoordeling van de middelen
5.1. Ambtshalve: toepasselijk douanetarief
5.1.1. In punt 2.2 van (elk van de) uitspraken heeft het Hof onder de feiten opgenomen dat de invoer van goederen van post 2933 40 90 van het GDT ten tijde van de in geding zijnde tijdvakken vrij van invoerrechten was. Kennelijk heeft het Hof op dit punt partijen gevolgd. Uit het dossier blijkt althans dat partijen er van meet af aan van uit zijn gegaan dat een nultarief van toepassing was voor goederen van de desbetreffende post. Geklaagd wordt er niet over, niet in de procedure voor het Hof en niet in cassatie. Dat neemt niet weg dat de hier bedoelde vaststelling mijns inziens niet juist is. Voor zover ik kan overzien gold namelijk ten tijde van de litigieuze invoer (september 2000, november 2000 en november 2001) geen tarief van 0% of schorsing van douanerechten voor onder tariefpost 2933 40 90 van het GDT in te delen goederen.
5.1.2. Consultatie van de in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen opgenomen douanetarieven voor de jaren 2000 en 2001(12) leert dat voor goederen van post 2933 40 90 van het GDT een conventioneel tarief gold van 6,5%. Een nultarief c.q. schorsing kon weliswaar van toepassing zijn, doch alleen indien het in te delen product voorkwam op één van de zogenoemde INN-lijsten(13). Ik verwijs in dit verband naar de bijlagen 3 en 6 bij de Gecombineerde Nomenclatuur.(14)
5.1.3. In de litigieuze tijdvakken was product G echter (nog) niet opgenomen in de INN-lijsten, noch als INN-product in het GDT vermeld, niet onder post 2932 40 90 van het GDT noch onder post 2933 40 90 van het GDT. Weliswaar stond het product - althans dat maak ik op uit blz. 3 van de (motivering van de) uitspraak op bezwaar - op een (voorlopige) INN-lijst, doch deze lijst was in de tijdvakken waarin de in geschil zijnde aangiften voor het vrije verkeer werden gedaan, nog niet goedgekeurd. Dat geschiedde pas op of omstreeks 1 juli 2003. Als aangegeven in 2.11 van deze conclusie is eerst vanaf 1 juli 2003 schorsing van rechten verleend voor product G (onder tariefpost 2932 40 90 van het GDT). Een nultarief of schorsing van rechten kan dan ook in de in het geding zijnde tijdvakken niet op deze grond van toepassing zijn op het in het vrije verkeer brengen van product G.
5.1.4. Ook de in het Verenigd Koninkrijk kennelijk in juli 2002(15) aan belanghebbende verleende vergunning voor de behandeling onder douanetoezicht(16) van product G bij de fabricage van het medicijn [...], kan geen rol spelen bij het in de onderhavige tijdvakken met toepassing van een nultarief in het vrije verkeer brengen van product G. De regeling behandeling onder douanetoezicht is immers een andere dan de regeling in het vrije verkeer brengen (artikel 4, lid 16, onder a van het CDW), waaronder belanghebbende product G heeft gebracht met gebruikmaking van de domproc-vergunning. De in het Verenigd Koninkrijk verleende vergunning voor de regeling behandeling onder douanetoezicht is derhalve in casu irrelevant en kan in elk geval niet tot de slotsom leiden dat belanghebbende bij het in het vrije verkeer brengen van product G terecht een nultarief heeft toegepast.
5.1.5. Ik kom dan ook tot de slotsom dat hetgeen het Hof omtrent het toepasselijke tarief heeft opgenomen - in wezen een oordeel en geen feit - onjuist is en in strijd is met het recht. Deze omstandigheid levert mijns inziens op zich een grond op voor ambtshalve cassatie. Zoals ik bij de bespreking van het tweede middel (zie punt 5.3) betoog, wordt echter niet aan ambtshalve cassatie toegekomen.
5.2. Ongeschreven vertrouwensbeginsel (middel I)
5.2.1. Het eerste middel betoogt dat naast het in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW gecodificeerde vertrouwensbeginsel ruimte bestaat voor toetsing aan het ongeschreven nationale vertrouwensbeginsel. In de bijlage bij deze conclusie, onderdeel 4, heb ik uiteengezet waarom naar mijn mening niet aan een dergelijke toetsing kan worden toegekomen. Het middel kan daarom niet slagen.
5.2.2. Vorenstaande brengt met zich dat het beroep in cassatie, voor zover het betreft de uitspraak van het Hof met nummer 03/2581 DK (september 2000) ongegrond moet worden verklaard.
5.3. Expertise bij het Comité: redelijkerwijze niet ontdekken vergissing (Middel II)
5.3.1. Het Hof heeft in de twee uitspraken waarop het tweede cassatiemiddel betrekking heeft, geoordeeld dat de douane bij het accepteren van de onjuiste tariefpost bij de beoordeling van de gegevens uit het verzoek om uitbreiding van de vergunning een vergissing heeft begaan (in onderdeel 5.4 kom ik hierop terug bij de bespreking van het incidentele middel). Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende, gelet op de elders in het concern aanwezige specialistische kennis, deze vergissing echter redelijkerwijze kunnen ontdekken, zodat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet aan navordering in de weg stond. Tegen dit laatste oordeel richt zich het tweede middel.
5.3.2. Zoals ik onderdeel 3.3 van de bijlage heb aangegeven dienen bij de beantwoording van de vraag of een douaneschuldenaar een door de douaneautoriteiten begane vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken, drie aspecten in ogenschouw te worden genomen, te weten (i) de aard van de vergissing, (ii) de beroepservaring van de ondernemer en (iii) de door hem betrachte zorgvuldigheid. In het onderhavige geval staan met name de beroepservaring van de ondernemer en de door hem betrachte zorgvuldigheid centraal.
5.3.3. Uitgaande van de juistheid van mijn constatering in punt 5.1.3 van deze conclusie dat product G in de in geding zijnde tijdvakken(17) niet onder een schorsing (of nultarief) van douanerechten viel, moet worden vastgesteld dat in wezen fout op fout is gestapeld. Niet alleen de indeling van het product was onjuist, maar ook het - op het verkeerd ingedeelde product - toegepaste tarief klopte niet.
5.3.4. Aan de verklaringen van belanghebbende - welke door het Hof in de beoordeling van het geschil zijn meegewogen (zie punten 4.2 en 6.3 van de uitspraken waarop dit middel ziet) - ontleen ik dat belanghebbende zich weliswaar niet bezighoudt met de indeling van goederen, doch wel zorgt voor het aanwenden van de toepasselijke douaneregelingen. In aanmerking nemende dat belanghebbende zich - naar blijkt uit de feiten - beroepshalve bezighoudt met de invoer van goederen, meen ik dat zij redelijkerwijze de fout, bestaande in het accorderen van het verkeerde tarief, had kunnen (en moeten) ontdekken. Vergelijking van de gehanteerde (hoewel onjuiste) goederencode met het daarbij in het Pb EG vermelde tarief had immers aan het licht gebracht dat het toegepaste tarief niet correct was. Daaraan doet mijns inziens niet af dat mogelijk verwarring bestond over opname in INN-lijsten. Een zorgvuldig handelende ondernemer met beroepservaring bij de toepassing van douaneregelingen en aanwezige douanevergunningen had een fout in het toegepaste tarief moeten ontdekken, of bij twijfel moeten nagaan. In dit verband verwijs ik naar de in onderdeel 3.3.6 van de bijlage aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EG.
5.3.5. Deze (eerste) onjuistheid in de abusievelijk geaccordeerde aangiften had belanghebbende mijns inziens derhalve niet redelijkerwijze niet kunnen ontdekken (d.w.z. redelijkerwijze wel moeten ontdekken). In aanmerking nemende dat voor producten van tariefpost 2933 40 90 van het GDT hetzelfde conventionele tarief gold als voor goederen van tariefpost 2932 29 80 van het GDT (de tariefpost waaronder product G had moeten worden ingedeeld), zou daarmee een navordering ter grootte van het thans nagevorderde bedrag (hebben) moeten plaatsvinden. Het belang van de vraag of belanghebbende de (tweede) onjuistheid, te weten de onjuiste indeling van de goederen, had moeten ontdekken, is dan in wezen academisch. Dat neemt niet weg dat ik in het navolgende daaraan aandacht besteed.
5.3.6. Gelet op de verklaringen van belanghebbende moet er van uit worden gegaan dat zij bij het verzoek om uitbreiding van de domproc-vergunning en bij de na inwilliging daarvan met toepassing van die vergunning ingediende aangiften voor het vrije verkeer van product G, is afgegaan op informatie van het Comité omtrent de indeling van het product. Met hetgeen belanghebbende in de processtukken heeft aangevoerd omtrent de wijze waarop binnen het concern de indeling van producten geschiedde en de rol van het Comité daarbij, heeft zij mijns inziens voldoende bewezen dat zij geen reden had te twijfelen aan de juistheid van de door het Comité opgegeven goederencode voor product G (vgl. 3.3.10 van de bijlage).
5.3.7. Impliciet(18) gaat het Hof er in zijn overwegingen van uit - evenals partijen, die hierover in cassatie niet klagen - dat van het Comité c.q. de concernvennootschap waarvan het Comité deel uitmaakt, moet worden gezegd dat zij een door de douaneautoriteiten gemaakte vergissing bij de indeling van een dergelijk product redelijkerwijze had kunnen ontdekken.(19) Dat betekent dat als de vennootschap waarin het Comité is ondergebracht de onderhavige aangiften voor het vrije verkeer had gedaan, ervan uit zou moeten worden gegaan dat deze vennootschap de vergissing van de douane had kunnen ontdekken, en dat derhalve niet van navordering had mogen worden afgezien. Gelet op de bij het Comité aanwezige expertise op het gebied van indeling van (complexe) chemische en farmaceutische producten, welke expertise tussen partijen in confesso is en waarvan in cassatie derhalve kan worden uitgegaan, acht ik dit impliciete oordeel niet onjuist noch onbegrijpelijk.
5.3.8. Daarvan uitgaande is het de vraag of de kennis en expertise die bij het Comité aanwezig moet worden geacht, kan worden toegerekend aan belanghebbende. Ik meen van niet.
5.3.9. Zoals ik in onderdeel 3.3.13 van de bijlage heb betoogd, moet in dit verband voorop worden gesteld dat in het douanerecht heeft te gelden dat iedere ondernemer/aangever op zichzelf moet worden gezien. Een figuur als de fiscale eenheid of vereenzelviging kent het douanerecht niet. Uitgangspunt moet derhalve zijn dat bij de beoordeling van de (on)ontdekbaarheid van een door de douane gemaakte vergissing belanghebbendes beroepservaring en zorgvuldigheid primair in ogenschouw moeten worden genomen, en niet die van het concern als geheel dan wel die van een ander onderdeel daarvan.
5.3.10. Vorenstaande neemt niet weg dat het - ook in het douanerecht - niet onbekend is dat rekening wordt gehouden met omstandigheden die zich elders in een concern afspelen of hebben afgespeeld. Hét voorbeeld daarvan is de in punten 3.2.11 en 3.3.10 en verder van de bijlage besproken zaak Hewlett Packard, waarin het HvJ EG bij de beoordeling van de vraag of de belanghebbende een door de douane gemaakte vergissing bij de tariefindeling redelijkerwijze kon ontdekken, liet meewegen dat een andere concernvennootschap, in een andere lidstaat, (onjuiste) informatie van de douane had verkregen omtrent die indeling.(20) Ook de bijzondere regeling ingeval van directe vertegenwoordiging - die overigens hier niet van toepassing is - wijst daarop (zie 3.3.16 van de bijlage). Ik leid daaruit af dat bij een andere concernvennootschap aanwezige expertise of kennis één van de concrete omstandigheden van het geval kan zijn aan de hand waarvan (de nationale rechter) moet beoordelen of een door de douane begane vergissing redelijkerwijze niet door de belastingschuldige viel te ontdekken.
5.3.11. Dat wil mijns inziens echter nog niet zeggen dat de enkele omstandigheid dat elders in het concern expertise of kennis aanwezig is, voldoende is om die kennis/expertise toe te rekenen aan de aangever. Er moet een reden zijn waarom die elders aanwezige expertise bekend had moeten worden verondersteld bij - en dus doorwerkt naar - de belastingschuldige/aangever. Er moet mijns inziens derhalve méér zijn dan alleen kennis en expertise bij de andere concernvennootschap.
5.3.12. Het Hof heeft in overweging 6.3 van de door het tweede middel bestreken uitspraken geoordeeld dat de bij het Comité aanwezige kennis in casu moet worden toegerekend aan belanghebbende. Voor zijn oordeel dat belanghebbende redelijkerwijze de vergissing van de douaneautoriteiten had kunnen ontdekken achtte het Hof doorslaggevend de bij het Comité aanwezige kennis en nam het daarbij mede in overweging de gebondenheid van belanghebbende aan de door het Comité gehuldigde opvattingen inzake de indeling van goederen in het GDT. Die omstandigheid is mijns inziens echter niet voldoende om de kennis van het Comité aan belanghebbende toe te rekenen bij de beoordeling van de (on)ontdekbaarheid van de vergissing door belanghebbende. Zoals ik aangaf in 5.3.6 behoefde belanghebbende mijns inziens niet te twijfelen aan de door het Comité opgegeven tariefpost van product G. Later, bij het boekenonderzoek in 2001, bevestigde de Inspecteur - weliswaar impliciet - hetgeen belanghebbende al dacht. Daar komt bij dat tijdens of kort na dit boekenonderzoek tussen belanghebbende en het Comité op dit punt geen contact is geweest en dat voor belanghebbende geen aanleiding bestond het Comité te consulteren. Een en ander brengt mij tot de conclusie dat 's Hofs oordeel dat de kennis van het Comité aan belanghebbende moet worden toegerekend onvoldoende gemotiveerd is.
5.3.13. Het gebrek aan motivering van 's Hofs oordeel dat belanghebbende de vergissing redelijkerwijs had kunnen ontdekken, leidt echter niet tot cassatie. Onder verbetering van de gronden als vermeld in 5.3.4 en 5.3.5 kan dit oordeel mijn inziens in stand blijven. Het tweede middel is mitsdien ten onrechte voorgesteld. Dit brengt met zich dat het beroep in cassatie ook voor wat betreft de uitspraken van het Hof met nummers 03/2579 DK (november 2000) en 03/2580 DK (november 2001) ongegrond moeten worden verklaard.
5.4. Heeft de douane wel een vergissing begaan? (incidenteel middel)
5.4.1. Bij het verweerschrift heeft de Staatssecretaris een voorwaardelijk incidenteel middel tot cassatie ingesteld. Indien de Hoge Raad met mij oordeelt dat de door belanghebbende voorgestelde middelen niet tot cassatie leiden, kan de beoordeling van het incidentele middel achterwege blijven. Dat neemt niet weg dat ik hierna toch aandacht hieraan besteed.
5.4.2. Het middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de brief waarbij de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om uitbreiding van de domproc-vergunning heeft ingewilligd, is aan te merken als een actieve gedraging en dat de onjuiste indeling van product G derhalve aan een vergissing van de douaneautoriteiten te wijten is. De Staatssecretaris meent dat het Hof de procedure betreffende het verlenen (en uitbreiden) van de domproc-vergunning miskent omdat daarbij geen controle van de opgegeven goederencode plaatsvindt.
5.4.3. In de UCDW is afdeling 3 van hoofdstuk 2 ('aangifte voor het vrije verkeer') van titel IX ('vereenvoudigde procedures') gewijd aan de domiciliëringsprocedure.(21) De procedure houdt - zo blijkt uit artikel 253, lid 3, van de UCDW - in, dat goederen in de bedrijfsruimten van de belanghebbende of in andere, door de douaneautoriteiten aangewezen of goedgekeurde plaatsen onder de douaneregeling worden geplaatst.(22) Met het oog op de controle door de douaneautoriteiten dient de houder van de domproc-vergunning kennis te geven van de aankomst van de goederen en dient hij deze in te schrijven in zijn administratie.(23) Een en ander is gebaseerd op de in artikel 76, lid 1, aanhef en onder c, van het CDW opgenomen mogelijkheid om aangifte van goederen voor een douaneregeling te doen plaatsvinden door middel van inschrijving van de goederen in de administratie. In de laatste alinea van voormeld artikellid is aangegeven dat:
"(...) de inschrijving in de administratie [dient] ten minste de voor de identificatie van de goederen noodzakelijke gegevens te bevatten (...)."
In artikel 267 van Pro de UCDW is aangegeven dat in de domproc-vergunning onder meer moet worden aangegeven op welke goederen de domiciliëringsprocedure van toepassing is. Dat brengt met zich dat de ondernemer die een aan hem verleende domproc-vergunning wil uitbreiden met nieuwe goederen, verplicht is de douaneautoriteiten te verzoeken deze nieuwe goederen op te nemen in de vergunning.
5.4.4. In casu gaat het om dit laatste. De domproc-vergunning, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, is belanghebbende reeds bij beschikking van 11 januari 1996 verleend. Aangezien bij de uitbreiding van de vergunning met nieuwe goederen nog geen sprake is van daadwerkelijke invoer (of, preciezer: in het vrije verkeer brengen), doch slechts om vermelding van goederen waarop ingeval van invoer de vergunningvoorschriften van toepassing zijn, lijkt het mij dat bij een verzoek om uitbreiding van de vergunning kan worden volstaan met de vermelding van productnaam en goederencode. Eerst wanneer de goederen daadwerkelijk - met gebruikmaking van de domproc-vergunning - in het vrije verkeer worden gebracht, zullen de in de vergunning opgenomen voorwaarden voor toepassing van de domiciliëringsprocedure (identificatie van de goederen, bewaren van documenten, inschrijving in de administratie) moeten worden nageleefd. Als gezegd: bij de enkele uitbreiding van de vergunning zijn we daar nog niet aan toe en gaat het om nog niet méér dan opname van goederen in de productlijst van de domproc-vergunning.
5.4.5. Uit de gedingstukken, met name het verzoek tot uitbreiding van de vergunning en de (snelle) reactie hierop van de Inspecteur, leid ik af dat de Inspecteur bij het beoordelen van het verzoek om product G aan de productlijst toe te voegen, niet over de feitelijke gegevens beschikte om te bepalen onder welke tariefpost het product diende te worden ingedeeld. Het verzoek bevat slechts de naam van het product en daarbij een door belanghebbende opgegeven goederencode. De voor de indeling benodigde chemische samenstelling van het product was niet opgegeven en bij de Inspecteur - naar ik aanneem - op dat moment ook niet bekend.(24) Dit betekent mijns inziens dat de Inspecteur met het accorderen van de uitbreiding van de vergunning geen vergissing heeft begaan omdat hij niet zou hebben gecontroleerd - hij was daar mijns inziens op dat tijdstip ook niet toe gehouden - of de opgegeven goederencode de juiste was. Voor wat betreft het communautaire recht kan hier mijns inziens een parallel worden getrokken met het in de punten 3.2.9 en 3.2.17 van de bijlage besproken arrest Van Gend & Loos(25) waarin het HvJ EG - kort gezegd - oordeelde dat het aanvaarden van een aangifte nog niet betekent dat die aangifte later niet gecontroleerd (en gecorrigeerd) zou kunnen worden. Met betrekking tot het nationale recht dringt een vergelijking zich op met met het snel en zonder diepgaande controle verlenen van teruggaven omzetbelasting (zie punt 4.18 van de bijlage). Volgens vaste nationale jurisprudentie mag de belanghebbende in zo'n geval er evenmin op vertrouwen dat niet op de teruggave wordt teruggekomen. Belanghebbende was in casu gebaat bij een snelle uitbreiding van de vergunning zodat hij de goederen met toepassing van de domiciliëringsprocedure kon invoeren. Als de Inspecteur eerst om nadere productinformatie had gevraagd, zou dit een vertraging hebben opgeleverd. Op grond van het voorgaande en mede gelet op de korte tijd tussen het verzoek van belanghebbende (17 oktober) en het accorderen van de uitbreiding (20 oktober) meen ik dat geen sprake is van een vergissing als bedoeld in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. 's Hofs andersluidende beslissing is in zoverre onjuist.
5.4.6. Het voorgaande geldt echter niet voor het in 2001 uitgevoerde boekenonderzoek over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000. Dat onderzoek betrof, zo is in het op 5 juli 2001 gedagtekende controlerapport aangegeven, de aanvaardbaarheid van de aangiften en de naleving van de voorschriften in de vergunning. Bij dit onderzoek had - gelet op het in het rapport vermelde doel daarvan - mijns inziens boven water moeten komen dat belanghebbende voor wat betreft de invoer van product G een onjuiste goederencode én een onjuist tarief hanteerde. De Inspecteur bevond echter geen onjuistheden die tot fiscale consequenties zouden moeten leiden (zie 2.6 van deze conclusie) en stelde voor de door belanghebbende gestelde zekerheid op te heffen. Nu bij die controle de onjuiste goederencode niet is opgemerkt, is mijns inziens sprake van een vergissing van de douane, en mocht belanghebbende er - in nationale terminologie - van uit gaan dat de kwestie op zijn fiscale merites was beoordeeld. Blijkens de slotzin van zijn overweging 6.2 (zie 3.5 van deze conclusie) heeft het Hof deze redenering mede aan zijn beslissing met betrekking tot de UTB over november 2001 ten grondslag gelegd. Nu het boekenonderzoek zag op de periode waarop ook de UTB betreffende november 2000 betrekking heeft (evenals overigens die van september 2000)(26), zijn mijns inziens ook de rechten over dat tijdvak niet geboekt ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Hetzelfde geldt voor de periode november 2001. Uit het arrest Sommer, besproken in punten 3.2.19 tot en met 3.2.24 van de bijlage, kan immers worden afgeleid dat een bij een eerdere controle gemaakte vergissing doorwerkt naar aangiften die daarna zijn gedaan (uiterlijk tot aan het moment dat de vergissing wordt ontdekt). Het incidentele middel is dan ook ten onrechte voorgesteld.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.
2 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.
3 In onderdeel 1.2.1 van de domproc-vergunning is aangegeven dat de vergunning van toepassing is op de niet-communautaire goederen opgenomen in bijlage 6 bij de vergunning, die door belanghebbende in het vrije verkeer worden gebracht.
4 In de nader te noemen hofuitspraak onder r.o. 2.1 is post 2930 40 90 genoemd. Dat moet een verschrijving zijn, gelet op de eerdervermelde, tot de gedingstukken behorende brief van belanghebbende van 17 oktober 2000. Ik ga dan ook uit van de in bedoelde brief vermelde tariefpost, te weten post 2933 40 90 van het GDT.
5 De inspecteur van de Belastingdienst/Douanedistrict Q.
6 Naar valt af te leiden uit de tot de gedingstukken behorende brief van de Inspecteur aan het Centraal Bureau voor de Statistiek van 20 oktober 2000 is product G per die datum opgenomen in de vergunning.
7 Zie punt 2.2 van de nader te noemen hofuitspraak. Ik kom op deze vaststelling terug.
8 Onderdeel 6.1 van het bedoelde rapport.
9 Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende door haar moedermaatschappij op de hoogte werd gesteld van de onjuiste indeling (zie 2.8), vermoed ik dat het Comité onderdeel is van belanghebbendes moedermaatschappij. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat echter niet.
10 Zie punt 6.3 van nader te melden uitspraken DK 03/2579 en DK 03/2580.
11 Gerechtshof Amsterdam, 31 augustus 2006, nrs. DK 03/2579, DK 03/2580, DK 03/2581 (niet gepubliceerd).
12 Voor 2000: Verordening (EG) nr. 2204/1999 van de Commissie van 12 oktober 1999, Pb L 278 en voor 2001: Verordening (EG) nr. 2263/2000 van de Commissie van 13 oktober 2000, Pb L 264.
13 Deze lijsten worden onder de verantwoordelijkheid van de Wereldgezondheidsorganisatie opgesteld om farmaceutische producten wereldwijd te kunnen identificeren.
14 Ingevolge het eerste deel van bijlage I van de Gecombineerde Nomenclatuur, titel II, onder C 'farmaceutische producten', wordt vrijstelling verleend voor - onder meer - de in bijlage 3 en 6 genoemde farmaceutische stoffen en tussenproducten.
15 Zie bladzijde 2 van de motivering van de uitspraak op bezwaar, waaruit kan worden afgeleid dat op 24 juli 2002 een dergelijke vergunning in het Verenigd Koninkrijk aan belanghebbende is verleend, welke vergunning tot 1 juli 2001 terugwerkt.
16 Zie artikel 4, lid 16, onder e, juncto de artikelen 130 en verder van het CDW. De regeling behandeling onder douanetoezicht houdt - zeer kort gezegd - in dat niet-communautaire goederen in het douanegebied van de Gemeenschap een behandeling ondergaan zonder dat zij aan rechten bij invoer zijn onderworpen en dat de door deze behandeling verkregen producten in het vrije verkeer kunnen worden gebracht tegen de daarvoor geldende rechten.
17 De vaststelling geldt voor alle drie de tijdvakken september 2000, november 2000 en november 2001, doch het tweede cassatiemiddel ziet uitsluitend op de maanden november 2000 en november 2001.
18 Zou het Hof hebben gemeend dat het Comité de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken, dan had toerekening van de kennis van het Comité aan belanghebbende geen gevolg gehad, in elk geval niet tot de conclusie kunnen leiden dat belanghebbende de fout wél had kunnen ontdekken.
19 Zij heeft dat overigens ook gedaan. Het lijkt mij althans dat de melding van de moedermaatschappij aan belanghebbende dat de indeling van product G onjuist was, haar door het Comité was ingegeven.
20 De verschillen met de onderhavige zaak zijn overigens evident: in de zaak Hewlett Packard ging het om door de douaneautoriteiten verstrekte onjuiste informatie en was de belastingschuldige op de hoogte van het bestaan van de informatie en was daar mede op afgegaan. In casu heeft de douane de onjuiste indeling niet uitdrukkelijk bevestigd: niet aan belanghebbende, noch aan het Comité. Dit neemt niet weg dat uit het arrest Hewlett Packard kan worden afgeleid dat omstandigheden buiten de belastingschuldige zelf, doch binnen het concern waartoe hij behoort, kunnen meewegen bij de beoordeling van de mate van (on)ontdekbaarheid van een vergissing.
21 Het gaat om de artikelen 263 tot en met 267 van de UCDW. Zie over de domiciliëringsprocedure ook: E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Deventer 2000, blz. 185 e.v.
22 Opvalt dat artikel 253, lid 3, van de UCDW spreekt over 'de desbetreffende douaneregeling'. Uit artikel 263 van Pro de UCDW valt af te leiden dat het bij de domiciliëringsprocedure gaat om de douaneregeling in het vrije verkeer brengen.
23 Vergelijk onderdeel 2.1 van de aan belanghebbende verleende vergunning.
24 De Inspecteur stelde in dit verband in zijn verweerschrift van 2 oktober 2003, blz. 4, dat de beoordeling van de goederencode niet anders dan globaal kan zijn geweest omdat geen monster, facturen of productinformatie van het in te voeren product zijn overgelegd.
25 HvJ EG 13 november 1984, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, Jurispr. blz. 3763.
26 Naar mijn idee is wat betreft september 2000 eveneens sprake van een vergissing. Het andersluidende oordeel van het Hof wordt in cassatie echter niet bestreden.