Conclusie
Nr. 42614
21 april 2008
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer A
Omzetbelasting
Toepassing nultarief 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000
Conclusie inzake:
X Beheer B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Belanghebbende heeft goederen geleverd aan afnemers in Duitsland. Ter zake van deze leveringen heeft zij het nultarief toegepast. Ten onrechte, meent de Inspecteur. Het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) stelt de Inspecteur in het gelijk en laat de naheffingsaanslag in stand. Belanghebbende komt in cassatie en richt haar pijlen primair op het oordeel van het Hof dat niet is bewezen dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het Hof de zaak op grond van artikel 8:72 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) had moeten terugwijzen naar de Inspecteur.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), handelt in central processing units (CPU's) en zogeheten wit- en bruingoed.
2.2. Bestuurder van belanghebbende is met ingang van 10 augustus 1999 de Stichting A te Z. Volgens de inschrijving van deze stichting in het handelsregister bestaat haar bestuur uit B (hierna: B).
2.3. Belanghebbende houdt kantoor aan de a-straat 1 te Z, op welk adres ook B en diens vriendin, C (hierna: C), woonachtig zijn.
2.4. Volgens in haar administratie aanwezige (kopie)facturen heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak aan de hierna genoemde afnemers tot de volgende totaalbedragen leveringen van CPU's en wit- en bruingoed verricht:
D G.m.b.H. te R (Duitsland) fl. 208.141.075,=
E G.m.b.H. (Duitsland) fl. 134.596.628,=
totaal fl. 342.737.703,=.
2.5. Belanghebbende heeft op vorenbedoelde facturen geen omzetbelasting vermeld. In haar aangiften omzetbelasting over de kalenderkwartalen die vielen in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft belanghebbende de bedragen van deze facturen opgenomen als door haar behaalde - tegen het zogeheten nultarief belaste - omzet in verband met intracommunautaire leveringen, en heeft zij de op vorenbedoelde facturen vermelde bedragen in de door haar over de hier bedoelde kwartalen ingediende lijsten als bedoeld in artikel 37a van de Wet, opgegeven als intracommunautaire leveringen aan de op de facturen vermelde afnemers.
2.6. In het nader te melden rapport(1) van een door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld onderzoek is opgenomen dat belanghebbende bij leveringen van goederen aan het buitenland zelf voor het vervoer zorgdraagt. Ingeval van leveringen van CPU's schakelt belanghebbende daartoe veelal een (externe) vervoerder in, wit- en bruingoed vervoert belanghebbende zelf naar de afnemer. Een en ander is door belanghebbende niet bestreden, zodat daarvan in cassatie kan worden uitgegaan.
2.7. D G.m.b.H. (hierna: D) en E G.m.b.H. (hierna: E) hebben in Duitsland geen aangiften voor de omzetbelasting ingediend.(2)
2.8. In 2001 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 30 september 2001 (hierna: het onderzoek). Van het onderzoek is op 2 april 2001 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport).
2.9. In het rapport is, voor zover van belang, met betrekking tot de leveringen aan D en E het volgende vermeld:
" - dat de goederen niet werden geleverd aan D GmbH en E GmbH doch aan degene waaraan deze de goederen weer had doorverkocht, welke afnemer ons onbekend is
(...)
Het geheel overziende moet de conclusie worden getrokken dat er niet geleverd is aan (...) D GmbH en E GmbH. Uit de aard van de goederen, computeronderdelen, en de omvang van de transacties, moet worden geconcludeerd dat er niet geleverd is aan particulieren maar aan derden die lijken ondernemer te zijn."
In het afschrift van het proces-verbaal van de zitting voor het Hof is met betrekking tot deze passage het volgende vermeld:
"Door het Hof gevraagd of de op pagina 13, onderaan, van het op 2 april 2001 gedagtekende rapport (...) getrokken conclusie dat belanghebbende niet heeft geleverd aan D G.m.b.H. en E G.m.b.H., maar "aan derden die lijken ondernemer te zijn", inhoudt dat belanghebbende in wezen heeft geleverd aan niet-ondernemers, wordt geantwoord dat met de in deze zinsnede genoemde derden uitsluitend wordt gedoeld op de stromannen die werden ingeschakeld door degene(n) die zich van D G.m.b.H. en E G.m.b.H. bediende(n) en dat deze laatste(n) voor de heffing van omzetbelasting wel degelijk als ondernemer is (zijn) aan te merken."
2.10. Ter zake van de aan D en E gerichte facturen heeft belanghebbende tijdens het onderzoek geen vervoersbescheiden overgelegd.
2.11. De door belanghebbende op de respectievelijke facturen in rekening gebrachte bedragen zijn hetzij in contanten, hetzij door middel van een cheque aan toonder voldaan.(3) B heeft tijdens het onderzoek verklaard dat de cheques niet worden uitgeschreven door de op de factuur vermelde afnemer, maar door de onderneming waaraan deze afnemer de op de factuur vermelde goederen inmiddels heeft doorverkocht.
2.12. De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van het onderzoek op het standpunt gesteld dat de leveringen waarop de onder 2.4 bedoelde facturen betrekking hebben niet zijn onderworpen aan het nultarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II en heeft met dagtekening 3 april 2001 de in geding zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van fl. 50.704.991 vastgesteld.
2.13. Eveneens op 3 april 2001 heeft een (huis)zoeking plaatsgevonden in het pand a-straat 1 te Z. Daarbij is alle aldaar aanwezige administratie, waaronder die van belanghebbende, in beslag genomen.
2.14. Belanghebbende heeft na de inbeslagname inzage in de in beslag genomen administratie gewild. Blijkens de gedingstukken is dit niet geheel van een leien dakje gegaan. In het dossier zijn hieromtrent verschillende brieven opgenomen. Ik vermeld de brief van 8 augustus 2001 waarin (gemachtigde van) belanghebbende aan de Inspecteur(4) schrijft dat zij na de terugkeer van haar vakantie, op 20 augustus 2001, een afspraak zal maken voor het inzien van de in beslag genomen administratieve bescheiden.(5) Op 2 januari en 4 februari 2002 heeft belanghebbende het Hof verzocht om (nader) uitstel voor het indienen van de motivering van het beroepschrift, omdat de benodigde stukken zich bij de FIOD bevonden en nog niet konden worden ingezien.
2.15. In de uitspraak van het Hof (overweging 4.11), alsmede in het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting is aangegeven dat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting voor het Hof op 12 februari 2004 de klacht dat door de Inspecteur geen inzage is verleend in de op de zaak betrekking hebbende stukken, heeft ingetrokken.
3. Geschil voor het Hof
3.1. Voor het Hof was - voor zover in cassatie nog aan de orde - in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd en heeft daartoe als volgt overwogen:
"4.8. Belanghebbende heeft ten bewijze van haar stelling dat de op de onder 2.3 bedoelde facturen vermelde goederen naar een andere lid-staat zijn vervoerd, ten processe geen enkel boek of bescheid getoond of overgelegd. Ook uit het onder 2.5 bedoelde rapport blijkt niet dat belanghebbende tijdens het onder 2.4 bedoelde onderzoek naast de onder 2.3 bedoelde facturen enig boek of bescheid ten bewijze van deze stelling heeft getoond of overgelegd. Belanghebbende heeft derhalve niet met boeken of bescheiden doen blijken dat de op deze facturen vermelde goederen naar een andere lid-staat zijn vervoerd. De enkele facturen zijn daarvoor immers volstrekt onvoldoende.
(...)
4.11. Het Hof ziet geen aanleiding gebruik te maken van de hem in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb verleende bevoegdheid om de zaak terug te wijzen naar het Hoofd, nu belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting haar klacht dat door het Hoofd(6) geen inzage is verleend in de op de zaak betrekking hebbende stukken, heeft ingetrokken en belanghebbende voorts tijdens dit onderzoek uitdrukkelijk heeft verklaard afstand te doen van het door haar in de motivering van het beroepschrift voorbehouden recht om, zodra zij van die stukken heeft kunnen kennisnemen, nadere gronden voor haar beroep te formuleren en in het geding te brengen."
3.3. Bij uitspraak van 15 augustus 2005(7) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, belanghebbende alsnog ontvankelijk verklaard in haar bezwaar en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
4. Geschil in cassatie
Beroep in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middelen van cassatie voert zij aan dat het recht is geschonden en/of in acht te nemen vormen zijn verzuimd i) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte het nultarief heeft toegepast ii) doordat het Hof heeft geoordeeld geen aanleiding te zien gebruik te maken van de in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb aan de rechter verleende bevoegdheid om de zaak terug te wijzen naar de Inspecteur.
4.2. Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat aan haar niet kan worden tegengeworpen dat ten processe geen stukken ter onderbouwing van haar stellingen zijn overgelegd. Dat kon zij namelijk niet, nu al haar administratieve bescheiden in beslag genomen waren. Evenmin kan naar de mening van belanghebbende aan haar worden tegengeworpen, dat uit het rapport d.d. 2 april 2001 van de belastingdienst niet blijkt van het tonen van enig onderbouwend boek of bescheid.
4.3. Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat het inhoudelijke aspect van de zaak, te weten of de in het geding zijnde naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, niet of nauwelijks aan de orde is geweest. Het Hof had daarom de zaak moeten terugverwijzen naar de Inspecteur voor een inhoudelijke behandeling. Het door het Hof zelf afdoen van de zaak is, aldus belanghebbende, strijdig met een goede procesorde.
5. Ambtshalve: ontvankelijkheid bezwaar
5.1. Belanghebbende is bij de bestreden uitspraak op bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. Het Hof heeft geoordeeld dat dit ten onrechte is geschied en overwoog daartoe het volgende.
"4.3. De in het verkeer tussen burgers en bestuursorganen door de laatstgenoemden in acht te nemen zorgvuldigheid brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat indien een bestuursorgaan bekend is met de omstandigheid dat de (uiteindelijke) bestuurder van een privaatrechtelijke rechtspersoon in het buitenland (...) gedetineerd is en het bestuursorgaan weet waar deze bestuurder als zodanig verblijft, het bestuursorgaan een tot deze rechtspersoon gericht besluit niet aan deze bekendmaakt door dat besluit in een gesloten enveloppe achter te laten op een schoorsteenmantel in het geheel leeggehaalde en gestripte pand waarin die rechtspersoon kantoor houdt en in welk pand zich te dien tijde geen enkel personeelslid van die rechtspersoon bevindt (...), maar dat het bestuursorgaan dit afschrift aan de bedoelde bestuurder in persoon uitreikt of doet uitreiken ter plaatse waar deze daadwerkelijk verblijft, dan wel dit afschrift aan deze bestuurder op die verblijfplaats toezendt.
Het vorenstaande brengt met zich dat het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige naheffingsaanslag blijkt niet is uitgereikt in de in artikel 3:41, eerste lid, van de Awb en artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 bedoelde zin. (...)
Het vorenstaande brengt met zich dat niet kan worden gezegd dat de onderhavige naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.
4.4. Gelet op hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, is de bezwaartermijn in casu eerst gaan lopen op de dag waarop belanghebbende of haar vertegenwoordiger het onderhavige aanslagbiljet of een afschrift daarvan heeft ontvangen. (...) onvoldoende aannemelijk dat dit laatste eerder heeft plaatsgevonden dan bij de (...) brief van het Hoofd aan belanghebbende van 9 augustus 2001. Mitsdien is het (...) bezwaarschrift van 26 juli 2001 voortijdig ingediend. Nu de onderhavige naheffingsaanslag reeds op 3 april 2001 tot stand was gekomen, dient op grond van het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Awb niet-ontvankelijkverklaring om die reden evenwel achterwege te blijven."
5.2. Het Hof is mijns inziens met het vorenstaande oordeel niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zij het dat ook denkbaar was geweest dat was geoordeeld dat de termijn voor indiening van bezwaar was overschreden, doch dat niet-ontvankelijkheid op grond daarvan in casu achterwege dient te blijven, nu de termijnoverschrijding - op de door het Hof vermelde gronden - verschoonbaar moet worden geacht (vergelijk artikel 6:11 van Pro de Awb). Het oordeel is voorts van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk was in haar bezwaar.(8)
6. Toepassing nultarief
6.1. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, is het zogeheten nultarief(9) van toepassing op leveringen van:
"goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen."
6.2. Post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, vormt de uitwerking in Nederlands recht van artikel 28 quater Pro A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, thans artikel 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG. Op grond van deze bepaling dienen de lidstaten vrijstelling(10) te verlenen voor de levering van goederen welke door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, indien deze levering wordt verricht aan een andere belastingplichtige of aan een niet belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending c.q. het vervoer van de goederen.(11)
6.3. Samenvattend kan worden vastgesteld dat voor toepassing van het nultarief ter zake van wat wel wordt aangeduid als intracommunautaire levering twee materiële voorwaarden gelden:
i. de goederen worden naar een andere lidstaat vervoerd;
ii. de afnemer van de goederen is een belastingplichtige of een (daarmee gelijk te stellen) niet belastingplichtige rechtspersoon.
Op elk van deze beide voorwaarden ga ik in het navolgende in (6.4 en 6.5). Daarnaast besteed ik aandacht aan het te leveren bewijs dat aan bedoelde voorwaarden is voldaan (6.6.) en aan de bescherming van een zorgvuldig handelende ondernemer (6.7).
6.4. Vervoer naar een andere lidstaat
6.4.1. Met betrekking tot de voorwaarde van vervoer naar een andere lidstaat blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) dat de goederen ten minste de lidstaat van vertrek moeten hebben verlaten wil het nultarief van toepassing kunnen zijn. Zo overwoog het HvJ EG in punt 42 van zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl(12) dat:
"...de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten"
6.4.2. Zoals ik reeds aangaf in mijn conclusie in de zaak met nummer 43945 acht ik de formulering die het HvJ EG hanteert niet helemaal zuiver. Het HvJ EG hanteert in de aangehaalde passage namelijk de definitie van een levering(13) als voorwaarde voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. In wezen zegt het HvJ EG: 'de intracommunautaire levering is vrijgesteld als er een levering plaatsvindt en...". Dat lijkt mij evident: aan de toepassing van een tarief of vrijstelling ter zake van een prestatie kan eerst worden toegekomen als de desbetreffende prestatie zich voordoet. De overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is voorwaarde om een prestatie als levering aan te merken, terwijl het (daadwerkelijk) vervoer naar een andere lidstaat voorwaarde is voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. Het HvJ EG hanteert derhalve als het ware twee grootheden in één definitie. Een strikte lezing van 's Hofs overweging zou voorts tot de conclusie leiden dat eerst aan toepassing van het nultarief kan worden toegekomen wanneer de levering al heeft plaatsgevonden. Een dergelijke lezing strookt mijns inziens evenwel niet met de bedoeling van de regeling, noch met eerdere jurisprudentie van het HvJ EG. Zou immers het nultarief alleen van toepassing zijn indien de macht om als eigenaar te beschikken reeds ten tijde van het vervoer is overgegaan, dan zou de leverancier die goederen onder zodanige voorwaarden levert dat de macht om als eigenaar te beschikken eerst bij aankomst van de goederen op de afnemer overgaat, ter zake van deze levering binnenlandse btw in rekening moeten brengen naar het normale tarief en zou de afnemer allerlei ingewikkelde exercities moeten uitvoeren om te bewerkstelligen dat op het goed uiteindelijk niet meer de btw van de lidstaat van vertrek drukt (d.w.z. op grond van de Achtste richtlijn btw terugvragen in het land van de leverancier, registreren in het land van vertrek om aldaar ter zake van een intracommunautaire overbrenging een met 0% belaste levering aan te geven, gevolgd door intracommunautaire verwerving in het land van aankomst). In mijn eerder aangehaalde conclusie in zaak 43945 constateerde ik reeds dat dit niet de bedoeling van de regeling voor intracommunautaire transacties kan zijn. Ook uit het arrest van het HvJ EG van 6 april 2006, EMAG, C-245/04(14) (m.n. punt 45), valt af te leiden dat voor toepassing van het nultarief niet vereist is dat de levering reeds (bij aanvang van het vervoer) heeft plaatsgevonden (cursivering MvH):
"dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater Pro, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken."
6.4.3. In dit verband zij opgemerkt zij dat in het arrest EMAG opeenvolgende leveringen centraal stonden. Ik meen echter dat vorenbedoelde overweging van het HvJ EG evenzeer heeft te gelden voor situaties waarin slechts sprake is van één levering. Ik kan mij althans niet voorstellen dat voor opeenvolgende leveringen andere eisen zouden gelden dan voor 'enkelvoudige' leveringen.
6.4.4. Anders dan in de Wet (zie de artikelen 17a, eerste lid en 17b, eerste lid) lijkt de richtlijn bij de tegenhanger van de intracommunautaire levering, de intracommunautaire verwerving, evenals bij de plaatsbepaling daarvan, een extra element te bevatten. Ingevolge artikel 28 bis Pro, derde lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 20, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG) is een intracommunautaire verwerving de verkrijging van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die met als bestemming de afnemer is vervoerd, terwijl als plaats van de intracommunautaire verwerving op grond van artikel 28 ter Pro, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 40 van Pro richtlijn 2006/112/EG) heeft te gelden de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer. Het lijkt mij dat dit extra - door mij gecursiveerde - element niet moet worden gezien als een extra vereiste voor de intracommunautaire verwerving in die zin dat het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving zich alleen voordoet indien de goederen worden vervoerd naar (het bedrijf van) de afnemer of dat deze alleen belast is als de goederen aankomen in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. Zou dit wél een afzonderlijke voorwaarde zijn voor de intracommunautaire verwerving, dan zou dat - gelet op het karakter van 'communicerende vaten'(15) van (intracommunautaire) levering en verwerving - meebrengen dat die extra eis in artikel 28 quater Pro, A, van de Zesde richtlijn, ook aan toepassing van het nultarief ter zake van de (intracommunautaire) levering zou zijn gesteld. Dat is echter niet het geval.
6.4.5. Het gaat bij de voorwaarde van vervoer in de regeling voor intracommunautaire handelstransacties mijns inziens louter om de goederenbeweging en niet, (mede) om de vestigingsplaats van de afnemer (of die van de leverancier). Dit valt af te leiden uit de uit de omstandigheid dat de plaats van de intracommunautaire verwerving primair de plaats van aankomst van de goederen is. Pas in tweede instantie, namelijk als de verwerver in de lidstaat van aankomst geen intracommunautaire verwerving heeft aangegeven, is zij belastbaar in een (andere) lidstaat, namelijk die welke het btw-identificatienummer heeft verstrekt waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht.(16) Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt niet af te leiden dat voor een belastbare verwerving vereist is dat de goederen 'naar de afnemer' zijn vervoerd. Zo omschrijft het HvJ EG in zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, de strekking van de regeling voor intracommunautaire (handelstransacties) ook louter op basis van de fysieke goederenbeweging:
"36 Uit het met de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn nagestreefde doel, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (...), volgt dat deze regeling is ingevoerd om met name het intracommunautaire verkeer van de goederen te organiseren.
37 Deze regeling (...) onderscheidt zich duidelijk van die welke voor binnenlandse verrichtingen geldt. Voor de toepassing ervan is vereist dat (...) een fysieke verplaatsing van goederen van een lidstaat naar een andere plaatsvindt. (...)
40 Bijgevolg dient een intracommunautaire levering of verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten.
(...)"
6.4.6. Al met al stel ik vast dat de toepassing van het nultarief primair afhankelijk is van de vraag of de te leveren c.q. geleverde goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk hebben verlaten. Uit het voormelde arrest Teleos van het HvJ EG leid ik af - hoewel het HvJ EG zich daarover niet expliciet heeft uitgelaten - dat niet vereist is dat de goederen daadwerkelijk aankomen in de lidstaat waar zij zouden hebben moeten aankomen. Gelet op het hiervoor geciteerde punt 36 van het arrest en de daarop volgende verklaring voor recht 'dat de intracommunautaire levering (...) is vrijgesteld wanneer (...) dit goed (...) het grondgebied van de lidstaat van levering heeft verlaten' lijkt mij voor toepassing van het nultarief ter zake van de levering voldoende dat de goederen de lidstaat van vertrek zijn uitgegaan. Of zij daadwerkelijk zijn aangekomen in de lidstaat waar de afnemer de goederen wilde ontvangen, doet voor de toepassing van het nultarief ter zake van de levering dan niet ter zake, doch is uitsluitend van belang voor de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt.(17)
6.5. Status afnemer
6.5.1. Als aangegeven in 6.3, is voor de toepassing van het nultarief, naast het vervoer naar een andere lidstaat, ingevolge artikel 28 quater Pro A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn(18), ook vereist dat levering wordt verricht voor:
"... een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen."
Waar het hierbij om gaat, is dat het nultarief ter zake van de levering uitsluitend van toepassing is indien zich bij de afnemer van de goederen het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving voordoet, hiervóór aangeduid als het 'karakter van communicerende vaten van levering en verwerving'. Op die manier beoogt de regeling voor communautaire handelstransacties immers te bereiken dat (alleen) in het land van bestemming van goederen btw drukt. De hier bedoelde intracommunautaire verwervers zijn - grosso modo - ondernemers(19) alsmede niet-belastingplichtige rechtspersonen die in een kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar voor minimaal € 10.000 goederen intracommunautair verwerven.
6.5.2. Het is mij niet helemaal duidelijk waarop de in artikel 28 quater Pro A, eerste lid, van de Zesde richtlijn opgenomen zinsnede '(optreden) in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen' ziet, noch of aan deze zinsnede zelfstandige betekenis toekomt. Grammaticaal ziet bedoelde zinsnede mijns inziens uitsluitend op de onmiddellijk aan deze zinsnede voorafgaand vermelde niet-belastingplichtige rechtspersoon. Zou de zinsnede ook betrekking hebben op de eerder in het artikellid vermelde belastingplichtige, dan had voor de hand gelegen dat tussen 'rechtspersoon' en 'die' een komma had gestaan. Anderzijds zie ik niet in waarom voor verwervende niet-belastingplichtige rechtspersonen iets anders zou moeten gelden dan voor verwervende belastingplichtigen.(20) Zoals uit de in 6.5.3 opgenomen passage moge blijken, gaat de wetgever ervan uit dat bedoelde zinsnede ziet op zowel verwervende ondernemers als verwervende niet-belastingplichtige rechtspersonen.
6.5.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet per 1 januari 1993 is met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering het volgende opgenomen:(21)
"De vrijstelling in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:
1. (...)
3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.
4. de onder 3 bedoelde ondernemers treden als zodanig op in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen;
(...)
ad 4.: Deze voorwaarde strekt er toe zeker te stellen dat de vrijstelling voor een intracommunautaire levering alleen kan worden toegepast als de afnemer ondubbelzinnig optreedt in de kwaliteit van ondernemer in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van vertrek van de verzending of van het vervoer van de goederen. In de praktijk zal een ondernemer dit doen door aan de leverancier zijn btw-identificatienummer te verstrekken. Hieruit kan in één oogopslag worden afgeleid in welke Lid-Staat de afnemer belastingplichtig is. Bedacht dient te worden dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer toch al nodig zal hebben om zijn administratieve verplichtingen te vervullen.
(...)"
6.5.4. Ik waag te betwijfelen of de door de wetgever in vorenvermeld citaat gegeven uitlegging na de arresten van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos, C-409/04 en Collée, C-146/05 nog juist is. Zoals blijkt uit doel en strekking van de regeling, zoals door het HvJ EG weergegeven in het hiervoor in 6.4.5 aangehaalde punt 36 van het arrest Teleos, gaat het bij de toepassing van het nultarief bij een intracommunautaire transactie om de goederenbeweging en niet om de (vestigingsplaats van) de afnemer.
6.5.5. Het aspect van 'optreden in een andere lidstaat' leg ik aldus uit dat daarvan sprake is indien goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en de afnemer in zijn hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon als gevolg van deze levering in een andere lidstaat (als verwerver) optreedt - of hij nu wil of niet. Het kan niet zo zijn dat wanneer goederen in verband met een levering van de ene Nederlandse ondernemer aan de andere Nederlandse ondernemer vanuit Nederland naar Duitsland worden vervoerd, er geen (tegen het nultarief belaste) intracommunautaire levering zou zijn, terwijl dat wel het geval is indien de Nederlandse leverancier de goederen levert aan een Duitse afnemer en de goederen in verband daarmee naar Duitsland worden vervoerd. Een dergelijke zienswijze zou niet in overeenstemming zijn met doel en strekking van de regeling die in wezen de vervanger is van het tot 1993 geldende stelsel van in- en uitvoer tussen de lidstaten en die in het handelsverkeer hetzelfde resultaat beoogt te bereiken als destijds(22) de in- en uitvoer.
6.5.6. Met betrekking tot de afnemer valt voorts op dat de Zesde richtlijn (en thans richtlijn 2006/112/EG) uitsluitend diens hoedanigheid (belastingplichtige of niet- belastingplichtige rechtspersoon) als voorwaarde voor toepassing van het nultarief stelt. De wetgever suggereert daarentegen in tabel II, post a.6 dat voorwaarde voor de toepassing van het nultarief is dat de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst daadwerkelijk in de heffing is betrokken. Gelet op het karakter van de richtlijn, - het zogenoemde kameleoneffect eist zoveel mogelijk richtlijnconforme uitleg(23) - de wetsgeschiedenis en de (Nederlandse) jurisprudentie moet evenwel worden vastgesteld dat de in post a.6 gewekte suggestie niet méér is dan dat.
6.5.7. Zo vermeldt de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen per 1 januari 1993, dat 'de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen niet altijd achterwege behoeft te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving'(24) en merkt de staatssecretaris in het nader rapport op 'dat het nultarief bij levering naar een andere Lid-Staat niet afhankelijk is van het feit of van de desbetreffende goederen in de Lid-Staat van aankomst daadwerkelijk de belasting is geheven'.(25)
6.5.8. Ook de Hoge Raad stelt aan toepassing van het nultarief niet de eis dat de afnemer daadwerkelijk ter zake van de intracommunautaire verwerving belasting aangeeft, doch acht daarvoor voldoende dat in de lidstaat van aankomst het belastbare feit verwerving zich voordoet. Verwezen zij naar het arrest van 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316 m.nt. Bijl. In deze zaak betrof het een Nederlandse ondernemer die voor een hoger bedrag dan het in artikel 28bis, eerste lid bis, onder b, tweede en derde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn (thans artikel 3, tweede lid, sub a en b, van richtlijn 2006/112/EG) bedoelde drempelbedrag met toepassing van het nultarief goederen leverde aan een in Spanje gevestigde rechtspersoon die geen (correct) btw-identificatienummer aan de Nederlandse leverancier had opgegeven. De Hoge Raad oordeelde dat de Nederlandse wet voor de toepassing van het nultarief slechts eist dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.(26)
6.6. Het bewijs
6.6.1. 'Wie stelt, bewijst' luidt het adagium. Zo ook ingeval van intracommunautaire transacties. De ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van het nultarief zal de juistheid van die aanspraak moeten bewijzen. In dit verband wijs ik op punt 42 van het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (cursivering van mijn hand):
".... De intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld (...) en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten."(27)
6.6.2. Omtrent de wijze waarop de belastingplichtige het van hem gevraagde bewijs moet leveren, zwijgen richtlijn en Europese jurisprudentie. Er moet mijns inziens van worden uitgegaan dat de bewijslevering c.q. de aan het te leveren bewijs te stellen voorwaarden een zaak van de lidstaten is. Dat valt overigens ook af te leiden uit de aanhef van artikel 28 quater Pro, A, van de Zesde richtlijn op grond waarvan:(28)
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor: (...)".
6.6.3. Bij de vaststelling van deze voorwaarden moeten de lidstaten, zo brengt het HvJ EG in punten 45 en 46 van zijn meergenoemde arrest Teleos(29) fijntjes in herinnering, de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde - met name het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel - naleven en mogen zij de door hen vastgestelde maatregelen niet zodanig aanwenden dat de neutraliteit van de btw in gevaar komt:
"45 (...) Er zij evenwel aan herinnerd dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, moeten naleven (...)
46 Verder blijkt uit de rechtspraak van het Hof inzake de naheffing van btw dat de maatregelen die de lidstaten kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat afbreuk zou worden gedaan aan de neutraliteit van de btw (...)."
6.6.4. In de Nederlandse regelgeving zijn de aan toepassing van het nultarief gestelde formele vereisten opgenomen in artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit), het eerste lid van welke bepaling als volgt luidt:
"De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen (...), geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."
In zijn arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten heeft de Hoge Raad - mijns inziens terecht - geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit is aan te merken als een voorwaarde die op grond van (de aanhef van) artikel 28 quater Pro, A, van de Zesde richtlijn, mag worden gesteld. Wel merk ik op dat mijns inziens aan de invulling van hetgeen aan boeken en bescheiden moet worden overgelegd om het nultarief deelachtig te worden, niet zodanige eisen mogen worden gesteld dat het ten enenmale (vrijwel) onmogelijk wordt om aan de gevraagde bewijslevering te voldoen.(30)
6.6.5. Uit voormeld arrest leid ik af dat het begrip 'boeken en bescheiden' in dit verband ruim moet worden opgevat en dat daartoe niet alleen de administratieve gegevens behoren die toch al in de administratie van de belastingplichtige (moeten) zijn opgenomen - facturen, betalingsbewijzen, vervoersdocumenten - maar ook alle andere stukken die kunnen dienen ten bewijze van de correcte toepassing van het nultarief. In dit verband verwijs ik naar rechtsoverweging 3.2.3. van dit arrest van de Hoge Raad:
"... tot de bescheiden in de zin van artikel 12, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit ook [moeten] worden gerekend bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en de Richtlijn wederzijdse bijstand, voor zover zij aanwijzingen behelzen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Zulks (...) brengt mee dat (...) de Inspecteur van het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling mededeling moet doen aan de belanghebbende en - indien het geschil is voorgelegd aan de rechter - ook aan laatstgenoemde."
Dat de Hoge Raad zich in dit arrest uitsluitend uitspreekt over de resultaten van de gegevensuitwisseling(31), is voor mij geen reden aan te nemen dat niet ook andere stukken als bij de beoordeling van de aanspraak op het nultarief in aanmerking te nemen bewijsmiddel kunnen worden ingebracht.(32) Ik zou zover willen gaan dat ook (mondelinge) verklaringen - hoewel naar de letter geen 'bescheid' - meegewogen dienen te worden bij de beoordeling van de juistheid van de aanspraak op het nultarief. Verwezen zij naar het in onderdeel 6.6.7. nader te bespreken arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris, waarin ook een verklaring van een vervoersonderneming 'meetelde' bij het bewijs van terechte toepassing van het nultarief.(33)
6.6.6. Ondertussen lijkt overlegging van één enkel bescheid (in vorenvermelde, ruime zin) in beginsel niet voldoende te zijn om de terechte aanspraak op het nultarief te bewijzen. Zo geeft de wetgever aan dat voor wat betreft het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat de enkele overlegging van een CMR-vrachtbrief niet voldoende is om de aanspraak op toepassing van het nultarief 'hard te maken'; de ondernemer die meent aanspraak te hebben op toepassing van het nultarief zal meer moeten overleggen:(34)
"De vraag of een (kopie van een) CBR-vrachtbrief - de Convention relative au Contrat de transport
international de Merchandises par Route is een volkenrechtelijke overeenkomst waar alle Europese landen bij zijn aangesloten - op zichzelf voldoende bewijs is voor de toepassing van het nultarief, beantwoord ik ontkennend. Daarnaast zal naast een factuur op naam van een buitenlandse afnemer met diens identificatienummer, bij voorbeeld een bestelbon of een bewijs van betaling uit het buitenland van belang zijn.
Anders dan in de brief van de NOB naar voren komt, is in de huidige situatie met fiscale grenzen de aanwezigheid van een aan de grens afgetekend bescheid op zichzelf niet voldoende om de aanspraak op het nultarief aan te tonen. Ook thans reeds is daarvoor meer nodig, en geldt de eis dat de juiste toepassing van het nultarief moet blijken uit de boeken en bescheiden."
6.6.7. Een nadere richtlijn omtrent de - ten bewijze van vervoer naar een andere lidstaat - over te leggen bescheiden, gaf de Hoge Raad in zijn arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris. In een casus waarin een Nederlandse ondernemer CPU's leverde aan een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer overwoog de Hoge Raad (cursivering van mijn hand):
"3.2.1. (...) de toepasselijkheid van het tarief van nihil moet blijken uit boeken en bescheiden en dat belanghebbende in dit verband heeft overgelegd kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. (...)
3.2.4. Voor het aldus te leveren bewijs zijn - mits daaraan geen gebreken kleven - in elk geval toereikend bescheiden als de hiervóór in 3.2.1. genoemde, door belanghebbende overgelegde bescheiden. (...)"
6.6.8. Naar ik - met Feteris in zijn noot BNB 2003/267 - meen, zal de Hoge Raad met zijn verwijzing naar 'bescheiden als de hiervoor in 3.2.1 genoemde' gedoeld hebben op een combinatie van de in deze overweging genoemde bescheiden. Het ligt niet voor de hand dat de Hoge Raad bedoeld heeft dat overlegging van één enkel stuk uit de in 3.2.1 vermelde reeks reeds voldoende bewijs vormt voor het intracommunautaire vervoer. Wel kan uit zinsnede 'in elk geval toereikend' worden afgeleid dat ook een combinatie van minder dan alle in overweging 3.2.1 van het arrest vermelde bescheiden voldoende bewijs voor de juistheid van de toepassing van het nultarief kan zijn.
6.6.9. Met alle stukken die in de voorgaande onderdelen (6.6.5 tot en met 6.6.7) de revue zijn gepasseerd, wordt echter niet méér bewezen dan dat goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Voor toepassing van het nultarief is dat niet voldoende. Immers, toepassing van het nultarief vereist ook dat wordt bewezen - eveneens op basis van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit - dat de afnemer de status van 'intracommunautaire verwerver' (zie 6.5) heeft.
6.6.10. Uitgangspunt bij het leveren van laatstbedoeld bewijs is het zogeheten btw-identificatienummer dat in elke lidstaat aan iedere 'intracommunautaire verwerver' wordt toegekend. In beginsel zal de leverancier aan de hand van dit nummer - dat zijn afnemer aan hem moet doorgeven - kunnen/moeten bewijzen dat hij levert aan een afnemer die in de lidstaat van aankomst van de goederen het belastbare feit intracommunautaire verwerving verricht.
6.6.11. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen met ingang van 1 januari 1993, is hieromtrent het volgende opgenomen (cursivering van mijn hand):(35)
"De vrijstelling in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:
1. (...)
3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.
(...)
ad 3.: Deze voorwaarde strekt er toe de heffing in het bestemmingsland ter zake van intracommunautaire leveringen te beperken tot de situaties waarin de goederen worden geleverd aan een andere ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon voor wie de verwerving van het goed aan de heffing onderworpen is in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. De toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de Lid-Staat van aankomst. De leverancier zal het nultarief alleen dan kunnen toepassen indien de afnemer door het bekendmaken van zijn btw-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van de verwerving in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. (...)"
6.6.12. Opvalt dat de wetgever hier kennelijk 'aannemelijk maken' voldoende acht voor het bewijs van de hoedanigheid van de afnemer. Als immers de afnemer jegens zijn leverancier aannemelijk maakt dat hij een intracommunautaire verwerving van de aan hem geleverde goederen verricht, kan het niet anders zijn dan dat de leverancier met het aan hem (door zijn afnemer) doorgegeven btw-identificatienummer ook aannemelijk maakt dat zijn afnemer de hoedanigheid van 'intracommunautaire verwerver' heeft. Het kan niet zo zijn dat als de afnemer door de vermelding van zijn btw-identificatienummer 'aannemelijk maakt', de vermelding van datzelfde btw-identificatienummer voor de leverancier overtuigend bewijs oplevert. Ik meen dan ook uit voormelde passage af te mogen leiden dat de wetgever voldoende acht dat de leverancier - door het vermelden van het btw-identificatienummer van zijn afnemer(36) - aannemelijk maakt dat zijn afnemer de hoedanigheid van intracommunautaire verwerver heeft.
6.6.13. Vorenstaande strookt niet met de in de literatuur veelvuldig geventileerde, op BNB 1971/55(37) en BNB 1999/272(38) gebaseerde opvatting, dat bij toepassing van artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit de verzwaarde bewijslast geldt en dat een belastingplichtige (dus) overtuigend moet aantonen dat hij terecht aanspraak maakt op toepassing van het nultarief. Zelf ben ik daar althans altijd van uitgegaan. Ik verwijs bijvoorbeeld naar mijn noot bij het al eerder vermelde arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375.(39) De hiervoor aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis brengt mij evenwel aan het twijfelen. Het ligt immers niet voor de hand dat de wetgever voor een deel van het bewijs van toepasselijkheid van het nultarief (namelijk of de afnemer ondernemer is) voldoende acht dat dit aannemelijk wordt gemaakt, terwijl voor een ander deel van het bewijs (t.w. het vervoer naar een andere lidstaat) overtuigend aantonen vereist is.
6.6.14. Als ik daarbij in aanmerking neem dat het voor de ondernemer die de terechte toepassing van het nultarief in het intracommunautaire verkeer moet bewijzen, wel heel erg moeilijk kan zijn om dat overtuigend aan te tonen, zeker in gevallen waarin er geen papieren spoor van het vervoer is (denk aan afhaaltransacties, maar ook aan gevallen waarin de ondernemer het vervoer zelf met eigen (bestel)auto verzorgt) en daarbij optel de in 6.6.11 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis, het door het HvJ EG in zijn arresten Teleos en Collée(40) gememoreerde communautaire evenredigheidsbeginsel alsmede het arrest van het HvJ EG van 14 juli 1988, Léa Jeunehomme, nrs. 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 4517(41), waaruit ik afleid dat de lidstaten niet zodanige eisen mogen stellen dat toepassing van een bepaling nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk wordt, dan meen ik te moeten terugkomen op mijn vroegere opvatting dat artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit eist dat overtuigend wordt aangetoond dat terecht aanspraak is gemaakt op toepassing van het nultarief. Aannemelijk maken acht ik derhalve voldoende. (42)
6.6.15. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat de regel dat de ondernemer die het nultarief toepast de juistheid van die aanspraak moet bewijzen, in een enkel geval uitzondering lijdt. Ik doel op het arrest van 6 mei 1998, nr. 33168, BNB 1998/275 m.nt. Feteris. De Hoge Raad overwoog in een geval waarin de administratie van de betrokken belastingplichtige in beslag was genomen (overigens reeds voordat onderzoek had plaatsgevonden) en niet was geretourneerd, dat het niet aan de belanghebbende was om te bewijzen dat zij het nultarief terecht had toegepast, maar aan de inspecteur om aan te tonen dat het algemene tarief van toepassing was (cursivering MvH):
"3.3.1. (...) Het staat vast dat de administratie van B BV, (...) deel uitmakend van belanghebbende, bij het (...) ingesteld onderzoek in beslag is genomen, en dat daarna de controlerend ambtenaar een onderzoek in die administratie heeft ingesteld. (...)
3.3.2. (...) Die oordelen berusten op het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat het bewijs dat de leveringen niet belastbaar zijn omdat zij in het buitenland hebben plaatsgevonden dan wel aan het tarief van nihil zijn onderworpen omdat het gaat om leveringen ten uitvoer, moet worden geleverd doordat zulks aan de hand van boeken en bescheiden wordt aangetoond, zoals geëist door (...) artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit uitgangspunt is echter onjuist indien ervan moet worden uitgegaan dat de boeken en bescheiden waarop de belastingplichtige zich beroept, in beslag zijn genomen en niet zijn geretourneerd, waarvoor de Inspecteur (mede) verantwoordelijk is. Alsdan kan niet de eis worden gesteld dat de niet-belastbaarheid dan wel de toepasselijkheid van het tarief van nihil wordt aangetoond aan de hand van niet ter beschikking van de belastingplichtige staande boeken en bescheiden. In zodanig geval dient de Inspecteur het bewijs te leveren van zijn stelling dat het algemene tarief van toepassing is.
Voorzover de middelen zich keren tegen voormeld uitgangspunt van het Hof zijn zij derhalve gegrond. Nu dat uitgangspunt onjuist is zal een hernieuwde beoordeling van de vraag of de in geschil zijnde leveringen naar het algemene tarief zijn belast dan wel niet-belastbaar respectievelijk belast naar het tarief van nihil zijn, noodzakelijk zijn. Deze middelen behoeven voor het overige dan ook geen behandeling."
Uit het arrest lees ik overigens niet dat een dergelijke 'verspringing van de bewijslast' ook aan de orde is in gevallen waarin de belastingschuldige - hoewel de administratie niet wordt geretourneerd - de mogelijkheid heeft gekregen om haar administratie (ten kantore van de belastingdienst) in te zien en daaruit bescheiden te lichten c.q. te kopiëren ter staving van de juistheid van, zoals in casu, de toepasselijkheid van het nultarief. In deze gevallen blijft mijns inziens de bewijslast van de toepasselijkheid van het nultarief bij de belastingplichtige berusten en verspringt zij niet naar de inspecteur. Dat geldt mijns inziens evenzeer indien de belastingplichtige de gelegenheid krijgt om haar administratie in te zien, doch van die gelegenheid geen gebruik maakt. Het risico van niet-inzage berust in deze gevallen bij belanghebbende.
6.6.16. In het kader van de bewijslevering voor toepassing van het nultarief wijs ik ten slotte nog op het eerder vermelde arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, waaruit valt af te leiden dat wanneer vaststaat dat aan de materiële vereisten voor het nultarief is voldaan, het nultarief van toepassing is, ook al wordt niet voldaan aan de formele eisen waaraan het bewijs moet voldoen. Het HvJ EG formuleerde het als volgt, waarbij de cursivering van mijn hand is:
"30 De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (zie met name reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 44, en Kittel en Recolta Recycling, punt 41). Met betrekking tot de vaststelling van het intracommunautaire karakter van een levering, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een levering voldoet aan de voorwaarden van artikel 28 quater Pro, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, over die levering geen btw is verschuldigd (beschikking Transport Service, reeds aangehaald, punten 18 en 19).
31 Bijgevolg vereist in het hoofdgeding, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen terecht opmerkt, het beginsel van fiscale neutraliteit, nu uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht, dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. In het hoofdgeding lijkt dit evenwel niet het geval te zijn."
6.6.17. Toepassing van het nultarief kan, aldus het HvJ EG, alleen worden geweigerd als schending van de formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. Dit speelt mijns inziens niet in zaken waarin al zonder meer vaststaat dat aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan. Het leveren van bewijs van het nultarief is dan een gepasseerd station. Dat neemt niet weg dat in dergelijke gevallen, afhankelijk van het nationale recht, het niet voldoen aan formele vereisten zou kunnen leiden tot strafrechtelijke sancties.(43)
6.7. Bescherming zorgvuldig handelende ondernemer
6.7.1. Naar kan worden afgeleid uit het meergenoemde arrest Teleos alsmede uit het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, eist het communautaire rechtszekerheidsbeginsel dat een belastingplichtige die handelt met de 'zorgvuldigheid van een oplettend koopman' beschermd wordt. Een zorgvuldig handelende ondernemer moet erop kunnen vertrouwen dat de honorering van de toepassing van het nultarief op basis van aan hem verstrekte gegevens waarvan hij de onjuistheid niet kon kennen en niet hoefde te kennen, hem niet wordt afgenomen.
6.7.2. Er mag van worden uitgegaan dat in Nederland - ook vóórdat de arresten Teleos en Netto Supermarkt gewezen waren - de zorgvuldig handelende ondernemer beschermd wordt. Dat volgt niet alleen uit de wetsgeschiedenis, maar ook uit het besluit van de staatssecretaris van 20 juni 1995, nr. VB95/2120(44), zoals gewijzigd bij het besluit van 10 november 1995, nr. VB95/3447(45) (Mededeling 38), waarin de staatssecretaris aangeeft dat de leverancier geacht wordt aan zijn voor toepassing van het nultarief vereiste bewijslast te hebben voldaan indien hij aantoont voldoende zorgvuldig te hebben gehandeld en waarin richtlijnen worden gegeven omtrent de invulling van de hier bedoelde zorgvuldigheid. Voor wat betreft de wetsgeschiedenis wijs ik in dit verband op de volgende passages, waaruit kan worden afgeleid dat een leverancier die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft verkregen én bij de fiscus op juistheid heeft geverifieerd ervan mag uitgaan dat afdoende bewezen is dat zijn afnemer de status van intracommunautaire verwerver heeft (cursivering MvH):(46)
" (...)
Het vorenstaande neemt niet weg dat de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen niet altijd achterwege behoeft te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving. Toepassing van het nultarief is denkbaar indien de verkoper te goeder trouw is en voorts alle voorzorgsmaatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van een verkoper kunnen worden verwacht om zich te vergewissen omtrent de daadwerkelijke eindbestemming van de goederen en de btw-status van zijn afnemer. Dit betekent dat de verkoper zich in ieder geval moet hebben vergewist van het btw-identificatienummer van zijn afnemer. In dit verband merk ik op dat de belastingplichtige die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd, zal worden beschermd in zijn gerechtvaardigde vertrouwen omtrent de btw-status van zijn afnemer en de daarop gebaseerde toepassing van het nultarief. Voorts zal de verkoper er belang bij hebben, alle bescheiden en administratieve gegevens te bewaren die kunnen dienen ter staving van de gerechtvaardigdheid van zijn vertrouwen dat de eindbestemming van de goederen in een andere Lid-Staat was. Evenals in de situatie van uitvoer het geval is, moet de toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden kunnen worden aangetoond. Met deze toepassing van de criteria voor het nultarief voor intracommunautaire leveringen wordt beoogd het intracommunautaire handelsverkeer zo weinig mogelijk hinder te laten ondervinden van de fiscale verplichtingen uit hoofde van de heffing van de omzetbelasting, zonder dat daarmee afbreuk wordt gedaan aan de effectiviteit van de controle.
(...)"
Dezelfde teneur heeft de volgende passage uit de nota van toelichting bij de Wijziging Uitvoeringsbesluit per 1 januari 2006(47):
"Wat betreft de in voornoemde tabelpost neergelegde eis van de belastbaarheid in de lidstaat van
aankomst, is destijds in de memorie van toelichting bij de Wet van 24 december 1992, Stb. 713 (Wet tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen), onder meer opgemerkt dat 'de toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de lidstaat van aankomst van de goederen en dat de leverancier het nultarief alleen dan zal kunnen toepassen indien de afnemer door het aan hem bekend maken van zijn BTW-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van intracommunautaire verwerving in de lidstaat waar de goederen aankomen'. Van belang hierbij is dat de leverancier zich er daarbij van vergewist dat het door zijn afnemer opgegeven BTW-identificatienummer aan deze toebehoort en dat de leverancier dat opgegeven BTW-identificatienummer in zijn administratie opneemt."
6.8. Bespreking eerste cassatiemiddel van belanghebbende
6.8.1. Het eerste cassatiemiddel betreft een motiveringsklacht. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat het nultarief niet van toepassing is op de door haar verrichte leveringen, op een onjuiste c.q. onvolledige motivering berust.
6.8.2. Belanghebbende meent dat het Hof haar - ten onrechte - tegenwerpt dat zij 'ten processe' geen enkel boek of bescheid heeft overgelegd ten bewijze van haar stelling dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Het is mij niet geheel duidelijk wat belanghebbende hiermee bedoelt. Indien en voor zover belanghebbende bedoelt te betogen dat het Hof haar (ten onrechte) niet geslaagd acht in de op haar rustende bewijslast enkel omdat zij ten processe geen boeken en bescheiden heeft overgelegd, dan berust dat mijns inziens op een verkeerde lezing van de hofuitspraak.
6.8.3. Uit het beroepschrift in cassatie leid ik af dat het belanghebbende er in wezen om gaat dat zij - omdat de administratie in beslag genomen is - geen stukken daaruit heeft kunnen overleggen die hadden kunnen bijdragen aan het bewijs dat de goederen naar het buitenland zijn verzonden. Zij voert althans aan dat haar niet kan worden tegengeworpen dat uit het rapport van 2 april 2001 niet blijkt van het tonen van enig onderbouwend boek of bescheid, omdat dergelijke boeken of bescheiden haars inziens niet konden worden meegenomen in het rapport, nu dit een dag vóór de inbeslagname van de administratie is opgemaakt. Deze stelling mist mijns inziens feitelijke grondslag. De stelling ziet er immers aan voorbij dat het rapport weliswaar een dag voor de inbeslagname is gedateerd, doch dat het onderzoek waarop het rapport is gebaseerd eerder heeft plaatsgevonden, namelijk op 27 maart 2001(48). Gedurende de periode van het onderzoek had belanghebbende de beschikking over haar administratie en heeft zij alle mogelijkheden gehad om daaruit boeken en bescheiden over te leggen ter staving van de toepasselijkheid van het nultarief. In zoverre verschilt de onderhavige zaak van het arrest van 6 mei 1998 (zie 6.6.15). Ik vermag ook niet in te zien waarom mogelijke 'onderliggende stukken' niet hadden kunnen worden meegenomen in het rapport.
6.8.4. Uit het beroepschrift in cassatie leid ik verder af dat er geen - niet in het onderzoek in aanmerking genomen - stukken voorhanden zijn aan de hand waarvan de toepasselijkheid van het nultarief kan worden bewezen. Belanghebbende meldt daarin immers dat zij ten tijde van het onderzoek heeft verklaard op welke wijze goederen werden doorverkocht en afgeleverd en door wie en op welke wijze betaling plaatsvond en dat 'van het produceren van andere stukken geen sprake is geweest'.
6.8.5. Bij de behandeling van het middel is - gelet op het in onderdeel 6.6.15 van deze conclusie aangehaalde arrest van 6 mei 1998 (BNB 1998/275) - de kwestie rond de inzage van de administratie nog van belang. De gedingstukken zijn daaromtrent niet helemaal duidelijk (zie 2.14): enerzijds lijkt de fiscus belanghebbende de mogelijkheid te hebben gegeven de administratie in te zien, althans dat zou kunnen worden afgeleid uit de brief van belanghebbende van 8 augustus 2001.(49) In deze brief geeft belanghebbende zelf aan dat zij een afspraak zal maken met de Inspecteur voor het inzien van de, in beslag genomen en op dat moment zich onder de Inspecteur bevindende, administratieve bescheiden. Anderzijds lijkt het erop, gezien de latere correspondentie met het Hof (zie 2.15), dat belanghebbende op 4 februari 2002 nog niet in de gelegenheid was gesteld om de administratie in te zien. Nu belanghebbende echter tijdens het onderzoek ter zitting voor het Hof op 12 februari 2004 haar klacht dat door de Inspecteur geen inzage in de administratie is verleend, heeft ingetrokken, kan er mijns inziens in cassatie van worden uitgegaan dat belanghebbende (op enig moment) in de gelegenheid is gesteld om de administratie in te zien. Zoals ik in 6.6.15 aangaf blijft in een dergelijke situatie de last te bewijzen dat het nultarief terecht is toegepast mijns inziens rusten op de ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van dat tarief. Eventuele nadelige gevolgen van de keuze om uiteindelijk toch de administratie niet in te zien, komen voor rekening van belanghebbende. In casu ligt het derhalve op de weg van belanghebbende om haar aanspraak op toepassing van het nultarief te bewijzen. 'Verspringing' van de bewijslast als in HR BNB 1998/275 is in casu niet aan de orde.
6.8.6. Voor wat betreft het feitencomplex zij vooropgesteld dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende daadwerkelijk de goederen, vermeld op de onder 2.4 van deze conclusie bedoelde facturen, heeft geleverd. Verwezen zij naar de onderdelen 2.9 en 2.12. Dat betekent dat de macht over de in deze facturen vermelde goederen door belanghebbende is overgedragen. In zoverre is derhalve geen sprake van schijntransacties.
6.8.7. Uit 2.4 en 2.10 van deze conclusie moet worden afgeleid dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen aan D en E (in de fase voordat haar administratie in beslag was genomen) niets anders heeft overgelegd dan de facturen. Vervoersbescheiden zijn er kennelijk niet en ook buitenlandse betalingsbewijzen lijken niet voorhanden (uit de gedingstukken blijkt niet welke betalingen in contanten en welke via een cheque aan toonder geschiedden).
6.8.8. Zoals ik in onderdeel 6.6 van deze conclusie heb aangevoerd, meen ik dat voor de toepassing van het nultarief voldoende is dat aannemelijk wordt gemaakt dat voldaan is aan daaraan gestelde materiële eisen, te weten dat de afnemer een 'intracommunautaire verwerver' is en dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd. Het Hof gaat echter uit (zie rechtsoverweging 4.8 van de hofuitspraak) van een verzwaarde bewijslast en oordeelt dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd. Over het gewicht van de op haar drukkende bewijslast klaagt belanghebbende in cassatie evenwel niet. Dat neemt niet weg dat het Hof - ervan uitgaande dat voor toepassing van het nultarief voldoende is dat aannemelijk wordt gemaakt dat aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan - van een onjuiste bewijslast is uitgegaan door te eisen dat de toepasselijkheid van het nultarief overtuigend wordt aangetoond. Ik meen dat dit belanghebbende niet kan baten. In aanmerking nemende dat belanghebbende behalve de facturen niets heeft overgelegd ten bewijze van de juistheid van het door haar toegepaste nultarief, kan mijns inziens niet worden geoordeeld dat aannemelijk is dat de goederen het land hebben verlaten.
6.8.9. Het eerste cassatiemiddel van belanghebbende acht ik derhalve ongegrond.
7. Terugverwijzing
Tweede cassatiemiddel
7.1. Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat geen aanleiding bestaat om de zaak op grond van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb terug te verwijzen naar de Inspecteur. Als motivering voor dit oordeel heeft het Hof, voor zover van belang, overwogen dat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van het door haar in het beroepschrift voor het Hof voorbehouden recht om nadere gronden voor haar beroep te formuleren en in het geding te brengen, zodra zij van die stukken heeft kennis kunnen nemen.
7.2. Belanghebbende geeft in dit verband aan dat uit het beroepschrift voor het Hof en tijdens het onderzoek ter zitting voor het Hof de vraag centraal stond of belanghebbende terecht in haar bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard. Het vraagstuk of de naheffingsaanslagen al dan niet terecht aan belanghebbende zijn opgelegd is nauwelijks aan de orde geweest. In deze context moet het afstand doen van het recht om nadere gronden voor het beroep te formuleren en in het geding te brengen worden gezien. Belanghebbende is van mening dat het in strijd is met een goede procesorde is dat het Hof de zaak zelf heeft afgedaan in plaats van de zaak terug te verwijzen naar de Inspecteur.
7.3. Ingevolge artikel 8:72, vierde lid, van de Awb, heeft het Hof de mogelijkheid om, indien hij het beroep gegrond verklaart, de Inspecteur op te dragen een nieuw besluit te nemen. In de fiscale wandelgangen wordt dit aangeduid als 'terug(ver)wijzen naar de Inspecteur'.
7.4. In zijn arrest van 9 juni 2006, nr. 41130, BNB 2006/290 m.nt. G.J.M.E. de Bont, heeft de Hoge Raad richtlijnen gegeven omtrent de invulling van de aan de rechter in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb, gegeven discretionaire bevoegdheid. In het voorgelegde geval was belanghebbende naar het oordeel van het Hof Amsterdam ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar. Zodoende had het Hof Amsterdam belanghebbende ontvankelijk verklaard en vervolgens zelf het materiële geschil afgedaan. De Hoge Raad oordeelde:
"3.2. Indien de inspecteur de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de belastingrechter die uitspraak vernietigt, dient de rechter in de regel met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb de inspecteur op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet.
3.3. Het Hof heeft de voormelde regel miskend, dan wel verzuimd te motiveren waarom het in dit geval van die regel is afgeweken. De daarop gerichte in het middel besloten liggende klacht slaagt. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling."
7.5. In casu doet zich mijns inziens de situatie voor waarin belanghebbende niet is benadeeld doordat het Hof de zaak zelf heeft afgedaan. Belanghebbende geeft in het beroepschrift in cassatie zelf aan dat zij na het verschijnen van het rapport geen andere stukken heeft geproduceerd. Ook anderszins is niet gebleken dat aspecten van de zaak niet zijn behandeld. Bovendien heeft belanghebbende voldoende gelegenheid gehad om voor het Hof aan te voeren waarom de in het in geding zijnde naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Terugverwijzing door het Hof naar de Inspecteur voor een inhoudelijke behandeling had mijns inziens weinig zin gehad. Het geheel overziende heeft het Hof mijns inziens in redelijkheid tot het oordeel kunnen komen dat het bepaalde in artikel 8:72, vierde lid, van de Awb, hem in het onderhavige geval niet verplichtte tot terugverwijzing naar de Inspecteur. Ik acht het oordeel ook toereikend gemotiveerd, nu uit het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting niet kan worden afgeleid dat belanghebbende, toen zij ter zitting afstand deed van het door haar voorbehouden recht om het beroepschrift nader aan te vullen, dit slechts beoogde te doen in het licht van de niet-ontvankelijkverklaring en een door haar voorziene terugverwijzing.
7.6. Het tweede middel van belanghebbende kan mijns inziens dan ook niet tot cassatie leiden.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Blz. 4-5 en 8 van het rapport van 2 april 2001 inzake een op 27 maart 2001 bij belanghebbende ingestelde controle naar - onder meer - de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000. Het rapport is als bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur gevoegd.
2 Overweging 2.5 van de hofuitspraak. Het Hof verwijst in dit verband (ook) naar het controlerapport, maar nu ook deze gegevens onbestreden zijn, kan ook hiervan in cassatie worden uitgegaan.
3 Zo blijkt uit het rapport (zie r.o. 2.6 van de hofuitspraak). Nu een en ander niet is betwist, kan hiervan in cassatie worden uitgegaan. Datzelfde geldt voor de eveneens in onderdeel 2.11 van deze conclusie vermelde verklaring van B dat de cheques niet door de op de factuur vermelde afnemer zijn uitgeschreven.
4 Bijlage 12 bij het verweerschrift voor het Hof.
5 In het verweerschrift voor het Hof (blz. 5 en 6) schrijft de Inspecteur dat belanghebbende hieraan geen gevolg heeft gegeven.
6 In deze conclusie aangeduid als "Inspecteur".
7 Nr. 01/03757, V-N 2005/57.1.12.
8 Hieraan doet niet af dat belanghebbende het bezwaarschrift van 26 juli 2001 niet heeft onderbouwd terwijl zij dit wel in de brief van 31 augustus 2001 aan de Inspecteur heeft aangekondigd. In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 17 maart 2006 (nr. 39997, BNB 2006/248 m.nt. M.W.C. Feteris). De desbetreffende belanghebbende had het bezwaarschrift summier gemotiveerd. Na twee keer door de inspecteur in de gelegenheid te zijn gesteld om het bezwaarschrift nader te motiveren is het bezwaarschrift niet ontvankelijk verklaard. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 6:5, eerste lid, onderdeel d (in het arrest was per abuis onderdeel b vermeld), van de Awb, geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van het bezwaar. Het Hof had volgens de Hoge Raad dan ook ten onrechte een verzuim in de zin van voormelde bepaling aanwezig geacht. Tevens kan worden gewezen op het arrest van 25 juli 2000, nr. 34990, BNB 2000/333 m.nt. J.C.K.W. Bartel. Het betrof een door de inspecteur summier gemotiveerde naheffingsaanslag. Belanghebbende diende tegen deze naheffingsaanslag een eveneens summier gemotiveerd bezwaarschrift in, waarin zij een nadere motivering aankondigde. Aan deze aankondiging werd geen gevolg gegeven. Belanghebbende had volgens de Hoge Raad voldaan aan de motiveringseis van artikel 6:5 van Pro de Awb, gelet op de summier gemotiveerde naheffingsaanslag. Dat belanghebbende geen gevolg heeft gegeven aan haar aangekondigde motivering van het bezwaarschrift deed hier volgens de Hoge Raad niet aan af.
9 De Wet spreekt over (een tarief van) nihil.
10 Het gaat hier om een vrijstelling-met-recht-op-aftrek, hetgeen op hetzelfde neerkomt als hetgeen in Nederland als nultarief wordt aangeduid: geen heffing ter zake van de levering, wel aftrek van de aan die levering toerekenbare voorbelasting. Zie in dit verband artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn resp. artikel 169, aanhef en onderdeel b van richtlijn 2006/112/EG. In het navolgende hanteer ik de mijns inziens wat bondiger, en in Nederland meer ingeburgerde term 'nultarief', ook wanneer ik het over richtlijnbepalingen heb.
11 In de lidstaat van aankomst verricht de afnemer vervolgens een intracommunautaire verwerving, welke in de desbetreffende lidstaat onderworpen is aan btw naar het aldaar geldende tarief. De verwerving vormt derhalve een soort 'intracommunautaire invoer'. Verwezen zij naar artikel 17b, eerste lid, van de Wet en artikel 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 40 van Pro richtlijn 2006/112/EG.
12 Zie ook rechtsoverweging 23 van HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05 (BNB 2008/13 m.nt. Bijl), waarin wordt verwezen naar het arrest Teleos.
13 Zie artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG): 'als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht (...) van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.'
14 V-N 2006/21.18.
15 Door het HvJ EG in zijn meervermelde arrest Teleos (punt 34) aangeduid als 'de noodzakelijke samenhang tussen de intracommunautaire levering en verwerving' die ertoe leidt dat artikel 28bis, derde lid, eerste alinea en artikel 28 quater Pro, A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn dezelfde betekenis en strekking hebben.
16 Vgl. artikel 28 ter Pro, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 41, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG).
17 In dezelfde zin Bijl, noot BNB 2008/11.
18 Thans artikelen 131 en 138, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG.
19 Voor ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten en landbouwers in de zin van de landbouwregeling - ondernemers in de zin van de btw - geldt ingevolge artikel 28bis, eerste lid, aanhef en onderdeel a en lid 1 bis, van de Zesde richtlijn, dat zij in beginsel alleen het belastbare feit intracommunautaire verwerving verrichten indien zij in een kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar voor minimaal € 10.000 aan goederen uit andere lidstaten hebben verworven. Op grond van artikel 28bis, eerste lid, aanhef en onder a, derde alinea kunnen deze groepen ondernemers, evenals niet belastingplichtige rechtspersonen die voor minder dan voormeld drempelbedrag verwerven, ervoor kiezen om voor hun intracommunautaire verwervingen in de heffing te worden betrokken. In dat geval wordt hen een btw-identificatienummer verstrekt, en kunnen hun leveranciers ter zake van (intracommunautaire) leveringen het nultarief toepassen.
20 Van Dongen lijkt in dit verband te impliceren dat deze bepaling voor niet-belastingplichtige rechtspersonen is opgenomen om te voorkomen dat zij hun goederen massaal zouden inkopen in lidstaten met lagere tarieven. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, blz. 95-96. In het Voorstel tot wijziging van het voorstel voor een richtlijn van de raad tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG van de Commissie, werd geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen (Publicatieblad van 17 juli 1990, nr. C 176/8).
21 Kamerstukken II, 1992/93, 22712, nr. 3, blz. 10-11.
22 En thans ook nog in het verkeer met derde landen.
23 Zie in dit verband ook HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-04135, punt 8.
24 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3, blz. 11.
25 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, B, blz. 4.
26 Naar aanleiding van dit arrest is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aangepast in die zin dat, met ingang van 1 januari 2006, in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, sub 2, is bepaald dat het nultarief slechts op intracommunautaire leveringen van toepassing is 'indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt' (onverminderd de voorwaarden van het eerste lid van artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit).
27 In dezelfde zin HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23. De Hoge Raad had zich al eerder in deze zin uitgelaten. Ik wijs op het arrest van 20 december 2002, nr. 36622, BNB 2003/101 m.nt. Bijl.
28 Zie ook punt 24 van het arrest HvJ EG 27 september 2007, Collée, C-146/05 en punt 45 van meergenoemd arrest Teleos.
29 Vergelijk in dit verband ook de punten 26-27 van het arrest 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12.
30 In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 14 juli 1988, Léa Jeunehomme, 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 04517, waarin het HvJ EG oordeelde dat de door de nationale wetgever vereiste vermeldingen in een factuur niet zo talrijk en technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.
31 Uit het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl volgt overigens dat de autoriteiten van de lidstaat van waaruit de goederen in het kader van een intracommunautaire levering zijn verzonden, niet de verplichting hebben om inlichtingen in te winnen bij de autoriteiten van de lidstaat waarvoor de goederen volgens de leverancier bestemd zijn.
32 Hof Amsterdam staat in zijn verwijzingsuitspraak naar aanleiding van HR 9 juli 1999, nr. 34308 een beperkter uitlegging voor van het begrip 'bescheiden': in zijn hier bedoelde uitspraak van 6 december 1999, nr. 99/2170, V-N 2000/25.11 oordeelt het dat de bevindingen van een FIOD-onderzoek dat niet is ingesteld in het kader van de administratieve samenwerking tussen de lidstaten met betrekking tot de controle op intracommunautaire transacties, niet aan te merken is als bescheiden in de zin van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit.
33 Zie ook de conclusie van J.A.C.A. Overgaauw van 16 oktober 2003, in de zaak met nr. 38783, V-N 2003/60.20, punt. 5.4.1. Hierin schrijft Overgaauw dat 'de noodzaak tot een breder pallet aan bewijsmiddelen dan de wettelijk vereiste "boeken en bescheiden" voor het bewijs van "onderworpenheid" ontbreekt'.
34 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 6, blz. 12.
35 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 3, blz. 10-11.
36 Als hij de juistheid van dit nummer ook nog verifieert bij de belastingdienst (en de verificatie positief uitpakt) is bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zijn afnemer 'intracommunautair verwerver' is. Zie 6.7 van deze conclusie.
37 Hoge Raad 27 januari 1971, nr. 16456, BNB 1971/55.
38 Hoge Raad 26 mei 1999, nr. 34230, BNB 1999/272 m.nt. Kavelaars.
39 In dezelfde zin bijvoorbeeld U. Tromp, Nultarief bij intracommunautaire leveringen: naar een andere bewijslastverdeling, WFR 2000/405, D.B. Bijl in zijn noot bij het arrest HR 20 december 2002, nr. 3662, BNB 2003/101 en M.W.C. Feteris in zijn noot bij het arrest HR 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267. In zijn conclusie van 30 augustus 2007, nr. 43265, meent mijn voormalig ambtgenoot J.A.C.A. Overgaauw dat aannemelijk maken voldoende is ten bewijze van de toepasselijkheid van het nultarief (onderdelen 5.16.1 tot en met 5.16.6).
40 Arrest van 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl.
41 In dit arrest ging het om het recht op aftrek van voorbelasting in samenhang met de aan de factuur te stellen eisen.
42 In dezelfde zin, zij het op wat andere gronden, J.A.C.A. Overgaauw in zijn vorenvermelde conclusie in zaak 43265.
43 In dit verband kan worden gewezen op artikel 68 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit punt 62 van het arrest van het HvJ EG van 19 september 2000, Schmeinck & Cofreth/Strobel, C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. M.E. van Hilten kan worden afgeleid dat het HvJ EG van oordeel is, dat 'naar nationaal recht geldende geldboeten of geldstraffen' mogen worden opgelegd ingeval van een poging tot belastingfraude. Het gaat in het kader van deze conclusie te ver om hierop verder in te gaan.
44 V-N 1995/2324.
45 V-N 1995/4179.
46 Kamerstukken II 1991/92. 22 712, nr. 3, blz. 11.
47 NvT, besluit van 15 december 2005, Stb. 2005, 687, V-N 2006/3.7.1.
48 Zie het voorblad van het tot de stukken behorende afschrift van het controlerapport.
49 Bijlage 12 bij het verweerschrift van de Inspecteur.