Conclusie
Nr. 08/00403
Derde kamer (A)
Douanerechten, vrijstelling
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 11 december 2008 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
In deze procedure is een zuivere rechtsvraag aan de orde, te weten of een farmaceutisch product waaraan geringe hoeveelheden (in totaal 4%) andere stoffen zijn toegevoegd, kan delen in de vrijstelling van douanerechten voor bepaalde farmaceutische producten, in aanmerking genomen dat de toevoegingen op zichzelf de werkzaamheid van het 'farmaceuticum' niet beïnvloeden.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende, douane-expediteur, heeft in de jaren 2002 en 2003 verschillende zendingen goederen voor het vrije verkeer aangegeven. In de aangiften omschreef zij deze als 'absorbital poeder'(1) (hierna: de goederen). De goederen zijn aangegeven onder tariefpost 3913 90 80 van de gecombineerde nomenclatuur (hierna: GN).
2.2. Bij de aangiften heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op de vrijstelling voor farmaceutische producten door aan de aangegeven goederencode de nadere Taric-code 2500 toe te voegen. De goederen zijn zonder heffing van douanerechten in het vrije verkeer gebracht.
2.3. De goederen dienen als grondstof voor een afslankproduct.(2) Vaststaat dat zij voor 96% bestaan uit Chitosan, voor 3% uit ascorbinezuur (vitamine C) en voor 1% uit wijnsteenzuur.
2.4. Chitosan (of poliglusam) is de benaming van een chemische stof die wordt verkregen uit het natuurlijke product chitine. Deze stof bevordert het afslankproces. Poliglusam kwam in 2002 en 2003 onder nummer CAS RN 9012-76-4(3) voor op de lijst van de door de Wereldgezondheidsorganisatie vastgestelde internationaal generieke benamingen (INN)(4) voor farmaceutische stoffen waarop geen rechten van toepassing zijn.
2.5. Het ascorbinezuur (3%) en het wijnsteenzuur (1%) zijn aan de Chitosan toegevoegd om de stabiliteit van het product op lange termijn te waarborgen. Zij zorgen voor het op peil houden van de zuurgraad van de Chitosan (het ascorbinezuur) en het vrijwaren van de Chitosan van oxiderende stoffen (het wijnsteenzuur). De toegevoegde stoffen beïnvloeden de werkzaamheid van de Chitosan niet.(5)
2.6. Op 18 augustus 2004 heeft de douane een controle na invoer verricht. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de goederen niet voldoen aan de voor INN-goederen geldende criteria en dat derhalve bij de invoer van de goederen ten onrechte een vrijstelling van douanerechten is toegepast (zie het tot de gedingstukken behorende rapport van 11 oktober 2004). Met dagtekening 19 oktober 2004 heeft de Inspecteur vervolgens ter zake van de in geschil zijnde aangiften een bedrag € 14.321,05 aan douanerechten nagevorderd.(6)
2.7. Niet in geschil is dat de goederen moeten worden ingedeeld onder post 3913 90 80 van de GN. Voor de invoer van producten van deze post gold in 2002 en 2003 - zonder rekening te houden met een mogelijke vrijstelling - een tarief van 7,6% respectievelijk 7,1% aan douanerechten.
3. Het geding tot en voor het Hof
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 november 2005, nr. 05/532(7) ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank geldt de vrijstelling van douanerechten slechts voor Chitosan (poliglusam) in zuivere vorm en heeft belanghebbende geen zuivere Chitosan ingevoerd. De stoffen die aan de goederen zijn toegevoegd beletten naar het oordeel van de Rechtbank de toepassing van de vrijstelling, ook al staat vast dat deze toevoegingen de werkzaamheid van de Chitosan niet beïnvloeden.
3.2. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij de douanekamer van Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was - evenals bij de Rechtbank - in geschil of de vrijstelling van toepassing was.
3.3. Het Hof oordeelde dat de toevoegingen aan de stof Chitosan niet aan de vrijstelling in de weg stonden en overwoog daartoe:
"5.1. Ten aanzien van het criterium van de zuiverheid van een stof, dat hier in geding is, bevat de 'Guidance on INN' van de World Health Organization de navolgende passage:
"INN are selected in principle only for single, well-defined substances that can be unequivocally characterized by a chemical name (or formula). It is the policy of the INN programme not to select names for mixtures of substances, while substances that are not fully characterized are included in the INN system in exceptional cases only. INN are not selected for herbal substances (vegetable drugs) or for homoeopathic products. It is also the policy of the INN programme not to select names for those substances that have a long history of use for medical purposes under well-established names such as those of alkaloids (e.g. morphine, codeine), or trivial chemical names (e.g. acetic acid)."
In deze tekst leest de Douanekamer niet een absoluut verbod van enige onzuiverheden of van bepaalde, zeer geringe toevoegingen ter conservering van het eigenlijke product.
5.2. In rechtsoverweging 6.1. van de uitspraak van Douanekamer van 19 februari 2004, nr. 01/90144 DK, Douanerechtspraak 2004/34*, wordt geoordeeld dat "de aanwezigheid van een substantiële hoeveelheid eetbare plantaardige oliën in het ingevoerde product" veroorzaakt dat het niet als een stof in zuivere vorm als bedoeld bij de INN-lijst kan worden beschouwd.
De litigieuze toevoegingen van 3% ascorbinezuur en 1% wijnsteenzuur beschouwt de Douanekamer niet als substantiële hoeveelheden. Het gaat om zeer geringe percentages, het karakter van het elementaire product (Chitosan) wordt er niet door gewijzigd, en tussen partijen is in confesso - de Douanekamer heeft geen reden daaraan te twijfelen - dat de toevoegingen slechts dienen om de houdbaarheid van het product te bevorderen.
5.3. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het ingevoerde product onder nr. CAS RN 9012-76-4 van de INN-lijst gerangschikt kan worden (tariccode 2500), zodat het is vrijgesteld van douanerechten. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende."
3.4. Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 18 december 2007, nr. 06/18 DK(8) gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd en de uitnodiging tot betaling verminderd met € 14.321,05.
4. Het geding in cassatie
4.1. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
4.2. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor: schending van het recht, met name van het derde deel, afdeling II, bijlage 3, van de GN in de versie van verordening (EG) nr. 1832/2002,(9) in het bijzonder van de hierin opgenomen lijst met de door Wereldgezondheidsorganisatie vastgestelde INN voor farmaceutische stoffen waarop geen rechten van toepassing zijn. Het Hof heeft in de ogen van de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat de toevoegingen van 3% ascorbinezuur en 1% wijnsteenzuur niet als substantiële hoeveelheden kunnen worden beschouwd en dat het ingevoerde product onder CAS RN 9012-76-4 van de INN-lijst gerangschikt kan worden.
4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 15 juli 2008 heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend, waarna belanghebbende bij brief van 19 augustus 2008 een conclusie van dupliek heeft ingezonden.
5. De vrijstelling voor farmaceutische producten
- Een stukje achtergrond
5.1. Bij verordening (EG) nr. 3115/94 van de Commissie van 20 december 1994 tot wijziging van de bijlagen I en II van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (Pb L 345) werd met ingang van 1 januari 1995 een vrijstelling van douanerechten geïntroduceerd voor bepaalde (categorieën) farmaceutische producten.
5.2. Omtrent de achtergrond van de met verordening (EG) nr. 3115/94 bewerkstelligde wijzigingen in bedoelde bijlagen I en II, vermeldt de considerans van deze verordening onder meer het volgende:
"Overwegende dat het noodzakelijk is de gecombineerde nomenclatuur te wijzigen om rekening te houden met:
- wijzigingen in de vereisten in verband met statistieken of handelspolitiek, in het bijzonder krachtens het besluit van de Raad dat tegelijkertijd de besluiten in werking doet treden die uitvoering geven aan de resultaten van de Uruguay-Ronde van multilaterale handelsonderhandelingen (...) en de verordening van de Raad betreffende bepaalde maatregelen resulterend uit de conclusie van onderhandelingen op grond van artikel XXIV/6 van de GATT en andere maatregelen die voor het vereenvoudigen noodzakelijk zijn (...)"
5.3. Hoewel uit de considerans van verordening (EG) nr. 3115/94 niet overduidelijk blijkt dat de vrijstelling voor bepaalde farmaceutische stoffen de resultante is van de multilaterale handelsbesprekingen in het kader van de zogenoemde Uruguayronde (1986-1994)(10), mag daar - naar ik meen - wel van worden uitgegaan. Dat valt af te leiden uit de considerans van twee verordeningen van de Raad betreffende dezelfde vrijstelling die van latere datum zijn.
5.4. Bij verordening (EG) nr. 467/97 van de Raad van 3 maart 1997, Pb L 71 en verordening (EG) nr. 1110/1999 van de Raad van 10 mei 1999, Pb L 135, is vrijstelling verleend voor de in de bijlage bij die verordeningen vermelde farmaceutische producten met een INN van de Wereldgezondheidsorganisatie. In de considerans van laatstgenoemde verordening is omtrent de aanleiding voor de opname van een vrijstelling voor deze producten het volgende vermeld:(11)
"(1) Overwegende dat de Gemeenschap en een aantal landen bij de onderhandelingen in het kader van de Uruguayronde besprekingen hebben gevoerd over vrijstelling van rechten voor farmaceutische producten;
(2) Overwegende dat de deelnemers aan deze besprekingen hebben geconcludeerd dat behalve voor de producten die onder hoofdstuk 30 en onder de posten 2936, 2937, 2939 en 2941 van het geharmoniseerd systeem (GS) vallen, ook vrijstelling van rechten dient te gelden voor aangewezen farmaceutische werkzame bestanddelen met een internationale generieke benaming (INN) van de Wereldgezondheidsorganisatie, voor bepaalde zouten, esters en hydraten van deze producten en voor aangewezen producten die voor de bereiding en vervaardiging van farmaceutische eindproducten worden gebruikt;
(3) Overwegende dat de resultaten van de besprekingen, zoals neergelegd in de Record of Discussions, zijn opgenomen in de tarieflijsten van de deelnemers die als bijlage bij het Protocol van Marrakesh bij de GATT 1994 zijn gevoegd;"
5.5. Kennelijk waren het derhalve de besprekingen tussen de Europese Gemeenschap en derde landen in het kader van de Uruguayronde die een vrijstelling hebben opgeleverd, niet alleen voor goederen van de in de tweede overweging van de in punt 5.4 aangehaalde considerans vermelde posten, maar ook voor bepaalde aangewezen producten met een INN, mits gebruikt voor farmaceutische doeleinden.(12)
- De bij de verordening(en) vrijgestelde producten
5.6. In concreto is de vrijstelling voor farmaceutische producten sinds 1 januari 1995 te vinden in het eerste deel ('Inleidende bepalingen'), titel II ('bijzondere bepalingen'), onderdeel C ('farmaceutische producten')(13) van bijlage I van verordening (EEG) nr. 2658/87. De tekst van dit onderdeel luidde oorspronkelijk, voor zover hier van belang:
"1. Vrijstelling van douanerechten wordt verleend voor de volgende categorieën farmaceutische produkten:
i) de in bijlage 3 opgenomen farmaceutische stoffen die bekend staan onder de INN-namen (International non-proprietary names) die de Wereldgezondheidsorganisatie voor deze stoffen heeft vastgesteld;
ii) (...)"
5.7. Gedurende de jaren waarover van belanghebbende douanerechten zijn nagevorderd luidde de tekst van onderdeel C op basis van de verordening (EG) nr. 2031/2001 van de Commissie van 6 augustus 2001, Pb L 279(14) (voor het jaar 2002) respectievelijk verordening (EG) nr. 1832/2002 van de Commissie van 1 augustus 2002, Pb L 290 (voor het jaar 2003) iets anders:
"1. Vrijstelling van douanerechten wordt verleend voor de volgende categorieën farmaceutische producten:
i) de in bijlage 3 opgenomen farmaceutische stoffen die bekend staan onder de CAS RN (Chemical Abstracts Service Registry Numbers) en de internationale generieke benamingen (INN);
ii) (...)"
5.8. Ten opzichte van de eerdere versie van onderdeel C, punt 1, sub i) (zie 5.6 van deze conclusie) valt op dat niet alleen INN zijn vermeld, maar ook CAS RN.(15) Op het eerste gezicht lijkt dat wellicht een uitbreiding, doch ik meen dat met de toevoeging van de CAS RN aan onderdeel C, punt 1, sub i), geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Hoewel de CAS RN in de oorspronkelijke tekst van onderdeel C, punt 1, niet werden vermeld, waren de CAS RN van de in concreto vrijstelde farmaceutische producten namelijk ook al vermeld in (bijlage 3 bij) verordening (EG) nr. 3115/94, waarbij - voor het eerst - een vrijstelling voor farmaceutica in verordening (EEG) nr. 2658/87 werd opgenomen (zie 5.1 van deze conclusie).
5.9. Steun voor de opvatting dat met de toevoeging van CAS RN aan de tekst van onderdeel C, punt 1, sub i) geen materiële wijziging is beoogd, kan worden gevonden in punt 2 van onderdeel C ('bijzondere gevallen'). De tekst daarvan maakt duidelijk dat uitsluitend producten met een INN onder de vrijstelling vallen:
"2. Bijzondere gevallen:
i) de INN omvatten uitsluitend de stoffen die zijn beschreven in de lijsten van aanbevolen en voorgestelde INN bekendgemaakt door de Wereldgezondheidsorganisatie (WHO). Indien het aantal door de INN omvatte stoffen minder is dan het aantal stoffen omvat door de CAS RN, dan worden uitsluitend de door de INN omvatte stoffen vrijgesteld van rechten;"
(...)"
5.10. Voor de beantwoording van de in deze procedure centraal staande vraag of een product met vrijstelling van rechten kan worden ingevoerd, acht ik vorenaangehaalde passage met name van belang omdat daaruit volgt dat de INN uitsluitend de stoffen omvatten die zijn beschreven in de lijsten van aanbevolen en voorgestelde INN.
5.11. In bijlage 3 van verordening (EG) nr. 2031/2001 en in bijlage 3 van verordening (EG) nr. 1832/2002, welke bijlagen elk als opschrift dragen: 'Lijst van door de Wereldgezondheidsorganisatie vastgestelde internationale generieke benamingen (INN) voor farmaceutische stoffen waarop geen rechten van toepassing zijn', is de stof poliglusam als volgt vermeld:
GN-code CAS RN Benaming
3913 90 80 (...) (...)
(...) (...)
9012-76-4 poliglusam
(...) (...)
5.12. Poliglusam - welke stof naar vaststaat synoniem is met Chitosan - is derhalve een stof die voorkomt op een door de Wereldgezondheidsorganisatie bekendgemaakte lijst van INN, zodat in ieder geval voor de stof in zuivere vorm, dat wil zeggen zonder toevoegingen, ten tijde van de invoer van de goederen een vrijstelling gold.
- Belemmert de toevoeging van conserveringsmiddelen de toepassing van de vrijstelling?
5.13. De vraag is vervolgens of het toevoegen van - kort gezegd - een paar procent stoffen ter conservering van de op zichzelf vrijgestelde farmaceutische stof poliglusam (Chitosan), aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staat. Die vraag valt te herleiden tot de vraag of de in Bijlage I, onderdeel C, van (de jaarlijks gewijzigde) verordening (EEG) nr. 2658/87 opgenomen vrijstelling van douanerechten eng - alleen de vermelde stoffen zonder toevoegingen vallen onder de vrijstelling - moet worden uitgelegd, dan wel dat zij ruim mag worden geïnterpreteerd, in die zin dat de toevoeging van conserveringsmiddelen die de werking van de (in de lijst opgenomen) farmaceutische stoffen niet beïnvloeden, niet aan toepassing van de vrijstelling afdoet.
5.14. Hoewel het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) dat voor wat betreft het douanerecht (nog) niet met zoveel woorden heeft gezegd, meen ik uit de jurisprudentie van het HvJ EG op andere door het gemeenschapsrecht beheerste gebieden als leidende gedachte te mogen destilleren dat uitzonderingen op een algemene regel beperkt moeten worden uitgelegd. Ik ben mij ervan bewust dat rechtspraak op het terrein van andere rechtsgebieden niet zonder meer kan worden getransponeerd,(16) maar - mede gelet op de algemene bewoordingen waarin het HvJ EG in andere rechtsgebieden telkens vooropstelt dat iedere afwijking of uitzondering op een algemene regel eng moet worden uitgelegd - meen ik dat er voldoende gronden zijn om dat in dit geval wel te doen en vorenbedoelde 'leidende gedachte' door te trekken naar het douanerecht.
5.15. Voor wat betreft het adagium dat uitzonderingen op een algemene regel restrictief moeten worden uitgelegd, wijs ik in de eerste plaats op het arrest van 12 december 1995, Oude Luttikhuis, C-399/93, Jurispr. blz. I-4515, inzake mededinging. Uitdrukkelijk en in algemene bewoordingen - dat wil zeggen: niet toegespitst op het aan de orde zijnde rechtsgebied - stelde het HvJ EG in punt 23 van dat arrest voorop:
"(...) dat iedere afwijking van of uitzondering op een algemene regel eng moet worden uitgelegd."
5.16. Op het gebied van staatssteun overwoog het HvJ EG in zijn arrest van 12 december 2002, België/Commissie,(17) C-5/01, Jurispr. blz. I-11991, punt 56, in gelijke bewoordingen dat 'iedere afwijking van of uitzondering op een algemene regel (...) eng [moet] worden uitgelegd'.
5.17. Ook in de accijnsregelgeving heeft te gelden dat uitzonderingen op een algemene regel strikt moeten worden uitgelegd. In dit verband valt te wijzen op het arrest van het HvJ EG van 15 november 2007, Granberg, C-330/05, Jurispr. blz. I-9871. Het ging in deze procedure om een bepaling in de zogenoemde Horizontale richtlijn(18) op grond waarvan lidstaten mogen afwijken van de regel dat accijns verschuldigd is in de lidstaat van verkrijging. In punt 30 overwoog het HvJ EG (cursivering van mijn hand):
"Tevens is het van belang op te merken dat de betrokken bepaling, aangezien zij een uitzondering op een algemene regel vormt, restrictief moet worden uitgelegd (zie in die zin, met name, arresten van 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99, Jurispr. blz. I-445, punt 19; 12 december 2002, België/Commissie, C-5/01, Jurispr. blz. I-11991, punt 56, en 26 mei 2005, Stadt Sundern, C-43/04, Jurispr. blz. I-4491, punt 27)."
5.18. De arresten waarnaar het HvJ EG in het geciteerde punt 30 verwijst betreffen, met uitzondering van het hiervoor in 5.16 reeds vermelde arrest België/Commissie, btw-zaken. Ook op dit rechtsgebied geldt dat afwijkingen van het algemene beginsel dat ter zake van elke prestatie btw verschuldigd is, restrictief moeten worden uitgelegd. Ik verwijs naar het meest recente arrest waarin het HvJ EG deze regel bevestigde, en en passant verwees naar zijn eerdere jurisprudentie omtrent de strikte uitlegging van uitzonderingen. In het arrest van 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club, C-253/07, nog niet gepubliceerd in de jurisprudentie, punt 16, betreffende de toepassing van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn omschreef het HvJ EG een en ander als volgt:(19)
"De bewoordingen waarin de in artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. (...)"
5.19. Nu op vier verschillende door het gemeenschapsrecht gedicteerde rechtsgebieden onverkort geldt dat uitzonderingen en afwijkingen beperkt moeten worden uitgelegd, zie ik geen reden aan te nemen dat dit voor het douanerecht anders is. Ik ga er dan ook van uit dat ook in het douanerecht heeft te gelden dat uitzonderingen op c.q. afwijkingen van de algemene regel beperkt moeten worden uitgelegd.
5.20. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat de algemene regel in het douanerecht is dat bij invoer (artikel 20 van Pro het CDW spreekt over 'bij het ontstaan van een douaneschuld') rechten verschuldigd zijn. Hooguit kan gezegd worden dat in GATT-verband wordt beoogd de tarieven te verlagen en in sommige gevallen deze tot nihil terug te brengen.(20) Dit doet er mijns inziens echter niet aan af dat heffing de algemene regel vormt, en dat vrijstellingen een uitzondering daarop vormen. Gezien het voorgaande ligt dan ook voor de hand dat een vrijstelling in het douanerecht, als uitzondering op de algemene regel dat bij het in het vrije verkeer brengen van goederen een douaneschuld ontstaat, restrictief moet worden uitgelegd en toegepast.
5.21. Steun voor de juistheid van dit uitgangspunt vind ik in jurisprudentie op het terrein van schorsingen van douanerechten.
5.22. In het arrest van 18 maart 1986, Ethicon, zaak 58/85, Jurispr. blz. 1131, ging het om rechten die waren geheven bij invoer van garens bestemd voor de vervaardiging van steriele vlecht- en hechtmiddelen voor chirurgisch gebruik. De door Ethicon ingevoerde garens bestonden voor 90% uit polyglycolzuur en voor 10% uit lactide (melkzuur). Ethicon verlangde voor deze garens toepassing van de tijdelijke schorsing van rechten die op grond van verordeningen van de Raad(21) gold voor "garens, geheel van polyglycolzuur". Het HvJ EG overwoog in punt 13 van het arrest:
"Bijgevolg moet de omschrijving van een produkt waarvoor schorsing van douanerechten is verleend, worden uitgelegd aan de hand van de objectieve, uit de tekst van die omschrijving volgende criteria, en mag zij niet, in strijd met de letter ervan, van toepassing worden verklaard op andere produkten, ook niet wanneer deze zich ten aanzien van hun eigenschappen en gebruik niet onderscheiden van de produkten die wel onder de schorsing vallen. (...)"
5.23. Van belang acht ik de laatste zinsnede van de overweging. Ethicon had namelijk gesteld dat haar product gelijkwaardig was aan de garens waarvoor naar de letter van de verordening een schorsing gold. Het HvJ EG blijkt hier echter een strikte uitlegging van de schorsingsverordening voor te staan.
5.24. In latere jurisprudentie inzake de schorsing van douanerechten heeft het HvJ EG zijn in voormeld arrest ingeslagen weg voortgezet. Ik wijs op het arrest van 12 december 1996, Olasagasti, C-47/95 e.v., Jurispr. blz. I-6579, punt 20:
"Er zij aan herinnerd, dat de bepalingen waarbij douanerechten worden geschorst, strikt en overeenkomstig hun formulering moeten worden uitgelegd, zodat zij niet met voorbijgaan van de letter ervan kunnen worden toegepast op produkten die er niet in zijn vermeld (...)"
5.25. Ook het arrest van 3 december 1998, Schoonbroodt, C-247/97, Jurispr. blz. I-8095 verdient in dit kader vermelding, met name omdat het in dit arrest handelde om de uitlegging van een vrijstellingsbepaling, opgenomen in een verordening inzake douanevrijstellingen. In de zaak Schoonbroodt ging het om de vraag of de reservoirs voor brandstof die aangebracht waren op de aanhangwagens van Schoonbroodt, konden worden beschouwd als 'normale reservoirs' in de zin van artikel 112 van Pro verordening (EEG) nr. 918/83 van 28 maart 1983, betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen, Pb L 105. In dat geval zou voor de zich in de reservoirs bevindende brandstof bij invoer een vrijstelling gelden van Belgische accijns. Oorspronkelijk waren de aanhangwagens voorzien van een reservoir met een inhoud van 100 liter om het koelsysteem van brandstof te voorzien; later werden deze door dealers of carrosseriebouwers uitgerust met een bijkomend reservoir met een inhoud van ongeveer 700 liter. Schoonbroodt werd vervolgd wegens 'het zich onttrekken aan de betaling van de bijzondere accijns bij invoer van dieselolie'. Hoewel het hoofdgeding zag op het verlenen van een vrijstelling op het gebied van accijnzen bij invoer hetgeen - ten tijde van dat geding - op zichzelf buiten de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht viel, achtte het Hof zich bevoegd zich over de kwestie uit te laten, aangezien het gemeenschapsrecht door het nationale recht toepasselijk was gemaakt.(22)
5.26. Het HvJ EG overwoog dat de bepalingen van een verordening van de Raad waarbij douanerechten worden 'geschorst'(23) strikt en overeenkomstig hun formulering moeten worden uitgelegd. Ik citeer punt 23 van het arrest:
"Er zij aan herinnerd, dat de Raad, wanneer hij bepalingen vaststelt waarbij douanerechten worden geschorst, rekening moet houden met de eisen van de rechtszekerheid en met de moeilijkheden waarvoor de nationale douanediensten staan (...) Daaruit volgt, dat dergelijke bepalingen strikt en overeenkomstig hun formulering moeten worden uitgelegd, zodat zij niet met voorbijgaan van de letter ervan kunnen worden toegepast op producten die er niet in zijn vermeld (...)"
5.27. Voor Schoonbroodt betekende deze uitlegging dat zijn brandstofreservoirs niet als 'normale reservoirs' in de zin van de verordening worden beschouwd, en - gelet op de overeenkomstige toepassing in het Belgische recht - dat de brandstof niet vrij van accijns kon worden ingevoerd.
5.28. In het arrest Schoonbroodt legt het HvJ EG artikel 112 van Pro verordening (EEG) nr. 918/83 uit, waarin een vrijstelling voor rechten bij invoer is opgenomen. Kennelijk is het HvJ EG van oordeel dat een vrijstelling van douanerechten, net als een schorsing daarvan beperkt moeten worden uitgelegd. Een schorsing van rechten is weliswaar iets anders dan een vrijstelling, maar zij sorteert wel hetzelfde effect, te weten dat - anders dan bij reguliere invoer - geen douanerechten verschuldigd zijn. Het HvJ EG spreekt in het arrest Schoonbroodt over 'dergelijke bepalingen' (zie de in punt 5.26 aangehaalde passage) en lijkt daarmee een schorsing en een vrijstelling over één kam te scheren. De hier aangehaalde jurisprudentie wijst er mijns inziens dan ook op dat vrijstellingen in het douanerecht - en derhalve ook die voor farmaceutische producten zoals in de onderhavige zaak aan de orde - beperkt moeten worden uitgelegd, in die zin dat deze strikt en overeenkomstig hun formulering moeten worden toegepast.
5.29. De vraag is of het HvJ EG de in het arrest Schoonbroodt uitgedragen restrictieve uitlegging van in verordening (EEG) nr. 918/83 opgenomen vrijstellingen, heeft verlaten met zijn arrest van 17 maart 2005, Feron, C-170/03, Jurispr. blz. I-2299, V-N 2005/18.18. In dat arrest lijkt het HvJ EG de douanevrijstelling die geldt voor de invoer van persoonlijke goederen namelijk juist ruim te interpreteren. In het arrest Feron ging het om de uitlegging van het begrip 'persoonlijk goed' in het kader van de zogenoemde verhuisboedelvrijstelling. Naar het oordeel van het HvJ EG omvat dit begrip mede een personenauto die zowel persoonlijk als ten behoeve van werkzaamheden voor een werkgever wordt gebruikt.
5.30. Naar ik meen is van een breuk met het verleden - met name het arrest Schoonbroodt en, voor wat betreft schorsing van douanerechten, het arrest Ethicon - evenwel geen sprake. De ruime uitlegging die het HvJ EG in het arrest Feron voorstaat moet mijns inziens worden bezien in het licht van de niet-commerciële aard van de betreffende invoer en het doel van de verhuisboedelvrijstelling, te weten het vergemakkelijken van de vestiging van een nieuwe verblijfplaats. Dit valt mede af te leiden uit de considerans van de verordening waarin de vrijstelling is opgenomen. A-G M. Poiares Maduro verwoordt een en ander in zijn conclusie voor de zaak Feron als volgt:(24)
"74. Blijkens de considerans van verordening nr. 918/83 strekt een dergelijke belastingvrijstelling ertoe te vermijden dat belasting wordt geheven die niet gerechtvaardigd zou zijn "in bepaalde welomschreven omstandigheden [...], wanneer de bijzondere omstandigheden bij de invoer van de goederen de toepassing van de gebruikelijke maatregelen ter bescherming van de economie niet vereisen". Bovendien zou het indruisen tegen het doel, de vestiging van de nieuwe verblijfplaats te vergemakkelijken, indien over persoonlijke goederen die zonder commercieel oogmerk worden ingevoerd, belasting zou worden geheven bij invoer, terwijl ook het werk van de douanediensten van de lidstaten zou worden bemoeilijkt.
75. Bij deze beoordeling is het bijzonder relevant dat het gaat om niet-commerciële invoer. Dat volgt uitdrukkelijk uit de laatste zin van artikel 1, lid 2, sub c, van verordening nr. 918/83, die op negatieve wijze het begrip persoonlijke goederen verduidelijkt door te stellen dat deze goederen "door hun aard of hoeveelheid geen commerciële bijbedoeling [mogen] laten blijken". Indien men bovendien bedenkt dat de onderhavige belastingvrijstelling inzonderheid samenhangt met de persoonlijke levenssfeer van natuurlijke personen en hun gezinnen en geen aanzienlijke financiële gevolgen voor de lidstaten heeft, is er geen rechtvaardiging voor de door de Nederlandse regering voorgestelde restrictieve uitlegging van het begrip persoonlijk gebruik."
5.31. Gelet op dit doel en de niet-commerciële aard van de in het arrest Feron aan de orde zijnde vrijstelling kan de door het HvJ EG gehanteerde ruime uitlegging van die douanevrijstelling mijns inziens niet worden doorgetrokken naar douanevrijstellingen die niet die doelstelling en die aard hebben, zoals de vrijstelling voor farmaceutische producten. Het arrest Feron doet derhalve niet af aan mijn eerder (in 5.28) getrokken conclusie dat vrijstellingen in het douanerecht - waaronder die welke voor aangewezen farmaceutische producten met een INN geldt - restrictief moeten worden uitgelegd en alleen van toepassing zijn bij invoer van een zuiver INN-product, dat wil zeggen een INN-product zonder toevoegingen.
5.32. Dat leek overigens ook vaste jurisprudentie van het Hof Amsterdam.
5.33. Afgezien van de uitspraak waartegen in deze zaak cassatie is ingesteld, heeft Hof Amsterdam zich in drie eerdere uitspraken uitgesproken over de reikwijdte van de vrijstelling voor farmaceutische producten. Ik doel hier op de uitspraak van 7 februari 2006, nr. 03/4539 DK, LJN: AV4555, die van 19 februari 2004, nr. 01/90144 DK, LJN: AO4626, Douanerechtspraak 2004/34 en die van 23 mei 2003, nr. 00/90012, LJN: AO5430, Douanerechtspraak 2003/51.
5.34. In tegenstelling tot de uitspraak die in deze procedure onder vuur ligt, overwoog Hof Amsterdam in elk van deze drie uitspraken consequent dat de lijst van bijlage 3 beperkt is tot uitsluitend die farmaceutische stoffen die als zodanig zijn beschreven 'nu uit de bewoordingen niet anderszins is gebleken'.(25) Een restrictieve uitlegging dus.
5.35. De reden waarom het Hof in de in cassatie in geding zijnde uitspraak anders heeft geoordeeld dan in de drie vorenbedoelde uitspraken is niet helemaal duidelijk. Het zou kunnen zijn gelegen in de omstandigheid dat de producten die onderwerp waren van met name de procedures die hebben geleid tot de uitspraken van 19 februari 2004, waarnaar het Hof in punt 5.2 van zijn onderhavige uitspraak verwijst, en van 7 februari 2006, veel meer toevoegingen hadden dan de goederen die in casu centraal staan. In de zaak die leidde tot de uitspraak van 7 februari 2006 ging het om de INN-stof cellaburaat, waaraan een weekmaker en een kleurmiddel waren toegevoegd. Volgens onderzoek dat was verricht door het douanelaboratorium bestond het ingevoerde product in die procedure voor 'meer dan 70%' uit cellaburaat. In de zaak die tot de uitspraak van 19 februari 2004 heeft geleid, stond vast dat er een 'substantiële hoeveelheid' van een andere stof aan het ingevoerde product was toegevoegd. Uit punt 5.2 van de hofuitspraak leid ik af dat de gedachte van het Hof is geweest dat de toevoeging van niet-substantiële hoeveelheden (en daarvan is volgens het Hof in dit geval sprake) niet aan de vrijstelling afdoet, kennelijk omdat het karakter van het hoofdproduct (Chitosan) door de toevoeging niet wijzigt.
5.36. Mijns inziens kent het Hof hier ten onrechte gewicht toe aan het karakter van de 'hoofd'stof dat behouden blijft. Voor de indeling in de GN kan - op grond van de algemene indelingsregels 2b en 3b(26) - weliswaar het wezenlijk karakter van een stof die deel van een mengsel uitmaakt een rol spelen, maar bij de vraag naar toepassing van de onderhavige vrijstelling is het station van de GN-indeling gepasseerd en doen de indelingsregels niet ter zake.
5.37. Het Hof motiveert zijn beslissing mede door naar de 'Guidance on INN' van de Wereldgezondheidsorganisatie te wijzen, waarin het 'geen absoluut verbod van enige onzuiverheden of van bepaalde, zeer geringe toevoegingen ter conservering van het eigenlijke product' leest.
5.38. Deze motivering overtuigt mij niet. Nog afgezien van het feit dat de Guidance on INN geen juridische status heeft(27), valt in het stuk misschien geen verbod te lezen, maar het tegendeel, te weten dat het (zonder 'verlies' van INN) toegestaan is de zuivere stof te mengen met andere stoffen, valt daar evenmin in te lezen. Wel wordt in het stuk benadrukt dat slechts zuivere stoffen een INN toegekend krijgen; dit maak ik althans op uit de door het Hof geciteerde passage:(28)
"INN are selected in principle only for single, well-defined substances that can be unequivocally characterized by a chemical name (or formula). It is the policy of the INN programme not to select names for mixtures of substances, while substances that are not fully characterized are included in the INN system in exceptional cases only."
5.39. De benadering van het Hof levert daarnaast nieuwe vraagpunten op, zoals in welk geval sprake is van een 'substantiële hoeveelheid'. Aan de Chitosan was 4% aan andere stoffen toegevoegd, maar waar ligt de grens: is dat 5%, 10% of kan dat ook meer zijn? Is het voldoende als een product zijn karakter heeft behouden? Het gaat hier om vraagpunten die, naar het mij toeschijnt, juist zoveel mogelijk vermeden zouden moeten worden omdat zij de rechtszekerheid kunnen aantasten en voor de douaneautoriteiten moeilijkheden kunnen veroorzaken bij de vervulling van hun 'omvangrijke en ingewikkelde taken'.(29)
5.40. Vrijstellingen dienen, zoals ik in het voorgaande heb betoogd, restrictief te worden uitgelegd. Dat geldt ook voor douanevrijstellingen zoals die voor farmaceutica. Mijns inziens kunnen dan ook alleen de stoffen die (en zoals zij) vermeld zijn in bijlage 3 bij bijlage I van verordening (EEG) nr. 2658/87, met toepassing van vrijstelling worden ingevoerd. Stoffen waaraan andere stoffen zijn toegevoegd - ook al is dat in geringe mate - vallen niet onder de vrijstellingsbepalingen. Het andersluidende oordeel van het Hof gaat mijns inziens dan ook uit van onjuiste rechtsopvatting; de uitspraak kan derhalve niet in stand blijven.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Eén van de in geschil zijnde zendingen (aangiftenummer eindigend op -002) is als Solutisan aangegeven onder post 2932 99 95 van de gecombineerde nomenclatuur (GN). Kennelijk is niet in geschil dat het hier om hetzelfde product gaat als de overige in geschil zijnde zendingen en dat ook de in deze aangifte bedoelde goederen onder tariefpost 3913 90 80 van de GN moeten worden gebracht. Ik verwijs naar de in punt 2.3 van de hierna te noemen uitspraak van Rechtbank Haarlem opgenomen passage uit het controlerapport van 11 oktober 2004, waartegen belanghebbende geen verweer heeft gevoerd.
2 Punt 2.2 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem.
3 Chemical Abstracts Service Registry Numbers, zie ook punt 5.7 van deze conclusie.
4 International Non-proprietary Names, zie ook punt 5.7 van deze conclusie.
5 Punt 2.2 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem.
6 Het aanslagbiljet heeft betrekking op in totaal 9 aangiften en bedraagt in totaal € 15.119,45. Alleen de nagevorderde bedragen van eerste zeven aangiften waar het aanslagbiljet op ziet, zijn thans in geschil.
7 LJN: AU7430, Douanerechtspraak 2006/3.
8 LJN: BC1869, Douanerechtspraak 2008/30.
9 De Staatssecretaris noemt in het middel niet verordening (EG) nr. 2031/2001. Gelet op de toelichting op het middel, waarin die verordening wel is genoemd, ga ik er van uit dat hij heeft bedoeld ook daarop een beroep te doen.
10 Zie de vijfde overweging van de considerans van hierna nog te melden verordeningen (EG) nrs. 2031/2001 en 1832/2002. 11 De eerste drie overwegingen van verordening (EG) nr. 467/97 zijn nagenoeg gelijkluidend.
12 Zo zijn bij verordening (EG) nr. 467/97 goederen met een INN die hoofdzakelijk voor niet-farmaceutische doeleinden worden gebruikt, uit de lijst van vrijgestelde producten geschrapt.
13 De inhoudsopgave van de verordening voor 1995 (nr. 3115/94) vermeldt onder C niet de farmaceutische producten maar "Forfaitaire heffing". Op bladzijde 16 van de verordening blijkt echter dat dit een vergissing moet zijn. De forfaitaire heffing is voortaan opgenomen onder D.
14 Bij deze verordening en de hierna te melden verordening (EG) nr. 1832/2002 werd bijlage I bij de al eerder vermelde verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad voor de desbetreffende jaren gewijzigd.
15 De Chemical Abstracts Service is een Amerikaans instituut dat is gelegen in Columbus (Ohio, USA). Het CAS-register is een database met informatie over chemische verbindingen. Het unieke CAS-nummer verwijst naar een stof in de database. Zie http://www.cas.org.
16 Zie bijvoorbeeld het arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, punt 28, waarin het HvJ EG de toepassing van rechtspraak op het gebied van douanerecht in een btw-zaak afwijst vanwege de verschillen in opzet, voorwerp en doel van de stelsels.
17 Het ging in het arrest om de gevallen waarin door lidstaten steun aan de staalindustrie mocht worden verleend, hetgeen een uitzondering vormde op de regel dat dergelijke steun verboden is.
18 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (Pb L 76).
19 Zie ook de door het HvJ EG in dezelfde rechtsoverweging aangehaalde rechtspraak.
20 Zie hierover E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten. Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM nr. 90, Kluwer, Deventer 2000, blz. 113.
21 Te weten de verordeningen (EEG) nr. 1162/79 van 12 juni 1979 en (EEG) nr. 1481/80 van 9 juni 1980.
22 Zie de punten 14 en 15 van het arrest en de daarin vermelde overige jurisprudentie.
23 Het gebruik van de term geschorst is opmerkelijk nu het om een vrijstelling gaat. Zie verder 5.28.
24 Conclusie van 19 mei 2004, C-170/03, Jurispr. blz. I-2299, V-N 2004/64.25. Ik heb de tekst zonder voetnoten opgenomen.
25 In de uitspraak van 7 februari 2006, punt 6.3, de uitspraak van 19 februari 2004, punt 6.1 en die van 23 mei 2003, punt 6.1.2.
26 De indelingsregels zijn vooraan in de GN opgenomen in het eerste deel, titel I, onder A, van bijlage I van verordening (EEG) nr. 2658/87.
27 Blijkens de tekst aan het begin van het document: "This document is not a formal publication of the World Health Organization (...)", betreft het zelfs een niet-officiële publicatie van de Wereldgezondheidsorganisatie.
28 Zie punt 5.1 van de hofuitspraak (punt 3.3 van deze conclusie). Het bedoelde document draagt overigens de titel 'Guidelines on the use of international nonproprietary names (INNs) for pharmaceutical substances'. In zijn pleitnota voor het Hof heeft de Inspecteur een citaat opgenomen en tevens de vindplaats op de website van de Wereldgezondheidsorganisatie vermeld waar het volledige document te vinden is (http://www.who.int/ medicines/services/inn/innguidance/en/index.html).
29 Deze zinsnede is ontleend aan het eerder in deze conclusie vermelde arrest Ethicon, punt 12. Zie in dezelfde zin het eveneens eerder in deze conclusie vermelde arrest Schoonbroodt, punt 23.