Conclusie
Nr. 43 299
28 mei 2008
Mr. Niessen
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1992
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X Beheer B.V.
1 Inleiding
1.1 Aan E B.V. (thans: X Beheer B.V.; hierna: belanghebbende) is, met dagtekening 20 oktober 1993, voor het jaar 1992 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 173.173. Vervolgens is aan belanghebbende, met dagtekening 7 augustus 2004, over datzelfde jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 423.173. Het tegen die aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna, evenals de Inspecteur van de Belastingdienst/S, aangeduid als: de Inspecteur) van 24 november 2004 afgewezen.
1.2 Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep bij uitspraak van 19 april 2006, nr. P05/00192, V-N 2006/40.1.4, NTFR 2006/930, gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd.
1.3 De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld, waarna belanghebbende incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld. Het incidentele beroep wordt in deze conclusie in 3.4 en 3.5 kort weergegeven, maar verder niet behandeld.
1.4 Het geschil spitst zich toe op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet) van toepassing is indien de Inspecteur reeds binnen de reguliere navorderingstermijn op de hoogte is van de relevante feiten.
2 Feiten
2.1 F Holding B.V. (hierna: Holding B.V.) bezit in 1992 100% van de aandelen in belanghebbende. Op 27 maart 1991 is opgericht de Poolse vennootschap met beperkte aansprakelijkheid H Sp. (hierna: H). In de akte van oprichting van H is Holding B.V. als enig aandeelhouder vermeld.
2.2 Bij brief van 19 december 1991 verzoekt belanghebbende de Inspecteur van het volgende kennis te nemen:
'[Belanghebbende] heeft een 10 % deelname in Polen onder de naam [H]. (...). Deze onderneming houdt zich bezig met handelstransacties en het vervaardigen van Souvenirs. Uit deze activiteiten vloeit winst voort en deze wordt als dividend aan de moedermij uitgekeerd i.c. [belanghebbende].
Gezien het vooralsnog uiterst gebrekkige bankverkeer geschiedt deze dividend uitkering vooralsnog per kas.'
De Inspecteur deelt bij brief van 6 januari 1992 mede
'dat de omstandigheid dat dividenden uit Polen per kas worden ontvangen voor kennisgeving wordt aangenomen.
Het per kas ontvangen van dividend uit Polen door [belanghebbende] op zich, is, zolang het bankverkeer in Polen niet is genormaliseerd, acceptabel.'
2.3 De directeur van belanghebbende is betrokken geweest bij (een) Pools-Russische handelstransactie(s), waarmee in 1992 ƒ 250.000 aan inkomsten zijn verkregen, die door hem in contanten in Polen in ontvangst zijn genomen. Vervolgens heeft de directeur van belanghebbende de ontvangen ƒ 250.000 aan inkomsten op 9 januari 1992 in Z op de rekening van belanghebbende bij ABN AMRO Bank N.V. gestort onder vermelding van 'dividend Polen'.
2.4 In de door belanghebbende voor het jaar 1992 ingediende aangifte vennootschapsbelasting is als vrijgesteld voordeel uit hoofde van haar deelneming in H ƒ 232.864 verantwoord. Dit bedrag vormt het saldo van een in de aangifte vermeld voordeel uit hoofde van deelneming ad ƒ 250.000 en een in de bijlage bij die aangifte vermeld verlies uit hoofde van de liquidatie van H ad ƒ 17.136. Het aangegeven belastbaar bedrag bedraagt ƒ 173.173.
2.5 Voor de afloop van de normale navorderingstermijn van vijf jaar is het de Inspecteur uit een boekenonderzoek en vervolgens een strafrechtelijk onderzoek bekend geworden dat het bedrag van ƒ 250.000 geen dividend betreft, maar door belanghebbende behaalde winst uit (een) Pools-Russische handelstransactie(s). In een conceptverslag van dit boekenonderzoek, gedagtekend 16 augustus 1995, staat als standpunt van de Inspecteur:
'Gelet op het ontbreken van een aandeelhoudersrelatie gaan wij er vanuit dat (...) [belanghebbende] nooit dividend, vallende onder de deelnemingsvrijstelling, heeft kunnen ontvangen. De uit Polen ontvangen bedragen moeten bestempeld worden als commissie.
Hierdoor dient de over 1992 aangegeven belastbare winst verhoogd te worden met ƒ 250.000,- en over 1993 met ƒ 70.000,-.
De in 1992 gemaakte liquidatiekosten ad ƒ 17.136,- kunnen ten laste van de winst worden gebracht, de totale correctie over 1992 is per saldo ƒ 232.864.'
2.6 Bij brief van 29 november 1996 laat de Inspecteur weten dat
'[n]aar het zich laat aanzien (...) het boekenonderzoek van (...) [belanghebbende] over de jaren 1991 tot en met 1993 niet voor het einde van dit jaar [kan] worden afgerond.
De navorderingstermijn van de aangifte vennootschapsbelasting 1991 en de aanslagtermijn van de aangifte vennootschapsbelasting 1993 zullen per 31 december 1995 verjaren.
Daarom leggen wij, ter behoud van rechten, een navorderingsaanslag 1991 en een primitieve aanslag over 1993 op.'
2.7 De navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1992 wordt echter opgelegd met dagtekening 7 augustus 2004. Hierbij wordt de belastbare winst ten opzichte van de in de primitieve aanslag opgenomen belastbare winst verhoogd met een bedrag van ƒ 250.000.
2.8 De Inspecteur verklaart tijdens de zitting van het Hof op 5 oktober 2005 blijkens het proces-verbaal:
'ik weet niet waarom er al niet in 1996 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 is opgelegd. Voor de jaren 1991 en 1993 was duidelijk dat de termijn zou verlopen, daarom zijn die aanslagen toen opgelegd. Voor het jaar 1992 verkeerde men in de veronderstelling dat gebruik gemaakt kon worden van de verlengde termijn voor navordering.'
3 Geschil
3.1 Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil de vraag of de Inspecteur in het onderhavige geval beschikte over de (verlengde) bevoegdheid tot navordering als bedoeld in artikel 16, lid 4, van de Wet.
3.2 Het Hof oordeelde dat de Inspecteur in het onderhavige geval niet beschikte over de (verlengde) bevoegdheid tot navordering als bedoeld in artikel 16, lid 4, van de Wet:
'5.5. Uit de wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat de termijnbepalingen in artikel (11 en) 16 van de AWR mede de rechtszekerheid dienen en er mede toe strekken dat belastingplichtigen binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. De verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, is in het leven geroepen met het oog op situaties waarin, in het algemeen gesproken, de controlemogelijkheden van de Nederlandse belastingdienst in juridische en/of praktische zin zodanig beperkt zijn dat de navorderingstermijn van vijf jaar tekort schiet om een redelijke controle op de juistheid van de gedane aangiften te waarborgen. De periode waarin de navorderingsbevoegdheid kan worden uitgeoefend wordt derhalve verlengd indien de - normale - navorderingstermijn van vijf jaar te kort moet worden geacht. In het licht van de aldus uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking kan naar 's Hofs oordeel de in artikel 16, vierde lid, gegeven (extra) bevoegdheid door de wetgever niet zijn bedoeld voor een geval als het onderhavige waarin de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat de inspecteur vóór het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn - en wel op basis van de gedane aangifte (...), het resultaat van de inlichtingenuitwisseling met Polen (...) en het boekenonderzoek (...) - over alle noodzakelijke (controle)gegevens beschikte om het in geschil zijnde bedrag in de heffing te betrekken, doch waarin hij heeft nagelaten dat binnen de reguliere navorderingstermijn te doen. Het vorenstaande houdt in dat de inspecteur in het onderhavige geval niet bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen.
5.6. Met betrekking tot de vraag of de inspecteur overigens heeft gehandeld in overeenstemming met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, overweegt het Hof als volgt. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd geen bevredigend antwoord gegeven op de vraag waarom tot oktober 2004 met het opleggen van de navorderingsaanslag is gewacht. Gelet hierop en tegen de achtergrond van hetgeen is overwogen omtrent de wetsgeschiedenis, is het Hof van oordeel dat gebruikmaking door de inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, vierde lid, in strijd is met het verbod op détournement de pouvoir van artikel 3:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd met het in artikel 3:4 van Pro die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, eerste tot en met derde lid, het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.'
3.3 In cassatie voert de Staatssecretaris van Financiën aan dat het Hof
'heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing kan zijn in het geval voor het verstrijken van de reguliere termijn al wordt beschikt over de benodigde informatie om de navorderingsaanslag op te leggen en voorts dat het wachten van de inspecteur met opleggen van de navorderingsaanslag aangemerkt dient te worden als détournement de pouvoir, zulks ten onrechte omdat:
a. de tekst van de wet geen steun biedt voor het oordeel van het Hof;
b. op basis van de wetsgeschiedenis de verlengde navorderingstermijn is bedoeld voor situaties waarin de belastingplichtige bepaalde in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen of gehouden vermogenbestanddelen buiten het zicht van de fiscus houdt, waardoor deze buiten het controlebereik van de fiscus zijn gehouden, dit los van het feit of in het individuele geval de tot navordering aanleiding gevende informatie binnen of buiten de normale termijn van vijf jaren wordt verkregen;
c. in casu sprake is van inkomsten met een buitenlandse oorsprong, die door belanghebbende in het buitenland in contanten zijn ontvangen en vervolgens op een voor de fiscus oncontroleerbare wijze onder een andere titel in de administratie zijn verwerkt, zodat niet voldaan wordt aan het door de Hoge Raad geformuleerde in zijn arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/63c* geformuleerde "in alle openheid-criterium";
d. het wachten met opleggen van de navorderingsaanslag in afwachting van de resultaten van het lopende strafrechtelijk onderzoek, terwijl het belanghebbende steeds duidelijk moet zijn geweest dat de inspecteur de correctie wilde doorvoeren, niet als détournement de pouvoir kan worden geduid.'
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris van Financiën een conclusie van repliek heeft ingediend.
3.4 Voorts oordeelde het Hof met betrekking tot de proceskosten:
'Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 644 (€ 322 x 2 wegens proceshandelingen x 1 wegens het gewicht van de zaak). Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb is naar het oordeel van het Hof geen sprake.'
3.5 In het ingestelde incidentele beroep in cassatie voert belanghebbende aan dat
'[i]n de pleitnota (...) het Hof nadrukkelijk [is] gevraagd om integrale vergoeding van de proceskosten (...). Het Hof heeft niet geantwoord op dit verzoek althans heeft geen expliciete overweging gewijd aan de beslissing om slechts de forfaitaire proceskostenvergoeding toe te kennen. Nu het Hof heeft overwogen dat in casu sprake is van détournement de pouvoir is nader feitelijk onderzoek ons inziens niet nodig. Het enkele feit dat het Hof heeft vastgesteld dat hiervan sprake is, lijkt ons voldoende om de werkelijke proceskosten ad. € 9.347,33 toe te kennen. De uitspraak van het Hof kan in zoverre niet in stand blijven terwijl uw Raad de kwestie kan afdoen.'
De Minister van Financiën heeft het incidentele beroepschrift beantwoord.
4 Verlengde navorderingstermijn
4.1 Op grond van artikel 16, lid 3, van de Wet vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Bij Wet van 22 mei 1991 tot verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland (Stb. 1991, 264) werd de verlengde navorderingstermijn ingevoerd. Artikel 16, lid 4, van de Wet luidt sindsdien:
'4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.'
4.2 De invoering van de verlengde navorderingstermijn is een uitvoering van een motie van de Tweede Kamerleden Reitsma en De Grave waarin werd overwogen
'dat het in het kader van het bestrijden van fraude en oneigenlijk gebruik gewenst is (...) dat met betrekking tot in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten de termijn van vijf jaren waarbinnen navordering mogelijk is (artikel 16, lid 3, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen) komt te vervallen'.(1)
4.3 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ter invoering van de verlengde navorderingstermijn schreef de bewindsman dat
'[d]e motie Reitsma/De Grave [zich] richt (...) op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingsuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is.
Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor (...). Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burgers toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H.J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag (...). In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van Pro het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratieve bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten.
In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op "in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vordering op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten". Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust.'(2)
4.4 De bewindsman betoogde met betrekking tot het rechtszekerheidsbeginsel als volgt:
'Bij de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is welbewust gekozen voor een navorderingstermijn van 5 jaren voor alle gevallen, zowel voor de gevallen waarin wèl als voor die waarin géén sprake is van opzet of grove schuld van de contribuabele indien blijkt dat te weinig belasting is geheven. De verfijning dat, indien voor het doen van een aangifte uitstel is verleend, de termijn van 5 jaren met de duur van dit uitstel wordt verlengd, is pas na uitvoerige discussie door de Tweede Kamer aanvaard. Het belang dat blijkens de wetsgeschiedenis aan de rechtszekerheid van de contribuabele werd toegekend, is ook thans nog actueel. Indien in het navorderingsregime onderscheid moet worden gemaakt tussen "goeden" en "kwaden", wordt daaraan naar mijn mening al tegemoet gekomen in het wetsvoorstel tot herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen (kamerstukken II, 21 058, nr. 2). Ik doel hierbij op het voorstel om het beroep op het ontbreken van het zogenaamde nieuwe feit niet langer mogelijk te doen zijn voor degene die wist of behoorde te weten dat van hem te weinig belasting wordt geheven. Een afwijkende termijn voor de navordering acht ik slechts gerechtvaardigd indien het gaat om feiten en omstandigheden waarop de normale controlebevoegdheden van de fiscus niet kunnen worden toegepast. Dit betreft de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen.'(3)
'De gedachte aan te sluiten bij de algemene verjaringstermijn van 20 jaren volgens het Nieuwe BW, spreekt mij (...) niet aan. Die termijn is bedoeld voor privaatrechtelijke aangelegenheden (...). In het publiekrecht wordt zelfstandig in passende verjaringsperioden voorzien hetgeen in het algemeen resulteert in verjaringstermijnen die aanmerkelijk korter zijn dan 20 jaren. Hoewel belastingmisdaad minder snel zal lonen naarmate de fiscus in staat is verzwegen belasting gedurende een langere periode na te vorderen, ligt het naar mijn mening in de rede de bestrijding van strafbare feiten te zoeken in passende strafmaatregelen. Deze maatregelen moeten uiteraard worden afgestemd op hetgeen in het commune strafrecht geldt.
Een verdere verlenging van de navorderingstermijn dan nodig is om in de administratieve sfeer verzwegen belasting te achterhalen houdt een naar mijn mening te fors te achten inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel in.'(4)
4.5 In het voorlopig verslag vroegen de leden van de VVD-fractie zich af
'of de regering bereid zou zijn de voorgestelde navorderingstermijn van 12 jaar weer te beperken indien in Europees verband krachtige afspraken zouden kunnen worden gemaakt over de fraudebestrijding binnen het gebied van het Europa van de twaalf. Immers, hiervoor vervalt materieel de rechtsgrond voor het onderhavige voorstel. Daar op dit terrein het nodige aanhangig is zouden deze leden veel voelen voor een horizonbepaling met betrekking tot dit wetsvoorstel van b.v. 5 jaar. Zij vroegen terzake het standpunt van de regering.'(5)
De Staatssecretaris van Financiën antwoordde hierop in de memorie van antwoord:
'De suggestie de thans voorgestelde navorderingstermijn opnieuw te bezien indien in Europees verband zodanige afspraken zouden kunnen worden gemaakt, dat het gebrek aan controlemogelijkheden van de fiscus ten aanzien van de buiten het eigen territoir gelegen feiten en omstandigheden geheel of nagenoeg geheel zou worden gecompenseerd door daartoe strekkende bijstand van de belastingadministraties van de andere EG-landen, spreekt mij wel aan. Bedacht moet echter worden dat belastingontduiking, zoals bekend, niet ophoudt bij de grenzen van de EG. Indien te gelegener tijd zou blijken dat de EG-afspraken in veel gevallen niet tot een beëindiging maar slechts tot een verplaatsing van "zwarte" vermogens- en inkomensbestanddelen naar niet EG-landen zouden leiden, blijft de rechtsgrond ongewijzigd bestaan. Hoewel ik goede hoop heb in EG-verband tot verdergaande vormen van wederzijdse bijstand te kunnen komen, is dat een proces van lange adem. Derhalve lijkt opname van een horizonbepaling mij niet gewenst.'(6)
4.6 Koopman besprak de uitspraak van het Hof waartegen in onderhavige zaak cassatie is ingesteld, als volgt:(7)
'Hof Amsterdam [heeft] geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet is bedoeld voor een geval waarin de inspecteur vóór het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn over alle noodzakelijke (controle-)gegevens beschikte om het in geschil zijnde bedrag in de heffing te betrekken. (...) Alsdus introduceert het hof een nieuw 'nieuw-feit-moment'. Van belang wordt dan of de inspecteur op het moment waarop de vijfjaarstermijn verliep over de voor navordering benodigde gegevens beschikte.
In de uitspraak van Hof Amsterdam wordt de aandacht geconcentreerd op de vraag of zich na het verstrijken van de vijf-jaarstermijn een nieuw feit heeft voorgedaan. In die uitspraak komt niet aan de orde de vraag of de uitzonderingen die in het algemeen worden gemaakt op het nieuw-feitvereiste in dit geval van toepassing zijn. Zo kan men zich afvragen of een belastingplichtige die te kwader trouw is in de zin van artikel 16, eerste lid, slotzin, AWR, wel bescherming verdient als na zeven jaar een navorderingsaanslag wordt opgelegd, die ook na vier jaar opgelegd had kunnen worden. Daarbij verdient opmerking dat uit de parlementaire geschiedenis van artikel 16, vierde lid, AWR blijkt dat het uitdrukkelijk niet de bedoeling van de wetgever is geweest om de verlengde navorderingstermijn afhankelijk te laten zijn van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige.'
4.7 Feteris schreef in zijn handboek het volgende:(8)
'art. 16, vierde lid, AWR (...) kent een navorderingstermijn van twaalf jaar voorzover het gaat om een bestanddeel van de belastinggrondslag dat in het buitenland is opgekomen of in het buitenland wordt gehouden. (...) Dit is geen helder criterium. De vraag of een bate in het buitenland is opgekomen geeft daardoor regelmatig aanleiding tot discussie. Bij de invulling van dit begrip moet rekening worden gehouden met het doel van de verlengde navorderingstermijn. Deze termijn is ingevoerd om de inspecteur compensatie te bieden voor de problemen die kunnen ontstaan bij het traceren van inkomsten die in een ander land opkomen, en zich daardoor aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken. Daarom is het niet beslissend of de bron, de oorsprong van de inkomsten in het buitenland is gelegen. (...) Bij arbeidsinkomsten is dus niet bepalend of de arbeid in het buitenland is verricht. Met het oog op de controleproblemen voor de fiscus is de plaats waar het betalingsverkeer zich afspeelt belangrijker. Zo is sprake van inkomsten die in het buitenland opkomen indien zij in het buitenland zijn verkregen (bijvoorbeeld door uitbetaling op een buitenlandse bankrekening), of wanneer ze in Nederland zijn verkregen maar vervolgens naar een buitenlandse bankrekening zijn overgeboekt. (...) De plaats van uitbetaling is zo doende niet altijd doorslaggevend. De plaats van waaruit de betaling wordt verricht kan ook van belang zijn. Voor inkomsten die betaald worden vanuit het buitenland geldt de verlengde navorderingstermijn volgens de HR wanneer zij door de wijze waarop de betaling plaatsvindt buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Daarvan is echter geen sprake bij betaling op een Nederlandse bankrekening die de belastingplichtige in alle openheid naar de fiscus aanhoudt. (...) Met deze rechtspraak, die geen doorslaggevende betekening toekent aan één bepaalde factor, is het beeld nog niet compleet. Zo is het de vraag of op grond van een a contrario-redenering gesteld kan worden dat art. 16, vierde lid AWR wel van toepassing is bij betalingen vanuit het buitenland op een Nederlandse bankrekening die (nog) niet bij de fiscus bekend is. De controleproblemen voor de fiscus zijn dan echter niet groter dan bij contante stortingen [voetnoot auteur: Bij betalingen die ook contant worden ontvangen is het voor de inspecteur trouwens vaak lastig om te bewijzen of de betaling in Nederland of in het buitenland heeft plaatsgevonden] (...) die in Nederland op dezelfde rekening plaatsvinden, een waarvoor de verlengde navorderingstermijn niet geldt. Verder zijn er, met name in de winstsfeer, veel baten die (nog) niet tot uitdrukking komen in een geldstroom, zoals het voordeel ten gevolge van een onzakelijk lage prijs die betaald wordt aan een verbonden lichaam. Hoe art. 16, vierde lid, AWR dan moet worden toegepast is niet duidelijk. (...)
Volgens het Hof Amsterdam mag de inspecteur geen gebruik maken van de verlengde navorderingstermijn wanneer hij reeds over alle benodigde informatie ten aanzien van het buitenlandse inkomen beschikte op het moment waarop de 5-jaarstermijn verstreek. [voetnoot auteur: Hof Amsterdam 19 april 2006, in V-N 2006/40.1.4 vermeld als lopende cassatieprocedure.] Ik betwijfel of deze, voor de belastingplichtige welwillende, wetstoepassing juist is, nu de wettelijke regeling slechts aanknoopt bij de plaats waar de inkomsten opkomen en niet bij de informatie waarover de inspecteur in het concrete geval reeds beschikte.'
4.8 Van der Struijk becommentarieerde in NTFR 2006/930 de uitspraak waartegen in onderhavige zaak cassatie is ingesteld, als volgt:
'Gezien (...) [de] - waar het de termijn aangaat - duidelijke tekst van de wet en in aanmerking genomen het feit dat de parlementaire geschiedenis geen aanwijzing bevat dat de termijn van twaalf jaar niet van toepassing is indien de inspecteur binnen de termijn van vijf jaren beschikt over de voor navordering relevante gegevens, gaat mijn voorkeur ernaar uit om bij de letterlijke tekst van de wet aan te sluiten. De vraag of de termijn van twaalf jaren van art. 16, lid 4, AWR van toepassing is hangt dan - afgezien van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur - alleen af van de vraag of sprake is van 'in het buitenland houden' dan wel 'opkomen'.'
5 Opgekomen in het buitenland
5.1 De vraag wanneer een voordeel in het buitenland opkomt in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, kwam aan de orde in de ongepubliceerde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 9 maart 2004, nr. 02/2265, waarin de volgende feiten werden vastgesteld:
'2.2. Op 8 mei 1990 heeft belanghebbende [een in Nederland gevestigde B.V.; RN] 99,99 percent van de aandelen verworven in de vennootschap naar Frans recht B SA (hierna: B).
(...)
2.5. Op 26 juni 1992 heeft belanghebbende een bedrag van 423.837.500 Franse Francs aan B ter beschikking gesteld in de vorm van een zogenoemde prêt participatif.
(...)
2.10. De betalingen van de op grond van de prêt participatif verschuldigde vergoedingen zijn door B gedaan door overmaking van gelden van haar in Frankrijk aangehouden bankrekening naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende.
2.11. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 heeft belanghebbende omtrent de op grond van de prêt participatif ontvangen vergoeding vermeld "inkomsten, resultaat deelnemingen buitenland (opbrengst winstbewijzen) NLG 5.664.794" en "verloop van de deelnemingen, uitbreiding deelneming B SA (winstbewijzen), NLG 139.590.235 commercieel, NLG 142.112.709 fiscaal". In de aangifte over de daarop volgende jaren zijn de voordelen uit de prêt participatif steeds apart vermeld als opbrengst van winstbewijzen. Tevens zijn bij de specificatie van de deelnemingen apart vermeld aandelenbezit in B en winstbewijzen B.
(...)
2.13. In haar (aangevulde) aangiften over de jaren 1992 tot en met 1998 heeft belanghebbende de opbrengsten uit de prêt participatif niet tot haar winst gerekend. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 1997 het standpunt ingenomen dat deze opbrengsten niet langer onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Hij heeft vervolgens de aangiften van belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998 gecorrigeerd en over de jaren 1992 tot en met 1996 navorderingsaanslagen opgelegd.
2.14. Met dagtekening 21 juni 2001 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.'
Vervolgens oordeelde Hof 's-Hertogenbosch dat
'een redelijke, met doel en strekking van de onderhavige wetsbepaling strokende, uitleg van het begrip opkomen als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR, mee[brengt] dat daaronder in een geval als het onderhavige wordt verstaan de plaats waar het voordeel door de belanghebbende wordt ontvangen. Nu B de betalingen op grond van de prêt participatif heeft gedaan door overmaking naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende, is het onderhavige voordeel naar het oordeel van het Hof niet in het buitenland opgekomen in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR.'
5.2 Tegen deze Hofuitspraak werd door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. In de bijlage bij de conclusie in deze zaak betoogde ik samen met A-G Overgaauw het volgende (BNB 2006/63):
'3.14. De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan naar onze mening niet los worden gezien van de subvraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Met Spek (...) zijn wij van mening dat het niet alleen de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel of - zo voegen wij daaraan toe - de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur is, die leidt tot de verlenging van de navorderingstermijn. De termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden (aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3; (...)) door de plaats waar het opkomt (vgl. expliciet r.o. 4.1 van HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83*). (...)
Zicht- en onzichtbaarheid (I): aanknopingspunten
3.15. Wij menen derhalve dat de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, weliswaar in Nederland worden ontvangen (...), maar buiten het zicht van de fiscus worden gehouden. De vraag is vervolgens wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus. De wetsgeschiedenis wijst in de richting van het ontbreken van relevante 'aanknopingspunten' voor het instellen van een aangewezen vorm van controle ('het de (...) fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden' om inkomens- en/of winstbestanddelen die 'buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn behouden' te achterhalen, aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3 (...)).
3.16. Indien het voordeel in de aangifte c.a. van belanghebbende is opgenomen en toch een nieuw feit aanwezig is, bijvoorbeeld omdat op grond van nadere gegevens getwijfeld kan worden aan de kwalificatie van het voordeel (...), dan achten wij de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing, omdat dan sprake is van directe zichtbaarheid van het betreffende voordeel. [voetnoot auteurs: Het ontbreken van buitenlandse informatie, althans het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland, kan zich ook voordoen bij de beoordeling van aftrekposten door de fiscus. Daarvoor geldt geen verlengde navorderingstermijn; kennelijk omdat de geclaimde aftrekpost een - direct zichtbaar - aanknopingspunt voor de fiscus vormt.] Indien dat niet het geval is, maar - voor alle duidelijkheid - de inkomens- en/of winstbestanddelen wel in Nederland worden ontvangen, dan hangt het van een aantal factoren, die de indirecte zichtbaarheid bepalen - af of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR, kan worden ingeroepen. Bij de vraag wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus - en relevante aanknopingspunten ontstaan - speelt naar onze mening een aantal factoren een rol van betekenis. Dat zijn: (i) de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, (ii) de locatie van de debiteur, (iii), de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen) en ten slotte (iv) de plaats waar de inkomens- en/of winstbestanddelen zijn ontstaan (dat wil zeggen: de buitenlandse origine van het litigieuze voordeel). Indien alle factoren zich in Nederland bevinden is er geen reden om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. Maar ingeval één of mee aanknopingspunten zich wèl in het buitenland bevinden, dan wordt de zichtbaarheid van de desbetreffende inkomens- en/of winstbestanddelen verminderd.
(...)
Een nadere interpretatie van 'opkomen in het buitenland'; en:
zicht- en onzichtbaarheid; enkele conclusies
3.21. Op grond van vorenstaande overwegingen beantwoorden wij de vraag of de enkele vaststelling dat de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, in Nederland zijn ontvangen al voldoende is om de situatie buiten het toepassingsbereik van artikel 16, vierde lid, AWR te plaatsen, ontkennend. Daarvoor is ook nodig dat die ontvangst, die in Nederland verrichte betaling, zichtbaar is geweest voor de fiscus.
3.22. De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan (dus) niet los worden gezien van de (sub)vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding - het voordeel, de inkomst - feitelijk zichtbaar was voor de fiscus. Indien het voordeel in Nederland wordt ontvangen, en niet in de aangifte c.a. wordt opgenomen, zodat het aan directe zichtbaarheid ontbreekt, komt dat voordeel, indien de indirecte zichtbaarheid wordt versluierd doordat een van de aanknopingspunten daarvoor in het buitenland is gelegen, in het buitenland op (zie onderdeel 3.17). Onder omstandigheden kan de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur voldoende grond opleveren om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te achten. Ook de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel kan, al dan niet in combinatie met een buitenlandse debiteur, tot verlenging van de navorderingstermijn leiden. Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met be-trekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.). [voetnoot auteurs: Een geval echter waarin een inspecteur een aanknopingspunt voor controle had, maar dit over het hoof heeft gezien, is geen rechtvaardiging voor een navorderingstermijn van twaalf jaar.]'
5.3 A-G Overgaauw concludeerde als volgt:
'Zoals uit onderdeel 3.14 van de bijlage bij deze conclusie blijkt, kan de beantwoording van de (...) vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' niet los worden gezien van de vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding feitelijk zichtbaar was voor de fiscus. Het is niet alleen de in casu aanwezige buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel, namelijk de in Frankrijk uitgezette gelden, die leidt tot de verlening van de navorderingstermijn; de termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het is opgekomen (zie ook onderdeel 3.14 van de bijlage). Ik meen, anders dan het Hof oordeelt (...), dat de verlengde navorderingstermijn ook kan gelden indien de inkomsten uit buitenlandse bron in Nederland worden ontvangen, maar buiten het gezichtsveld van de fiscus worden gehouden. Nu onweersproken vaststaat dat de door belanghebbende op grond van de prêt participatif ontvangen vergoeding daadwerkelijk en rechtstreeks zichtbaar is geweest voor de inspecteur, omdat de ontvangen vergoeding in de aangifte c.a. is opgenomen (...), is er op grond van de strekking van de regeling geen reden voor verlenging van de navorderingstermijn.'
5.4 De Hoge Raad oordeelde bij arrest van 7 oktober 2005, nr. 40.988, BNB 2006/63, als volgt:
'3.3. Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige (...) niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de (...) wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- en winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navordering bevoegd was.'
5.5 Ook in de in V-N 2004/59.1.3 aan de orde zijnde casus oordeelde Hof 's-Gravenhage op 6 mei 2004 dat een inkomensbestanddeel niet in het buitenland was opgekomen. Tegen deze Hofuitspraak werd door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. De in onderdeel 5.2 genoemde bijlage had mede betrekking op deze procedure.
In de conclusie vatte ik de feiten als volgt samen (BNB 2006/64):
'2.4. (...) Van 1990 tot 1999 heeft B BV ingevolge een daartoe op 8 februari 1990 opgestelde overeenkomst (...) commissionairsdiensten verricht voor een niet-gelieerde, in Duitsland gevestigde vennootschap (C GmbH; hierna: GmbH). (...) Belanghebbende stelt onweersproken, dat deze werkzaamheden in Nederland zijn verricht.
Na afloop van ieder kwartaal werd door GmbH de facturering opgenomen en werd de provisie berekend. Een overzicht werd per post opgestuurd naar het adres van B BV. Het overzicht is al die jaren in ordners op kantoor opgeborgen en bewaard. De provisie werd betaalbaar gesteld door middel van cheques welke op naam van belanghebbende werden gesteld en periodiek per post naar het adres van B BV werden gezonden.
2.5. In 1996 is een bedrag van f 220 995 aan cheques geïnd ten bate van B BV ten laste van de in Duitsland aangehouden bankrekening van GmbH. De cheques zijn geïnd doordat belanghebbende het bankrekeningnummers van B BV heeft ingevuld op de cheques en die per post heeft verzonden naar een Nederlandse bank, die de bedragen heeft bijgeschreven op de Nederlandse rekening van B BV. Deze cheques zijn in de administratie van B BV opgenomen en de geïnde bedragen zijn door B BV aangegeven voor de door haar verschuldigde belastingen.
2.6. Daarnaast zijn in 1996 drie cheques (...) met een gezamenlijk waarde van f 48 944 geïnd door belanghebbende ten bate van zijn in Nederland aangehouden privé rekening. Dit is gebeurd doordat belanghebbende in plaats van het bankrekeningnummer van B BV het nummer van zijn privé rekening heeft ingevuld op de cheque en deze post heeft verzonden naar een Nederlandse bank, die de bedragen heeft bijgeschreven op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende. Deze cheques zijn niet verantwoord in de boeken van B BV en de geïnde bedragen zijn niet opgenomen in de belastingaangiften van zowel B BV als belanghebbende. (...)
2.7. De Inspecteur is deze verzwegen bedragen op het spoor gekomen met behulp van uit Duitsland ontvangen renseignementen en het naar aanleiding daarvan in 2001 ingestelde boekenonderzoek bij B BV.'
5.6 Ik concludeerde als volgt:
'4.8. Op grond van vorenstaande overwegingen beantwoord ik de vraag of in dit geval een verlenging van de navorderingstermijn kan worden gerechtvaardigd met de motivering dat de verzwegen inkomensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven door de plaats waar zij zijn opgekomen, ontkennend. Er zijn weliswaar geen directe aanknopingspunten voor de fiscus bij belanghebbende [in de aangifte van belanghebbende zijn namelijk geen aanknopingspunten te vinden met betrekking tot de Duitse provisiebetalingen; RN], maar er zijn wel belangrijke indirecte aanknopingspunten in Nederland gelegen, met name:
1. het verkrijgen van de inkomsten langs Nederlandse weg (via de Nederlandse BV's); en
2. het zowel civielrechtelijk verricht zijn van de betaling, als het feitelijk innen daarvan, dat heeft plaatsgevonden in Nederland.
In verband met artikel 16, lid 4 Awr is van wezenlijke betekenis dat uit de administratie van B BV - de Nederlandse bron - kon blijken en uiteindelijk ook bleek van de onderhavige inkomsten. Doordat alle cheques al op naam van belanghebbende stonden, was er voor een controlerend ambtenaar alle aanleiding ten aanzien van die welke niet door de BV waren geïnd, vragen aan belanghebbende te stellen. (...)
De ratio van genoemde bepaling, te weten het ontoereikend zijn van de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus, gaat hier niet op. Daarom ben ik van mening dat de 12-jaarstermijn in dit geval niet van toepassing is. De onderhavige zaak verschilt in zoverre niet van de situatie waarin een vennootschap in Nederland behaalde omzet zou verzwijgen en zou uitkeren aan haar aandeelhouder.'
5.7 In zijn arrest van 7 oktober 2005, nr. 40.889, BNB 2006/64, oordeelde de Hoge Raad als volgt:
'3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door tussenkomst van B BV en een Nederlandse bankinstelling aan belanghebbende op diens bankrekening in Nederland uitbetaalde provisiebedragen niet in het buitenland zijn gehouden of opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, nu belanghebbende het voordeel heeft genoten vanuit een in Nederland gevestigde vennootschap en niet gezegd kan worden dat de betalingen aan belanghebbende in het buitenland zijn verricht. Ook naar zijn strekking heeft het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet niet van toepassing geacht, omdat daarvoor onvoldoende is dat de oorsprong van de betalingen in Duitsland ligt.
3.4. Het middel betoogt dat de door de GmbH overgemaakte provisies in het buitenland zijn opgekomen en dat het voor de toepasselijkheid daarop van artikel 16, lid 4, van de Wet geen verschil uitmaakt of de provisies zijn ontvangen door B BV dan wel via B BV door belanghebbende.
3.5. Dat betoog miskent evenwel dat blijkens de door het Hof vastgestelde feiten - tegen die vaststelling is in cassatie geen klacht gericht - de provisies niet zijn opgekomen aan belanghebbende, en dat aan de ontvangst van de desbetreffende gelden door belanghebbende slechts een binnen Nederland plaatsgevonden hebbende gedraging ten grondslag ligt. Het middel faalt derhalve.'
5.8 Op 22 januari 2007 overwoog Hof Arnhem in zijn uitspraak nr. 05/00124, V-N 2008/14.7 met betrekking tot de vraag of de verlengde navorderingstermijn geldt voor afrekbaarheid van kosten, als volgt:
'Uit de hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR blijkt dat de wetgever het oog heeft gehad op baten en niet op de aftrekbaarheid van kosten en dat de verruiming van de bevoegdheid tot navordering dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de Belastingdienst. In het onderhavige geval gaat het evenwel om (al dan niet aftrekbare) uitgaven. Voorts had belanghebbende deze uitgaven in de jaren 1994 en 1995 als kosten vermeld in haar boekhouding en in haar jaarrekening. De fiscus was ter zake dan ook niet beperkt in zijn controlemogelijkheden, nu het hem vrijstond van belanghebbende te verlangen de aftrekbaarheid van deze uitgaven aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is artikel 16, vierde lid, van de AWR in het onderhavige geval dan ook niet van toepassing.'
De Staatssecretaris deelde mee dat hij geen cassatieberoep tegen bovengenoemde uitspraak in zou stellen:
'De in geschil zijnde kosten zijn volledig in de boekhouding en aangifte verwerkt en ook zichtbaar vanaf een Nederlandse bankrekening overgemaakt naar de trustaccount van de Amerikaanse advocaat. De inspecteur had door te vragen naar de schriftelijke bescheiden die aan de in Amerika te betalen kosten ten grondslag liggen de gepresenteerde kosten kunnen controleren.
[Uit het arrest van 7 oktober 2005, nr. 40988, BNB 2006/63 leid ik] (...) af dat wanneer de aangifte en de boekhouding van X bv voldoende aanknopingspunten bevatten voor vragen over een bepaalde kostenpost, de strekking van art. 16, vierde lid, AWR zich verzet tegen toepassing van deze verlengde termijn. Ik heb dan ook vanwege het niet ontbreken van controlemogelijkheden besloten om in deze uitspraak te berusten. Ik neem echter wel afstand van het oordeel van het hof dat de verlengde termijn alleen op baten kan zien.'
5.9 Van der Struijk becommentarieerde in NTFR 2006/930 de uitspraak waartegen het onderhavige beroep in cassatie is ingesteld, als volgt:
'Uitgaande van in het buitenland gegenereerde inkomsten en een buitenlandse debiteur, kan in de onderhavige zaak nog worden betwijfeld of HR 14 april 2005, nr. 40.988 (...) aan navordering in de weg staat. Uit dat arrest volgt dat een bestanddeel in het buitenland is opgekomen indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op een bedrag dit in Nederland heeft laten betalen buiten het zicht van de fiscus. Omdat in de onderhavige zaak het contante bedrag op een, naar ik aanneem, voor de inspecteur bekende Nederlandse bankrekening is gestort, is het naar mijn oordeel - gezien laatstgenoemde arrest - twijfelachtig of van opkomen in de zin van art. 16, lid 4, AWR sprake is.'
6 Détournement de pouvoir
6.1 Artikel 3:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht luidt:
'Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend.'
6.2 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ter invoering van dit artikel schreven de bewindslieden:
'Artikel 3.2.2 [thans 3:3; RN] vormt de neerslag van een oude, reeds thans algemeen geldende regel van bestuursrecht, welke deels ongeschreven is, deels ook in de vorm van een beroeps- of toetsingsgrond in regelingen van administratief procesrecht is gepositiveerd. Deze rechtsregel, die in de negentiende eeuw in de jurisprudentie van de Franse Conseil d'Etat en in de Franstalige literatuur tot ontwikkeling is gebracht, wordt ook bij ons in de literatuur vrijwel steeds aangeduid als het verbod van 'détournement de pouvoir'.
(...)
Voorbeeld uit de jurisprudentie waarin getoetst werd aan het verbod van détournement de pouvoir is: CRvB 28 oktober 1982, AB 1983, 92 (een wegens herindeling gegeven ontslag van een ambtenaar bleek in feite een ongeschiktheidsontslag; het bevoegd gezag had van de in de herindelingsontslagbepaling verleende bevoegdheid een ander gebruik gemaakt dan waarvoor die bevoegdheid was gegeven).
(...)
Nu het verbod van détournement de pouvoir in de wetgeving reeds op een aantal plaatsen gepositiveerd is, verdient het aanbeveling deze regel in zijn algemeenheid in de Awb op te nemen. Daarvoor pleit in de eerste plaats, dat in de Awb de regel rechtstreeks als norm voor bestuursorganen kan worden geformuleerd en niet slechts als een beroepsgrond of een vernietigingsgrond. Daarnaast zal door opneming van het voorschrift in de Awb worden bereikt, dat de regel voor alle besluiten in de wet zal zijn verankerd, ook voor besluiten waartegen thans geen beroep (...) openstaat.'(9)
6.3 Rechtbank Breda oordeelde in haar uitspraak van 30 juni 2006, nr. 05/01407, NTFR 2006/1136, als volgt:
'4.5. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 16, vierde lid, AWR (...) blijkt dat de verlengde termijn van 12 jaar gerechtvaardigd werd geacht door de omstandigheid dat de fiscus in de praktijk pas na afloop van de vijfjaarstermijn op de hoogte komt van verzwegen buitenlandse inkomsten, of de omstandigheid dat met de praktische uitvoering van binnen die termijn vanuit het buitenland verkregen informatie vaak zoveel tijd is gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren niet lang genoeg is, alsmede dat ter wille van de rechtszekerheid een groot gewicht is toegekend aan een duidelijke begrenzing in de tijd van de bevoegdheid tot navorderen.
4.6. Blijkens de regeling inzake de wederzijdse bijstand op het gebied van de directe en de indirecte belastingen van 25 september 1997 (Staatscourant 1997, 232) zijn Nederland en [land] overeengekomen over te gaan tot automatische uitwisseling van inlichtingen (...).
4.7. Op grond van de onder 4.6 vermelde regeling zijn blijkbaar op 12 juli 1999 door de [buitenlandse] belastingdienst aan Nederland de inlichtingen over het door belanghebbende in 1997 genoten inkomen verstrekt.
4.8. De inspecteur heeft niet gesteld en de rechtbank acht ook niet aannemelijk dat de FIOD de ontvangen informatie niet ruimschoots vóór 31 december 2002 - de laatste dag waarbinnen navordering volgens de reguliere termijn van 5 jaar nog had kunnen plaatsvinden - had kunnen doorleiden naar de inspecteur. De enkele omstandigheid dat alle ontvangen informatie moest worden omgezet in een geautomatiseerd bestand acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging voor een langere verwerkingstermijn, temeer nu de FIOD reeds in 1998 wist of moest weten dat op grond van de onder 4.6. vermelde regeling een grote hoeveelheid aan informatie uit [land] verwacht kon worden. De rechtbank is van oordeel dat de FIOD de informatie binnen zodanige termijn had moeten en had kunnen doorleiden naar de inspecteur dat deze nog ruimschoots vóór 31 december 2002 een navorderingsaanslag had kunnen opleggen.
4.9. Onder deze omstandigheden handelt de inspecteur, aan wie het handelen van de FIOD moet worden toegerekend, naar het oordeel van de rechtbank, mede gezien de onder 4.5 vermelde bedoeling van de wetgever, in strijd met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 Awb Pro, althans in strijd met het in artikel 3:4 Awb Pro vastgelegde evenredigheidsbeginsel, door de bestreden navorderingstermijn op te leggen met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar.'
6.4 In zijn arrest van 4 april 1998, nr. 16.563, NJ 1998, 588, AB 1998, 241, oordeelde de Hoge Raad over een overeenkomst tussen de heer Hornkamp en de gemeente Alkemade tot vrijstelling dan wel herziening van het bestemmingsplan onder de voorwaarde dat te bouwen woningen bestemd zijn voor inwoners van de gemeente:
'3.3.2. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat de bevoegdheden die de Wet op de Ruimtelijke Ordening aan de Gemeente verleent, alleen strekken tot de behartiging van haar planologische belangen. Voorts geldt dat ingevolge art. 19 lid Pro 1, laatste volzin, in verbinding met art. 15 lid 3 WRO Pro aan de vrijstelling, bedoeld in art. 19, slechts voorwaarden mogen worden verbonden ter bescherming van de belangen ten behoeve waarvan de bepalingen, waarvan vrijstelling wordt verleend, in het bestemmingsplan zijn opgenomen. Het Hof heeft dan ook terecht overwogen dat de Gemeente aan het herzien of verlenen van vrijstelling van het geldende bestemmingsplan geen voorwaarden kon verbinden ter behartiging van de door haar gewenste woonruimteverdeling.
Het Hof heeft voorts aangenomen dat aan de in december 1990 tussen de Gemeente en Hornkamp tot stand gekomen overeenkomst slechts deze betekenis toekomt, dat de Gemeente haar medewerking aan de gevraagde vrijstelling - waartegen de Gemeente kennelijk geen bezwaren van planologische aard had - afhankelijk stelde van Hornkamps aanvaarding van de Voorwaarden bij wege van contractuele verplichting.
In het licht van dit alles heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de Gemeente door aldus van haar bevoegdheid om, indien zij geen termen aanwezig achtte om aan de verzochte vrijstelling mee te werken, medewerking daaraan te weigeren, gebruik te maken om die medewerking afhankelijk te stellen van de contractuele aanvaarding door Hornkamp van de voorwaarde betreffende verkoop of verhuur aan uitsluitend ingezetenen en/of economisch gebondenen van de Gemeente, die bevoegdheid heeft gebruikt voor een ander doel dan waarvoor zij is verleend, en dat de aldus met schending van het verbod van détournement de pouvoir overeengekomen voorwaarde in strijd is met de openbare orde en daarom nietig.'
6.5 Van Wijk omschreef het verbod van détournement de pouvoir als volgt:(10)
'Van het verbod van détournement de pouvoir kan zelfs worden gezegd dat het vooral een rol speelt bij de interpretatie van wettelijke bepalingen. Het d.d.p.-verbod betekent dat een bevoegdheid uitsluitend mag worden gebruikt met het oog op de doelen waarvoor de wetgever haar heeft toegekend. (...) Kort en goed: het verbod van détournement de pouvoir komt neer op een gebod om binnen de naar haar doel en strekking geïnterpreteerde wettelijke bepaling te handelen.'
6.6 Feteris betoogde het volgende:(11)
'De overheid mag een bevoegdheid volgens art. 3:3 Awb Pro niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor zij is gegeven. (...) In de fiscale rechtspraak zijn voorbeelden hiervan zeldzaam. De achterliggende bedoelingen van het bestuur zijn vaak ook niet aan te tonen. (...)
Een zeldzaam en ook sprekend voorbeeld van 'détournement de pouvoir' in een belastingzaak is te vinden in Hof 's-Gravenhage 3 juli 1989, BNB 1990/160. In dat geval had de belastingdienst haar bevoegdheid tot onderzoek bij een notaris naar diens eigen belastingplicht volgens het hof kennelijk gebruikt om gegevens te verzamelen in verband met de heffing van derden, terwijl een onderzoek met dat laatste doel vanwege het verschoningsrecht van de notaris niet is toegestaan. De gegevens die langs deze weg verkregen waren, mocht de inspecteur daarom niet gebruiken ter onderbouwing van een belastingaanslag. (...) Bestuurlijke boetes mag de inspecteur alleen opleggen om de belastingplichtige te straffen, en dus niet om daarmee compensatie te krijgen voor (rente)schade die de schatkist geleden heeft als gevolg van het handelen of nalaten van de belastingplichtige. [voetnoot auteur: Zie de toelichting bij § 9 van het BBBB 1998.] Ook is het ontoelaatbaar dat opsporingsbevoegdheden uitsluitend worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing en niet (mede) ter opsporing van een mogelijk strafbaar feit. [voetnoot auteur: HR 23 september 1992, BNB 1992/387.] Het omgekeerde - gebruik van controlebevoegdheden uitsluitend voor opsporingsdoeleinden - is evenmin toelaatbaar. [voetnoot auteur: Zie uitdrukkelijk Hof Arnhem 6 november 1992, Belastingblad 1993, blz. 148 e.v.]'
6.7 Van Ballegooij c.s. schreven met betrekking tot het verbod van détournement de pouvoir het volgende:(12)
'In de jurisprudentie is de norm van art. 3:3 Awb Pro betrekkelijk weinig (expliciet) gehanteerd. (...) Twee redenen zijn daarvoor aan te geven. In de eerste plaats is détournement de pouvoir moeilijk te bewijzen; een bestuursorgaan zal niet snel toegeven dat het een bevoegdheid voor een 'oneigenlijk' doel heeft gebruikt. In de tweede plaats zal, als een bevoegdheid gebruikt wordt voor een doel dat buiten de betreffende regeling valt, er meestal ook sprake zijn van strijd met die regeling, zodat de bestuursrechter het aangevochten besluit zal vernietigen wegens strijd met het recht.'
6.8 Nicolaï en Damen schreven over détournement de pouvoir:
'Bij de interpretatie van het toepasselijke voorschrift zal het bestuursorgaan met name moeten letten op de vraag met het oog op de bescherming van welke algemene belangen de bevoegdheid door de wetgever is toegekend. Uit art. 3:3 Awb Pro volgt immers dat het bestuursorgaan een bevoegdheid niet mag gebruiken "voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend". Vaak is het doel waarvoor een bevoegdheid is verleend niet met zoveel woorden in de wettelijke bepaling aangegeven. Een aanwijzing voor het 'doel' van de bevoegdheid moet vaak ik de considerans van de wet of in de toelichting van de wetgever worden gezocht; ook de plaats in de regeling van het voorschrift dat de bevoegdheid toekent (hoofdstuk, titel enz..), kan een aanknopingspunt bieden bij het onderzoek naar het doel waarvoor een bevoegdheid is verleend.'(13)
'Overtredingen van het verbod van détournement de pouvoir komen uit de jurisprudentie relatief weinig naar voren. Een eerste verklaring kan zijn dat het verbod van détournement de pouvoir weinig wordt overtreden. Een tweede verklaring kan zijn dat détournement de pouvoir zo dicht aanligt tegen strijd met de wet dat soms in duidelijke gevallen toch wordt vernietigd wegens strijd met de wet. Een derde verklaring kan zijn dat een bestuursorgaan alleen op détournement de pouvoir kan worden 'betrapt' als het zijn onjuiste bijbedoelingen niet binnenskamers houdt, tenzij natuurlijk uit bepaalde feiten of omstandigheden de verzwegen ontoelaatbare bedoelingen kunnen worden afgeleid.'(14)
6.9 Van der Struijk merkte in zijn reeds aangehaalde noot in NTFR 2006/930 op:
'Het tweede interessante oordeel van het hof houdt in dat de inspecteur, door pas in het jaar 2004 een aanslag over 1992 op te leggen én daarvoor geen verklaring te geven, heeft gehandeld in strijd met het verbod van détournement de pouvoir dan wel het evenredigheidsbeginsel, omdat de aanslag al binnen de termijn van art. 16, lid 3, AWR had kunnen worden opgelegd. Dat de beginselen van behoorlijk bestuur aan navordering van belasting in de weg kunnen staan vindt steun in de jurisprudentie. Vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32.042, BNB 1997/382, wat het vertrouwensbeginsel betreft. Uit HR 19 februari 1992, nr. 27.662, BNB 1992/150, volgt echter dat voor het zorgvuldigheidsbeginsel minder plaats is bij navordering. Ik zou een vergelijking willen maken met de jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit volgt dat de beginselen van behoorlijk bestuur niet aan de verschuldigdheid van heffingsrente in de weg staan ingeval de inspecteur de aanslag eerder had kunnen opleggen dan hij deed (vgl. HR 2 februari 2000, 35.202, NTFR 2000/243). De verwijzing van het hof naar het verbod van détournement de pouvoir en het evenredigheidsbeginsel kan ik daarom moeilijk plaatsen. Voor de toepassing van het verbod van détournement de pouvoir moet er mijns inziens een achterliggende bedoeling van de inspecteur zijn, die er juist in het onderhavige geval niet was (wellicht wilde de inspecteur het strafrechtelijke onderzoek afwachten). Het evenredigheidsbeginsel komt mij meer voor als een materieel beginsel, bedoeld voor situaties waarin de inspecteur beschikt over beleidsvrijheid, zoals het geval is bij het opleggen van boeten.'
7 Verlengde heffingstermijn in douanezaken
7.1 In het douanerecht geldt dat op grond van artikel 221 van Pro het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) de uitnodiging tot betaling met betrekking tot de verschuldigde rechten niet meer mag geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaar na het ontstaan van de douaneschuld. Wanneer ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling de douaneautoriteiten niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, mag de uitnodiging tot betaling, voor zover het nationale recht daarin voorziet, nog na het verstrijken van die driejaarstermijn worden gedaan. In artikel 22e, lid 1, van de Wet is hiervoor een termijn van vijf jaar opgenomen:
'Indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan de uitnodiging tot betaling worden vastgesteld binnen vijf jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan.'
7.2 In HR 17 juni 2005, nr. 39.626, BNB 2005/301, behandelde de Hoge Raad de vraag of de vijfjaarstermijn wel aanvangt indien de douaneautoriteiten ondanks de strafrechtelijk vervolgbare handeling wel in staat waren om nog binnen de termijn van jaar tot navordering over te gaan, maar dat hebben nagelaten:
'3.2. De klacht herhaalt het reeds voor het Hof gehouden betoog dat het bepaalde in artikel 221, lid 3, van het Communautair douanewetboek (tekst tot 12 december 2000; hierna: het CDW) en het bepaalde in artikel 22e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) meebrengen dat de uitnodiging tot betaling moet worden vernietigd voorzover deze betrekking heeft op goederen waarvoor aangifte voor het vrije verkeer is gedaan vóór 10 september 1995, omdat de Inspecteur ten aanzien van de op die aangiften vermelde goederen al vóór of op 10 september 1998, dat wil zeggen binnen drie jaar na het doen van aangifte, in staat was om de verschuldigde rechten te berekenen en in te vorderen.
3.3.1. Artikel 221, lid 3, eerste volzin, van het CDW houdt in dat de mededeling aan de schuldenaar van het bedrag van de verschuldigde rechten niet meer mag geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. De tweede volzin van dat lid houdt in dat, wanneer de douaneautoriteiten ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, de mededeling - voorzover de geldende nationale bepalingen daarin voorzien - nog na het verstrijken van die termijn mag worden gedaan.
3.3.2. Naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, ziet deze laatste bepaling, anders dan waarvan de klacht uitgaat, niet op een situatie waarin de douaneautoriteiten aanvankelijk ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, maar nadien, binnen de in de eerste volzin van artikel 221, lid 3, van het CDW bedoelde termijn, op grond van inmiddels beschikbaar gekomen gegevens, wel in staat waren dat bedrag vast te stellen maar dit bedrag niet binnen die termijn hebben geboekt en medegedeeld (vergelijk Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 november 1998, Covita AVE, nr. C-370/96, Jurispr. 1998, blz. I-07711).
3.3.3. Artikel 22e van de AWR houdt niet anders in dan het in het kader van artikel 221, lid 3, tweede volzin, van het CDW vaststellen van de termijn waarbinnen de mededeling nog kan worden gedaan, indien sprake is van een strafrechtelijk vervolgbare handeling in de zin van de laatstgenoemde bepaling. Evenmin als die bepaling houdt dit artikel in dat de daar vermelde termijn van vijf jaar niet geldt, in een situatie waarin de douaneautoriteiten aanvankelijk ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen (zie onderdeel 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).'
7.3 In zijn noot gaat Van Brummelen in op de zaak:
'Slechts één volzin heeft de Hoge Raad nodig om het cassatiemiddel van belanghebbende betreffende de uitleg van art. 221, derde lid (oud) CDW terzijde te schuiven (r.o. 3.3.2). Drie aspecten van deze volzin vallen op.
In de eerste plaats is de formulering nogal cryptisch. De Hoge Raad overweegt dat art. 221, derde lid, tweede volzin niet ziet op een situatie waarin aanvankelijk ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling te weinig is geheven, dit binnen drie jaar door de inspecteur wordt onderkend, maar de inspecteur vervolgens nalaat om tijdig binnen drie jaar alsnog na te vorderen. Gelet op de tussenzin `anders dan waarvan de klacht uitgaat' wil de Hoge Raad met deze formulering kennelijk aangeven dat in de geschetste situatie de verlengde termijn van vijf jaren wél van toepassing is. Zonder genoemde tussenzin zou men deze overweging echter ook geheel anders kunnen opvatten.
Een tweede aspect dat in het oog springt is dat de Hoge Raad zichzelf ontslaat van de verplichting om prejudiciële vragen te stellen door zijn interpretatie van art. 221, derde lid (oud) als `niet voor redelijke twijfel vatbaar' (acte clair) te kwalificeren. De redactie van Douane Update heeft hier kritische kanttekeningen bij geplaatst (...), onder verwijzing naar onder meer andersluidende uitspraken van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven (...) en het Gerechtshof te Amsterdam. (...) Gelet op de door A-G De Wit aangevoerde argumenten komt het oordeel van de Hoge Raad dat er geen ruimte is voor `redelijke twijfel' mij echter juist voor. Verwezen zij met name naar de onderdelen 5.4.6 (de opbouw van Verordening 1697/79 en de tekst van de considerans van deze verordening), 5.4.7 (de redactioneel zeer duidelijke tekst van het huidige art. 221, vierde lid, CDW) en de onderdelen 5.4.8 t/m 5.4.10 (Duitse literatuur en rechtspraak) van de conclusie van de A-G. Een vraag over de uitleg van art. 221, derde lid (oud) zou een vraag naar de bekende weg zijn geweest.
Een derde en laatste punt dat opvalt is de verwijzing naar het arrest HvJ EG 26 november 1998, Covita AVE, nr. C-370/96. In dit arrest heeft het Hof van Justitie zich uitgesproken over de betekenis van de boekingstermijnen gesteld in art. 3 en Pro 5 van voormalige verordening (EEG) nr 1854/89. (...) Deze boekingstermijnen (doorgaans slechts twee dagen, te rekenen vanaf een specifiek ijkpunt) zijn blijkens het Covita-arrest enkel ingesteld om de financiële belangen van de Gemeenschap te beschermen, dus niet om de belastingplichtige te beschermen. `Dit betekent, dat die termijnen geen invloed hebben op het recht van de douaneautoriteiten tot navordering overeenkomstig het bepaalde in verordening nr 1697/79', aldus het Hof van Justitie in rechtsoverweging 36 van het arrest. Dit arrest heeft niet direct relevantie voor de door de Hoge Raad beantwoorde rechtsvraag. Wel kan men er een aanwijzing in zien dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat een lopende vijfjaarstermijn niet eindigt op het moment dat de inspecteur in de loop van het vierde of vijfde jaar alsnog in staat is om tot boeking van de douaneschuld over te gaan.
Gelet op het voorgaande moet worden geconcludeerd dat, wanneer de inspecteur ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat was het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, de boekingstermijn vijf jaren bedraagt. Deze extra lange boekingstermijn vangt aan op het moment dat de douaneschuld ontstaat en is óók van toepassing wanneer de inspecteur ondanks de strafrechtelijk vervolgbare handeling wel binnen drie jaren had kunnen boeken maar hij dit heeft nagelaten (= HR). De termijn van vijf jaren eindigt niet voortijdig op het moment dat de inspecteur in de loop van het vierde of vijfde jaar alsnog in staat is om tot boeking van de douaneschuld over te gaan, hij mag de volle vijf jaren benutten (= Hof).'
8 Beoordeling van de middelen en ambtshalve
8.1 Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat de door belanghebbende ontvangen inkomsten uit (een) Pools-Russische handeltransactie(s) zijn gestort op een Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de Belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Voorts heeft belanghebbende deze inkomsten - zij het niet op de juiste wijze gekwalificeerd - vermeld in de aangifte vennootschapsbelasting, waardoor zij zichtbaar en controleerbaar waren voor de Inspecteur (zie 2.1 tot en met 2.8).
8.2 Uit de arresten HR BNB 2006/63 (zie 5.4) en HR BNB 2006/64 (zie 5.7) volgt dat voor de beoordeling of inkomsten opgekomen zijn in het buitenland in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet, bepalend is of de inkomsten 'door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven'.
8.3 Weliswaar liggen aan de onderhavige opbrengst handelingen ten grondslag die in het buitenland hebben plaatsgevonden, waaronder de betaling aan de directeur van belanghebbende, doch een en ander heeft als gevolg van de in 8.1 vermelde omstandigheden niet bewerkstelligd dat die bate buiten het zicht van de fiscus werd gehouden.
8.4 Bijgevolg kom ik ambtshalve tot de conclusie dat de door belanghebbende ontvangen inkomsten uit (een) Pools-Russische handelstransactie(s) niet zijn aan te merken als inkomensbestanddelen die zijn opgekomen in het buitenland, zodat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Wet om die reden niet van toepassing is. Of belanghebbende al dan niet opzettelijk de inkomsten onjuist heeft gekwalificeerd in de aangifte is hierbij, gelet op de wettekst en de parlementaire geschiedenis (zie 4.1 en 4.4), niet relevant. Het Hof heeft dan ook - zij het op andere gronden - de in geschil zijnde navorderingsaanslag terecht vernietigd.
8.5 Indien Uw Raad van mening is dat de in 8.1 bedoelde inkomsten wél zijn aan te merken als in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, komt de vraag aan de orde of de Inspecteur de bevoegdheid had om na te vorderen buiten de reguliere termijn van vijf jaar.
8.5.1 In de wet is niet met zoveel woorden bepaald dat de termijn van twaalf jaar niet van toepassing is ingeval de inspecteur binnen de termijn van vijf jaren reeds beschikt over de voor navordering relevante gegevens (zie 4.1). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt echter dat de verlengde navorderingstermijn is ingevoerd met het oog op situaties waarin de controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus tekortschieten vanwege het feit dat een inkomensbestanddeel is opgekomen dan wel een vermogensbestanddeel wordt gehouden in het buitenland (zie 4.3 en 4.4). De reguliere navorderingstermijn wordt derhalve verlengd voor gevallen waarin deze te kort moet worden geacht.
8.5.2 Gebleken is dat de Inspecteur vóór het verstrijken van de reguliere navorderingstermijn reeds over alle noodzakelijke gegevens beschikte om de navorderingsaanslag op te leggen. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard niet te weten waarom hij tot 2004 met het opleggen van de navorderingsaanslag over 1992 heeft gewacht (zie 2.8).
8.5.3 In het onderhavige geval vormden de controlemogelijkheden van de fiscus dus geen belemmering voor de verkrijging van de relevante gegevens binnen de normale termijn voor navordering. Door in deze situatie gebruik te maken van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Wet heeft de Inspecteur die bevoegdheid voor een ander doel gebruikt dan waarvoor deze is verleend en is sprake van handelen in strijd met het verbod van détournement de pouvoir (zie onderdeel 6).
Het in onderdeel 7 aangehaalde arrest HR 17 juni 2005, BNB 2005/301, met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn bij douanezaken, doet hieraan niet af.
8.5.4 Derhalve is het beroep in cassatie ongegrond.
8.6 Mocht Uw Raad in weerwil van het voorgaande het beroep in cassatie wel gegrond achten, dan zal naar mij voorkomt aandacht moeten worden besteed aan de vraag of het gemeenschapsrecht zich verzet tegen de toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Wet (zie Uw arresten van 21 maart 2008, nrs. 43.050 en 43.670). Bij de huidige stand van de behandeling van het beroep in cassatie ga ik daar niet nader op in.
9 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Kamerstukken II 1986/87, 19 700 IXB, nr. 43.
2 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 2-3.
3 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, p. 1 (MvA).
4 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5. p. 3 (MvA).
5 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 4, p. 3.
6 Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, p. 4.
7 R.J. Koopman, 'De navorderingstermijn in buitenlandsituaties', Fiscaal Praktijkblad 2007/9, p. 15-18.
8 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (Fiscale handboeken, nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 151-152.
9 Kamerstukken II 1988/98, 21 221, nr. 3, p. 65-66.
10 H.D. van Wijk/W. Konijnenbelt & R.M. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag: Elsevier juridisch 2005, p. 366.
11 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (Fiscale handboeken, nr. 9), Deventer: Kluwer 2007, p. 73.
12 G.A.C.M. van Ballegooij e.a., Bestuursrecht in het Awb-tijdperk, Deventer: Kluwer 2004, p. 93.
13 L.J.A. Damen e.a., Bestuursrecht 1. Systeem, bevoegdheidsuitoefening, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2003, p. 392.
14 L.J.A. Damen e.a., Bestuursrecht 1, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2005, p. 404.