Conclusie
Nr. 44029
Derde kamer A
Douanerechten
Bindende tariefinlichting
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 14 februari 2008 inzake:
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Wat is bier? Volgens de Inspecteur is het product waarvoor belanghebbende een bindende tariefinlichting (hierna: BTI) aanvroeg dat in elk geval niet. Het product in kwestie, een als 'gefiltreerde maltbase' aangeduide, gefiltreerde heldere alcoholische, niet schuimende vloeistof op basis van onder meer mout, werd door de inspecteur in de afgegeven BTI als niet gedenatureerde ethylalcohol met een alcoholgehalte van minder dan 80% vol. ingedeeld onder post 2208 90 99 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) - dit in afwijking van het verzoek van belanghebbende, die het product als bier van mout in post 2203 van de GN ingedeeld had willen zien. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. In deze conclusie wordt beoordeeld of de door de Inspecteur afgegeven BTI juist is. Daartoe wordt allereerst onderzocht of de gefiltreerde maltbase als drank in de zin van de GN kan worden aangemerkt. Vervolgens wordt nagegaan of de gefiltreerde maltbase kan worden ingedeeld in post 2203 van de GN ('bier van mout'). Ten slotte wordt beoordeeld of de gefiltreerde maltbase een product is van post 2208 90 99 van de GN, zoals in de BTI is vermeld.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende(1) heeft op 7 augustus 2003 aan de Inspecteur verzocht om afgifte van een BTI voor een in het verzoek als gefiltreerde maltbase aangeduid, als volgt omschreven product (hierna: gefiltreerde maltbase):
"Gefiltreerde Maltbase
Vergiste drank op basis van o.a. mout, welke na filtratie een heldere alcoholische niet schuimende vloeistof levert met een minimaal alcoholgehalte van 14%. De onvergiste basis bestaat hoofdzakelijk uit zetmeel en suikerhoudende grondstoffen, hop en water.
Categoriestam:
Het stamwortgehalte bedraagt meer dan 15,5° Plato is van categori: S.
De vergiste base wordt aangeboden als bulkgoed dat vervoerd wordt in een daartoe bestemd vervoermiddel."
In de aanvraag is verzocht om indeling in post 2203 00 10 ("bier van mout; - in verpakkingen inhoudende meer dan 10 l") van de GN.
2.2. Tot de stukken behoort een verslag van 9 december 2003 inzake een monsteronderzoek van de gefiltreerde maltbase door de Belastingdienst Douane Laboratorium (hierna: het Douanelaboratorium). Daarin is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
"Bij onderzoek bevonden:
Uiterlijk: kleurloze naar alkohol ruikende vloeistof
Alcoholgehalte bij 20° C: 14,0 %vol.
Inhoud fles : meer dan 2 liter
Door gisting verkregen alcohol: een gedeelte van de in het eindproduct aanwezige alcohol, echter minder dan 50 % van de totale hoeveelheid alcohol
In gisting gebracht product: niet afkomstig van druiven, krenten of rozijnen
Beschouwing t.b.v. het geharmoniseerd systeem:
In het geharmoniseerd systeem wordt post 2203 omschreven als: Bier van mout. Karakteristieke kenmerken van bier zijn de kleur, geur, schuimvorming en de specifieke (bittere) smaak.
Het product dient het karakter van bier te behouden om ingedeeld te kunnen worden onder post 2203 (2203 tarif. 1 en 2). Dit product heeft geen karakteristieke kenmerken van bier.
Bij de vergisting ontstaan naast alcohol een groot aantal nevenproducten de vergistingsbestanddelen, deze zijn maatgevend voor het vergistingspercentage.
In dit product komen dermate weinig vergistingsbestanddelen voor dat op basis hiervan geconcludeerd kan worden dat de samenstelling van de alcohol chemisch overeen komt met een mengsel van gegiste en gedestilleerde alcohol, waarin minder dan 50 % gegiste alcohol aanwezig is.
Beschouwing t.b.v. accijnswetgeving:
Op grond van artikel 12 lid Pro 1a van de wet op de accijns wordt dit product aangemerkt als een overig alcoholhoudend product.
(...)
Advies goederencode: 2208.9099".
2.3. Met dagtekening 31 december 2003 heeft de Inspecteur onder nummer NL-RTD-2003-002531 aan belanghebbende een BTI verstrekt. Daarin heeft hij de gefiltreerde maltbase - in afwijking van de aanvraag - ingedeeld in post 2208 90 99 van de GN ("--ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80% vol, in verpakkingen inhoudende: --- meer dan 2l"). In de BTI is de gefiltreerde maltbase als volgt omschreven:
"Gefilterde maltbase, zijnde een kleurloze naar alcohol ruikende vloeistof met een alcoholgehalte bij 20 graden Celsius van 14% vol. Een gedeelte van de in het eindproduct aanwezige alcohol is door gisting verkregen. Dit is echter minder dan 50% van de totale hoeveelheid alcohol. Het in gisting gebrachte product is niet afkomstig van druiven, krenten of rozijnen. De maltbase wordt in bulk geleverd."
Als motivering voor de indeling vermeldt de Inspecteur in vak 9 van de BTI:
"Toepassing algemene regel 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, de tekst van de G.N.codes 2208, 2208 90 en 2208 9099."(2)
2.4. Ter zitting van de douanekamer van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) is een monster van de gefiltreerde maltbase overgelegd. Het Hof heeft aan de hand van dit monster, de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, vastgesteld dat de gefiltreerde maltbase een door ultrafiltratie van bier verkregen kleurloze, niet schuimende drinkbare vloeistof betreft, welke niet naar bier smaakt, en wel naar alcohol maar niet naar bier ruikt.
2.5. De gefiltreerde maltbase wordt gebruikt als ingrediënt voor mixdranken zoals breezers en shooters. Het product als zodanig wordt niet als drank verkocht of aangeboden.
3. Geschil voor het Hof
3.1. Bij het Hof was - voor zover in cassatie nog van belang - in geschil of de Inspecteur de gefiltreerde maltbase in de op 31 december 2003 verstrekte BTI terecht heeft ingedeeld onder post 2208 90 99 van de GN.
3.2. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord, daartoe het volgende overwegende:
"6.1. De Douanekamer heeft geen reden te twijfelen aan hetgeen door het Douanelaboratorium is bevonden bij het sub 2.3. genoemde monsteronderzoek. Het stond de inspecteur vrij (mede) op grond van hetgeen daarbij is bevonden inzake de aanwezigheid van vergiste alcohol, de goederen in de BTI te omschrijven, ook al werd daarbij afgeweken van de door belanghebbende in de aanvraag neergelegde omschrijving.
6.2. (...)
6.3. Gelet op deze omschrijving [MvH: zie punten 2.4 en 2.5 van deze conclusie] van het product is de Douanekamer van oordeel dat het, anders dan belanghebbende voorstaat, niet kan worden ingedeeld onder post 2203, als zijnde bier van mout. Het product ontbeert immers de karakteristieke eigenschappen van bier zoals de specifieke geur, smaak en kleur, en het schuimen. Voorts is de Douanekamer van oordeel dat het product evenmin kan worden ingedeeld onder post 2206, nu deze post betrekking heeft op dranken en het litigieuze product uitsluitend(3) dient als ingrediënt voor mixdranken. Dit brengt mee dat het product niet kan worden aangemerkt als drank in de zin van evenvermelde post. De enkele omstandigheid dat het product drinkbaar is omdat het niet giftig is, doet daar niet aan af, nu het in de praktijk als zodanig kennelijk niet wordt gedronken, en ook niet als drank wordt verkocht of aangeboden.
6.4. Gelet op de objectieve kenmerken en eigenschappen dient het onderhavige product te worden ingedeeld in post 2208 90 99 van het GDT. Het product voldoet geheel aan de bewoordingen van deze post, die - anders dan belanghebbende meent - geen niet gedistilleerde producten uitsluit.
De IDR-Toelichting op post 2207 geeft een aanduiding van de wijze van totstandkoming van ethylacohol, maar verzet zich er niet tegen dat producten, waarin gedistilleerde alcohol aanwezig is, maar die zelf niet door distillatie tot stand zijn gekomen, in post 2207 worden ingedeeld, nog daargelaten dat de tekst van de Toelichtingen niet wettelijk bepalend voor de indeling is.
6.5. (...)
6.6. De Douanekamer concludeert dat gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de inspecteur de litigieuze BTI terecht heeft afgegeven."
3.3. Bij uitspraak van 27 maart 2007(4) heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.
4. Geschil in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.(5) Als middel van cassatie voert zij aan dat het oordeel van het Hof dat de gefiltreerde maltbase geen drank is op een onjuiste rechtsopvatting berust dan wel onbegrijpelijk is.
4.2. Belanghebbende betoogt dat voor de toepassing van de GN onder het begrip drank wordt verstaan alle voor menselijke consumptie geschikte en bestemde vloeistoffen, ongeacht het doel waartoe deze dienen. De omstandigheid dat de gefiltreerde maltbase primair wordt aangewend als component bij de productie van andere dranken, betekent in de visie van belanghebbende niet dat de gefiltreerde maltbase niet als drank kan worden aangemerkt. Bovendien zou - aldus belanghebbende - een rechtsongelijkheid ontstaan indien de kwalificatie 'drank' afhankelijk zou zijn van de wijze waarop een product wordt aangeboden of verkocht.
4.3. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
5. Beschouwing
5.1. De hamvraag in deze procedure is of de gefiltreerde maltbase waarvoor belanghebbende een BTI heeft aangevraagd én verkregen(6) een drank is. Alvorens die vraag te kunnen beantwoorden, dient te worden vastgesteld wat een drank is in de zin van de GN.
5.2. Die vaststelling is nog niet zo eenvoudig. Hoewel in de tariefposten van hoofdstuk 22 van de GN, getiteld "Dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn", het begrip 'drank' veelvuldig voorkomt, is noch in de bewoordingen van de posten en postonderverdelingen noch in de aantekeningen op de afdelingen op dit hoofdstuk gedefinieerd wat onder drank moet worden verstaan. Ook de toelichtingen van de IDR en de EG op de relevante posten geven geen helderheid over de betekenis van het begrip 'drank'.(7)
5.3. Het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) daarentegen geeft in zijn arrest van 26 maart 1981, Ritter, nr. 114/80(8) wel aan wat moet worden verstaan onder 'drank' in de zin van de GN. Centraal in dit arrest stond de vraag of een als voedingssupplement bedoelde, direct drinkbare vloeistof bestaande uit biergist, water en citrussap een drank was in de zin van de (toenmalige) tariefpost 2202 van de GN, waarin blijkens de (destijds geldende) bewoordingen van de post moesten worden ingedeeld: "limonade (...) en andere alcoholvrije dranken (...)". Het HvJ EG overwoog (cursief: MvH):
"7 Overeenkomstig het stelsel van het douanetarief moeten de woorden ''andere . . . dranken" in post 22.02 worden opgevat als een generiek begrip, dat alle voor menselijke consumptie bestemde vloeistoffen omvat die niet uitdrukkelijk elders zijn ingedeeld.
8 De inhoud van dit begrip moet worden bepaald aan de hand van objectieve en voor toetsing vatbare criteria. De draagwijdte ervan mag dan ook niet afhankelijk worden gemaakt van zuiver subjectieve en variabele factoren, zoals de wijze waarop of het doel waarmee een produkt wordt ingenomen, bij voorbeeld om de dorst te lessen, de gezondheid te bevorderen dan wel een ander resultaat te bereiken. Onder dranken in de zin van deze post zijn derhalve alle voor menselijke consumptie geschikte en bestemde(9) vloeistoffen te verstaan, ongeacht de ingenomen hoeveelheid of het bijzondere doel waarvoor de verschillende soorten voor consumptie geschikte vloeistoffen kunnen dienen.
9 De indeling van een produkt als drank in de zin van post 22.02 mag ook niet afhankelijk zijn van de ervoor gebruikte grondstoffen. Het in genoemde post gebezigde onderscheidingscriterium is de vloeibaarheid van de betrokken produkten en hun bestemming voor menselijke consumptie (...)"
5.4. Uit de hiervoor geciteerde overwegingen uit het arrest Ritter valt af te leiden dat een drank (i) een vloeistof is die niet alleen (ii) geschikt is voor menselijke consumptie, doch ook (iii) daarvoor bestemd is. Het lijkt mij dat de bepaling of een product voldoet aan de eerste twee criteria van 'drank', te weten de vloeibaarheid en de geschiktheid voor menselijke consumptie in zijn algemeenheid niet op veel moeilijkheden zal stuiten. De vloeibaarheid is een objectief criterium, en ook de geschiktheid voor menselijke consumptie lijkt mij objectief vast te stellen.(10) Het probleem bij de vaststelling of een product een drank is lijkt mij vooral te schuilen in de bestemming daarvan voor menselijke consumptie, welk criterium een subjectief tintje heeft.
5.5. Naar ik meen moet het hier bedoelde, subjectief getinte, 'bestemmingscriterium' geobjectiveerd worden. Ik leid dat af uit de jurisprudentie van het HvJ EG. Naar vaste jurisprudentie zijn - in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle - bij de indeling de objectieve kenmerken en eigenschappen van een product doorslaggevend. De bestemming van een product kan ook een objectief criterium zijn, doch slechts wanneer die bestemming inherent is aan het product en die inherentie aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product kan worden beoordeeld. Een geobjectiveerde bestemming derhalve. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld - de opsomming is niet uitputtend - naar de arresten van 1 juni 1995, Thyssen, nr. C-459/93 (Jurispr. blz. I-01381) over de indeling van mengsels van aminozuren voor de bereiding van infuusoplossingen, dat van 4 maart 2004, Krings, nr. C-130/02 (Jurispr. blz. I-02121) inzake de indeling van een product bestemd om als theedrank te worden gebruikt, dat van 13 juli 2006, Uroplasty, nr. C-514/04 (Jurispr. blz. I-06721) inzake de indeling van polydimethylsiloxaan bestemd om als medisch-chirurgisch implantaat te worden gebruikt en dat van 19 april 2007, Sunshine, nr. C-229/06 (Jurispr. blz. I-03251) met betrekking tot de indeling van voor de bakkersindustrie bestemde pompoenzaden.
5.6. Het kan niet anders dan dat de in 5.5 bedoelde objectivering, gelet ook op de voor die objectivering gebezigde argumenten van rechtszekerheid en controle, evenzeer heeft te gelden voor producten waarvan de kwalificatie afhangt van een subjectief element, te weten de 'gebruiksbestemming'(11), zoals in het geval van dranken. In dergelijke gevallen zal die bestemming zoveel mogelijk geobjectiveerd moeten worden. Het gaat niet om de bestemming die een individuele producent, handelaar of consument aan een product geeft, maar om wat "de" producent, handelaar en consument in zijn algemeenheid als bestemming van het product ziet.(12)
5.7. In dit verband verdient de uitspraak van rechtbank Haarlem van 20 december 2007, nr. 07/4330(13) aandacht. Met betrekking tot de vraag of het in die procedure in geschil zijnde product, een groene ondoorzichtige vloeistof, vervaardigd uit onder meer gefermenteerde alcohol, suiker, magere melk, gedestilleerde alcohol, plantaardig vet en aroma's, een drank was nam de rechtbank mede in aanmerking:
"...dat van 'bestemd zijn' ook sprake is in gevallen waar de producent aan een tussenproduct niet de bestemming geeft om te worden gedronken, maar die bestemming daaraan wel zou kunnen geven".
Het lijkt mij dat de rechtbank met deze overweging uiting heeft willen gegeven aan het objectieve c.q. geobjectiveerde karakter van de bestemming van een product in die zin dat de bestemming niet enkel afhankelijk is van het - subjectieve - gebruiksdoel dat een producent aan zijn product geeft, doch van objectieve kenmerken (die erop wijzen dat de bestemming van het product menselijke consumptie is), hetgeen in overeenstemming is met de strekking van de onder 5.5 aangehaalde jurisprudentie.
5.8. Hiermee zijn we terug bij de hamvraag in deze procedure: is de gefiltreerde maltbase waarvoor belanghebbende een BTI heeft aangevraagd een drank?
5.9. Wanneer we de gefiltreerde maltbase langs de lat van het Ritter-arrest leggen, moet worden geconstateerd dat aan het in onderdeel 5.4 van deze conclusie als eerste vermelde criterium van een drank is voldaan. Het staat immers buiten kijf dat het gaat om een vloeistof. Ik verwijs naar de omschrijvingen van de gefiltreerde maltbase in de aanvraag voor een BTI, in het rapport van het Douanelaboratorium, in de BTI en de vaststelling in overweging 6.2 van de hofuitspraak. Ook het criterium van geschiktheid voor menselijke consumptie lijkt mij geen probleem op te leveren. De gefiltreerde maltbase is 'drinkbaar omdat het niet giftig is' (zie overweging 6.3 van de hofuitspraak) en wordt gebruikt als ingrediënt voor mixdranken. Kortom: de gefiltreerde maltbase kan - zonder schadelijke gevolgen(14) - worden gedronken en lijkt mij daarmee ook geschikt om te worden gedronken.
5.10. Resteert de vraag of de gefiltreerde maltbase bestemd is voor menselijke consumptie, een en ander in geobjectiveerde zin als weergegeven onder 5.6 van deze conclusie. Omtrent de gefiltreerde maltbase zelf staat vast dat het een drinkbare, kleurloze, naar alcohol ruikende vloeistof is met een alcoholgehalte van 14% vol. (bij 20° Celsius). Uit deze kenmerken kan mijns inziens nog niets worden afgeleid omtrent de bestemming van de gefiltreerde maltbase. De enkele omstandigheid dat de gefiltreerde maltbase wordt gebruikt als ingrediënt voor mixdranken behoeft voorts op zichzelf nog niet uit te sluiten dat de gefiltreerde maltbase voor menselijke consumptie bestemd is. Een product als rum verliest zijn karakter van (voor menselijke consumptie bestemde) drank nog niet door het enkele gegeven dat velen dit product mixen met andere dranken, zoals cola. Ik maak evenwel uit de vastgestelde feiten en de overwegingen van het Hof op dat de gefiltreerde maltbase uitsluitend(15) wordt gebruikt als ingrediënt voor (industrieel vervaardigde) mixdranken. Wanneer ik daarbij in aanmerking neem dat de gefiltreerde maltbase als zodanig niet als drank wordt verkocht of aangeboden, kom ik tot de conclusie dat de gefiltreerde maltbase niet bedoeld is om als zodanig te worden geconsumeerd/gedronken. Het is de gerede mixdrank - waarvan de gefiltreerde maltbase een ingrediënt is - die bestemd is voor menselijke consumptie, niet de gefiltreerde maltbase als zodanig. Nu daarmee niet voldaan is aan het derde in het arrest Ritter vermelde criterium van dranken, is de gefiltreerde maltbase in mijn visie derhalve geen drank.
5.11. Belanghebbende betoogt in haar cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte, c.q. op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de gefiltreerde maltbase geen drank is. Het middel faalt. Met de overweging (6.3 van de hofuitspraak) dat de gefiltreerde maltbase geen drank is nu het in de praktijk kennelijk niet wordt gedronken en ook niet als drank wordt aangeboden of verkocht, heeft het Hof mijns inziens willen uitdrukken dat de gefiltreerde maltbase niet bestemd is voor menselijke consumptie. Dit oordeel acht ik - gelet op hetgeen ik in onderdeel 5.10 van deze conclusie heb overwogen - juist. Onbegrijpelijk acht ik het oordeel evenmin.
5.12. Uit het cassatiemiddel leid ik af dat belanghebbende voor dit geval de juistheid van de BTI niet verder betwist. Zij legt zich dan kennelijk neer bij de in de BTI gegeven indeling van de gefiltreerde maltbase in post 2208 90 99 van de GN.
5.13. Dat neemt niet weg dat mijns inziens moet worden onderzocht of de in de BTI vermelde postonderverdeling de juiste is. De vaststelling dat de gefiltreerde maltbase geen drank is sluit weliswaar uit dat de gefiltreerde maltbase wordt ingedeeld onder post 2206(16) van de GN, nu deze post expliciet uitsluitend dranken betreft, doch laat strikt genomen de mogelijkheid open dat de gefiltreerde maltbase als bier wordt gekwalificeerd, nu de tekst van post 2203 van de GN niet lijkt uit te sluiten dat een product ook 'bier' kan zijn indien het geen drank is.
5.14. Post 2203 van de GN luidt als volgt:
"2203 00 Bier van mout:
- (...)
2203 00 10 - in verpakkingen inhoudende meer dan 10 l."
5.15. Hoewel post 2203 van de GN het onder die post in te delen bier niet omschrijft als een drank van mout, en daarmee - als gezegd - de mogelijkheid lijkt open te laten dat ook producten die geen drank zijn toch als bier kunnen worden ingedeeld, moet uit de toelichting van de IDR(17) op post 2203 evenwel worden afgeleid dat met de term 'bier' gedoeld wordt op een drank. Ik citeer (cursief: MvH):
"Bier is een alcoholhoudende drank verkregen door gisting van wort, bereid uit mout van gerst of tarwe, water en in de regel hop. (....) De toevoeging van hop geeft aan het bier een bittere en pittige smaak en bevordert de houdbaarheid. (...)
Er bestaan verschillende soorten bier: licht en donker, zoet en bitter, licht en zwaar. (...)
Deze post heeft ook betrekking op geconcentreerd bier, verkregen door bier met een laag alcoholgehalte, maar rijk aan moutextract, onder vacuüm in te dampen tot op 1/5 of 1/6 van zijn aanvankelijk volume"
Naar vaste rechtspraak van het HvJ EG zijn door de IDR uitgewerkte toelichtingen weliswaar rechtens niet bindend, doch vormen zij wel belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten.(18) Daarvan uitgaande meen ik dat mag worden aangenomen dat bier een drank is, hetgeen - gelet op mijn conclusie dat de gefiltreerde maltbase dat niet is - uitsluit dat dit product onder post 2203 van de GN valt.
5.16. Maar ook los van het antwoord op de vraag of in casu sprake is van een drank (quod non), lijkt mij de gefiltreerde maltbase niet onder post 2203 van de GN te kunnen worden ingedeeld. Het moge zo zijn dat de gefiltreerde maltbase is verkregen uit ultrafiltratie van bier, doch daarmee is het product nog geen bier - ook niet in geconcentreerde vorm als bedoeld in de onder 5.15 aangehaalde toelichting van de IDR. In aanmerking nemende dat de gefiltreerde maltbase kleurloos is, niet schuimt, en niet naar bier smaakt, noch daarnaar ruikt en bovendien een voor bier zeer hoog alcoholpercentage heeft, meen ik dat de gefiltreerde maltbase niet de kenmerkende eigenschappen van bier heeft. In dit verband kan worden gewezen op de uitspraak van het (Duitse) Bundesfinanzhof van 28 maart 2006, VII R 50/04(19). Daarin oordeelde dit rechtscollege dat een - met de in geschil zijnde gefiltreerde maltbase vergelijkbaar - product dat na ultrafiltratie een heldere kleurloze, naar ethylalcohol ruikende, enigszins bitter smakende vloeistof was die onder de benaming 'malt beer base' als tussenproduct voor de vervaardiging van een alcoholische mixdrank werd verkocht, niet als bier in de zin van post 2203 van het GN kon worden aangemerkt. Het Bundesfinanzhof overwoog daartoe, voor zover in casu van belang, als volgt:
"13. (...)Eine Zusammenschau dieser Erläuterungen ergibt, dass es bei Bier um ein alkoholisches Getränk handeln muss, das einen durch den Hopfen hervorgerufenen typischen Geschmack aufweist. Damit wird zugleich auf den Verwendungszweck des Erzeugnisses abgestellt, nämlich als Getränk genossen zu werden. (....) Zu fordern ist nicht nur die generelle Genießbarkeit, sondern auch die Bestimmung als trinkfertiges Erzeugnis dem Verbraucher angeboten zu werden. (...)
15. Ein Erzeugnis, dem wie im Streitfall sowohl die biertypische Farbe, als auch in erheblicher Menge die geschmacksprägenden Bitterstoffe entzogen worden sind, und das sich nach dieser Behandlung lediglich als Zwischenprodukt zur Herstellung eines Mischgetränkes darstellt, kann danach nicht mehr als Bier angesprochen werden. Auch (...) räumt ein, dass der optische Eindruck des Erzeugnisses keineswegs vermuten lässt, dass es sich um Bier aus Malz handeln könnte. Diese Feststellung bestärkt die Annahme, dass es sich zwar um eine trinkbare Flüssigkeit handelt, die jedoch nicht dazu bestimmt ist, als Bier oder als ein anderes trinkfertiges alkoholisches Getränk dem Konsumenten angeboten zu werden (...)".
5.17. De gefiltreerde maltbase is mijns inziens derhalve geen bier. Rest - volledigheidshalve - nog de vraag of de gefiltreerde maltbase terecht door de Inspecteur is ingedeeld in post 2208 90 99 van de GN. Deze post luidt als volgt:
2208 Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan
80-% vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten:
(...)
2208 90 - andere
(...)
-- ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80% vol, in
verpakkingen inhoudende:
(...)
2208 90 99 --- meer dan 2l.
5.18. Ethylalcohol - waarvan overigens niet in geschil is dat de gefiltreerde maltbase dat bevat, zodat in cassatie daarvan kan worden uitgegaan - is, zo is in de IDR toelichting op post 2207(20) van de GN aangegeven, de alcohol die wordt aangetroffen in bier, wijn, appeldrank en andere alcoholhoudende dranken. Omtrent het bepaalde in post 2208 van de GN geeft de IDR - voor zover hier van belang - de volgende toelichting:
"Deze post omvat, ongeacht het volumegehalte alcohol:
A (...)
B (...)
C (...)
Deze post omvat eveneens niet gedenatureerde ethylalcohol met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80% vol, zowel bedoeld voor menselijke consumptie als voor industrieel gebruik. Bedoelde ethylalcohol kan worden onderkend van de producten bedoeld onder A, B en C hiervoor (MvH: te weten gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten), ook indien hij bestemd is voor menselijke consumptie, doordat hij geen aromatische bestanddelen bevat."
De toelichting EG op post 2208 vermeldt voor zover van belang het volgende:
"Gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in de zin van deze post, zijn in het algemeen voor menselijke consumptie bestemde alcoholhoudende vloeistoffen die verkregen worden:
- hetzij door rechtstreeks distilleren (...) uit gegiste natuurlijke vloeistoffen (...) of andere gegiste producten van plantaardige oorsprong;
- hetzij door het enkel toevoegen van bepaalde aromatische stoffen en eventueel suiker aan door distillatie verkregen alcohol.
(...)
Opgemerkt wordt dat niet-gedenatureerde gedistilleerde dranken onder deze post blijven ingedeeld, ook indien zij een alcoholgehalte hebben van 80-% vol of meer, en ongeacht of het al dan niet gebruiksklare dranken betreft."
5.19. In de (in onderdeel 5.18 van deze conclusie geciteerde passage uit de) toelichting van de IDR valt overigens op dat ethylalcohol, 'ook indien hij bestemd is voor menselijke consumptie' onder post 2208 van de GN valt. Het gebruik van deze term roept de vraag op of ethylalcohol - gelet op het eerder in deze conclusie besproken Ritter arrest - die een dergelijke bestemming heeft, door deze bestemming een drank wordt. Een bevestigende beantwoording van die vraag ligt in de rede. Dat brengt met zich dat de (voor menselijke consumptie bestemde) ethylalcohol in dergelijke gevallen niet meer onder een van de postonderverdelingen 2208 90 91 of 2208 90 99(21) van de GN valt, doch onder een van de in post 2208 van de GN opgenomen postonderverdelingen voor dranken. Datzelfde lijkt mij te gelden voor de 'niet gebruiksklare dranken' waarvan sprake is in de toelichting EG(22). Benadrukt zij dat in deze toelichtingen geen producten worden ingedeeld. Er wordt niet niet méér in gezegd dat ook voor menselijke consumptie bestemde ethylalcohol en niet-gebruiksklare dranken onder (een van de tariefpostonderverdelingen van) post 2208 van de GN kunnen worden gebracht. De toelichtingen laten in het midden onder welke postonderverdeling van post 2208 van de GN dergelijke dranken moeten worden ingedeeld.
5.20. In de onderhavige zaak speelt hetgeen in 5.19 is aangegeven overigens geen rol, nu, naar ik eerder in deze conclusie aangaf, de gefiltreerde maltbase als zodanig niet bestemd is voor menselijke consumptie en derhalve geen drank is in de zin van de GN. De inhoud van de verpakking in acht nemend, dient de gefiltreerde maltbase, op basis van de tekst van tariefpostonderverdeling - welke ingevolge algemene indelingsregels(23) 1 en 6 wettelijk bepalend is voor de indeling - te worden ingedeeld onder post 2208 90 99 van de GN. In aanmerking nemende dat uit de vastgestelde feiten niet kan worden afgeleid dat de gefiltreerde maltbase aromatische bestanddelen bevat, bevestigt ook de in 5.18 aangehaalde toelichting van de IDR dat de gefiltreerde maltbase als van de in post 2208 vermelde gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten te onderkennen, ethylalcohol moet worden ingedeeld.
5.21. Al het vorenstaande brengt mij tot de slotsom dat de Inspecteur de litigieuze BTI waarin de gefiltreerde maltbase in post 2208 90 99 van de GN is ingedeeld, terecht voor die post heeft afgegeven.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Uit de gedingstukken blijkt dat de aanvraag is ingediend door J N.V. te R. Belanghebbende is als rechthebbende vermeld in het formulier waarbij om afgifte van een BTI wordt verzocht.
2 Het valt op dat in vak 10 van de BTI is aangekruist dat de BTI werd afgegeven op basis van door belanghebbende verstrekte omschrijvingen en brochures. Het vakje "Monsters" is niet aangekruist. Desalniettemin moet uit de gedingstukken - met name het onder 2.2 van deze conclusie vermelde rapport van het Douanelaboratorium en onderdeel 2.2 van het verweerschrift - worden afgeleid dat de basis van de BTI mede (en misschien zelfs hoofdzakelijk) kan worden gevonden in een monsteronderzoek.
3 In onderdeel 2.5 van de hofuitspraak had het Hof als vaststaand feit aangemerkt dat het produkt onder meer (cursief MvH) als ingrediënt voor mixdranken zoals breezers en shooters wordt gebruikt. Ik kom daarop terug in onderdeel 5.10 van deze conclusie.
4 Gerechtshof Amsterdam, Douanekamer, 27 maart 2007, nr. 04/3978 DK; LJN: BA5184.
5 De termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie bedraagt zes weken (artikelen 6:7 juncto 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht). Deze termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt (artikelen 6:8 juncto 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht). Als zodanig heeft te gelden de toezending door de griffier van het gerechtshof van een afschrift van de uitspraak aan partijen. De uitspraak van de Douanekamer is gedagtekend 27 maart 2007, doch is blijkens het op de uitspraak geplaatste stempel eerst op 6 april 2007 aan partijen verzonden. Het beroep in cassatie is op 16 mei 2007, dat wil zeggen binnen zes weken na 6 april 2007, bij de Hoge Raad ingekomen. Het beroep in cassatie is derhalve ontvankelijk.
6 In cassatie is niet meer in geschil of de Inspecteur in de BTI een (iets) andere omschrijving mocht hanteren dan die welke belanghebbende in het verzoek om afgifte van de BTI had gebruikt.
7 Ook in de communautaire accijnsregelgeving speelt het begrip (alcoholische) drank een rol. Ik doel met name op Richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (ook wel: horizontale richtlijn) en Richtlijn 92/83/EEG betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken. In deze richtlijnen zoekt men evenwel ook tevergeefs naar een definitie van drank.
8 Arrest van 26 maart 1981, Dr. Ritter, 26 maart 1981, 114/80, Jurispr. blz. 00895.
9 De (originele) Duitse tekst vermeldt "bestimmt sind", in de Engelse tekst staat "intented" en de Franse versie luidt "destiné a cet usage".
10 In rechtsoverweging 6.3 omschrijft het Hof in wezen de geschiktheid voor menselijke consumptie van het onderhavige product met de zinsnede "...dat het product drinkbaar is omdat het niet giftig is...."
11 "Bestemd voor" kan ook doelen op een specifieke persoon of richting. Te denken valt aan het 'bestemd voor' uit artikel 23 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
12 In dit verband kan worden gewezen op het btw-arrest van het HvJ EG van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 met noot van M.E. van Hilten. CPP bood de houders van kredietkaarten tegen betaling een plan aan ter bescherming tegen de financiële schade en de ongemakken van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere voorwerpen. Daarnaast omvatte het plan een aantal diensten van CPP op het gebied van registratie en hulpverlening. Het HvJ EG oordeelde dat voor de beoordeling of aan de consument, beschouwd als modale consument, één dienst dan wel meerdere diensten worden verleend van belang is, om de kenmerkende elementen van de desbetreffende handeling vast te stellen (punt 29), Het subjectieve element (de consument) wordt aldus door het HvJ EG geobjectiveerd (de modale consument).
13 LJN: BC1022.
14 Dit is relatief. Gelet op het alcoholpercentage van het product sluit ik niet uit dat het drinken van grote(re) hoeveelheden wel degelijk schadelijke gevolgen kan hebben, doch dat geldt evenzeer voor producten met een vergelijkbaar alcoholpercentage die zonder enige twijfel (terecht) het predikaat 'drank' hebben. Ik bedoel hier slechts aan te geven dat het drinken van de gefiltreerde maltbase in hoeveelheden waarmee een verstandige drinker alcoholhoudende dranken nuttigt, niet leidt tot ziekte of vergiftiging.
15 In voetnoot 3 signaleerde ik al dat het Hof in overweging 2.5 aangeeft dat het product onder meer als ingrediënt voor mixdranken zoals breezers en shooters wordt gebruikt, om vervolgens in overweging 6.3 te overwegen dat het product uitsluitend dient als ingrediënt voor mixdranken. Dat lijkt een discrepantie, tenzij het 'onder meer' uit overweging 2.5 uitsluitend zou zien op breezers en shooters en het 'uitsluitend' in overweging 6.3 op mixdranken in zijn algemeenheid. De gedingstukken lijken dit te ondersteunen. Zo schrijft de Inspecteur in zijn verweerschrift voor het Hof (blz. 6) dat de gefiltreerde maltbase een halffabrikaat is dat gebruikt wordt om andere alcoholische dranken van te maken. Volgens de Inspecteur is de gefiltreerde maltbase geen drank omdat het niet gemaakt is om als zodanig te worden gedronken (de Inspecteur herhaalt het vorenstaande in zijn pleitnota voor het Hof, blz. 2-3). Belanghebbende heeft ter zitting in de procedure voor het Hof onder andere naar voren gebracht dat de gefiltreerde maltbase als zodanig niet als drank wordt verkocht en dat haar afnemers het product gebruiken als ingrediënt voor mixdranken als breezers en shooters. Hoe dan ook, in cassatie klaagt belanghebbende hier niet over. Ik meen op basis van de feiten ervan te mogen uitgaan dat de gefiltreerde maltbase alleen als ingrediënt voor (mix)dranken wordt gebruikt en in elk geval niet - zoveel staat vast - als drank wordt verkocht.
16 Post 2206 luidt (cursivering MvH): "Andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honingdrank); Mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen:"
17 Internationale douaneraad (IDR), thans de World Customs Organization ofwel de Wereld Douane Organisatie.
18 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 1 juni 1995, Thyssen, nr. C-459/93, Jurispr. blz. I-01381 en HvJ EG 4 maart 2004, Krings, nr. C-130/02, Jurispr. blz. I-02121.
19 De uitspraak is te vinden via http://www.bundesfinanzhof.de/www/index3.html. Uit overweging 12 van deze uitspraak blijkt dat het Finanzgericht - naar het oordeel van het Bundesfinanzhof terecht, aangezien ook naar het oordeel van het Bundesfinanzhof geen sprake van een drank was - het in geding zijnde product had uitgesloten van indeling onder post 2206 van de GN.
20 In welke post wordt ingedeeld: "Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van 80% vol of meer; ethylalcohol en gedistilleerde dranken, gedenatureerd, ongeacht het gehalte: (...)".
21 Afhankelijk van de inhoud van de verpakking.
22 Zie onderdeel 5.18 van deze conclusie.
23 Opgenomen in inleidende bepalingen bij de GN.