Conclusie
Nr. 43.652
Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Mr. C.W.M. van Ballegooijen
Advocaat-Generaal
Derde Kamer A
Omzetbelasting 2004
Conclusie van 12 september 2007 inzake:
Fiscale eenheid X c.s.
tegen
de Minister van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het productschap Granen, Zaden en Peulvruchten is een campagne gestart om bakkers bekend te maken met de problematiek van stofbeheersing in hun bedrijven en om hen te bewegen een allergiebeleid te ontwikkelen (het project). Het productschap heeft de opdracht voor de uitvoering van dit beleid verstrekt aan A B.V., een onderdeel van de fiscale eenheid X c.s, hierna: belanghebbende.
1.2. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden uit het bezoeken en voorlichten van bakkersbedrijven. De werknemers van belanghebbende, in het dagelijks leven werkzaam als organisatieadviseur, hadden voorafgaande aan hun bedrijfsbezoeken bijeenkomsten bijgewoond waar hen kennis van de stofbeheersingsproblematiek werd bijgebracht. De taak van de werknemers van belanghebbende was het geven van voorlichting over stofallergie en over maatregelen ter voorkoming daarvan, alsmede het bakkersbedrijf bewegen om aan het project deel te nemen. Een bezoek aan een bedrijf duurde 1,5 tot 2 uur. De werknemers van belanghebbende legden drie tot vier bezoeken per dag af.
1.3. Een bezoek begon met een rondleiding door het bedrijf van ongeveer 10 minuten, waarbij de stofbeheersingsaspecten van het bedrijf werden bekeken. Daarna overhandigde de werknemer van belanghebbende een handboek aan de ondernemer en lichtte hij het handboek toe. Daarbij werd ook aangegeven hoe oplossingen in het handboek konden worden opgezocht voor de punten die bij de rondleiding waren opgevallen.
1.4. Een bakkersbedrijf is zelf verantwoordelijk voor het opstellen van een stofbeheersingsplan en voor aanpassingen in het productieproces of de inrichting van zijn bakkerij. Er bestaat geen verplichting voor een bakker om een stofbeheersingsplan te hebben. Ook bestond er voor hem geen verplichting tot deelname aan het project van het productschap. Een aantal bakkersberoepsopleidingen heeft het stofbeheersingsprogramma vrijwillig opgenomen in haar lesprogramma.
1.5. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar ingediend tegen het over het aangiftetijdvak februari 2004 voldane bedrag aan omzetbelasting. Het bezwaar richtte zich tegen een daarin begrepen bedrag van € 4.789 en heeft betrekking op twee facturen uitgereikt aan het productschap. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar bij uitspraak ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep ingediend bij het Gerechtshof Arnhem (hierna te noemen: het Hof).
2. Geschil
Bij het Hof
2.1. In geschil bij het Hof was de vraag of de vrijstelling voor onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, sub 2, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB) van toepassing is, zoals belanghebbende betoogde en de Inspecteur betwistte.
2.2. Het Hof oordeelt dat de onderwijsvrijstelling niet van toepassing is. Het Hof overweegt:(2)
4.1. Gelet op de hiervoor vermelde feiten hebben de werkzaamheden die de adviseurs hebben verricht als hoofddoel het onder de aandacht brengen van de problematiek van stofallergie in bakkerijbedrijven en de aanpak daarvan door het opstellen van stofbeheersingsplannen. Dit doel - het onder de aandacht brengen van de problematiek en de aanpak daarvan aan de hand van een handboek - werd bereikt door ongeveer 1,5 tot 2 uur durende bezoeken, waarbij het handboek werd overhandigd en werd achtergelaten. De voorlichting en het advies werden gegeven door personen die werkzaam zijn als organisatieadviseurs voor het MKB en die voor de onderhavige activiteit speciaal zijn voorgelicht door deskundigen op het gebied van stofallergie.
4.2. De bepalingen in de Nederlandse wetgeving dienen richtlijnconform te worden uitgelegd. Artikel 13A, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Zesde Richtlijn (onderwijs aan kinderen en jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van diensten en goederenleveringen die hiermee nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere door de betrokken lidstaat als zodanig erkende organisaties) en artikel 13A, eerste lid, aanhef en onderdeel j, Zesde Richtlijn (privélessen die particulier worden gegeven en die betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs) vormen de bepalingen waarop artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o Wet OB is gebaseerd. Op 17 oktober 2005 heeft de Raad van Europa een verordening aangenomen (nr. 1777/2005, PBEG 2005, nr. L 288), waarin een uitleg is opgenomen van het begrip 'beroepsonderwijs'. Het gaat om onderwijs dat rechtstreeks samenhangt met een vak of een beroep, en onderwijs om voor beroepsdoeleinden kennis te verwerven of op peil te houden (art. 14 Verordening Pro 1777/2005). De verstrekking van deze vormen van onderwijs is volgens de verordening vrijgesteld.
4.3. Het Hof van Justitie EG benadrukt telkens dat de vrijstellingen communautaire begrippen zijn die een enge en strikte uitleg vergen (HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (SUFA), FED 1989/559). De vraag is uiteraard wat de verordening precies verstaat onder 'beroepsonderwijs'. Het Hof van Justitie EG heeft nog geen gelegenheid gehad om dit begrip op een voor de praktijk nuttige wijze uit te leggen.
4.4. Gelet op de hiervoor aangehaalde Europeesrechtelijke bepalingen en de enge en strikte interpretatie daarvan die het Hof van Justitie voorschrijft, meent het Hof dat een onderscheid gemaakt moet worden tussen onderwijs enerzijds en voorlichting en advies anderzijds, waarbij aangesloten dient te worden bij de hieromtrent heersende maatschappelijke opvattingen. Van onderwijs is naar de mening van het Hof sprake bij een geregeld onderricht van elementaire en uitgebreide kennis en kunde, dat systematisch, volgens aangenomen beginselen, en georganiseerd wordt overgebracht, door daartoe bevoegde leerkrachten.
Hoewel bij voorlichting eveneens sprake is van een vorm van kennisoverdracht, is het doel meer gelegen in het verstrekken van meer algemene informatie en minder op het verkrijgen van direct toepasbare kunde en kennis, en kenmerkt de kennisoverdracht zich door een grotere vrijblijvendheid aan de zijde van de ontvanger.
4.5. Voorts is naar de mening van het Hof voor de vrijstelling eveneens van belang door wie dit onderwijs wordt gegeven, nu de Zesde richtlijn de vrijstelling beperkt tot "publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend". Gesteld noch gebleken is dat daarvan in dit geval sprake is.
4.6. Gelet op vorenoverwogene meent het Hof dat de in geding zijnde activiteiten moeten worden geduid als het geven van voorlichting over en advies inzake de aanpak van het probleem van stofallergie in een bakkerij, gericht op het verbeteren van arbeidsomstandigheden en derhalve niet als het geven van onderwijs als bedoeld in de wet.
In cassatie
2.3. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingediend. De Minister van Financiën (hierna: Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek doen toekomen.
2.4. In het eerste middel verdedigt belanghebbende dat op de in geding zijnde activiteiten de onderwijsvrijstelling van toepassing is. Dat sprake is van geregeld onderricht en van het systematisch volgens aangenomen beginselen overbrengen van elementaire en uitgebreide kennis en kunde aan afzonderlijke of daarvoor bijeen zijnde personen, blijkt al uit het feit dat tijdens de bezoeken gebruik wordt gemaakt van een handboek en dat kaarten worden uitgereikt. De werknemers van belanghebbende volgden een van te voren bedachte en gestandaardiseerde procedure bij het bezoeken van de bakkersbedrijven. Dat sprake is van onderwijs blijkt ook uit het feit dat de Inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat er wel sprake zou zijn geweest van onderwijs als de voorlichting collectief plaats had gevonden in een zaal in een regio. Uitgaande van deze opvatting van de Inspecteur over collectieve voorlichting en gelet op de definitie in Van Dale Groot Woordenboek van de Nederlandse Taal (hierna: Van Dale), waar gesproken wordt over onderricht aan afzonderlijke of daarvoor bijeen zijnde personen, is er ook sprake van onderwijs indien het onderricht individueel (afzonderlijk) gegeven wordt. De door belanghebbende overgedragen kennis en kunde waren volgens haar direct toepasbaar in de bedrijven van de bezochte bakkers.
2.5. Het tweede middel klaagt erover dat het Hof in rechtsoverweging 4.3 van zijn uitspraak de vraag stelt wat dient te worden verstaan onder beroepsonderwijs, maar deze vraag zelf niet beantwoordt.
2.6. Het derde middel klaagt erover dat het Hof in rechtsoverweging 4.5 van zijn uitspraak voor toepassing van de vrijstelling van belang acht door wie het onderwijs wordt gegeven. De eis in de Zesde richtlijn dat het vrijgestelde onderwijs wordt verzorgd door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend, is door Nederland ten aanzien van beroepsopleidingen niet in wetgeving overgenomen. Belanghebbende wijst op de brief van de Minister van 21 augustus 2006, nr. DGB2006/3674.(3)
2.7. Volgens het verweerschrift van de Minister zijn de werknemers van belanghebbende die de bedrijfsbezoeken uitvoeren geen docent. De bakkersbedrijven bezitten alle kennis die nodig is voor de bedrijfsuitoefening. Van herscholing is geen sprake. De bakkersbedrijven veranderen hun activiteiten immers niet. In de regel is volgens de Minister sprake van onderwijs als een leerkracht een groep cursisten kennis bijbrengt, waar de cursist behoefte aan heeft en waar de cursist iets mee gaat doen. Het bakkersbedrijf kan hetgeen wordt vernomen aangaande stofbeheersing voor kennisgeving aannemen. Het bakkersbedrijf heeft niet het initiatief genomen om deze kennis te vergaren. Aangaande het derde middel merkt de Minister op dat het juist is dat het Hof betekenis toekent aan de omstandigheid dat belanghebbende niet een organisatie is die zich bezig houdt met beroepsopleidingen.
2.8. In de conclusie van repliek geeft belanghebbende aan dat het Hof niet heeft vastgesteld dat de bakkersbedrijven hun activiteiten niet veranderen. Het valt te verwachten dat de bakkers wel degelijk aanpassingen hebben aangebracht in hun bedrijfsuitoefening. Belanghebbende wijst erop dat er kennis is bijgebracht. De cursus voorziet in een behoefte. De bakker heeft een rechtstreeks, eigen financieel belang bij stofreductie binnen zijn bedrijf. Zoals bij iedere vorm van onderwijs kan een cursist het gebodene voor kennisgeving aannemen. Het initiatief om te komen tot stofbeheersing is genomen door brancheorganisaties.
3. Wet en regelgeving
3.1. Artikel 13, A, eerste lid, aanhef, sub i en j, en tweede lid Zesde richtlijn luidde:(4)
1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: ...
i. onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;
j. privélessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs;
2. a. De Lid-Staten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b, g., h., i., l., m. en n., bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:
-de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; ...
-beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding ...
-de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen ...
-de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
b. Van vrijstellingen als bedoeld in lid 1, sub b., g., h., i., l., m., en n., zijn diensten en leveringen van goederen uitgesloten indien:
-zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;
-zij er in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen welke aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
3.2. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, aanhef en sub 2, Wet OB luidt:
Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: ...
het verstrekken van:
(...)
bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, waarbij kan worden bepaald dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;
3.3. Artikel 8, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. Besluit OB) wijst als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, sub 2, Wet OB onder andere aan "beroepsopleidingen". De Kroon heeft de mogelijkheid niet benut om de vrijstelling te beperken tot ondernemers die geen winst beogen.
3.4. Op 1 juli 2006 is in werking getreden de Verordening (EG) nr. 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Verordening). Artikel 14 Verordening Pro luidt:(5)
De onder de voorwaarden van artikel 13, titel A, lid 1, onder i), van Richtlijn 77/388/EEG verrichte diensten inzake beroepsopleiding of -herscholing omvatten onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. De duur van een opleiding of herscholing is hierbij van geen belang.
3.5. De wetgever heeft geen gebruik gemaakt van de in artikel 13, A, tweede lid, sub a, Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om voorwaarden aan de vrijstelling van diensten inzake beroepsopleiding en -herscholing te verbinden. Voor een geslaagd beroep op de vrijstelling van beroepsopleiding of -herscholing moet sprake zijn van onderwijs door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.(6)
4. Het Hof van Justitie; onderwijs in het Europese recht
4.1. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) heeft in de zaak Commissie/Duitsland(7) geoordeeld dat Duitsland door het vrijstellen van de onderzoeksactiviteiten op openbare instellingen voor hoger onderwijs zijn communautaire verplichtingen niet is nagekomen. Het ging in deze zaak over de uitleg van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs in artikel 13, A, eerste lid, sub i, Zesde richtlijn. Dit begrip vergt, aldus het HvJ EG (in rechtsoverweging 47), geen bijzonder strikte uitlegging aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf of de dienstverrichtingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen. Het HvJ EG oordeelde dat het onder bezwarende titel verrichten van onderzoeksprojecten door openbare instellingen voor hoger onderwijs niet wordt beschouwd als een nauw met het universitair onderwijs samenhangende activiteit.
4.2. Het HvJ EG heeft op 14 juni 2007 de prejudiciële vragen van de Hoge Raad beantwoord betreffende het Horizon College.(8) Het HvJ EG verwees naar haar vaste leer dat de vrijstellingen van artikel 13, A, Zesde richtlijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn. De bewoordingen waarin die vrijstellingen zijn omschreven moeten strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van de bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden. Het beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 Zesde Pro richtlijn zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren, aldus het HvJ EG. Artikel 13, A, eerste lid, sub i, Zesde richtlijn bevat geen enkele definitie van de in die bepaling bedoelde verschillende vormen van onderwijs. Het HvJ EG oordeelde (in rechtsoverweging 20) dat de bedoelde onderwijsprestatie bestaat uit een geheel van elementen die, naast elementen betreffende de relaties die tussen docenten en studenten tot stand komen, ook die omvatten welke het organisatiekader van de betrokken instelling vormen.
4.3. A-G Sharpston meende overigens in haar conclusie inzake het Horizon College (overweging 59) dat artikel 13, A, eerste lid, sub i, Zesde richtlijn de bedoeling heeft om door de overheid verzorgd of door haar goedgekeurd onderwijs vrij te stellen, maar andere onderwijsdiensten in de particuliere sector te belasten.(9)
4.4. In de zaak Haderer(10) oordeelde het HvJ EG over de vrijstelling van artikel 13, A, eerste lid, sub j, Zesde richtlijn en legde het de begrippen "school- of universitair onderwijs" en "privélessen" uit. Het HvJ EG oordeelde dat het eerste begrip zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleiding kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin op scholen of universiteiten les wordt gegeven ten einde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. Het HvJ EG geeft in de zaak Haderer (rechtsoverwegingen 26 en 31) voorts aan dat artikel 13, A, eerste lid, aanhef, sub j, Zesde richtlijn mede particuliere cursussen omvat behoren. In zodanig geval bestaat er in beginsel een verband tussen de concrete inhoud van de lessen en de kwalificaties van de docent.
5. Nationale jurisprudentie; onderwijs volgens spraakgebruik.
5.1. Onderwijs is een communautair begrip. Maar ik sta eerst stil bij de nationale jurisprudentie. Belanghebbende in het arrest BNB 1989/45(11) gaf vanuit bepaalde filosofische en levensbeschouwelijke uitgangspunten cursussen in praktische levensfilosofie en in specifieke onderwerpen zoals calligrafie, bewegingsleer, vedische wiskunde, vertalen van het klassieke erfdeel, en economie. Centraal stond de culturele en sociale vorming, met een nadruk op de ontwikkeling van praktische gemeenschapszin, in het bijzonder door cursisten mede te betrekken bij de organisatie rondom de cursussen en ook bij de samenstelling en ontwikkeling van het lesmateriaal om zodoende een integratie van het lesgeven en leskrijgen, als onderdeel van het leerproces te bewerkstelligen. Het totale aantal cursisten bedroeg 1000 tot 4000 per jaar. In dit arrest gaf de Hoge Raad aan dat de inhoud van het begrip verstrekken van onderwijs moet worden vastgesteld aan de hand van het spraakgebruik. De enkele omstandigheid dat de rol van belanghebbende valt te kwalificeren als het scheppen van voorwaarden waaronder, kort gezegd, de cursisten zich kunnen bekwamen en verdiepen in de filosofie en kunstvormen, is niet toereikend om de slotsom te dragen, dat de activiteiten van belanghebbende niet zijn aan te merken als het verstrekken van onderwijs (rechtsoverwegingen 4.7 en 4.10). De Hoge Raad verwees de zaak naar het Hof 's-Gravenhage.
5.2. De uitspraak van dit verwijzingshof is gepubliceerd in BNB 1991/308 samen met de daaropvolgende uitspraak van de Hoge Raad.(12) In de uitspraak legt het Hof 's-Gravenhage het verstrekken van onderwijs uit aan de hand van de definitie in Van Dale. Het Hof 's-Gravenhage acht het geen bezwaar dat docenten niet kunnen bogen op een van overheidswege erkende bevoegdheid. Er zijn in Nederland volgens het Hof 's-Gravenhage vele lessen gegeven door onbevoegde leerkrachten, zulks heeft er niet toe geleid dat de verrichtingen van die leerkrachten naar het spraakgebruik anders werden gekwalificeerd dan het geven van onderwijs. De oordelen van het Hof 's-Gravenhage over de bevoegdheid van docenten en het gebruik van de definitie van Van Dale werden niet bestreden in cassatie.
5.3. Belanghebbende in de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 3 februari 1993(13) verzorgde programma's voor beeldende kunstenaars en amateurs die zich kunstzinnig ontwikkelen als alternatief voor de reguliere kunstvakopleidingen. Voor begeleiding had zij professionele beeldende kunstenaars in dienst. Belanghebbende had geen onderwijsprogramma noch een beschrijving van werkmateriaal. Wel was er een werkprogramma waarin per dag werd aangegeven welke kunstenaars werkzaam zouden zijn. Deelnemers waren vrij om te verschijnen. Inschrijving was mogelijk voor een volledig weekprogramma, een dagprogramma of een avondprogramma. Belanghebbende had geen onderwijsprogramma. Examens of proeven van bekwaamheid werden niet afgenomen en certificaten, diploma's of getuigschriften werden niet verstrekt. Het Hof 's-Gravenhage oordeelde dat naar het spraakgebruik belanghebbende zich niet met het verstrekken van onderwijs had bezig gehouden.
5.4. Dat het begrip verstrekken van onderwijs moet worden vastgesteld aan de hand van het (communautaire) spraakgebruik, waarbij Van Dale kan worden gebruikt, is duidelijk aan de orde gekomen in het arrest aangaande een dirigent.(14) Belanghebbende was als muziekleraar in dienstbetrekking werkzaam bij twee muziekscholen en fungeerde daarnaast als dirigent bij diverse amateurorkesten. Als dirigent gaf hij wekelijks repetities en verder extra (groeps)repetities met het oog op belangrijke uitvoeringen. Voorts leidde hij een aantal uitvoeringen per jaar en bereidde hij de repetities en uitvoeringen voor. Het Hof 's-Hertogenbosch verwijst naar BNB 1989/45 (zie onderdeel 5.1) bij zijn oordeel dat de inhoud van het begrip "verstrekken van onderwijs" moet worden vastgesteld aan de hand van het spraakgebruik. Het Hof 's-Hertogenbosch hanteert vervolgens de definitie uit Van Dale van het begrip onderwijs. De Hoge Raad oordeelt dat de beslissing van het Hof 's-Hertogenbosch geen blijk geeft van een onjuiste opvatting van het begrip "verstrekken van onderwijs".
5.5. Ook de Minister gaat overigens uit van de betekenis van het begrip onderwijs naar spraakgebruik. In zijn Besluit van 23 augustus 2006, nr. CPP2005/3019M, schrijft hij onder 3.1:(15)
Omdat de wet en de richtlijn het begrip "onderwijs" niet omschrijven, wordt voor de betekenis daarvan aangesloten bij het spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt. Het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden staat bij een onderwijsprestatie centraal. Het is dan ook niet voldoende dat een prestatie een zeker educatief element bevat.
5.6. Van Dale(16) omschrijft onderwijs als:
(geregeld) onderricht, het systematisch, volgens aangenomen beginselen, georganiseerd overbrengen van elementaire en uitgebreide kennis en kunde door daartoe aangestelde, bevoegde leerkrachten, aan afzonderlijke of daarvoor bijeen zijnde personen, m.n. onderricht dat op scholen wordt gegeven
Deze omschrijving bestaat uit een aantal elementen: a) het systematisch, volgens aangenomen beginselen, georganiseerd overbrengen van kennis en kunde door b) daartoe aangestelde, bevoegde leerkrachten, aan c) afzonderlijke of daarvoor bijeen zijnde personen. Uit de omschrijving blijkt dat de duur van de opleiding niet van belang is. Onderwijs hoeft niet op scholen te worden gegeven om onderwijs te zijn. Ik zal de elementen achtereenvolgens bespreken.
5.7. Er moet (a) sprake zijn van het systematisch, volgens aangenomen beginselen, georganiseerd overbrengen van elementaire en uitgebreide kennis en kunde. Bij bijeenkomsten die alleen gericht zijn op het bereiken van overeenstemming tussen medische beroepsbeoefenaren is volgens een uitspraak van het Hof Amsterdam geen sprake van onderwijs (VN 2004/48.8, rechtsoverweging 5.4).(17)
5.8. Er moet (b) sprake zijn van "daartoe aangestelde, bevoegde leerkrachten". Volgens de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage die het vervolg was van BNB 1989/45, kwalificeren ook lessen door onbevoegde leerkrachten als het geven van onderwijs. In de zaak Haderer(18) (rechtsoverwegingen 30 en 31) heeft het HvJ EG aangegeven dat tot de prestaties bedoeld in artikel 13, A, eerste lid, sub j, Zesde richtlijn particuliere cursussen kunnen behoren, in welk geval er een verband bestaat tussen de inhoud van de lessen en de kwalificaties van de docent. Het lijkt mij dat bij artikel 13, A, eerste lid, sub i, Zesde richtlijn niet zozeer de kwalificatie van de docent van belang is: van belang is slechts of de prestatie wel beroepsopleiding of -herscholing is en of de instelling is erkend als instelling voor soortgelijke doeleinden.
5.9. Er moet (c) sprake zijn van "afzonderlijke of daarvoor bijeen zijnde personen". Aldus kwalificeren ook privélessen, denk aan sommige vormen van muziekles, als onderwijs. In zijn hiervoor in onderdeel 5.5 aangehaalde besluit(19) gaat de Minister er ook vanuit dat onderwijs individueel kan worden gegeven. Gelet op het spraakgebruik is dat juist.
5.10. Volgens Van Dale is de term voorlichting synoniem aan "onderrichting". Onderrichting betekent volgens Van Dale onder andere onderwijs.
6. De begrippen beroepsopleiding en -herscholing
6.1. De term "beroepsopleiding en -herscholing' is een communautair begrip. Het begrip is niet gedefinieerd in de Zesde richtlijn, noch in diens opvolger, de Btw-richtlijn. Een vergelijking van de verschillende taalversies van de Zesde richtlijn levert niet veel duidelijkheid op aangaande de betekenis van het begrip beroepsonderwijs. Zo wordt in de Engelse versie gesproken over: "vocational training or retraining, including the supply of services and of goods closely related thereto, provided ... or by other organizations defined by the Member State concerned as having similar objects". In de Franse taalversie wordt gesproken over "la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués ... ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné". De Duitse taalversie tenslotte spreekt over "die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenstäden durch ... andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkennter vergleichbarer Zielsetzung." In Verordening 2005/1777 is de term beroepsopleiding of -herscholing daarentegen wél omschreven. Als eerder in deze conclusie aangegeven, omvat dit begrip onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep, en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis, waarbij de duur van een opleiding of herscholing van geen belang is.
6.2. Bij Koninklijk besluit(20) heeft het vrijstellingenregime op het gebied van de onderwijsverstrekking vanaf 1 juli 1993 verandering ondergaan. De toenmalige vrijstelling voor "onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep" werd vervangen door de vrijstelling voor 'beroepsopleidingen'. In de Nota van Toelichting wordt het volgende opgemerkt aangaande beroepsopleidingen:
De vrijstelling richt zich allereerst op iedere onderwijsvorm die opleidt voor een specifiek beroep of vak of voor een specifieke betrekking dan wel die een bijzondere bekwaamheid verleent om een dergelijk beroep, vak of betrekking uit te oefenen ongeacht de leeftijd en het opleidingsniveau van leerlingen of studenten. Van een bijzondere bekwaamheid is sprake indien de student een bepaalde kennis of vaardigheid voor een beroep, vak of betrekking nodig heeft. Onder een beroepsopleiding is in dit verband tevens te begrijpen herscholing. Van beroepsherscholing is bij voorbeeld sprake ingeval van het opnieuw scholen in een beroep c.q. het geven van een nieuwe vakopleiding aan mensen die lange tijd werkloos zijn geweest teneinde hen een beter perspectief op een baan te bieden.
Bij de beoordeling of cursussen kunnen worden aangemerkt als beroepsopleiding, al of niet in het kader van herscholing, kan onder meer worden gelet op de doelgroep waarvoor de cursus is bestemd, de inhoud en omvang van de cursus, het al of niet opleiden voor een erkend vak- of beroepsdiploma en de maatschappelijke betekenis van de cursus welke onder meer kan worden afgeleid uit de omstandigheid dat het gevolgd hebben ervan een vereiste is om in aanmerking te komen voor de vervulling van een bepaald vak, beroep of betrekking.
De vrijstelling ziet voorts op opleidingen die weliswaar niet in strikte zin als beroepsopleidingen kunnen worden aangemerkt, maar die niettemin zijn gericht op het functioneren van personen in een (toekomstige) werkkring. Hiertoe kunnen bij voorbeeld worden gerekend tekstverwerkingscursussen, cursussen administratieve organisatie, managementscursussen, automatiseringscursussen, sollicitatiecursussen, taalcursussen (ook indien bij voorbeeld gericht op allochtonen of meer specifiek die in het kader van gezinshereniging naar Nederland zijn gekomen) en cursussen stenografie en typevaardigheid. (....)
Gegeven het karakter van het onderwijs dat met het onderhavige onderdeel wordt vrijgesteld, vallen cursussen die niet primair zijn gericht op de vervulling van een beroep, vak of betrekking of die niet zijn gericht op het functioneren in een (toekomstige) werkkring, buiten de vrijstelling. Zo kunnen cursussen die een vrije-tijdskarakter hebben en cursussen die primair zijn gericht op de verwerving van vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer, niet in de vrijstelling delen. Voorbeelden van dergelijke cursussen zijn de opleiding voor het rijbewijs B-E, anti-slipcursussen, bloemschikcursussen, tekencursussen en dergelijke.
Beroepsopleidingen worden doorgaans verstrekt door instellingen die de gehele opleiding verzorgen. Hieraan kunnen op zelfstandige basis werkende docenten zijn verbonden die worden ingeschakeld voor het lesgeven in een of enkele onderdelen van het studieprogramma. De aldus door deze extern ingeschakelde docenten aan de desbetreffende instelling bewezen diensten zijn eveneens aan te merken als het verstrekken van beroepsopleiding.
6.3. De Staatssecretaris gaat in diverse beleidsbesluiten in op de omvang van de vrijstelling voor beroepsopleidingen. Ik noem er twee. In zijn Besluit van 25 februari 2002, nr. CPP2002/557(21), gaf hij aan dat de vrijstelling voor beroepsopleidingen een ruime werkingssfeer heeft. Congressen, seminars en symposia waarbij het overdragen van kennis en/of vaardigheden met betrekking tot het functioneren van personen in een (toekomstige) werkkring vooropstaat, kunnen als beroepsopleiding worden aangemerkt. In zijn Besluit van 15 augustus 2003, nr. CPP2003/1965M(22), gaf de Staatssecretaris als zijn oordeel dat de BTW-vrijstelling voor het verstrekken van onderwijs niet van toepassing is op het geven van trainingsdagen aan herintreders die zich oriënteren op mogelijkheden op de arbeidsmarkt. Gelet op de definitie van onderwijs in Van Dale bestaat volgens de Staatssecretaris het essentiële element van onderwijs uit het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van bepaalde vaardigheden. Volgens de Staatssecretaris ligt het accent op het tot stand brengen van een persoonlijk bewustwordingsproces bij de deelnemers. Hoewel het niet uitgesloten is dat sprake is van enige kennisoverdracht, overheerst het aspect van persoonlijke bewustwording volgens de Staatssecretaris zodanig, dat de trainingsdagen niet als een vrijgestelde onderwijsprestatie zijn te kwalificeren.
6.4. Bij een beroepsopleiding of -herscholing moet het volgens de Verordening gaan om onderwijs dat rechtstreeks verband houdt met een vak of een beroep en onderwijs met het oog op het voor beroepsdoeleinden verwerven of op peil houden van kennis. Wat onderwijs is zegt de Verordening niet.
6.5. Het lijkt me dat de activiteiten van belanghebbende rechtstreeks verband houden met het beroep van bakker. De voorlichting is gericht op het beroep van bakker. Het stofbeheersingsprogramma maakt bij een aantal bakkersopleidingen dan ook deel uit van het lesprogramma. De kennis wordt mijns inziens voor beroepsdoeleinden verworven. Uitgaande dat er sprake is van onderwijs is er sprake van beroepsopleiding- of herscholing. Dat er geen sprake is van een verplichte deelname die vereist is om in aanmerking te komen voor de vervulling van het bakkersvak doet hier niet aan af.
6.6. De situatie moet naar mijn mening anders worden beoordeeld, indien er sprake zou zijn van adviezen op het gebied van arbeidsomstandigheden in het algemeen. Volgens het "Plan van aanpak behorende bij het Arboconvenant grondstofallergie in de bakkerij en bij de toeleveranciers maalindustrie en bakkerijgrondstoffen"(23) gaat het project om een aanpak van gezondheidsklachten in deze meelverwerkende sectoren. Wie werkt in één van de sectoren kan worden blootgesteld aan stof. Dit is het gevolg van het werken met tarwe, meel, bloem en andere grondstoffen die nodig zijn voor de productie van brood en banketproducten. Ik ga er mede gelet op de opname van het stofbeheersingsprogramma in een aantal bakkersopleidingen van uit dat de voorlichting door belanghebbende ziet op het beroep van bakker. Nu de risico's speciaal te maken hebben met het bakkersvak (omgaan met meel e.d.) denk ik dat kan worden gesproken van een beroepsopleiding.
7. Het vereiste van erkenning
7.1. Volgens artikel 13, A, eerste lid, aanhef, sub i, Zesde richtlijn is de vrijstelling voor beroeps-opleiding en -herscholing alleen van toepassing bij diensten door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doelen zijn erkend. In artikel 8, eerste lid, Uitv. Besluit OB is als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, sub 2, Wet OB aangewezen "beroepsopleidingen". In het nationale recht wordt niet aan aanbieders van beroepsonderwijs de eis van erkenning door de overheid gesteld. Swinkels(24) spreekt van een implementatiegebrek. Een ieder die beroepsonderwijs verstrekt, kan gebruik maken van de vrijstelling, maar niet iedereen die dat doet is ook als zodanig erkend, aldus Swinkels.
7.2. Het gegeven dat de Nederlandse regelgeving geen erkenning vereist was mede de aanleiding tot het stellen van kamervragen. De Minister antwoordde dat in artikel 8 Uitv Pro. Besluit OB invulling is gegeven aan het vereiste in de Zesde richtlijn dat het moet gaan om organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van soortgelijke doeleinden worden erkend. De Minister van Financiën schrijft in zijn brief van 21 augustus 2006, nr. DGB2006/3674 waarin hij antwoordt op de kamervragen namelijk het volgende:(25)
Vragen 8 en 9
Deelt u de mening dat, aangezien de Nederlandse regelgeving dit vereiste niet stelt, de BTW-vrijstelling - zonder keuzemogelijkheid - ruimer zal worden dan de Zesde Richtlijn, en daarmee de keuze wordt beperkt en er dus weer een nationale kop op Europese regelgeving wordt gezet? Waarom is de Nederlandse wet niet direct richtlijnconform te maken? Bent u bereid het alsnog te doen?
Antwoord
De terzake geldende Nederlandse regelgeving - artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 - is conform de Zesde BTWrichtlijn. De Zesde BTW-richtlijn stelt in artikel 13, lid 1, onderdeel i, dat de prestaties van onderwijsorganisaties, andere dan publiekrechtelijke lichamen, van BTW zijn vrijgesteld, mits deze organisaties door de betrokken lidstaat als lichamen met onderwijsdoeleinden worden erkend. Hoe deze erkenning dient te geschieden, wordt overgelaten aan de lidstaten. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is in artikel 8 Uitvoeringsbesluit Pro omzetbelasting 1968 onder meer invulling aan deze erkenning gegeven door het beroepsonderwijs in algemene zin aan te wijzen.
Vraag 10
Bent u bekend met het artikel van de heer Swinkels in het Weekblad Fiscaal Recht (WFR) (Weekblad Fiscaal Recht, d.d. 23 maart 2006) waarin hij aangeeft dat na inwerkingtreding van de EG Verordening voor Nederland binnen de Zesde Richtlijn nog steeds ruimte is voor een mogelijkheid om bepaalde beroepsopleidingen met BTW aan te bieden, door een beperkte erkenning in te voeren voor (niet-publiekrechtelijke) instellingen die beroepsopleidingen verzorgen? Wat vindt u van deze mogelijkheid?
Antwoord
Ja, ik ben bekend met dit artikel. Uit het antwoord op de vragen 8 en 9 volgt dat op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 2o van de Wet op de omzetbelasting 1968, - anders dan de heer Swinkels als uitgangspunt lijkt te nemen - invulling is gegeven aan de in de Zesde BTW-richtlijn vereiste erkenning door in artikel 8 Uitvoeringsbesluit Pro omzetbelasting 1968 onder meer beroepsopleidingen aan te wijzen. De Zesde BTW-richtlijn sluit overigens de invoering van een beperkte erkenning niet uit, maar een dergelijke erkenning kan in ieder geval niet leiden tot het handhaven van het keuzerecht, voor BTW-heffing per cursus. De beperkte erkenning kan immers slechts betrekking hebben op een onderwijsinstelling als zodanig. Wel of geen erkenning van de instelling bepaalt dan de BTW-heffing voor al het onderwijs dat door die instelling wordt aangeboden."
7.3. In het Uitv. Besluit OB worden beroepsopleidingen vrijgesteld. Deze term sluit aan bij de in de richtlijn gebruikte term "beroepsopleiding en -herscholing". In de term "beroepsopleiding" valt niet te lezen dat eisen worden gesteld aan degene die beroepsonderwijs verzorgt. Noch uit de tekst van de Wet noch uit de wetsgeschiedenis is af te leiden dat een bepaalde erkenning is vereist voor toepassing van de vrijstelling. Dit betekent in mijn opvatting dat in Nederland al het beroepsonderwijs is vrijgesteld.(26) Ondernemers die niet erkend zijn kunnen, als er sprake is van beroepsopleiding of -herscholing, een beroep doen op de vrijstelling van de Wet OB. Het onderwijs verstrekt door belanghebbende is voorts onderwijs dat valt in de categorie: "door de overheid verzorgd of door haar goedgekeurd", nu het is verstrekt in opdracht van een productschap.
8. De Hofuitspraak; voorlichting en advies tegenover onderwijs
8.1. De kern van de motivering van het oordeel van het Hof, dat er geen onderwijs wordt gegeven, zit in de rechtsoverwegingen 4.4 en 4.6. Vooral de tweede alinea van rechtsoverweging 4.4 roept bij mij vragen op. Het Hof maakt een onderscheid tussen "onderwijs" enerzijds en "voorlichting en advies" anderzijds en overweegt:
Hoewel bij voorlichting eveneens sprake is van een vorm van kennisoverdracht, is het doel meer gelegen in het verstrekken van meer algemene informatie en minder op het verkrijgen van direct toepasbare kunde en kennis, en kenmerkt de kennisoverdracht zich door een grotere vrijblijvendheid aan de zijde van de ontvanger.
Deze overweging leg ik als volgt uit. Weliswaar houdt voorlichting, evenals onderwijs, kennisoverdracht in maar er zijn twee relevante verschillen: (a) door voorlichting wordt meer algemene informatie verstrekt en minder direct toepasbare kunde en (b) voorlichting houdt een grote vrijblijvendheid bij de ontvanger in. Het Hof kwalificeert het handelen van belanghebbende in rechtsoverweging 4.6 als het geven van voorlichting en advies (en daarmee kennelijk niet als onderwijs).
8.2. Het lijkt mij dat veel cursussen gericht zijn op het verstrekken van algemene informatie en toch onder de noemer onderwijs vallen. Een talencursus bijvoorbeeld kan er niet omheen algemene grammaticale onderwerpen te behandelen, die wellicht niet aan de onmiddellijke spreek- of leesvaardigheid van de cursist ten goede komen. Muziekonderricht, vrijgesteld indien gegeven aan personen jonger dan 21 jaar, kan algemene informatie over tonaliteit verschaffen zonder directe toepasbare kunde aan de student op te leveren. Naar mijn opvatting kan het onderscheid tussen het verstrekken van algemene informatie en het verschaffen van direct toepasbare kennis of kunde geen dienst doen bij de omschrijving van onderwijs: onderwijs kan beide beogen. Het onderscheid komt in elk geval niet uit de definitie in Van Dale.
8.3. De grotere vrijblijvendheid van de ontvanger bij voorlichting ten opzichte van de verkrijger van onderwijs maakt het Hof niet duidelijk: het lijkt mij dat bij één-op-één voorlichting de ontvanger van de informatie weinig vrijblijvend de activiteit ondergaat. Weliswaar is het na de voorlichting aan de ontvanger om te bepalen of hij iets met de verkregen informatie gaat doen, maar dat is bij de gemiddelde (talen)cursus ook zo. Uit het spraakgebruik en de definitie uit Van Dale is niet af te leiden dat vrijblijvendheid, of het ontbreken daaraan, om met de verkregen informatie om te gaan, bepaalt dat wel of niet sprake is van onderwijs.
8.4. Het Hof maakt een onderscheid tussen "onderwijs" enerzijds en "voorlichting en advies" anderzijds. Het Hof heeft dit onderscheid alleen voor wat betreft "voorlichting" uitgewerkt. Dit roept de vraag op of er een onderscheid bestaat tussen "onderwijs" en "advisering". Naar spraakgebruik bestaat er verschil. Bij adviseren gaat het volgens Van Dale om "als deskundige zijn opvatting mededelen". Die omschrijving helpt ons niet verder om advies en onderwijs te onderscheiden. Een docent deelt, naar ik aanneem, als deskundige zijn opvattingen over zijn vakgebied mee. Bij onderwijs valt te denken aan een leraar/leerling verhouding, terwijl bij adviseren er vooral een verhouding tussen een deskundige en een niet-deskundige bestaat. Ik betwijfel echter of dit een relevant criterium zou kunnen opleveren om advisering af te scheiden van onderwijs, met name beroepsonderwijs. Hier zit het verschil met een adviseur dus niet in. Waarin dan wel? Bij advisering valt in de eerste plaats te denken aan commerciële relaties, maar het is zeker niet zo dat er bij onderwijs weinig commerciële gerichtheid zou zijn. Het onderwijsveld laat een grote verscheidenheid aan commerciële aanbieders zien. Het verschil tussen advisering en het geven van onderwijs zit naar mijn opvatting in de aard van de verstrekte informatie: een adviseur geeft voorlichting over de concrete situatie waarin zijn cliënt zich bevindt en hij geeft hem aan hoe daarin te handelen. Onderwijs is globaler van aard, en niet specifiek gericht op inzicht in of kennis over de positie waarin de leerling verkeert. Mogelijk begint een adviseur zijn cliënt algemene informatie te geven, bijvoorbeeld over het onderscheid tussen een eenmanszaak en een B.V. Maar die voorlichting van de belastingadviseur is ondergeschikt aan het advies om "de B.V. in te gaan" (of juist niet).
8.5. Ik kom tot de conclusie dat het door het Hof gemaakte onderscheid tussen "onderwijs" en "voorlichting" niet helder is: de voorlichting aan de bakkers kan heel goed onderwijs zijn geweest. Echter, het Hof heeft terecht onderwijs en advisering onderscheiden. De vraag rijst wat overheersend was in de activiteiten van de werknemers van belanghebbende: voorlichting (onderwijs) of advisering. Gezien rechtsoverwegingen 4.1, 4.4. en 4.6 van de uitspraak meen ik dat voorlichting overheersend zal zijn geweest; het opstellen van een concreet stofbeheersingsplan en een feitelijke aanpassing van het productieproces (en dus de advisering daaromtrent) komen kennelijk later aan de orde.
9. Behandeling van de cassatiemiddelen
9.1. Het eerste cassatiemiddel gaat in op het oordeel van het Hof dat wel voorlichting, maar geen onderwijs wordt gegeven. Dat middel treft naar mijn opvatting doel. De werknemers van belanghebbende hebben aan bakkersbedrijven voorlichting gegeven, en daaraan ondergeschikt, advies gegeven, over stofbeheersing. Er is gebruik gemaakt van een van te voren bedachte en gestandaardiseerde procedure bij het bezoeken van de bakkersbedrijven. Vanzelfsprekend kunnen bezoeken iedere keer anders verlopen, de Inspecteur wijst hierop in zijn verweerschrift,(27) maar dat is bij iedere cursus het geval: geen twee lessen zijn dezelfde ook al wordt dezelfde stof behandeld. In onderdeel 8 gaf ik aan het Hof niet te kunnen volgen in zijn oordeel dat de voorlichting geen onderwijs is in de zin van het spraakgebruik en de definitie uit Van Dale.
9.2. In cassatie wordt de vraag opgeworpen of de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft gesteld dat de onderwijsvrijstelling van toepassing zou zijn geweest bij een collectieve bijeenkomst van bakkers. De vraag lijkt mij niet van belang, daar de situatie van een collectieve bijeenkomst zich niet voordoet en voorts deze stellingname door de Inspecteur niet beslissend is voor de geschilbeslechting.
9.3. De Minister brengt in zijn verweerschrift(28) naar voren dat de ondernemer wat hij hoort voor kennisgeving kan aannemen en niet zelf het initiatief heeft genomen. Deze argumenten maken naar mijn mening niet dat de prestatie geen onderwijs zou zijn. Het bestaan van de term "leerplicht" geeft al aan dat bij onderwijs de leerling vaak niet zelf het initiatief heeft genomen (en de leerling wellicht wat hij/zij hoort voor kennisgeving aanneemt).
9.4. De Minister schrijft voorts in zijn verweerschrift(29) dat de bakkersbedrijven alle kennis bezitten die nodig is voor hun bedrijfsuitoefening en hij vervolgt met de stelling dat geen sprake is van herscholing aangezien de bakkersbedrijven hun activiteiten niet veranderen. Ik vraag mij af hoe de Minister tot dit oordeel is gekomen. Het educatieve element speelt immers een niet onbelangrijke rol in de prestatie van belanghebbende.(30) Het lijkt mij dat de uitleg over stofbeheersing voor de bakkers tenminste gedeeltelijk nieuw zal zijn (het maakt immers geen onderdeel uit van de verplichte bakkersopleiding). Ook lijkt het mij voor de hand te liggen dat vast wel iets van de opgedane kennis in de praktijk zal worden gebruikt. Als de conclusie van de Minister juist is en bedrijven dus kennelijk niets aan de uitleg hebben, vraag ik mij af waarmee het productschap zich heeft bezig gehouden en waarom de bakkers de werknemers van belanghebbende toelieten in hun bedrijven. Een bezoek kost bedrijven dan immers alleen maar tijd en levert niets op. Afgezien van voormelde bedenking is het voor kwalificatie als beroepsopleiding en -herscholing niet vereist dat het geleerde ook leidt tot aan- of toepassingen.
9.5. Naar mijn mening is dus sprake van beroepsonderwijs en/of -herscholing. De vraag is of er ook sprake is van beroepsonderwijs en/of -herscholing dat op grond van de Zesde richtlijn is vrijgesteld. Bij vrijstellingen is een enge uitleg geboden. In onderdeel 4.3 heb ik reeds A-G Sharpston aangehaald die van mening is dat artikel 13, A, eerste lid, sub i, Zesde richtlijn de bedoeling heeft om door de overheid verzorgd of door haar goedgekeurd onderwijs vrij te stellen maar andere onderwijsdiensten in de particuliere sector te belasten. De onderwijsvrijstelling moet effect hebben (HvJ EG inzake Horizon College).(31) Mijns inziens is de vrijstelling van toepassing. Zoals hiervoor onderzocht heb ik geen relevante verschillen kunnen aantreffen tussen de prestaties van belanghebbende en het geven van onderwijs. Als de "voorlichting" had bestaan uit een serie van tien wekelijkse bijeenkomsten en was verzorgd door een "erkende" onderwijsinstelling was mijns inziens de vrijstelling gewoon toegepast en was deze zaak niet op grond van een beroep op de onderwijsvrijstelling bij de Hoge Raad beland. De gegevens dat de duur van het onderricht wat kort is en dat de cursus wordt gegeven door organisatieadviseurs doen gevoelsmatig twijfels rijzen bij toepassing van de vrijstelling. De duur van het onderricht is niet van belang. Ook is niet van belang dat de verzorgers van het onderricht in het "dagelijks leven" als organisatieadviseur werkzaam zijn en zich speciaal voor het geven van dit onderricht in het vakgebied hebben moeten bekwamen. Het betreft voorts onderwijs dat valt in de categorie: "door de overheid verzorgd of door haar goedgekeurd", nu het is verstrekt in opdracht van een productschap. Het eerste cassatiemiddel slaagt.
9.6. Het tweede cassatiemiddel, dat rechtsoverweging 4.3 betreft, faalt. Dat het Hof ingaat op de jurisprudentie van het HvJ EG en daarbij constateert dat het HvJ EG het begrip "beroepsonderwijs" in de Verordening nog niet heeft kunnen uitleggen, is een juiste samenvatting van de jurisprudentie van het HvJ EG. Het Hof geeft zijn inhoudelijke motivering aangaande de kwalificatie van de prestaties van belanghebbende pas vanaf rechtsoverweging 4.4.
9.7. Het derde cassatiemiddel dat rechtsoverweging 4.5 betreft, slaagt gelet op onderdeel 7 van deze conclusie.
10. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak af te doen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De Belastingdienst/P.
2 Hof Arnhem, 20 september 2006, nr. 04/1750, LJN AY9954, VN 2007/10.1.6.
3 Gepubliceerd in VN 2006/44.12 en NTFR 2006-1227.
4 Thans zijn (vrijwel) overeenkomstige bepalingen opgenomen in artikel 132, eerste lid, aanhef, sub i en j, artikel 133 en Pro artikel 134 van Pro richtlijn 2006/112/EG (verder: Btw-richtlijn).
5 De Verordening geldt weliswaar pas vanaf 1 juli 2006, doch de definitie in de Verordening is bruikbaar is bij de beoordeling van de feiten. In ieder geval is deze Verordening de enige keer dat de Gemeenschapswetgever zich heeft uitgelaten over het begrip "beroepsopleiding of -herscholing".
6 Zie het tweede zinsdeel van artikel 13, A, eerste lid, aanhef, sub i, Zesde richtlijn.
7 HvJ EG, 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, zaak C-287/00, VN 2002/34.17.
8 HvJ EG, 14 juni 2007, Horizon College, zaak C-434/05, VN 2007/28.21.
9 Conclusie A-G Sharpston, 8 maart 2007, Horizon College en Haderer, zaken C-434/05 en C-445/05, punt 59.
10 HvJ EG, 14 juni 2007, Haderer, zaak C-445/05, VN 2007/28.22.
11 Hoge Raad, 21 december 1988, nr. 25064, BNB 1989/45.
12 Hoge Raad, 18 september 1991, nr. 27554, BNB 1991/308.
13 Hof 's-Gravenhage, 3 februari 1993, nr. 91/1894, VN 1993/1820.
14 Hoge Raad, 2 oktober 1996, nr. 31416, BNB 1991/308.
15 Besluit 23 augustus 2006, nr. CPP2005/3019M, Stct. 2006, 169, VN 2006/46.18. Het besluit van 23 augustus 2006 is op 6 november 2006 bij besluit van de Minister nr. CPP2006/2506M, Stcrt. 2006, 218 vervangen door een herzien bundelingsbesluit. Op de hier relevante onderdelen is de tekst gelijkluidend.
16 Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, 14e editie.
17 Hof Amsterdam, 1 juni 2004, nr. 02/5245, VN 2004/48.8.
18 Hof van Justitie, 14 juni 2007, Haderer, zaak C-445/05, VN 2007/28.22.
19 Besluit 23 augustus 2006, nr. CPP2005/3019M, Stct. 2006, 169, VN 2006/46.18. Het besluit van 23 augustus 2006 is op 6 november 2006 bij besluit van de Minister nr. CPP2006/2506M, Stcrt. 2006, 218 vervangen door een herzien bundelingsbesluit. Op de hier relevante onderdelen is de tekst gelijkluidend.
20 Koninklijk besluit van 4 december 1992, Stb. 652; gepubliceerd in VN 1992/3826 pt. 20.
21 Gepubliceerd in VN 2002/16.22. In zijn besluit van 23 augustus 2006, nr. CPP2005/3019M, Stct. 2006, 169, VN 2006/46.18, heeft de Minister dit besluit ingetrokken.
22 Gepubliceerd in VN 2003/40.18. In zijn besluit van 23 augustus 2006, nr. CPP2005/3019M, Stct. 2006, 169, VN 2006/46.18, heeft de Minister dit besluit ingetrokken.
23 Zie bijlage 11 van het verweerschrift van de Inspecteur.
24 J.J.P. Swinkels, Nederlandse BTW-vrijstelling voor beroepsonderwijs is ruimer dan de Europese, WFR 2006/315.
25 Gepubliceerd in VN 2006/44.12 en NTFT2006-1227.
26 Vergelijk Hoge Raad, 11 november 2005, VDP Dental Laboratory, nr. 39344, BNB 2006/237, rechtsoverweging 3.3.3, inzake de levering van tandprothesen.
27 Verweerschrift van de Inspecteur, pagina 4.
28 Verweerschrift van de Minister in cassatie, pagina 11.
29 Verweerschrift in cassatie, pagina 11.
30 Uitspraak op bezwaar, pagina 2.
31 Vergelijk Hoge Raad, 11 november 2005, VDP Dental Laboratory, nr. 39344, BNB 2006/237, rechtsoverweging 3.3.7. inzake medische verzorging en ziekenhuisverpleging.