ECLI:NL:PHR:2008:BB8978 - Parket bij de Hoge Raad - Veroordeling belastingadviseur voor medeplichtigheid aan ...

Conclusie

Nr. 02453/06

Mr. Knigge

Zitting: 30 oktober 2007

Conclusie inzake:

[verdachte]

1. Verdachte is door het Gerechtshof te 's Hertogenbosch, bij arrest van 6 januari 2006 wegens 1 subsidiair "medeplichtigheid aan: medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon" en 2 primair "medeplegen van valsheid in geschrift" veroordeeld tot een geldboete van € 9.500,-, subsidiair 182 dagen hechtenis.

2. Namens verdachte heeft mr. J.H. Sassen, advocaat te Arnhem, bij schriftuur acht middelen van cassatie voorgesteld, welke de raadsman ter terechtzitting van de Hoge Raad van 22 mei 2007 mondeling heeft toegelicht. De eerste vijf middelen hebben betrekking op gevoerde ontvankelijkheidsverweren. De laatste drie middelen, met daarin vele deelklachten, zien op het bewijs. Het merendeel van de (deel)klachten is terug te voeren op de centrale stelling die in de schriftuur onder het kopje: "De kern van de zaak" wordt ontwikkeld (zie p. 3 e.v; zie ook de algemene toelichting op de middelen 2 t/m 8 op p. 14 e.v.).

3. Deze zaak hangt samen met de zaken tegen de [medeverdachte 1] (hierna ook: de gemeente) onder nr. 02452/06 en tegen [medeverdachte 2] (hierna ook: [medeverdachte 2]) onder nr. 02451/06. Voor een goed begrip geef ik eerst een schets van de gang van zaken (punten 4 t/m 7). Vervolgens zal ik de middelen bespreken. Daarbij zal ik bij de bespreking van middel 2 ingaan op de "kern van de zaak" (punten 29 t/m 42).

4. Bij brief van 16 januari 1996(1) heeft aannemer [medeverdachte 2](2) ingeschreven op het projectbestek van de [medeverdachte 1] "Lage Banken-Hoge Neerstraat" van 15 november 1995. De [medeverdachte 1] wilde het als Lage Banken aangeduide gebied overwegend een woonfunctie geven. Daartoe dienden de in dat gebied gelegen sportvelden te worden verplaatst. Deze verplaatsing zou mogelijk worden gemaakt door de aanleg van een nieuw sportpark in het gebied Hoge Neerstraat. Volgens het projectbestek diende de aannemer het gebied Lage Banken bouwrijp te maken alsmede een tunnel naar dit gebied aan te leggen en nieuwe sportvelden met bijbehorende gebouwen te realiseren in het gebied Hoge Neerstraat. Daartoe zou de economische eigendom van de (aan de gemeente toebehorende) gronden aan de aannemer worden overgedragen. Na realisatie van het deelproject Hoge Neerstraat (de sportvelden plus gebouwen) diende de aannemer de desbetreffende grond weer terug te leveren aan de gemeente. Ten aanzien van de bouwclusters in het project Lage Banken zou geen teruglevering plaats vinden. De aannemer had de plicht (en tevens het recht) om de bouwclusters aan afnemers te verkopen onder door de gemeente vastgestelde condities, waarbij een groot (gegarandeerd en gemaximeerd) deel van de opbrengst voor de aannemer zou zijn. (3)

[Medeverdachte 2] heeft ingeschreven op het projectbestek voor een negatief bedrag van f 1.277.000,-. Dit bedrag was, kort gezegd, het saldo van kosten en baten. De kosten van het realiseren van de door de gemeente gevraagde werken vielen lager uit dan de opbrengsten voor [medeverdachte 2] van verkoop van de grond na het uitvoeren van die werken, zodat [medeverdachte 2] diende bij te betalen. In de inschrijving zijn de kosten voor het realiseren van de sportvelden en gebouwen aan de Hoge Neerstraat (hierna ook: het sportpark) gesteld op totaal f 9.227.917,-.(4) Op basis van deze inschrijving werd het werk aan [medeverdachte 2] gegund.(5)

De gemeente wilde de te betalen omzetbelasting (hierna ook wel: btw) bij de uitvoering van de plannen beperken en heeft daarover adviezen ingewonnen.(6) De verdachte, belastingadviseur, heeft de gemeente in dit verband geadviseerd. Aan de basis van de constructie die hij bedacht, lag dat de verschillende deelbestekken als onderdelen van één groot project ("Lage Banken-Hoge Neerstraat") werden gepresenteerd. Daardoor werd het mogelijk de aannemer uit het deelproject Lage Banken in natura te betalen (namelijk door middel van de opbrengst van de geleverde gronden) voor de aanleg van het sportpark in het gebied Hoge Neerstraat. [Medeverdachte 2] verdiende de kosten die met die aanleg waren gemoeid (f 9.227.917,-) immers terug door de verkoop van gronden in het gebied Lage Banken. Deze vorm van betaling werd door middel van de door verdachte bedachte constructie - zo althans was volgens het Hof de bedoeling - aan het zicht van de fiscus onttrokken. In de integrale realisatieovereenkomst werd - zoals al in het projectbestek was aangekondigd - opgenomen dat de gemeente het gerealiseerde sportcomplex Hoge Neerstraat niet voor f 9.227.917,- teruggeleverd zou krijgen, maar voor een bedrag van f 2.500.000,- (zodat de gemeente alleen over dit aanmerkelijk lagere bedrag omzetbelasting zou hoeven te betalen). Daarbij werd door partijen een "reële betaling" van dit bedrag wenselijk geacht. Omdat [medeverdachte 2] door die betaling te veel zou krijgen (de aanlegkosten werden immers al in natura vergoed) werd in de integrale realisatieovereenkomst de door [medeverdachte 2] te betalen aanneemsom (f. 1.277.000) opgehoogd. Of iets preciezer gezegd: er werd een aanneemsom voor de eerste termijn (gekoppeld aan het deelproject Hoge Neerstraat) opgenomen van f 2.488.000,- naast een aanneemsom voor de tweede termijn (gekoppeld aan de Lage Banken) van f. 1.277.000,-.(7) In sideletters bij de integrale realisatie-overeenkomst werd bevestigd dat de aanneemsom f. 1.277.000,- bedroeg en werd [medeverdachte 2] gecompenseerd voor de fiscale risico's die het bedrijf door deze constructie liep.(8)

Een en ander leidde ertoe dat de gemeente eerst een factuur "eerste termijn aanneemsom" (met als onderwerp: "verkoop grond") verzond aan [medeverdachte 2] om een "koopsom" van f 2.488.000,- te betalen (vermeerderd met 17,5 % btw). Een maand later is f 2.500.000,- (f2.488.000,- vermeerderd met een maand rente) vermeerderd met 17,5 % btw door de gemeente aan [medeverdachte 2] betaald,(9) onder de - in een notariële afrekening vastgelegde - noemer van afrekening voor de sportvelden en gebouwen.(10) Beide betalingen neutraliseerden elkaar dus.

Onderdeel van de constructie was dat [medeverdachte 2] aangifte omzetbelasting zou doen over het gefingeerde bedrag van f 2.500.000,- als betaling voor het sportpark en niet over het werkelijke bedrag waarvoor dat park was gerealiseerd van f 9.227.917,-.(11) Een en ander heeft geleid tot een naheffingsaanslag bij [fiscale eenheid van medeverdachte 2] waarin de vergoeding voor de levering van het Sportpark aan de Hoge Neerstraat is gesteld op f 9.227.917,-.(12) De tegen de beslissing van de belastingkamer van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch(13) - waarbij het oordeel van de inspecteur werd gevolgd dat de vergoeding voor de levering van het sportpark op f 9.227.917,- diende te worden gesteld - ingestelde cassatieberoepen(14) zijn thans aanhangig bij de belastingkamer van de Hoge Raad. In die zaak heeft (destijds) mijn ambtgenoot De Wit op 29 juni 2007 een conclusie genomen, strekkende tot ongegrondverklaring van beide cassatieberoepen.(15)

5. Ter verduidelijking van deze schets van de gang van zaken zoals die door het Hof is vastgesteld, geef ik hier nog de inhoud weer van een aantal van de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen:

- De in bewijsmiddel 25 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 9 oktober 2000 houdt het volgende in:

"Ik ben bij het [medeverdachte 2]concern in [plaats A] aangenomen als uitzetter bij [medeverdachte 2] te [plaats A]. Later ben ik daar uitvoerder en hoofduitvoerder geworden en daarna bedrijfsleider.

(Verbalisanten: bent u betrokken geweest bij het project 'Lage Banken-Hoge Neerstraat" te [medeverdachte 1]?)

Ja.

(Verbalisanten: wat is uw betrokkenheid geweest bij dit plan?)

6. Omstreeks 15 november 1995 kregen wij, [medeverdachte 2] te [plaats A], het projectbestek van het plan Lage Banken-Hoge Neerstraat van de gemeente binnen. Op 16 januari 1996 heeft [fiscale eenheid van medeverdachte 2] te [plaats A] ingeschreven voor negatief f 1.277.000,00. Daamaast hebben we een brief gevoegd bij de inschrijving waarin wij aangeven dat we moeite hebben met de terugverkoop van het sportpark aan de gemeente voor f 2.500.000,00. We hadden immers ingeschreven voor het sportpark voor ruim 9,2 miljoen. De terugverkoop voor f 2.500.000,00 is dan natuurlijk veel te Iaag. Wij hadden in de brief aangegeven dat we vooraf overleg wilden met de belastingdienst over de teruglevering aan de gemeente van het sportpark en over de clausule dat alle fiscale risico's van de teruglevering van het sportpark voor rekening van de aannemer zouden zijn. We hadden het projectbestek laten screenen door de juriste van [medeverdachte 2], [betrokkene 15]. Op haar advies hebben we daarom de brief bij de aanbieding gedaan. In de brief was een onderdeel fiscale aspecten opgenomen. We zijn overigens 2 dagen na de inschrijving bij [bedrijf 4] geroepen om uitleg te geven over deze brief. [bedrijf 4] was een extern bureau dat de inschrijving begeleidde. We werden toen voor de keuze gesteld om de brief in te trekken of niet mee te doen met de inschrijving, omdat de inschrijving niet onder voorwaarden mocht geschieden. We hebben toen de brief ingetrokken omdat ik er toen vanuit ging dat we toch over de inhoud van de brief zouden overleggen met de gemeente. En dat is ook gebeurd.

Ik wil nog terugkomen op de negatieve aanneemsom f 1.277.000,00. Dat Iijkt vreemd maar dat komt omdat de aanneemsom een saldo is van diverse positieve en negatieve deelbedragen. In het saldo is het sportpark inclusief gebouwen opgenomen voor ruim 9,2 miljoen. Dat was onze aanbieding voor de gemeente. Naast dit bedrag zijn ook enkele bedragen in dit saldo begrepen die te beschouwen zijn als een betaalwijze door de gemeente voor het sportpark. Immers, in het projectbestek was al opgenomen door de gemeente dat de aannemer de vrijkomende gronden in het plan de Lage Banken mocht verkopen en dat de opbrengst van de gronden voor de aannemer zou zijn. Hiervoor was door ons in de aanbieding een vast bedrag opgenomen van 18,5 miljoen voor Lage Banken, waarvan een mogelijke meeropbrengst voor de gemeente zou zijn, en een bod van [medeverdachte 2] voor cluster I van het projectbestek, van f 5.428.824,00. Totaal was dat ruim 23 miljoen. Dat oversteeg onze prijs voor de aan te leggen deelbestekken. Daarom moesten wij geld bijleggen. Per saldo dus f 1.277.000,00. Zoals reeds door mij verteld heeft [fiscale eenheid van medeverdachte 2] ingeschreven voor negatief f 1.277.000,00. We hebben de zaak ter advisering voorgelegd aan onze fiscalist [getuige 4] en hij heeft ons, [getuige 2] en mij, gewezen op het fiscale risico dat [medeverdachte 2] liep. Ik begreep toen dat [medeverdachte 2] volgens de aangegane verplichtingen een gerede kans liep dat [medeverdachte 2] een aanslag omzetbelasting zou krijgen over het verschil tussen onze inschrijving voor het sportpark van ruim 9,2 miljoen en de 2,5 miljoen zoals op basis van het projectbestek is afgesproken.

Na de inschrijving had de gemeente besloten om in eerste instantie met ons verder te gaan. Er moest een realisatieovereenkomst worden opgemaakt zoals was aangegeven in het projectbestek. De gemeente had een concept maar daar waren wij het niet mee eens omdat we eerst het door ons gesignaleerde risico wilden inperken. Over dit risico is [betrokkene 15] en/of [getuige 4] met de fiscalist van de gemeente gaan onderhandelen. Uiteindelijk zijn ze er uit gekomen. Ik ben betrokken geweest bij de onderhandelingen. Overigens, ik heb [verdachte], de fiscalist of adviseur namens de gemeente nooit ontmoet zoals ik me kan herinneren, maar ik heb begrepen dat hij de man was van de constructie. Hij heeft alles bedacht en uitgevoerd namens de gemeente.

Ik weet dat de afspraken tussen [getuige 4] en de gemeente uiteindelijk zijn vastgelegd in de realisatieovereenkomst, een side letter en een aanvullende side-letter. Bij de onderhandeling van de side letter ben ik betrokken geweest. Inhoudelijk kan ik me daarover het volgende herinneren. De betaling van de aanneemsom van f 1.277.000,00 mocht later. Hiermee hadden wij een voordeel van f 115.000,00 en er mocht tot een bedrag van f 285.000,00 alternatieve materialen gebruikt worden zonder verrekening met de gemeente. Want eigenlijk zou dit verrekend moeten worden. In de tweede side-letter stond dat als het fiscale risico f 320.000,00 hoger zou uitvallen dat dan overleg met de gemeente zou plaatsvinden.

(Verbalisanten: u heeft als [medeverdachte 2] toch uw eigen verantwoordelijkheid in deze?)

Dat klopt. Op het moment dat wij, [medeverdachte 2], ons het fiscale risico realiseerden hadden we naar de fiscus moeten gaan zoals we dat hadden voorgesteld in de brief bij de aanbieding. Dat hebben we niet gedaan en in plaats daarvan is [getuige 4] namens [medeverdachte 2] in overleg getreden met de gemeente om over de fiscale zaken te praten. Ik wil ook nog opmerken dat ik als directeur rayon [plaats A] heel graag het werk binnen wilde halen.

(Verbalisanten: op bladzijde 30 onder punt 8 van het projectbestek is bepaald dat de gemeente voornemens is om na realisatie van de sportvelden en gebouwen deze voor totaal f 2.500.000,00 van de aannemer af te nemen. Wat wordt hiermee bedoeld volgens u?)

Hieruit maak ik op dat de gemeonte het sportpark na realisatie overneemt voor f 2,5 miljoen. Ik heb al verklaard dat ik dat vreemd vond. Ik heb daar verder niets mee gedaan. Dit is wel de aanleiding geweest voor [getuige 2] om de begeleidende brief bij de aanbieding te doen inzake het vooroverleg met de gemeente.

(Verbalisanten: waarom bedraagt het bedrag voor de teruglevering f 2.500.000,00?)

Dat heeft de gemeente bepaald.

(Verbalisanten: welke problematiek speelde er tussen de [medeverdachte 1] en [medeverdachte 2] voordat de realisatieovereenkomst getekend kon worden?)

De gemeente wilde het risico bij ons laten zonder tegemoetkoming. Al pratende begrepen ze dat wij de realisatieovereenkomst zoals door hun was bepaald in het bestek, niet zouden tekenen zonder tegemoetkoming. UiteindeIijk zijn ze tegemoet gekomen. Dat is geregeld in de side-letters.

(Verbalisanten: is er een extra termijn aanneemsom overeengekomen met de gemeente?)

Nee, dat staat hier wel maar dat zijn wij zo nooit overeengekomen met de gemeente. De aanneemsom was f 1.277.000,00 en die is ook altijd zo gebleven in mijn beleving. Er is nooit een extra termijn overeengekomen.

(Verbalisanten: heeft de extra termijn aanneemsom van f 2.488.000,00 invloed gehad op de hoogte van de aanneemsom van - f 1.277.000,00 waarvoor [medeverdachte 2] heeft ingeschreven?)

Nee."

- De in bewijsmiddel 26 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 18 oktober 2000 houdt het volgende in:

"(Verbalisanten: wat is de aanneemsom volgens de side-letter?)

F. 1.277.000,00. Dat is altijd de aanneemsom geweest. Dat heb ik u al eerder verteld.

(Verbalisanten: in de integrale realisatieovereenkomst is een aanneemsom opgenomen van f 3.765.000,00. Hoe is dit te verklaren?)

Dat is niet te verklaren. Dat is heel simpel. Het bedrag genoemd in de integrale realisatieovereenkomst is niet juist zoals ik al heb verklaard. Het bedrag in de side letter is de juiste aanneemsom.

(Verbalisanten: wij tonen gehoorde een kopie van een factuur van de [medeverdachte 1] aan [medeverdachte 2] van f 2.488.000,00, gedagtekend 28-4-1997, afkomstig van [fiscale eenheid van medeverdachte 2], door ons genummerd bijiage D/12 en vragen gehoorde of hij deze factuur kent en wat hij hierover kan vertellen.)

Ja. Deze factuur is bij ons binnengekomen en die is naar [getuige 4] gegaan ter beoordeling. Hij had immers de deal met de gemeente begeleid en hij was de deskundige.

Daarna heb ik toestemming gegeven om de factuur te betalen. Dat is vervolgens ook gebeurd. Deze factuur is een uitvloeisel van de integrale realisatieovereenkomst. Hierin is bepaald dat wij dit bedrag moeten betalen. Dat was contractueel zo vastgelegd.

(Verbalisanten: u heeft eerder verklaard dat de integrale realisatieovereenkomst niet juist was op dit punt. Hoe verklaart u dan deze betaling?)

Het is juist dat de realisatie-overeenkomst onjuist is. Deze factuur heb ik betaald omdat ik wist dat ik een maand later dit bedrag met rente zou terugontvangen van de gemeente. Dat was ook contractueel vastgelegd.

(Verbalisanten: wat heeft u teruggekregen voor deze betaling?)

F. 2.500.000,= ongeveer maand later.

(Verbalisanten: heeft [medeverdachte 2] grond gekocht van de gemeente voor f. 2.488.000,00?)

Nee.

(Verbalisanten: heeft [medeverdachte 2] een eerste termijn aanneemsom betaald aan de gemeente voor f. 2.488.000,00?)

Nee.

(Verbalisanten: is dit een factuur conform de waarheid?)

Nee, het was een uitvloeisel van de realisatieovereenkomst die ook niet juist was.

(Verbalisanten: hoe is deze factuur verwerkt in de administratie van [medeverdachte 2]?)

De btw is afgedragen. De factuur is op kruisposten geboekt. Hiermee bedoel ik dat de betaling administratief op een tussenrekening is geboekt en na ontvangst van de f. 2.500.000,00 van de gemeente, een maand later, is dit bedrag op de kruisposten rekening weggeboekt. Per saldo heeft deze factuur en de ontvangst van de f. 2.500.000,00 geen invloed gehad op het resultaat van [medeverdachte 2].

(Verbalisanten: wij tonen gehoorde een kopie van een afrekening van notaris [bedrijf 3] voor [medeverdachte 2], gedagtekend 14-5-1997, afkomstig van [fiscale eenheid van medeverdachte 2], door ons genummerd bijlage D/13 en vragen gehoorde of hij deze afrekening kent en wat hij hierover kan vertellen.)

Deze afrekening ken ik. Die heeft betrekking op de f. 2.500.000,00 waarover ik net sprak. Ook deze afrekening maakt onderdeel uit van de integrale realisatieovoreenkomst. Dit is het bedrag dat wij ontvangen hebben omdat wij een maand eerder f. 2.488.000,00 hebben betaald aan de gemeente.

(Verbalisanten: is de afrekening overeenkomstig de waarheid?)

Hiervoor geldt hetzelfde verhaal als net. Het sportpark is teruggeleverd voor f. 2.500.000,00 maar de waarde van de aanleg is ruim 9,2 miljoen waarover ik al eerder heb gesproken. De prijs van f. 2.500.000,00 is een terugbetaling van onze betaling van f. 2.488.000,00 zoals net door mij verteld.

(Verbalisanten: wij tonen gehoorde een notariële akte van notaris [bedrijf 3] inzake de terugoverdracht van het sportpark, door ons genummerd bijlage D/35 en vragen of deze akte juist is?)

Ook deze akte is een uitvloeisel van de integrale realisatieovereenkomst. Deze akte is gebaseerd op die overeenkomst. Het bedrag is volgens mij juist omdat de gemeente 2,5 miljoen betaalt voor het sportpark. Dit bedrag heeft ook als afrekening gediend voor de omzetbelasting. Over dit bedrag hebben wij de gemeente omzetbelasting in rekening gebracht.

(Verbalisanten: heeft u de gemeente nog meer omzetbelasting in rekening gebracht terzake de aanleg en realisatie van het sportpark?)

Nee, de afrekening van de notaris was tevens de afrekening voor de btw naar de gemeente toe. Wij hebben ook over dit bedrag omzetbelasting afgerekend terzake de aanleg, realisatie en overdracht van het sportpark, naar de fiscus toe.

(Verbalisanten: voor hoeveel heeft [medeverdachte 2] het sportpark aangelegd en gerealiseerd voor de gemeente?)

Ruim 9,2 miljoen zoals in de aanbieding is vastgelegd.

(Verbalisanten: hoe is deze afrekening verwerkt in de administratie van [medeverdachte 2]?)

Dat heb ik al verteld. De ontvangst is geboekt op de rekening kruisposten waardoor het bedrag van f. 2.488.000,00 weggeboekt wordt. Per saldo mochten de betalingen immers niet van invloed zijn op het resultaat van [medeverdachte 2].

(Verbalisanten: voor hoeveel heeft [medeverdachte 2] het sportpark terug overgedragen aan de gemeente?)

Voor 2,5 miljoen.

(Verbalisanten: is het bedrag van 2,5 miljoen als opbrengst te beschouwen voor [medeverdachte 2]?)

Nee, omdat tegenover dit bedrag het bedrag van f. 2.488.000,00 staat."

- De in bewijsmiddel 27 opgenomen verklaring van [getuige 1] van 9 november 2000 houdt het volgende in:

"(Verbalisanten: betekent dit dat na het sluiten van de overeenkomst met de gemeente middels de integrale realisatieovereenkomst en side-letter, dat ook de gemeente direct betrokken is bij de aangifte van [medeverdachte 2]?)

Thans kan ik u vertellen dat de gemeente inderdaad afhankelijk is van de aangifte die wij indienen. Zij gingen er na de side-letters vanuit dat wij een aangifte omzetbelasting deden over 2,5 miljoen gulden en niet over de ruim 9,2 miljoen, Dat maakte onderdeel uit van de constructie van de gemeente.

(Verbalisanten: in uw vorige verklaring heeft u onder andere gesproken over een door [verdachte] namens de gemeente bedachte en uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?)

Ja.

(Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?)

Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark Hoge Neerstraat-Lage Banken, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was.

(Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?)

Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door [medeverdachte 2], want [medeverdachte 2] moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5 %. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gomeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan.

(Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren.)

Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark. Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatieovereenkomst. Hierdoor word voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd, van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f. 1.277.000,00, inclusief 9,2 mijoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald wordon. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen gulden middels de betaling van de aanneemsom van f. 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief. Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f. 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00."

7. Ten laste van verdachte is bewezenverklaard dat:

"1. de besloten vennootschap [medeverdachte 2] omstreeks 26 augustus 1997 te Eindhoven tezamen en in vereniging met de [medeverdachte 1] (verder te noemen: de gemeente) opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een op naam van [fiscale eenheid van medeverdachte 2] verstrekte aangifte omzetbelasting over het tijdvak juli 1997, onjuist hebben gedaan, immers hebben zij toen en daar opzettelijk op het bij de Belastingdienst te Eindhoven ingeleverde aangiftebiljet over genoemd tijdvak als totaalbedrag te betalen aan omzetbelasting een bedrag van f. 1.786.446,-- opgegeven, terwijl dit bedrag in werkelijkheid een hoger bedrag te betalen omzetbelasting diende te zijn, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, hebbende hij, verdachte, opzettelijk middelen verschaft tot het plegen van bovenomschreven misdrijf door - zakelijk weergegeven - als (belasting)adviseur van de gemeente:

- de gemeente adviezen te geven, welke ertoe moesten leiden dat de gemeente met betrekking tot de levering van een sportpark aan de Hoge Neerstraat te [medeverdachte 1] minder omzetbelasting verschuldigd zou zijn, dan zij ingevolge de geldende belastingwetgeving verschuldigd zou zijn, en

- samen met de gemeente voormelde adviezen om te zetten in een constructie middels (onder meer) nadere overeenkomsten, side letters, facturen, een akte van levering en betalingen, welke constructie tot het bovenomschreven misdrijf heeft geleid en

- met zijn deskundigheid bij te dragen aan de besprekingen tussen de gemeente en [fiscale eenheid van medeverdachte 2] en [medeverdachte 2], waarbij over voormelde adviezen en constructie werd gesproken en onderhandeld;

2. op 26 april 1997 te [medeverdachte 1] tezamen en in vereniging met een ander een factuur met als kenmerk [0001] en als datum 28 april 1997 - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt met het oogmerk om voormelde factuur als echt te gebruiken, hebbende hij, verdachte, en zijn mededader met voormeld oogmerk opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - op voormelde factuur vermeld, dat [medeverdachte 2] aan de [medeverdachte 1] f. 2.488.000,-- vermeerderd met f. 435.400,-- aan omzetbelasting diende te betalen in verband met de eerste termijn aanneemsom plan Hoge Neerstraat of koopsom."

8. Het eerste middel bevat de klacht dat verdachtes recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM Pro is geschonden. Daartoe wordt erop gewezen dat het Hof de behandeling van de zaak heeft aangehouden in afwachting van de uitspraak van de belastingkamer van het Hof, waardoor de voortgang van het strafproces anderhalf jaar is opgeschort, en dat het Hof het oordeel van de belastingkamer heeft overgenomen, omdat het wegens gebrek aan fiscale deskundigheid niet bij machte was zelfstandig een oordeel te vellen. Aangevoerd wordt dat daardoor verdachtes recht op berechting door een onafhankelijke, onpartijdige en deskundige rechter binnen een redelijke termijn, is geschonden.

9. De bestreden uitspraak behelst het volgende als met het middel corresponderende verweren en de antwoorden daarop van het Hof:

"Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in zijn strafvervolging

Van de zijde van de verdachte is een aantal verweren gevoerd welke ertoe strekken dat het openbaar ministerie in zijn strafvervolging van de verdachte niet-ontvankelijk wordt verklaard.

Het hof zal elk van deze verweren hierna - kort samengevat - zakelijk weergeven en deze vervolgens bespreken.

A1. Volgens de verdediging zou het in artikel 6 EVRM Pro bedoelde recht van de verdachte op een openbare behandeling van de strafzaak binnen een redelijke termijn zijn geschonden.

A2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Vooropgesteld zij dat elke verdachte recht heeft op een openbare behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Deze waarborg strekt er onder meer toe te voorkómen dat een verdachte langer dan redelijk is onder de dreiging van een strafvervolging zou moeten leven.

Deze termijn vangt aan op het moment dat vanwege de Staat jegens verdachte een handeling is verricht waaruit verdachte heeft opgemaakt of redelijkerwijs heeft kunnen opmaken dat het openbaar ministerie het ernstig voornemen had tegen verdachte een strafvervolging in te stellen. In het onderhavige geval moet de termijn worden gerekend vanaf 21 juni 2000, de dag waarop bij de verdachte op de voet van het bepaalde in artikel 81 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen door ambtenaren van de FIOD de uitlevering is gevorderd van stukken die betrekking hadden op het plan Lage Banken-Hoge Neerstraat.

Het verdere verloop van de berechting kan als volgt worden samengevat:

- de inleidende dagvaarding voor de zitting van de rechtbank op 29 oktober 2002 is uitgereikt op 2 oktober 2002;

- na een aantal schorsingen van het onderzoek ter terechtzitting heeft de rechtbank vonnis gewezen op 7 februari 2003;

- door de verdachte is hoger beroep ingesteld op 7 februari 2003;

- het dossier is in juli 2003, alzo tijdig, ter griffie van het hof binnengekomen;

- de dagvaarding in hoger beroep voor de regiezitting bij dit hof op 25 januari 2005 is op 10 januari 2005 uitgereikt;

- na een aantal schorsingen en onderbrekingen van het onderzoek ter terechtzitting zal het hof arrest wijzen op 6 januari 2006.

Naar het oordeel van het hof is het recht van de verdachte op een openbare behandeling binnen een redelijke termijn in het onderhavige geval zowel in eerste aanleg als in hoger beroep geschonden.

De behandeling in eerste aanleg is niet afgerond met een eindvonnis binnen twee jaar na aanvang van de hiervoor genoemde termijn, terwijl het hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht, die deze overschrijding rechtvaardigen. Weliswaar is sprake van een zaak van minder eenvoudige aard, maar dit rechtvaardigt een overschrijding van ruim zeven maanden niet.

Voor wat betreft de procedure in hoger beroep geldt dat het hof niet binnen twee jaren nadat het hoger beroep is ingesteld tot een einduitspraak is gekomen. Ook hier acht het hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig, ook niet de complexiteit van de zaak, die deze overschrijding rechtvaardigen. Hierbij merkt het hof nog op dat zich van juli 2003 tot 10 januari 2005 een periode van inactiviteit heeft voorgedaan.

Bij afweging van de betrokken belangen, te weten het belang dat de gemeenschap ook na overschrijding van de redelijke termijnen behoudt bij normhandhaving door berechting enerzijds en anderzijds het belang van de verdachte bij het verval van het recht tot strafvervolging nadat die termijn is overschreden, zou een niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie geen passende reactie vormen. In zoverre wordt het verweer daarom verworpen.

(...)

E1. Volgens de verdediging is er sprake van een inbreuk op het fair trial beginsel, nu de onderhavige strafzaak tegen de verdachte afhankelijk is gemaakt van de fiscale beroepsprocedure bij dit hof van [medeverdachte 2], bij welke procedure de verdachte geen partij is en die bovendien destijds maar één feitelijke instantie kende.

E2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Uit de stukken blijkt de volgende feitelijke gang van zaken:

- wegens hun onderlinge verwevenheid is de strafzaak tegen de verdachte tegelijkertijd met de zaken tegen de medeverdachten [medeverdachte 1], [fiscale eenheid van medeverdachte 2] en [medeverdachte 2] door het openbaar ministerie aan de voorzitter van dit hof ter dagbepaling aangeboden;

- de voorzitter heeft vervolgens besloten voorshands niet tot dagbepaling over te gaan, aangezien hij het in verband met de in de strafzaken aan de orde zijnde fiscale problematiek raadzaam achtte de uitspraak van de belastingkamer van dit hof in de fiscale beroepsprocedure van de [fiscale eenheid van medeverdachte 2] af te wachten. Toen duidelijk werd dat binnen afzienbare tijd de belastingkamer arrest zou wijzen, heeft de voorzitter, rekening houdend hiermee, de (eerste) dag van de terechtzitting bepaald.

In het licht van vorenstaande gang van zaken kan niet gezegd worden dat de strafzaak tegen de verdachte op enigerlei wijze in materieel opzicht afhankelijk is gemaakt van de uitkomst van de fiscale beroepszaak van de [fiscale eenheid van medeverdachte 2].

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen."

10. In het middel noch in de toelichting daarop wordt aangegeven wat van de vermeende schending van art. 6 EVRM Pro het gevolg zou moeten zijn, maar in hoger beroep is een en ander, zoals blijkt uit de hiervoor weergegeven - en in zoverre in cassatie niet bestreden - overwegingen van het Hof in de sleutel gezet van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte.

11. In de toelichting op het middel wordt wat betreft de schending van de redelijke termijn alleen herhaald dat daarvan sprake is, zoals het Hof ook oordeelde, maar wordt geen klacht ingebracht tegen het oordeel van het Hof dat de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie geen passende reactie daarop vormt. Op dit oordeel van het Hof, dat in het licht van de vastgestelde mate overschrijding en de rechtspraak op dit terrein(16) overigens geenszins blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en allerminst onbegrijpelijk is, zal ik derhalve niet nader ingaan.

12. De klacht dat de uitkomst in de strafzaak afhankelijk is gemaakt van de fiscale procedure van [medeverdachte 2], die in cassatie kort gezegd is vertaald in de klacht dat sprake is van een gebrek aan deskundigheid, onafhankelijkheid en onpartijdigheid van het Hof, is in feitelijke aanleg geplaatst onder de kop "Niet-ontvankelijkheid OM althans bewijsuitsluiting". Hoe een schending van het recht op een fair trial als bedoeld in art. 6 EVRM Pro, bestaand in een gebrek aan onafhankelijkheid of onpartijdigheid van de rechter, zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging of tot bewijsuitsluiting vermag ik niet in te zien. Een nieuwe behandeling door een andere rechter zou meer voor de hand liggen indien daadwerkelijk een schending van de onpartijdigheid zou worden aangenomen.(17) Reeds hierom kon het Hof het verweer enkel verwerpen. Het Hof heeft het verweer echter het volle pond van een inhoudelijke beoordeling gegeven en vastgesteld dat het op feitelijke gronden moest stranden. Het Hof heeft immers, kort gezegd, op grond van zijn vaststelling dat niet meer is gebeurd dan dat de voorzitter de strafzaak zodanig heeft geappointeerd, dat de uitspraak van de belastingkamer in de beroepsprocedure van [medeverdachte 2] er zou liggen tijdens de behandeling van de onderhavige strafzaak, geoordeeld dat niet gezegd kan worden dat de strafzaak tegen verdachte op enigerlei wijze in materieel opzicht afhankelijk is gemaakt van de uitkomst van de fiscale beroepszaak van de [fiscale eenheid van medeverdachte 2]

13. In de toelichting op het middel wordt dit oordeel bestreden met het betoog dat "de strafkamer (...) immers zonder meer fiscaalrechtelijke oordelen van de belastingkamer [blijkt] te hebben overgenomen, tot het geven waarvan zij evenwel niet zelfstandig bij machte was aangezien de leden van de strafkamer van het hof niet fiscaal geschoold waren". Ter ondersteuning van deze - in mijn ogen overigens tamelijk boude - stelling wordt nog gewezen op overeenkomsten in de benadering op twee punten van de strafkamer en de belastingkamer.

14. Dat het Hof zonder meer de oordelen van de belastingkamer van het Hof zou hebben overgenomen wordt reeds gelogenstraft doordat de uitspraak van de belastingkamer van het Hof onderwerp van debat is geweest in de strafzaak. De verdediging heeft uitgebreid de gelegenheid gehad om de strafkamer van het Hof haar visie op de uitspraak van de belastingkamer te geven.(18) Dat het Hof op een aantal punten een benadering heeft gekozen die nauwer aansluit bij die van de belastingkamer dan de door de verdediging bepleite visie, betekent, anders dan de steller van het middel kennelijk meent, niet dat het Hof niet zelf tot een oordeel is gekomen. Ook de omstandigheid dat de strafkamer van het Hof niet bezet zou zijn met fiscale specialisten brengt dat niet mee.

15. Het recht op een "independent and impartial tribunal", zoals bedoeld in art. 6 EVRM Pro brengt, heel kort samengevat, mee - wat betreft de onafhankelijkheid - dat geen (schijn van) afhankelijkheid dient te bestaan van de rechter van partijen of van de uitvoerende macht en - wat betreft de onpartijdigheid - dat geen (schijn van) vooringenomenheid van de rechter in de strafzaak mag bestaan.(19) Verder geldt dat art. 6 EVRM Pro een recht op een "deskundige rechter" in ieder geval niet kent in de zin zoals de steller van het middel kennelijk voor ogen heeft, dat de rechter voorafgaand aan het onderzoek ter terechtzitting zelf reeds alle deskundigheid bezit om zonder nadere voorlichting door (gespecialiseerde) anderen een verantwoord oordeel te kunnen vellen. Terzijde verdient daarbij opmerking dat een mogelijk gebrek aan deskundigheid van de rechter zich zou kunnen vertalen in het vellen van een gebrekkig oordeel. Daartegen biedt de rechtsmiddelenregeling de verdachte een genoegzame bescherming.

16. Het recht op een "independent and impartial tribunal" betekent, voor zover hier van belang, dus niet dat de rechter zich niet van verschillende kanten zou mogen laten voorlichten, maar brengt mee dat hij met een kritische blik kennis moet nemen van die voorlichting en met een open vizier dient te luisteren naar de visie daarop van de verschillende procespartijen, om vervolgens tot zijn oordeel te komen.(20)

17. In aanmerking genomen dat de verdediging in de onderhavige zaak ruimschoots de gelegenheid heeft gehad uiteen te zetten waarom het oordeel van de belastingkamer van het Hof in haar ogen fout is, kan enkel uit de omstandigheden dat het Hof op een aantal punten op met de belastingkamer vergelijkbare wijze heeft geoordeeld en dat het Hof niet zou zijn samengesteld uit fiscale specialisten niet worden afgeleid dat het Hof geen "independent and impartial tribunal" zou zijn geweest in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM.

18. Het middel faalt.

19. In het tweede middel wordt opgekomen tegen de verwerping van het tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie, althans bewijsuitsluiting strekkende verweer betreffende de "Vinkenslag broekzak-vestzak-methode".

20. De bestreden uitspraak houdt het volgende in als samenvatting en verwerping van het in het middel bedoelde verweer:

"B1. De verdediging stelt dat in het licht van de zogenaamde Vinkenslag-werkinstructie de beslissing van de belastingdienst om niet over te gaan tot naheffing van omzetbelasting bij de [medeverdachte 1], welke naheffing tot vooraftrek bij [medeverdachte 2] zou hebben geleid, aangemerkt moet worden als een contra legem handelen. De strafrechtelijke opsporing en vervolging in de onderhavige zaak is op dit contra legem handelen gebaseerd.

B2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Dit verweer treft geen doel omdat het, krachtens het in artikel 167, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering neergelegde opportuniteitsbeginsel, aan het openbaar ministerie is om te beslissen of - en zo ja - wie vervolgd wordt. Slechts indien zou blijken dat het openbaar ministerie bij zijn vervolgingsbeslissing zou handelen in strijd met de wet, een verdrag, of enig beginsel van een goede procesorde, zou dit de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie kunnen raken.

Het bestaan van een dergelijke situatie is uit het onderzoek ter terechtzitting niet aannemelijk geworden. Meer in het bijzonder raakt de vraag of het optreden van de belastingdienst in casu contra legem is geweest niet de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in zijn vervolging, zodat het feit dat door de belastingdienst niet is opgetreden tegen de aangifte ingediend door de [medeverdachte 1], waardoor deze formele rechtskracht heeft verkregen, niet inhoudt dat niet strafrechtelijk opgetreden kan worden tegen een aangifte ingediend door [fiscale eenheid van medeverdachte 2], waarbij de verdachte als medepleger of medeplichtige vervolgd wordt. Ook de zogenaamde ATV-richtlijnen staan niet in de weg aan een vervolging van de verdachte in de onderhavige zaak.

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen."

21. In het middel wordt de motivering van de verwerping van het verweer ondeugdelijk genoemd, kort gezegd omdat:

a. het opportuniteitsbeginsel niet meebrengt dat het Openbaar Ministerie contra legem en met veronachtzaming van wezenlijk ontlastende feiten mag vervolgen;

b. niet is nageheven bij de gemeente omdat [medeverdachte 2] anders een aftrekrecht zou hebben, welke benadering in strijd is met de wet en getuigt van onzuiverheid van oogmerk, terwijl bij eerbiediging van het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting en dientengevolge van het recht van [medeverdachte 2] op vooraftrek, dat voortvloeit uit de in directe relatie met haar eigen prestaties staande tegenprestaties van de gemeente, [medeverdachte 2] geen onjuiste aangifte kan hebben gedaan;

c. het Openbaar Ministerie zijn vervolging volledig op deze contra legem benadering heeft gegrond, terwijl het het essentieel ontlastend gegeven negeert dat de voor de gemeente bevoegde inspecteur niet heeft nageheven omdat de gemeente geen BTW-bepaling heeft overtreden; en

d. de beslissing van de voor de gemeente bevoegde inspecteur om niet na te heffen de formele rechtskracht van de aangifte van de gemeente meebrengt, zodat de rechter dient te aanvaarden dat niet te weinig belastingdruk bij de gemeente is terechtgekomen, waardoor ook de essentie van het strafrechtelijk verwijt aan [medeverdachte 2], de [medeverdachte 1] en verdachte ontvalt.

22. Vastgesteld moet worden dat het Hof bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte in het licht van hetgeen in het onderhavige verweer door de verdediging is aangevoerd, de juiste maatstaf heeft aangelegd door te toetsen of het Openbaar Ministerie door te beslissen tot vervolging over te gaan in strijd handelde met de wet, een verdrag of enig beginsel van een goede procesorde. Opmerking daarbij verdient dat deze toetsing in het licht van het opportuniteitsbeginsel een marginaal karakter heeft, omdat de rechter bij de toetsing van de vervolgingsbeslissing de beleidsvrijheid van het Openbaar Ministerie dient te respecteren.(21)

23. De vraag die in cassatie dus rest is of het oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk is. Daarbij begrijp ik het middel aldus dat het strekt ten betoge dat de vervolging hier in strijd zou zijn met beginselen van een behoorlijke procesorde. Kennelijk is bedoeld 's Hofs oordeel te bestrijden dat zelfs als het optreden van de belastingdienst, bestaande in het niet naheffen bij de gemeente en wel bij [medeverdachte 2], contra legem is geweest, dit niet inhoudt dat niet strafrechtelijk kan worden opgetreden tegen de door [medeverdachte 2] gedane aangifte.

24. In de schriftuur wordt in de inleiding (p.3 onder: "De kern van de zaak") gesteld: "Deze zaak wordt gekenmerkt door alom tekortschietend inzicht in de feiten en het recht". Het woord "alom" lijkt daarbij ook de schriftuur te omvatten. Het komt mij in elk geval voor dat het recht vereist dat - anders dan de steller van het middel doet - een scherp onderscheid wordt gemaakt tussen de feiten waarvoor verdachte wordt vervolgd en de omstandigheden die zich na het plegen van die feiten hebben voorgedaan.

25. Het door het Openbaar Ministerie in de tenlastelegging aan verdachte gemaakte verwijt ziet erop dat verdachte de gemeente adviezen heeft gegeven die ertoe moesten leiden dat de gemeente minder dan de wettelijk verschuldigde omzetbelasting zou hoeven te betalen met betrekking tot een aan haar te leveren sportpark aan de Hoge Neerstraat, welke adviezen verdachte zou hebben omgezet in een constructie die ertoe heeft geleid dat [medeverdachte 2] omstreeks 26 augustus 1997 een onjuiste aangifte omzetbelasting heeft gedaan. Voorts werd verdachte verweten samen met een ander in het kader van de voormelde constructie een valse factuur te hebben opgemaakt op 26 april 1997.

26. In de visie van de raadsman is het door de belastingdienst enkel naheffen van omzetbelasting bij [medeverdachte 2] en niet bij de gemeente contra legem. Zijn stelling dat de vervolging enkel op dit contra legem handelen is gebaseerd kan ik echter niet volgen. De vervolging is gebaseerd op de op bewijsstukken gegronde verdenking dat verdachte zich aan de in de tenlastelegging omschreven feiten schuldig heeft gemaakt. Anders dan in de toelichting op het middel wordt gesteld is het niet het (mogelijke) contra legem handelen van de belastinginspecteur dat aan de vervolging ten grondslag ligt, maar het handelen van de verdachte. In zoverre mist het middel dus feitelijke grondslag.

27. Dat nadat de tenlastegelegde feiten zijn ontdekt door de fiscus is besloten om, wat betreft de fiscale afwikkeling, enkel bij [medeverdachte 2] omzetbelasting na te heffen, waarbij van een hogere vergoeding voor de levering van het sportpark werd uitgegaan, terwijl geen naheffing bij de gemeente heeft plaatsgevonden, brengt niet mee dat het Openbaar Ministerie niet meer tot vervolging van de in de tenlastelegging vermelde feiten zou mogen overgaan. Dat wordt niet anders indien het niet naheffen van omzetbelasting bij de gemeente over de waarde van de door haar geleverde prestaties naar huidig fiscaal inzicht als contra legem handelen van de belastingdienst zou moeten worden aangemerkt. Dit reeds omdat het Openbaar Ministerie niet verantwoordelijk is voor de wijze waarop de zaak door de belastingdienst is afgewikkeld. 's Hofs oordeel dat dit het vervolgingsrecht van het Openbaar Ministerie ten aanzien van de aangifte van [medeverdachte 2] niet raakt, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.

28. Het beroep op de formele rechtskracht van de aangifte van de gemeente, hetgeen in de visie van de steller van het middel een wezenlijk ontlastend feit oplevert, omdat daaruit zou volgen dat bij de gemeente niet te weinig belastingdruk terecht is gekomen, kan reeds daarom niet opgaan omdat geen beginsel van behoorlijke procesorde meebrengt dat bij het bestaan van een ontlastend feit niet zou mogen worden vervolgd. Het is aan de rechter om dat ontlastende feit af te wegen tegen de belastende feiten die tegen de verdachte bestaan. Min of meer hetzelfde geldt voor het sub b ontwikkelde argument dat [medeverdachte 2] geen onjuiste aangifte kan hebben gedaan. Dat raakt niet de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie, maar de door de rechter te beoordelen vraag of het tenlastegelegde bewezen zal kunnen worden. Ook op deze punten getuigt 's Hofs oordeel dus niet van een onjuiste rechtsopvatting terwijl dat oordeel evenmin onbegrijpelijk is.

29. Hoewel ik het hierbij zou kunnen laten, lijkt het mij dienstig nader op het aangevoerde in te gaan. Dit omdat de klachten raken aan wat in de schriftuur de "kern van de zaak" wordt genoemd, hetgeen mee heeft gebracht dat in het vervolg van de schriftuur schier oneindig op dit thema wordt gevarieerd. Het is vooral met het oog op de nog te bespreken middelen dat ik hier wat dieper op de "kern van de zaak" in ga.

30. De kern van de zaak is volgens de schriftuur dat [medeverdachte 2] niet te weinig omzetbelasting heeft opgegeven omdat, als alle geleverde prestaties netjes afzonderlijk met btw waren gefactureerd, de gemeente aan [medeverdachte 2] omzetbelasting in rekening zou hebben gebracht over de opbrengst van de gronden in het deelbestek Lage Banken. Dit zou namelijk hebben betekend dat [medeverdachte 2] de omzetbelasting die de gemeente in rekening bracht, had kunnen aftrekken van de omzetbelasting die zij over de f 9.227.917,- voor het realiseren van het sportpark verschuldigd was. Deze stelling wordt ondersteund met een - ook in feitelijke aanleg gepresenteerde - cijfermatige opstelling, die aangeeft dat de btw die [medeverdachte 2] had moeten betalen in de hypothetische situatie dat correct was gefactureerd, precies overeenstemt met de btw die de gemeente [medeverdachte 2] in rekening heeft gebracht bij de (totaal)afrekening van de tweede termijn aanneemsom.

31. Ter vermijding van misverstand stel ik voorop dat de aannemer die de prestatie verricht, de belastingplichtige is. Hij is degene die btw verschuldigd is, zij het dat hij die btw bij zijn klant in rekening kan brengen. De aannemer is niet tot doorberekening verplicht, maar het achterwege laten van doorberekening ontheft hem niet van zijn belastingplicht. Het gevolg van het niet in rekening brengen van btw is met andere woorden dat de belastingdruk bij de aannemer komt te liggen. Het besluit van de inspecteur om geen btw bij de gemeente na te heffen, kan dus geen betrekking hebben op de btw die voor het realiseren van het sportpark nodig was. Die btw kon alleen maar bij [medeverdachte 2] worden nageheven. De btw waarop het besluit om niet bij de gemeente na te heffen wél betrekking had, was de btw die de gemeente verschuldigd was over de waarde van haar prestatie (de opbrengst van de geleverde grond).

32. De verontwaardiging over "het contra legem handelen" van de inspecteur richt zich dus op het feit dat de inspecteur de scheve situatie die door [medeverdachte 2] en de gemeente in bewuste samenwerking in het leven is geroepen, niet achteraf heeft rechtgetrokken. Daardoor is de echte fout kennelijk bij de inspecteur komen te liggen. Alsof het feit dat de zaak in fiscaal opzicht mogelijk recht getrokken had kunnen worden, iets afdoet aan de strafbaarheid en strafwaardigheid van het doen van een onjuiste aangifte. Die aangifte wordt daardoor niet met terugwerkende kracht juist.

33. Maar dat is niet de enige reden waarom de verontwaardiging grotesk aandoet. Men kan zich afvragen waarom de ingewikkelde constructie die de verdachte bedacht - die een fiscaal risico schiep dat in sideletters moesten worden afgedekt - nodig was als daardoor per saldo evenveel omzetbelasting is betaald als verschuldigd zou zijn geweest als alles op de gebruikelijke wijze was gefactureerd en in rekening gebracht. Zo ondeskundig kan de verdachte toch niet zijn geweest. Dat wil er bij mij in elk geval moeilijk in.

34. Ik meen dat de in de schriftuur gepresenteerde cijfermatige opstelling even versluierend is als de constructie die de verdachte bedacht. In die opstelling valt niet alleen de btw die [medeverdachte 2] verschuldigd was weg tegen de btw die zij aan de gemeente had moeten betalen, maar omgekeerd valt ook de btw die de gemeente aan [medeverdachte 2] had moeten betalen weg tegen de btw die zij [medeverdachte 2] in rekening zou hebben gebracht. Dat laatste kan echter alleen kloppen als de omzetbelasting die de gemeente over de realisering van het sportpark ad f 9.227.917,- had moeten betalen, voor haar (geheel) aftrekbaar was geweest. En dat is sterk de vraag. De constructie werd immers bedacht omdat de gemeente er op grond van de uitgebrachte adviezen van uitging dat de bedoelde omzetbelasting als gevolg van gewijzigde regelgeving niet langer verrekenbaar was.(22) Dat betekende dat de gemeente ingeval van correcte facturering én omzetbelasting aan [medeverdachte 2] had moeten betalen, én de omzetbelasting die zij [medeverdachte 2] in rekening had gebracht, op aangifte had moeten voldoen aan de fiscus. Aangezien die voldoening op aangifte achterwege is gebleven, is er in elk geval een gerede kans (afhankelijk van de vraag of en in hoeverre de aan [medeverdachte 2] te betalen btw voor de gemeente aftrekbaar was) dat over het totale project als gevolg van het gezamenlijk optreden van [medeverdachte 2] en de gemeente wel degelijk te weinig omzetbelasting is geheven. Dat - als correct was gefactureerd - de belastingdruk niet bij [medeverdachte 2], maar bij de gemeente had gelegen, is iets anders. Die verschuiving van de belastingdruk was in de door de verdachte opgezette constructie ingebakken (en in sideletters afgedekt). Waarom dan steen en been moet worden geklaagd als die verschuiving van de belastingdruk zich inderdaad realiseert, ontgaat me eerlijk gezegd.

35. Ook nog in ander opzicht lijkt mij de gepresenteerde cijfermatige opstelling misleidend. Of uiteindelijk door [medeverdachte 2] te weinig omzetbelasting is voldaan op aangifte, is een vraag die slechts beantwoord kan worden op grond van een overzicht van alle omzetbelasting die [medeverdachte 2] verschuldigd was en alle omzetbelasting die [medeverdachte 2] daarop in mindering had kunnen brengen. Van een dergelijk totaalplaatje is evenwel geen sprake. Opvallend is vooral dat in de gepresenteerde cijfermatige opstelling geen rekening wordt gehouden met de btw die [medeverdachte 2] verschuldigd was over de doorverkoop aan derden van de bouwkavels in het deelproject Lage Banken. Als die btw wel in het plaatje was opgenomen, valt de btw die [medeverdachte 2] op aangifte had moeten voldoen, opeens stukken hoger uit. De aan de gemeente te betalen omzetbelasting kan tenslotte maar één keer in mindering worden gebracht. Het is anders gezegd dus nog maar de vraag of [medeverdachte 2] niet te weinig omzetbelasting heeft betaald.

36. In het verlengde van het voorgaande ligt dat [medeverdachte 2] op geen enkele wijze kan zijn benadeeld door het besluit van de ter zake bevoegde inspecteur om bij de gemeente niet tot naheffing over te gaan. De omzetbelasting die

[medeverdachte 2] over haar prestaties verschuldigd was, wordt door die naheffing niet minder. Als het zo zou zijn dat de gemeente de nageheven omzetbelasting alsnog bij [medeverdachte 2] in rekening zou kunnen brengen (de steller van het middel gaat daarvan uit), had [medeverdachte 2] die alsnog te betalen omzetbelasting vervolgens kunnen aftrekken van de verschuldigde omzetbelasting. [medeverdachte 2] wordt daar minder noch beter van. Tegenover het ontstane recht op vooraftrek staat immers de betaling aan de gemeente (die achterwege bleef doordat niet is nageheven). En omgekeerd: tegenover het 'mislopen' van de vooraftrek staat dat [medeverdachte 2] geen btw behoefde te betalen. Dat de fiscus van een dergelijk "kasrondje" - die in de financiële positie van geen van de betrokken partijen iets zou veranderen - afzag, is misschien formeel onjuist, maar niet iets waarover de verdachte zich zou moeten opwinden.

37. In dit verband veroorloof ik mij nog een enkele opmerking over het beroep op de formele rechtskracht van de beschikking van de ter zake bevoegde inspecteur om niet bij de gemeente tot naheffing over te gaan. Ik merk daarbij op dat de verdediging over een hele lenige geest moet hebben beschikt nu zij wist te beweren dat het "contra legem-handelen" jegens verdachte dermate onrechtmatig was dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moest worden verklaard en er tegelijk in slaagde in de materiële juistheid van de beschikking een lichtpunt voor de verdachte te zien.

38. Het bestuursrechtelijke leerstuk van de formele rechtskracht van besluiten speelt in de verhouding van het bestuursorgaan tot de burgers op wie dat besluit betrekking heeft. Voor zover dat leerstuk naar het strafrecht is doorgetrokken, gaat het dan ook steeds om bestuursbesluiten die ten aanzien van de verdachte zijn genomen. Die verdachte kan zich niet op gebreken in het bestuursbesluit beroepen indien en voor zover hij de gelegenheid heeft gehad daartegen op te komen en hij die openstaande rechtsgang niet, of niet met succes, heeft benut. Men zou kunnen spreken van rechtsverwerking. Dit leerstuk heeft zich in de strafrechtelijke context in het bijzonder voorgedaan in zaken waarin het ging om overtreding van aan vergunningen verbonden voorschriften en in zaken waarin het ging om overtreding van een zogenaamd dijkverbod of verwijderingsbevel. Daarbij gaat het dan vooral om vragen als: kan de verdachte na niet tegen de vergunning of het dijkverbod te zijn opgekomen langs de daartoe geëigende wegen, zich alsnog in de strafzaak beroepen op de ongeldigheid van het door hem overtreden voorschrift.(23) De formele rechtskracht keert zich hier dus tegen de verdachte. Hij kan zich daarop niet beroepen, de formele rechtskracht wordt hém tegengeworpen.

39. De verdachte die zich op de formele rechtskracht beroept, is zogezien een vreemde figuur. Nu is het niet geheel ondenkbaar dat de formele rechtskracht in het voordeel van de verdachte uitpakt. Dat kan zich voordoen bij besluiten die voor hem niet bezwarend zijn, maar juist begunstigend. Zo kunnen eventuele gebreken in een verleende vergunning de verdachte die van die vergunning gebruik maakte niet worden tegengeworpen, tenminste niet als de verdachte bij het verlenen van de vergunning niet van die gebreken op de hoogte was of had kunnen zijn. Het gaat dan niet om rechtsverwerking, maar veeleer om toepassing van het vertrouwensbeginsel.(24) Van doorwerking van het bestuursrecht in het strafrecht die ten gunste van de verdachte uitpakt, is voorts ook sprake in geval van overtreding van een vergunningsvoorschrift, indien op een later tijdstip de vergunning in de daartoe openstaande rechtsgang wordt vernietigd.(25) Van de (formele) rechtskracht van het bestuursbesluit is dan juist niets meer over. Dat besluit moet als gevolg van een rechterlijke beslissing met terugwerkende kracht voor ongeldig worden gehouden.

40. In casu gaat het niet om een beschikking die de verdachte in enig opzicht raakt. Hoe hij zich met succes op de formele rechtskracht ervan zou kunnen beroepen, valt dan ook niet goed in te zien. Het misverstand lijkt te zijn dat formele rechtskracht inhoudt dat tegenover alles en iedereen van de juistheid van de beschikking - en van de daaraan ten grondslag liggende overwegingen en feitsvaststellingen(26) - moet worden uitgegaan. Dat is echter niet het geval. Niet voor niets wordt van formele rechtskracht gesproken. Die terminologie impliceert juist dat de formele geldigheid van de beschikking iets anders is dan de materiële juistheid ervan: de beschikking is rechtsgeldig ondanks haar (mogelijke) materiële onjuistheid.

41. Het voorgaande impliceert dat de strafrechter in geen enkel opzicht gebonden is aan het oordeel dat de ten aanzien van de gemeente bevoegde inpecteur gaf.

42. Terzijde merk ik nog op dat zelfs als wél van de materiële juistheid van het oordeel van de inspecteur zou moeten worden uitgegaan, nog niet valt in te zien waarom dat oordeel voor de verdachte ontlastend zou zijn. Dat niet is nageheven omdat de gemeente geen btw verschuldigd was over de opbrengst van de geleverde grond, zegt bepaald niet dat [medeverdachte 2] geen btw verschuldigd was over het bedrag van f 9.227.917,- waarvoor het sportpark werd geleverd. Ook het oordeel dat de gemeente fiscaal niet onjuist heeft gehandeld door overeen te komen dat het sportpark voor f 2.500.000,- zou worden (terug)geleverd, impliceert niet dat [medeverdachte 2] juist heeft gehandeld door niet over het volle bedrag aangifte te doen. Uiteraard staat het de gemeente vrij om btw die haar niet in rekening wordt gebracht, niet te betalen. Het punt is echter dat [medeverdachte 2] de verschuiving van de belastingdruk die van een dergelijke op zich geoorloofde overeenkomst het gevolg is, zal moeten accepteren en dat zij in elk geval over het volle bedrag aangifte zal moeten doen.

43. Het middel faalt in al zijn onderdelen.

44. Ook in het derde middel wordt opgekomen tegen een tot niet-ontvankelijkheid strekkend verweer.

45. Het verweer waarop het middel betrekking heeft is door het Hof als volgt samengevat en verworpen:

"D1. Naar de mening van de verdediging kan op grond van een aantal in de, op 8 november 2005 overgelegde, pleitnota genoemde feiten en omstandigheden worden geconcludeerd dat er sprake is van verzwijging door de FIOD en het openbaar ministerie van essentiële ontlastende gegevens, van ondeskundig onderzoek, van het geven van een onjuiste en misleidende voorstelling van zaken en van een handelen in strijd met de wet.

D2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Het hof acht de aan het verweer ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden niet aannemelijk geworden. Ten overvloede overweegt het hof dat de, door de raadsman gestelde, onregelmatigheden niet van dien aard zijn dat daardoor een ernstige inbreuk zou zijn gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde, waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak tekort is gedaan.

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen."

46. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan.(27)

47. De drie poten van het verweer, zoals die in het middel en de toelichting daarop nog eens zijn uiteengezet, kunnen in het licht van deze vooropstelling niet tot de in het verweer bepleite conclusie leiden. Kort samengevat komen de klachten hierop neer (i) dat FIOD-ambtenaren bepaalde zaken niet goed hebben onderzocht, van verkeerde opvattingen uitgaan en tot onjuiste veronderstellingen zijn gekomen, en (ii) dat zij vanuit een onjuiste benadering van de zaak fiscaal niet deskundige verdachten en getuigen hebben ondervraagd alsof hun benadering rechtens en feitelijk juist zou zijn, waardoor van verdachten en getuigen onjuiste en ten onrechte belastende zienswijzen op recht en feiten werden verkregen die in de processen-verbaal van die verhoren zijn vastgelegd. En dat (iii) de OvJ de belastinginspecteur mr. Cornelissen als onafhankelijk deskundige heeft gepresenteerd, terwijl hij de inspecteur was die de naheffingsaanslag aan [medeverdachte 2] had opgelegd. Verder wordt de als gang van zaken geschetst dat:

- de OvJ zich conformeerde aan de standpunten van Cornelissen;

- Cornelissen de strafkamer van de Rechtbank en de belastingkamer en strafkamer van het Hof fundamenteel onjuist informeerde door ze het ontlastend standpunt van de voor de gemeente bevoegde inspecteur te onthouden;

- Cornelissen de aan [medeverdachte 2] opgelegde naheffingsaanslag in de belastingprocedure en het niet overgaan tot naheffing bij de gemeente verdedigde, terwijl dit contra legem is en gedaan met het onzuiver oogmerk om [medeverdachte 2] haar recht op vooraftrek BTW te onthouden, waarbij hij het veroordelend strafvonnis van de Rechtbank als bewijsmiddel bezigde;

- de AG sloot zich geheel aan bij de OvJ en daarmee bij de opvattingen van Cornelissen, waarbij de AG de uitspraak van de Belastingkamer als bewijsmiddel hanteerde en het ontlastend bewijs van de verklaring van de voor de gemeente bevoegde inspecteur negeerde, dusdoende de voor het Openbaar Ministerie geldende strikte eis van onpartijdigheid en zijn plichten tegenover de rechter schendend.

48. Voor het leeuwendeel is de bron van deze klachten gelegen in de omstandigheid dat de verdediging ten aanzien van de fiscale aspecten van deze zaak een andere mening is toegedaan dan het Openbaar Ministerie. Een dergelijk meningsverschil leidt niet tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie. Het onderzoek ter terechtzitting is bij uitstek de plaats om dit verschil van mening door de rechter te laten beslechten en om (ook wat betreft door getuigen - al dan niet naar aanleiding van verkeerde veronderstellingen en vraagstellingen van de verhorende ambtenaren - afgelegde verklaringen) eventuele in het voorbereidende onderzoek ontstane misverstanden uit de wereld te helpen. Voor zover de bron van de klachten is gelegen in de opstelling van het Openbaar Ministerie geldt dat, ook indien het Openbaar Ministerie een onjuiste opvatting zou propageren, dit niet leidt tot zijn niet-ontvankelijkheid. Veeleer zou (deel)vrijspraak daarvan het gevolg kunnen zijn.

49. Hoewel het middel reeds faalt omdat het feitelijke oordeel van het Hof dat de aan het middel ten grondslag gelegde feiten niet aannemelijk zijn geworden, niet onbegrijpelijk is, zou ook indien wel van de juistheid van die feiten wordt uitgegaan het verweer verworpen moeten worden omdat geen vormverzuimen zijn gesteld die ernstig inbreuk zouden hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan, zoals het Hof zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk ten overvloede overwoog.

50. Het middel faalt.

51. Ook het vierde middel komt op tegen een tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie strekkend verweer.

52. Het met het middel corresponderende verweer is door het Hof als volgt samengevat en verworpen:

"C1. Volgens de verdediging is er sprake van willekeurige opsporing en vervolging, aangezien de verdachte wel en [betrokkene 6] niet is vervolgd.

C2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Zoals hiervoor reeds weergegeven onder B2 is het krachtens het opportuniteitsbeginsel aan het openbaar ministerie om te beslissen of - en zo ja - wie wordt vervolgd. Slechts indien zou blijken dat het openbaar ministerie bij zijn vervolgingsbeslissing zou handelen in strijd met de wet, een verdrag, of enig beginsel van een goede procesorde, zou dit de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie kunnen raken.

Het bestaan van een dergelijke situatie is uit het onderzoek ter terechtzitting niet aannemelijk geworden. Meer in het bijzonder is niet aannemelijk dat het openbaar ministerie in de onderhavige zaak de verdachte met schending van het gelijkheidsbeginsel op willekeurige wijze heeft vervolgd. Hierbij heeft het hof in aanmerking genomen dat de betrokkenheid van de verdachte bij het onderhavige feitencomplex aanmerkelijk intensiever en nauwer is geweest (de verdachte was immers de "vaste" fiscaal adviseur van de gemeente) dan die van [betrokkene 6], zoals blijkt uit het overleg dat de betrokken gemeenteambtenaren met de verdachte hebben gevoerd en de rol die de verdachte heeft vervuld bij de totstandkoming van de factuur van 28 april 1997.

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen."

53. Aan het middel ligt kort samengevat de visie ten grondslag dat sprake is van willekeur, omdat eigenlijk [betrokkene 6] de bedenker was van de gewraakte constructie en hij ook bij de uitvoering daarvan betrokken is gebleven. Daarmee zou de hoofdschuldige niet zijn vervolgd, maar wel een medepleger van hetzelfde delict, aldus het middel.

54. Wat er ook zij van de feitelijke juistheid van de stellingen van de verdediging aangaande de betrokkenheid van [betrokkene 6], tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte kunnen zij niet leiden. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad leidt de omstandigheid dat "derden wier gedragingen evenzeer als die van de verdachte het voorwerp van strafvervolging zouden dienen te zijn ten onrechte niet worden vervolgd, niet tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de strafvervolging tegen de verdachte".(28) Reeds daarom faalt het middel. Ook het beroep op de beslissing van het Hof die in cassatie werd beoordeeld in HR 21 juni 1988, NJ 1988, 1021 kan verdachte niet baten, nu die beslissing door de Hoge Raad is vernietigd.

55. Het middel faalt.

56. Ook het vijfde middel komt op tegen de verwerping van een tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie strekkend verweer. De grondstelling van dit verweer is dat de FIOD ten onrechte is overgegaan tot een strafrechtelijk opsporingsonderzoek.

57. Als bespreking van het met het middel corresponderend verweer houdt de bestreden uitspraak het volgende in(29):

"F1. Voorts is de verdediging, op de gronden zoals bepleit en zoals weergegeven in de pleitnota('s) van de raadsman, met betrekking tot de (sfeer)overgang van het in de onderhavige zaak verrichte controle-onderzoek naar het opsporingsonderzoek van mening dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

F2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Uit de verklaring van [betrokkene 1], afgelegd bij de rechter-commissaris op 13 januari 2003, blijkt dat een verdenking van strafbare feiten bij hem is gerezen na een schriftelijke reactie van 11 maart 1999 van de vertegenwoordiger van [medeverdachte 2], [betrokkene 2] over de betaling van f. 2.488.000,- door [medeverdachte 2] aan de [medeverdachte 1]. Daarna heeft [betrokkene 1] zijn onderzoek stopgezet en is het onderzoek overgenomen door de FIOD. Het hof acht het moment waarop de verdenking is gerezen alleszins aannemelijk, nu juist deze betaling deel uitmaakte van een betalingsstroom die, afgezien van de fiscaliteit, geen (zakelijk) doel diende.

Voorts geldt naar het oordeel van het hof dat het tijdens een controle-onderzoek onder dwang vergaren van bewijsmateriaal dat onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat niet in strijd is met het "nemo tenetur beginsel". De schriftelijke bescheiden die [betrokkene 3] en [betrokkene 1] hebben verzameld in het kader van het controle-onderzoek en welke zich in het dossier bevinden, dienen te worden aangemerkt als bewijsmateriaal, dat onafhankelijk van de wil van [medeverdachte 2] en de gemeente ten tijde van het verzamelen reeds bestond. Daarmee is naar het oordeel van het hof het gebruik van dit materiaal in deze strafzaak door het openbaar ministerie toegestaan, ongeacht de vraag of dit materiaal is verzameld voor of nadat er een verdenking is gerezen. Eventuele verklaringen die tijdens het controle-onderzoek zijn afgelegd na het ontstaan van een verdenking, zouden naar het oordeel van het hof wel een schending van het "nemo tenetur beginsel" kunnen opleveren. Uitsluitend [betrokkene 1] heeft vragen gesteld aan een vertegenwoordiger van [medeverdachte 2], voornoemde [betrokkene 2], die tot verklaringen hebben geleid. Die (schriftelijke) verklaringen zijn echter reden geweest om de verdenking (ook) jegens de [medeverdachte 1] aan te nemen. Nadien zijn er door voornoemde [betrokkene 2] geen verklaringen meer afgelegd in het kader van het toezicht. De stukken van het geding bevatten ook overigens geen aanwijzing dat de verklaringen van [betrokkene 2] op enigerlei wijze zijn gebruikt in de huidige strafzaak.

Het verweer wordt in zoverre verworpen."

58. In het middel wordt aangevoerd dat 's Hofs verwerping van het verweer ondeugdelijk is, aangezien de betaling van f. 2.488.000,- en de daaraan ten grondslag liggende factuur deel uitmaakte van de constructie als beschreven in het renseignement van de [plaats A]se inspecteur [betrokkene 3] aan de Eindhovense inspectie, op grond van welke constructie volgens [betrokkene 3] en ook volgens [betrokkene 1] "niet zonder meer sprake was van een fiscale overtreding", zodat onbegrijpelijk is waarom de kopie-factuur, die hij van [betrokkene 2] ontving, voor [betrokkene 1] de aanleiding is geweest om zijn onderzoek stil te leggen.

59. Aan het middel ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie reeds zou moeten volgen indien onduidelijk is waarom van een controleonderzoek is overgegaan naar een opsporingsonderzoek. Die opvatting vindt geen steun in het recht. Het enkele starten van een strafrechtelijk onderzoek kan, ook al zouden daarvoor achteraf beschouwd geen goede gronden zijn aan te wijzen, niet tot niet ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in een uit dat onderzoek voortvloeiende vervolging leiden. Het belangrijkste probleem dat zich in het kader van de fiscale sfeerovergang van controle naar opsporing kan voordoen is dat inbreuk wordt gemaakt op het zwijgrecht, doordat te laat met het opsporingsonderzoek wordt begonnen, met als gevolg dat aan iemand die reeds als verdachte had moeten worden aangemerkt verklaringen worden ontlokt zonder dat hem op hem toekomende zwijgrecht is gewezen.(30) Het te vroeg beginnen met de opsporing is doorgaans geen probleem, vooral omdat het op zichzelf is toegestaan controlebevoegdheden toe te passen nadat een verdenking is ontstaan (mits daarbij de aan de verdachte toekomende waarborgen in acht worden genomen).(31) Een probleem doet zich eerst voor als opsporingsbevoegdheden worden toegepast zonder dat de daarvoor vereiste vorm van verdenking aanwezig is. Dat daarvan sprake was, is evenwel niet aangevoerd, laat staan waarom zulks zou moeten leiden tot de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie. Reeds hierom kan het middel niet tot cassatie leiden.

60. Overigens meen ik dat het overwegend feitelijke oordeel van het Hof geenszins onbegrijpelijk is. Ik wijs er daarbij op dat het oordeel dat niet zonder meer gesproken kan worden van een fiscale overtreding, dicht aanligt tegen het oordeel dat vermoedelijk sprake is van een fiscale overtreding. Er was dus nog maar weinig nodig om het redelijk vermoeden van een strafbaar feit te doen ontstaan. Volgens de in de toelichting op het middel geciteerde verklaringen van [betrokkene 1] - waarop het Hof zich kennelijk heeft gebaseerd - rook hij onraad nadat hij had bevonden dat de in de realisatieovereenkomst opgenomen eerste termijn aanneemsom niet strookte met de aanneemsom volgens de inschrijving en nadat hij zag dat op de van [betrokkene 2] ontvangen kopie factuur die betrekking had op die eerste termijn aanneemsom, stond vermeld "verkoop grond" (terwijl de grond voor f 1,- was verkocht). Waarom [betrokkene 1] op grond daarvan niet in alle redelijkheid kon vermoeden dat er een strafbaar feit was gepleegd, kan ik niet volgen.

61. Het middel faalt.

62. Het zesde middel, waarin wordt opgekomen tegen de bewezenverklaring onder 1, valt in een groot aantal subklachten uiteen.

63. Voor een belangrijk deel zijn de klachten gericht op in 's Hofs nadere bewijsoverwegingen neergelegde oordelen, welke overwegingen ik vanwege hun samenhang hier eerst integraal weergeef, voor zover zij zien op het onder 1 bewezenverklaarde:

"Met betrekking tot het onder 1 bewezen verklaarde overweegt het hof nader als volgt.

De paginanummers verwijzen naar het doorgenummerde proces-verbaal van de FIOD, dossiernr. 12.318. Bijlagen verwijzen naar de genummerde bijlagen van dat proces-verbaal.

H. Onjuiste aangifte

Terzake van de levering van het sportcomplex Hoge Neerstraat op 2 juni 1997 heeft de fiscale eenheid [medeverdachte 2] omzetbelasting afgedragen over f. 2.500.000,-, het bedrag als vermeld op de notariële afrekening en in de notariële akte voor de levering van het sportcomplex aan de gemeente (verklaring van [getuige 1], p. 168, verklaring van [getuige 2], p. 193, verklaring [getuige 3] p. 238). Aan het bedrag ad f. 2.500.000,- en het daarover verschuldigde bedrag aan belasting genoemd in die notariële akte en in die afrekening van de notaris kunnen naar het oordeel van het hof in dit verband geen enkele betekenis worden toegekend, nu deze bedragen slechts in rekening zijn gebracht ter versluiering van het zicht op de omvang van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties.

Slechts op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 is die in rekening gebrachte belasting verschuldigd geworden. Zoals blijkt uit het projectbestek en het inschrijfbiljet (D4) heeft [medeverdachte 2] (hierna: [medeverdachte 2]) aan de gemeente terzake van de aanleg van het sportcomplex Hoge Neerstraat (deelbestek 1 en 2) een aanneemsom berekend van f. 9.227.917,- (exclusief omzetbelasting). Nu partijen voor de aanleg van het sportcomplex door [medeverdachte 2] een aanneemsom van f. 9.227.917,- zijn overeengekomen, had door de fiscale eenheid [medeverdachte 2] ook over dit bedrag aangifte omzetbelasting moeten worden gedaan. Aangezien er in het geheel geen aangifte is gedaan van de belasting over dat bedrag, is daarmee door de fiscale eenheid [medeverdachte 2] een onjuiste aangifte gedaan.

Tijdens het onderzoek ter terechtzitting is voorts bepleit dat er voorafgaand aan de notariële levering van het sportcomplex reeds deelleveringen ervan hebben plaatsgevonden, te weten van de hockeyvelden per 1 november 1996.

Wat daar ook van zij, het laat onverlet dat ook in dat geval aangifte had moeten worden gedaan van het bedrag aan omzetbelasting over het alsdan in rekening te brengen bedrag terzake de laatste deellevering en derhalve een hoger bedrag aan te betalen omzetbelasting had moeten worden aangegeven dan in feite is geschied.

I. Tijdvak

I1. De belaste prestatie, de levering van het sportcomplex aan de Hoge Neerstraat, voor een bedrag van f. 9.227.917,-, (dan wel voor een lager bedrag voor de laatste deellevering) is verricht op 2 juni 1997. Voor die levering is door [medeverdachte 2] geen factuur aan de gemeente uitgereikt. Op grond van het bepaalde in artikel 35, tweede lid (oud), van de Wet omzetbelasting 1968 had die factuur moeten worden uitgereikt uiterlijk de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin de prestatie werd verricht, in het onderhavige geval 15 juli 1997. Ingevolge artikel 13, eerste lid, onder a, van voornoemde wet is de omzetbelasting in een dergelijke situatie verschuldigd op het tijdstip waarop de factuur uiterlijk uitgereikt had moeten worden. De verschuldigdheid van de omzetbelasting terzake van de levering van het sportpark ligt derhalve in de maand juli 1997. Door het niet vermelden van deze omzetbelasting op het aangiftebiljet juli 1997 is deze aangifte onjuist ingediend.

Ter verdediging is nog aangevoerd dat het project Lage Banken-Hoge Neerstraat dient te worden gezien als een "samengestelde prestatie", dus als een meervoudige prestatie die BTW-technisch één dienst (of levering) is.

Het hof deelt dat standpunt niet, nu [medeverdachte 2] en de [medeverdachte 1] (en haar adviseur [verdachte]) binnen de overeengekomen (fiscale) constructie er uitdrukkelijk voor hebben gekozen om de teruglevering van het sportcomplex als een afzonderlijke prestatie te zien die via een notariële akte diende te worden afgewikkeld en apart moest worden gefactureerd.

I2. De raadsman van de verdachte heeft op de zitting in hoger beroep aangevoerd dat niet bewezen kan worden dat de aangiften voor de omzetbelastingen over juni en/of juli 1997 onjuist en/of onvolledig zijn. Daartoe heeft hij het volgende gesteld:

- in 1996 is op grond van de integrale realisatie-overeenkomst door [medeverdachte 2] een "ontwikkelrecht" voor de Lage Banken verkregen;

- het verkregen "ontwikkelrecht" dient aangemerkt te worden als een "dienst";

- deze "dienst" was onmiskenbaar een (gedeeltelijke) "vergoeding" voor de overeengekomen realisatie van het sportcomplex aan de Hoge Neerstraat;

- deze door [medeverdachte 2] ontvangen "vergoeding" had dan ook in een aangifte in dat jaar, 1996, tot uitdrukking moeten komen.

I3. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Blijkens het projectbestek van de [medeverdachte 1] van november 1995 (D/1) kwamen de verkoopopbrengsten van de vrijkomende gronden in het plangebied Lage Banken toe aan de aannemer. In het inschrijfbiljet van 16 januari 1996 (D/4) bood [medeverdachte 2] aan het werk te maken voor een bedrag van f. 22.651.824,00 en offreerde zij voor de grondopbrengsten totaal

f. 23.928.824,00, hetgeen resulteerde in een negatieve aanneemsom van f. 1.277.000,00. Op basis van het projectbestek en het inschrijfbiljet is vervolgens door [medeverdachte 2] en de gemeente op 26 april 1996 een integrale realisatie-overeenkomst gesloten (D/9). In artikel 9.1.a van deze overeenkomst wordt bepaald dat de gronden in het Plangebied Lage Banken door de gemeente aan [medeverdachte 2] op 1 oktober 1997 worden geleverd voor een koopsom van f. 1,-, exclusief omzetbelasting.

Uit het voorgaande leidt het hof af dat [medeverdachte 2] de vergoeding van de door haar op grond van de integrale realisatie-overeenkomst te verrichten prestaties volledig vindt in de waarde, ad f. 23.928.824,00 van de door de gemeente aan haar voor een bedrag van f. 1,- in eigendom over te dragen gronden in het gebied Lage Banken. Van een (gedeeltelijke) vergoeding in de vorm van een aan [medeverdachte 2] bij de integrale realisatie-overeenkomst van 26 april 1996 verleend ontwikkelrecht is naar het oordeel van het hof derhalve geen sprake.

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen.

J. Opzet van de verdachte en van de [medeverdachte 1]

Met betrekking tot het opzet van de verdachte en van de [medeverdachte 1] overweegt het hof het volgende.

Uit het onderzoek ter terechtzitting is niet voldoende gebleken dat het het oogmerk van de verdachte en van de [medeverdachte 1] is geweest dat door [medeverdachte 2] specifiek over het tijdvak juli 1997 een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting werd gedaan.

Bij de beoordeling van de vraag of er mogelijk sprake was van voorwaardelijk opzet gaat het hof uit van het volgende.

Voor voorwaardelijk opzet zijn in zijn algemeenheid drie elementen van belang, te weten:

- het bewustzijn van verdachte van de mogelijkheid dat een bepaald gevolg zal intreden (het kenniselement);

- de kans of mogelijkheid dat dit gevolg daadwerkelijk zal intreden, welke kans of mogelijkheid minstgenomen aanmerkelijk moet zijn (het risico-element);

- de vorenbedoelde kans of mogelijkheid dient door verdachte willens en wetens te zijn aanvaard (het wils-element).

J1. Ten aanzien van dat kenniselement overweegt het hof dat uit het onderzoek ter terechtzitting voldoende is komen vast te staan dat de [medeverdachte 1] in het kader van het project Lage Banken/Hoge Neerstraat met [medeverdachte 2] besprekingen en onderhandelingen heeft gevoerd, welke ertoe moesten leiden dat de gemeente met betrekking tot de levering van het sportpark aan de Hoge Neerstraat minder omzetbelasting zou betalen dan zij ingevolge de geldende belastingwetgeving verschuldigd zou zijn. Samen met [medeverdachte 2] en met hulp van haar belastingadviseur, de verdachte, zijn de resultaten van deze besprekingen en onderhandelingen omgezet in een constructie, waarbij in een tweetal side-letters het fiscale risico voor [medeverdachte 2] dat aan deze constructie was verbonden tussen de gemeente en [medeverdachte 2] werd verdeeld. In het kader van deze constructie heeft de gemeente actief meegewerkt aan het creëren van een factuurronde, waarbij door haar een factuur (bijlage D/43) aan [medeverdachte 2] ter beschikking is gesteld ter dekking van een betalingsstroom die afgezien van de fiscaliteit geen enkel (zakelijk) doel diende en die, zoals uit het bewezenverklaarde onder 2 blijkt, als vals moet worden aangemerkt.

De verdachte en de [medeverdachte 1] waren er derhalve bewust van dat ten behoeve van de onderhavige constructie door [medeverdachte 2] een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting zou kunnen worden gedaan en dat [medeverdachte 2] hiermee een strafbaar feit zou begaan, waarbij de verdachte gelet op zijn aandeel in de genoemde constructie als mededader kon worden aangemerkt en dat gelet op de hoogte van het aan de constructie verbonden bedrag dat op grond van deze onjuiste aangifte niet zou worden afgedragen aan de fiscus op grond van de geldende ATV-richtlijnen de kans op een strafrechtelijke vervolging met zich kon brengen. In de onderhandelingen tussen de gemeente en [medeverdachte 2] is immers gesproken over het fiscale risico dat [medeverdachte 2] in de voorgestane constructie zou lopen. Dit risico bestond hieruit dat [medeverdachte 2] een naheffingsaanslag voor de omzetbelasting opgelegd zou krijgen, hetgeen impliceert dat tevoren een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting is opgegeven.

J2. Voorts volgt uit de aard van de toegepaste constructie dat de kans dat [medeverdachte 2] een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting zou doen aanmerkelijk was (het risico-element). In dit verband is door de getuige [getuige 1] , rayon-directeur [plaats A] van [medeverdachte 2], bij de politie op 9 november 2000 het volgende verklaard (p. 171): "Thans kan ik u vertellen dat de gemeente inderdaad afhankelijk is van de aangifte die wij indienen. Zij ging er na de side-letters van uit dat wij een aangifte omzetbelasting deden over 2,5 miljoen gulden en niet over de ruim 9,2 miljoen. Dat maakte onderdeel uit van de constructie van de gemeente. (...) Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. (....) Ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan."

Tevens heeft het hof hierbij in aanmerking genomen de inhoud van een verslag van de [medeverdachte 1] d.d. 20 november 1996 van een bespreking met betrekking tot de fiscale risico's van de realisatie-overeenkomst met [medeverdachte 2] (D/42), bij welke bespreking namens de verdachte [betrokkene 4] aanwezig was en waarbij tevens onder anderen aanwezig waren [verdachte], [betrokkene 5] van [bedrijf 1] en [betrokkene 6] en [betrokkene 7] van [bedrijf 2]. Dit verslag houdt onder meer in:

"[Betrokkene 4] geeft aan dat het tot nu toe gebruikelijk was om als [medeverdachte 1] de bestemmingsplannen en daarbij behorende kostprijsberekeningen aan de inspectie ter informatie toe te zenden. Hij verzoekt aan te geven of dit zo kan blijven of dat we een andere weg dienen te volgen, mede om de fiscale positie van [medeverdachte 2] en de gemeente zelf niet te beschadigen.

De drie heren geven gezamenlijk aan dat de gemeente er verstandig aan doet om het bestemmingsplan en de kostprijsberekening niet aan de inspectie toe te zenden.

[Betrokkene 4] geeft aan dat hij als conclusies van het besprokene ziet:

(...)

- de overeengekomen en voor rekening van de gemeente komende fiscale risicopost ad f. 560.000,- zal zeer waarschijnlijk worden aangesproken;

- de gemeente zal niet overgaan tot het aan de fiscus toezenden van het bestemmingsplan en bijbehorende kostprijsberekening."

Voorts heeft het hof acht geslagen op de verklaring van [getuige 4], fiscalist bij [medeverdachte 2], tegenover de politie op 29 september 2000 (p. 139):

"(...) Ik wijs mijn mensen op het fiscale risico. De kans dat er een naheffing omzetbelasting komt over fl. 7.500.000,-. (....) Ik heb toen gedacht dat het niet de werkelijke waarde van het sportpark was. De fl. 10.000.000,- was de werkelijke waarde. Daar hoef je geen omzetbelastingspecialist voor te zijn, dat ziet elk weldenkend mens."

en op de verklaring van [getuige 2], projectontwikkelaar bij [medeverdachte 2], op 19 oktober 2000 bij de politie (p. 183-194):

"(....) In het saldo is het sportpark inclusief gebouwen opgenomen voor ruim 9,2 miljoen. (...) De 9,2 miljoen verkrijgen we ook middels de voldoening door ons aan de gemeente van de fl. 1.277.000,- Hoe zich dat verhoudt tot de genoemde fl. 250.000,- weet ik niet. (...) Dat betekent concreet dat hij (hof: [getuige 4]) het risico zag voor [medeverdachte 2] dat die een naheffing omzetbelasting zou krijgen over het verschil tussen de totale inschrijving van het sportpark van ruim 9,2 miljoen en de afgesproken teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen. (....) Wel is het gelukt om de gemeente te laten bijdragen in het risico dat wij zouden gaan lopen. Daarover zijn commerciële afspraken gemaakt. (...) Met name het fiscale aspect heeft er gespeeld tussen de [medeverdachte 1] en [medeverdachte 2]. (....) Ik weet dat het op hoog niveau besproken is. Met name is hierover een gesprek geweest met de burgemeester en wethouder en vermoedelijk [betrokkene 8] namens de [medeverdachte 1] en ik en [getuige 1] namens [medeverdachte 2]. (....) Commercieel is het een en ander geaccepteerd, maar ik heb diverse malen aan de burgemeester kenbaar gemaakt dat ik het een kwalijke zaak vond dat de gemeente op deze manier omgaat met ons. We moesten namelijk eerst 2,5 miljoen betalen en later kregen wij die weer terug. (...) Zo bleef de aanneemsom per saldo ongewijzigd en ging het sportpark terug voor 2,5 miljoen zoals de gemeente wilde. (...) De gemeente gaat er op basis van de constructie en de afspraken vanuit dat [medeverdachte 2] omzetbelasting voldoet over 2,5 miljoen gulden. In dat verband is de gemeente direct betrokken bij de aangifte van [medeverdachte 2]."

J3. Met betrekking tot het hierboven aangeduide wilselement neemt het hof in aanmerking dat door de [medeverdachte 1] met hulp van de verdachte actief is meegewerkt aan de uitvoering van de afgesproken constructie. Zo is in dit verband ook het zogenaamde "kasrondje" gemaakt, in het kader waarvan [medeverdachte 2] aan de gemeente een bedrag overmaakte van f. 2.488.000,-, welk bedrag een maand later met rente door de gemeente werd terugbetaald als beweerdelijke koopsom voor het sportcomplex. Een en ander werd vastgelegd in diverse stukken, waaronder een door de gemeente samen met de verdachte opgemaakte factuur (D/43) die, zoals blijkt uit het bewezenverklaarde onder 2, als vals moet worden aangemerkt. Vorenstaande gedragingen van de gemeente en van de verdachte kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer te zijn gericht op het in de bewezenverklaring omschreven gevolg, te weten een opzettelijk onjuiste aangifte voor de omzetbelasting in het tijdvak juli 1997, dat het - behoudens contra-indicaties, waarvan in casu niet is gebleken - niet anders kan zijn dan dat de gemeente en de verdachte de aanmerkelijke kans op dit gevolg hebben aanvaard. Hierbij heeft het hof tevens acht geslagen op de omstandigheid dat er door de verdachte, de [medeverdachte 1] en [medeverdachte 2] uitdrukkelijk voor is gekozen de constructie niet vooraf ter toetsing voor te leggen aan de belastingdienst (D/7). In dit verband verwijst het hof naar een faxbericht d.d. 22 maart 1996, waarin door [verdachte] aan [betrokkene 8] verslag wordt gedaan van een bespreking met de fiscalisten [getuige 4] van [medeverdachte 2] en diens adviseur [betrokkene 11] op 21 maart 1996 (D/133). Dit verslag houdt onder meer in:

"[Medeverdachte 2] ziet als belangrijkste fiscale risico, dat de belastingdienst afwijkt van de door partijen voorziene vergoeding voor de teruglevering van het sportcomplex Hoge Neerstraat van f. 2,5 miljoen. (...) Het leek ons overigens op dit moment niet een goede strategie om omtrent de hoogte van een eventueel wel acceptabele vergoeding nu in overleg te treden met de belastingdienst. (...) Dat overleg zou altijd verlies opleveren. ".

Op grond van het vorenstaande is het hof van oordeel dat er bij de verdachte en de [medeverdachte 1] sprake is van de in de bewezenverklaring bedoelde opzet, in de vorm van voorwaardelijk opzet.

K. Medeplegen

Naar het oordeel van het hof blijkt uit de gebezigde bewijsmiddelen van een zodanig nauwe en volledige samenwerking tussen de [medeverdachte 1] en [medeverdachte 2] dat van medeplegen moet worden gesproken; weliswaar is de uiteindeljke aangifte voor de omzetbelasting door [medeverdachte 2] gedaan, maar dit doet niet af aan het mededaderschap van de gemeente, nu de bewuste samenwerking (in de planvorming en de uitvoering in voorbereidende zin) tussen [medeverdachte 2] en de gemeente in de daaraan voorafgaande periode zeer intensief is geweest en de beoogde "opbrengst" van de fiscale constructie (met inbegrip van het strafbaar handelen) tussen de gemeente en [medeverdachte 2] werd verdeeld.

Met betrekking tot het opzet van [medeverdachte 2] overweegt het hof als volgt.

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat [medeverdachte 2] - kort gezegd - opzettelijk een onjuiste aangifte voor de omzetbelasting heeft gedaan over het tijdvak juli 1997.

Hierbij heeft het hof onder meer in aanmerking genomen de verklaring bij de politie op 9 november 2000 van [getuige 1], rayon-directeur [plaats A] van [medeverdachte 2] (p. 171 en 172). Deze verklaring houdt onder meer in:

"(Verbalisanten: in uw vorige verklaring (....) heeft u onder andere gesproken over een door [verdachte] namens de gemeente uitgevoerde constructie. Maakte de teruglevering van het sportpark voor 2,5 miljoen onderdeel uit van die constructie?)

"Ja."

(Verbalisanten: wat was het doel van de constructie van de gemeente?)

"Het doel van de constructie was om bij de gemeente terzake de realisatie en teruglevering van het sportpark Hoge Neerstraat-Lage Banken, omzetbelasting te laten drukken over 2,5 miljoen gulden. Ik weet niet waarom of hoe de gemeente tot dit bedrag van 2,5 miljoen gulden was gekomen. Het was voor ons een gegeven en een uitgangspunt dat al in het projectbestek bepaald was."

(Verbalisanten: hoe moest dit doel bereikt worden?)

"Om dit doel te bereiken moest voor de gemeente een heffingsgrondslag voor de omzetbelasting worden gecreëerd van 2,5 miljoen gulden. Dat moest in de constructie van de gemeente gedaan worden door [medeverdachte 2] want [medeverdachte 2] moest het sportpark immers leveren aan de gemeente na realisatie. Dat had de gemeente al bepaald in het projectbestek. Omdat wij het sportpark voor de gemeente realiseren voor ruim 9,2 miljoen gulden zouden wij eigenlijk een factuur moeten opmaken van 9,2 miljoen gulden met daarover omzetbelasting van 17,5 %. Die omzetbelasting zou voor de gemeente niet te verrekenen zijn en dat was in het plan van de gemeente niet de bedoeling zoals u inmiddels wel begrepen heeft en ze hebben ons daarom min of meer gedwongen, middels de bepaling in het projectbestek inzake de teruglevering voor 2,5 miljoen gulden, mee te werken met hun plan."

(Verbalisanten: hoe moest dat meewerken gebeuren?)

"Het zal u duidelijk zijn dat er door ons geen factuur opgemaakt moest worden inzake de levering van het sportpark. Het moest voorkomen alsof de levering van het sportpark is gegaan voor 2,5 miljoen gulden. Dit is geformaliseerd door in de notariële akte van levering van het sportpark een vergoeding en betaling op te nemen van 2,5 miljoen gulden, een en ander zoals omschreven in de realisatie-overeenkomst. Hierdoor werd voor de gemeente een heffingsgrondslag gecreëerd van 2,5 miljoen zoals zij beoogden in plaats van een heffingsgrondslag van 9,2 miljoen. Omdat de inschrijving en gunning was gedaan voor een bedrag van negatief f. 1.277.000,00, inclusief 9,2 miljoen gulden voor het sportpark, moest ook dit bedrag uiteraard betaald worden. Dat bedrag moest in stand blijven. Dat heb ik reeds eerder verklaard. Dit hield ook in dat de gemeente 2,5 miljoen teveel zou betalen voor het sportpark. Te weten 2,5 miljoen gulden bij de teruglevering en ruim 9,2 miljoen middels de betaling van de aanneemsom van f. 1.277.000,00 door ons aan de gemeente. Het teveel betaalde bedrag van 2,5 miljoen gulden moest gecompenseerd worden. Zowel financieel als administratief. Om de vergoeding van 2,5 miljoen gulden die de gemeente aan ons betaalde te compenseren is een maand voordat de gemeente deze 2,5 miljoen gulden aan ons moest betalen door ons een betaling verricht aan de gemeente van f. 2.488.000,00 met als omschrijving "koopsom grond" en "1e termijn aanneemsom". Hiervoor heeft de gemeente een factuur opgemaakt en die hebben wij betaald. Over de factuur en de administratieve verwerking ervan via de rekening kruisposten heb ik vorige keer al verklaard, net als over het verschil van de rente van f 12.000,00."

L. Daderschap van [medeverdachte 2] en de [medeverdachte 1]

Het hof is van oordeel dat het opzet van de direct bij de onderhavige constructie betrokken rayon-directeur [getuige 1] redelijkerwijs aan [medeverdachte 2] als rechtspersoon kan worden toegerekend. Het handelen van [getuige 1] paste in de normale bedrijfsvoering van [medeverdachte 2] en tevens vermocht de vennootschap erover te beschikken of dat handelen al of niet plaatsvond en werd dat handelen blijkens de feitelijke gang van zaken door de vennootschap aanvaard.

Naar het oordeel van het hof kan ook het opzet van de direct bij de onderhavige constructie betrokken ambtenaren van de [medeverdachte 1], te weten [betrokkene 4], [betrokkene 8] en [betrokkene 9], redelijkerwijs aan de gemeente als rechtspersoon worden toegerekend. Deze ambtenaren zijn steeds namens en ten behoeve van de gemeente opgetreden en hebben in de sfeer van de gemeente gehandeld. Hun handelingen, waarover de gemeente zeggenschap had, zijn ook steeds door de gemeente aanvaard.

Voor wat betreft [betrokkene 4], directeur grondbedrijf en hoofd sector stadsontwikkeling van de [medeverdachte 1] neemt het hof in aanmerking dat hij degene is die steeds de officiële contacten heeft onderhouden met [verdachte] (D/123), met [bedrijf 1] (D/66), met [bedrijf 2] (D/139) en met het college van burgemeester en wethouders van de [medeverdachte 1] (D/69).

Voor wat betreft [betrokkene 8], chef van de afdeling economische zaken en volkshuisvesting van de [medeverdachte 1] en leider van het onderhavige project, slaat het hof acht op de notulen van de besloten vergadering van de [medeverdachte 1] gehouden op 28 maart 1996 (productie 17 in de door de raadsman voorafgaande aan de zitting van 14 december 2005 toegezonden aanvulling pleitaantekeningen deel I). Blijkens deze notulen is door [betrokkene 8] in het bijzijn van de verantwoordelijke wethouder en de burgemeester op de vraag van het raadslid [betrokkene 10] of over dit moeilijke probleem (de BTW-materie; hof) met de fiscus overleg is gepleegd over wat de juiste weg is, geantwoord dat er met de adviseurs overleg is gepleegd over de vraag of het verstandig is om advies te vragen aan de fiscus, maar dat zij dit duidelijk hebben ontraden, want als iets voor twee en een half miljoen gekocht wordt, waarvan de productiekosten aanzienlijk hoger liggen, dan is de eerste reactie van de fiscus zeer makkelijk te voorspellen. Tevens heeft het hof gelet op een faxbericht d.d. 22 maart 1996, waarin door [verdachte] aan [betrokkene 8] verslag wordt gedaan van een bespreking met de fiscalisten [getuige 4] van [medeverdachte 2] en diens adviseur [betrokkene 11] op 21 maart 1996 (D/133). Dit verslag houdt onder meer in:

Voor wat betreft het aandeel van [betrokkene 9], hoofd van het bureau economische zaken van de [medeverdachte 1], heeft het hof in aanmerking genomen de inhoud van een faxbericht van [betrokkene 9] aan [verdachte] d.d. 12 februari 1996 (D/32), onder meer inhoudende dat in artikel 10.1/8.1b (van de realisatie-overeenkomst; hof) een nieuwe formulering is opgenomen met betrekking tot de betaling van 2,5 miljoen gulden. Het bedrag van f. 2.488.000,00 is 2,5 miljoen minus 1 maand rente. Voor deze constructie is gekozen om daadwerkelijk betaling te laten geschieden.

De raadsman van de verdachte heeft op de zitting in hoger beroep een aantal verweren gevoerd welke ertoe strekken dat de verdachte wordt vrijgesproken van het [hem] ten laste gelegde.

Voorzover deze verweren niet reeds zijn behandeld in de hiervoorgaande bewijsoverwegingen, zal het hof deze hierna, kort samengevat, zakelijk weergeven en vervolgens bespreken.

M1. Naar de mening van de verdediging ontbreekt opzet bij de gemeente, omdat de gemeente, wier ambtenaren niet deskundig waren op fiscaal terrein, is afgegaan op het advies van meerdere, externe fiscale adviseurs, aan wie zij alle relevante informatie en documentatie heeft verstrekt.

M2. Het hof overweegt hieromtrent (en in aanvulling op hetgeen hiervoor onder J is overwogen) als volgt.

Uit de inhoud van document D/42 (hiervoor genoemd onder J) en van document D/133 (hiervoor genoemd onder L) blijkt dat de gemeente aangaande de BTW-problematiek advies heeft gevraagd aan een aantal externe fiscale deskundigen en dat deze deskundigen de gemeente juist hebben gewezen op het aan de onderhavige constructie verbonden (fiscale) risico. Door desalniettemin met de constructie door te gaan zonder deze aan de fiscus voor te leggen en zelfs de fiscus bewust informatie te onthouden die anders wel zou zijn verstrekt en door het fiscale risico (deels) mede te aanvaarden, heeft de gemeente gehandeld met het voor de vervulling van de delictsomschrijving vereiste - voorwaardelijke - opzet.

Het verweer wordt daarom in zoverre verworpen.

N1. De gemeente heeft volgens de verdediging niet opzettelijk gehandeld, aangezien er sprake was van een pleitbaar standpunt, waarbij het al of niet vooraf overleg voeren met de belastingdienst niet van belang is.

N2. Het hof overweegt hieromtrent (en in aanvulling op hetgeen hiervoor onder J is overwogen) als volgt.

Uit de omstandigheid dat de gemeente kennelijk na advies de onderhavige bestemmingsplannen en de daarbij behorende kostprijsberekeningen, zoals tot dan toe gebruikelijk, niet aan de belastingdienst heeft toegezonden, "om de fiscale positie van [medeverdachte 2] en de gemeente zelf niet te beschadigen" (D/42, genoemd onder J) en voorts dat de gemeente kennelijk na advies omtrent de hoogte van "een eventueel wel acceptabele" vergoeding voor het sportcomplex niet met de belastinginspectie in overleg wilde treden, nu "dat overleg altijd verlies zou opleveren" (D/133, genoemd onder L) en voorts dat de gemeente middels side letters (D/10 en D/11) het fiscale risico van [medeverdachte 2] in aard (de mogelijke naheffing omzetbelasting) en in hoogte heeft erkend, en voor de helft voor haar rekening heeft genomen , leidt het hof af dat de gemeente moet hebben begrepen, en zoals het hof thans van oordeel is, dat er in casu geen sprake was van een pleitbaar standpunt.

Het verweer wordt daarom in zoverre verworpen.

O1. De verdediging stelt dat niet bewezen is dat aan het gevolgbestanddeel van artikel 68 (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is voldaan.

O2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Uit de door de inspecteur van de belastingdienst/grote ondernemingen Eindhoven [betrokkene 12] opgemaakte nadeelberekening (D/106) blijkt dat door het onjuist indienen van de maandaangifte omzetbelasting juli 1997 door de fiscale eenheid [medeverdachte 2] nadeel voor de Staat is ontstaan. Bovendien miskent het verweer dat [medeverdachte 2] en de gemeente juist een constructie hebben gekozen, waarbij de totale belastingdruk op de realisatie van het sportcomplex beperkt zou worden en waarbij het fiscale risico van [medeverdachte 2], hieruit bestaande dat [medeverdachte 2] vanwege een te laag aangegeven bedrag aan te betalen omzetbelasting een naheffing zou krijgen, verdeeld is.

Het verweer wordt in zoverre verworpen.

P1. De processen-verbaal van de FIOD moeten aldus de verdediging van het bewijs worden uitgesloten, nu deze blijk geven van een onjuist of ontbrekend inzicht in feiten en recht.

P2. Dit verweer wordt verworpen, nu niet is gebleken van een zodanig onjuist of ontbrekend inzicht in feiten en recht dat bewijsuitsluiting het gevolg dient tezijn.

Q1. De verdediging stelt dat aan het onderzoek in de onderhavige zaak dusdanige tekortkomingen kleven dat het op basis van dat onderzoek door het openbaar ministerie aangedragen bewijsmateriaal in zijn geheel van het bewijs moet worden uitgesloten. Bedoelde tekortkomingen zouden hebben bestaan uit, kort samengevat:

a. er is nooit sprake geweest van een compleet dossier, waardoor het fair trial beginsel is geschonden;

b. het gerechtelijk vooronderzoek is met raadsels omgeven;

c. de vordering aan de gemeente tot uitlevering van stukken op de voet van artikel 81 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is op onrechtmatige wijze toegepast, nu de gemeente ten tijde van de vordering niet werd verdacht van een fiscaal delict.

Q2. Het hof overweegt hieromtrent het volgende.

ad a. Gedurende de berechting in hoger beroep zijn ter completering van het dossier het in de onderhavige zaak opgemaakte aanvangsproces-verbaal en (een uitdraai van) de vordering van de officier van justitie tot het instellen van een gerechtelijk vooronderzoek aan het dossier toegevoegd. Voorts is op de zitting van het hof van 23 augustus 2005 op last van het hof een tweetal stukken aan het dossier toegevoegd, te weten een brief van [betrokkene 13] en [betrokkene 14] van [bedrijf 1] aan [betrokkene 3] d.d. 17 februari 1995 en een brief van [betrokkene 3] aan [betrokkene 14] van 13 maart 1995. Bedoelde stukken zijn weliswaar in een betrekkelijk laat stadium aan het dossier toegevoegd, doch dit laat onverlet dat de raadsman voldoende tijd en gelegenheid heeft gehad om deze stukken te bestuderen en ze bij de verdediging van de verdachte heeft kunnen betrekken. In zoverre zijn deze verzuimen, zo daarvan al sprake is, hersteld.

Het hof is van oordeel dat er geen sprake is geweest van een schending van het fair trial beginsel in enigerlei vorm.

ad b. Uit de stukken blijkt dat de officier van justitie op enig moment een vordering heeft gedaan tot het instellen van een gerechtelijk vooronderzoek, welke vordering nog voordat de rechter-commissaris hierop had beslist, is ingetrokken. Niet valt in te zien dat door deze gang van zaken enige rechtsregel zou zijn geschonden.

ad c. De stelling van de raadsman dat voor een rechtmatige toepassing van de vordering ex artikel 81 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen vereist is dat de gemeente ten tijde van de vordering verdacht werd van een fiscaal delict, vindt geen steun in het recht.

Het verweer wordt in zoverre in al zijn onderdelen verworpen.

(...)

U. Op grond van het onderzoek ter terechtzitting is het hof van oordeel dat ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd of aannemelijk geworden die zouden moeten leiden tot uitsluiting van enig bewijsmiddel."

64. De eerste klacht van het zesde middel luidt dat de kosten ad fl. 9,2 miljoen van het sportcomplex aan de Hoge Neerstraat op rechtens juiste wijze in de aangifte omzetbelasting is betrokken, omdat de factuur van 12 september 1997 inzake de tweede termijn aanneemsom tezamen met (onder meer) de integrale realisatieovereenkomst en het inschrijfbiljet van [medeverdachte 2] alle gegevens bevat welke facturen voor de desbetreffende leveringen dienen te bevatten en ook de afnemer van een prestatie de factuur mag uitreiken, aan welk verweer het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan.

65. De gedachtegang bij deze klacht is dat de in de bewezenverklaring onder 1 vermelde aangifte omzetbelasting van [medeverdachte 2] niet onjuist is, omdat de factuur van 12 september 1997 een juiste verwerking bevat van de omzetbelasting betreffende de transacties tussen [medeverdachte 2] en de gemeente in het kader van het project Lage Banken Hoge Neerstraat.

66. Gelet op hetgeen ik onder de punten 29 t/m 42 heb opmerkt met betrekking tot de hetgeen in de schriftuur de "kern van de zaak" wordt genoemd, meen ik over deze deelklacht kort te kunnen zijn.

67. Het Hof heeft bewezenverklaard dat [medeverdachte 2] omstreeks 26 augustus 1997 een onjuiste aangifte omzetbelasting is gedaan over het tijdvak juli 1997. Aan die bewezenverklaring kan niet afdoen dat - zoals wordt gesteld - op een later tijdstip alsnog volledig en juist is gefactureerd.

68. Ten overvloede merk ik nog op dat de in het middel verdedigde stelling ook is ingenomen door [medeverdachte 2] in de fiscale zaak. De belastingkamer van het Hof heeft die stelling verworpen en heeft daartoe het volgende overwogen:

"4.7. Is de onder 2.14 vermelde factuur ten bedrage van fl. 1.277.000,= aan te merken als een rechtsgeldige saldo-factuur?

4.7.1. Belanghebbende heeft op pagina 7/8 van de motivering van het beroepschrift gesteld dat de onder 2.14 vermelde factuur waarbij de gemeente aan [medeverdachte 2] een bedrag in rekening heeft gebracht van fl. 1.277.000,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl. 223.475,=, tezamen met (onder meer) de integrale realisatieovereenkomst en het onder 2.4 vermelde inschrijfbiljet kan worden aangemerkt als een rechtsgeldige factuur waarbij enerzijds de gemeente aan [medeverdachte 2] een bedrag in rekening brengt van fl. 23.928.824,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl 4.187.544,20 en waarbij anderzijds [medeverdachte 2] aan de gemeente een bedrag in rekening brengt van fl. 22.651.824,= vermeerderd met 17,5% omzetbelasting ad fl. 3.964.069,20.

4.7.2. Naar het oordeel van het Hof is deze stelling in ieder geval voor wat betreft het over en weer in rekening gebracht zijn van bedragen aan omzetbelasting ad fl. 4.187.544,20 en fl. 3.964.069,20 onjuist, nu deze bedragen niet voorkomen in de door belanghebbende bedoelde stukken en integendeel in het inschrijfbiljet uitsluitend sprake is van verschuldigde omzetbelasting ad fl. 223.475,=."

69. Aangaande het tegen dit oordeel van de belastingkamer van het Hof door [medeverdachte 2] ingediende (zesde) cassatiemiddel, behelst de hiervoor onder 3 bedoelde conclusie van de Advocaat-Generaal het volgende:

"Zesde middel (4.7); Saldo-factuur

5.6.1 Het zesde middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de factuur ad ƒ 1,277 miljoen geen "rechtsgeldige saldo-factuur" is. Kennelijk bedoelt belanghebbende hiermee dat hij slechts over het saldo van ƒ 23,9 miljoen en ƒ 22,6 miljoen omzetbelasting is verschuldigd, zodat de naheffingsaanslag in zoverre te hoog is.

5.6.2 In casu is niet gebleken dat ter zake van ƒ 23,9 miljoen en ƒ 22,6 miljoen facturen zijn uitgereikt. Op een factuur dient het bedrag aan in rekening gebrachte omzetbelasting te worden vermeld. Tevens dient er voor aftrek van omzetbelasting sprake te zijn van op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting. De zienswijze dat belanghebbende slechts over het saldo van de vergoedingen die zij met de Gemeente is overeengekomen omzetbelasting verschuldigd is, zou niet conform de Wet en de Zesde richtlijn zijn en overigens volledig ondoorzichtig maken welk bedrag aan omzetbelasting de Gemeente niet in aftrek kan brengen. Het middel faalt. "

70. De eerste klacht faalt.

71. De tweede klacht van het zesde middel houdt in dat [medeverdachte 2] niet het verwijt kan worden gemaakt dat zij ter zake van de oplevering van het sportcomplex een te lage aangifte heeft gedaan, aangezien het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting vergt dat bij het doen van aangifte omzetbelasting over de fl. 9,2 miljoen tevens rekening wordt gehouden met de voor haar aan de tegenprestaties van de gemeente verbonden voorbelasting en het saldo van de te betalen (nageheven) belasting en de vooraftrek uitkomt op hetzelfde bedrag dat [medeverdachte 2] voor het tijdvak september 1997 ter zake van de haar door de gemeente in rekening gebrachte aanneemsom ad f. 1.277.000,- is aangegeven, aan welk verweer het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan.

72. Blijkens de toelichting ligt aan deze klacht weer de centrale stelling ten grondslag waarover ik onder de punten 29 t/m 42 reeds een en ander heb opgemerkt. Ik voeg daar nog het volgende aan toe.

73. De gedachte dat een aangifte juist is als het saldo maar klopt, ongeacht op grond van welke onderliggende stukken - vals of niet - dit saldo wordt bereikt, vindt geen steun in het recht.

74. Reeds in 1938 oordeelde de Hoge Raad onder de voorloper van art. 68 (oud) AWR in een zaak waarin het ging om een aangifte inkomstenbelasting dat "het opzettelijk onjuist doen van de opgave van de opbrengt van enkele bronnen van inkomen (...) de "aangifte", bij art. 117 I.B. bedoeld, onjuist doet zijn, en wel opzettelijk onjuist, zelfs al zoude, door het te hoog aangeven van andere bestanddelen van het inkomen of het niet toepassen van een toegestanen aftrek (...) het "belastbaar inkomen" juist of te hoog zijn aangegeven".(32)

75. Op het aangiftebiljet inkomstenbelasting dienen de verschuldigde btw en de af te trekken voorbelasting afzonderlijk te worden opgegeven (zie bewijsmiddel 21). Het belang daarvan is uiteraard dat kan worden gecontroleerd of het saldo (de te betalen omzetbelasting) klopt. Het enkele feit dat het eindbedrag juist is, betekent dus niet dat een juiste aangifte is gedaan.

76. Nu is in casu bewezenverklaard dat de onjuistheid van de gedane aangifte hierin bestaat dat het totaalbedrag aan te betalen omzetbelasting (dus het saldo) te laag is opgegeven. Het gaat daarbij evenwel om het saldo over de periode juli 1997. Aan de onjuistheid van dat saldo kan niet afdoen dat - zoals kennelijk bedoeld is te beweren - het totaalbedrag klopt als de periodes juli en september tezamen worden genomen.

77. De klacht faalt.

78. De derde klacht van het zesde middel luidt dat 's Hofs oordeel onder I dat geen sprake is van een samengestelde prestatie en 's Hofs constructie van een onjuiste aangifte van [medeverdachte 2] voor het tijdvak juli 1997, het recht van [medeverdachte 2] op vooraftrek BTW ter zake van de tegenprestaties van de gemeente teniet doen en het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting schenden. Blijkens de toelichting bedoelt het middel mede te klagen over de onbegrijpelijkheid van het oordeel dat geen sprake is van één samengestelde prestatie (en daarmee over de onbegrijpelijkheid van het oordeel dat over het tijdvak juli 1997 onjuist aangifte is gedaan).

79. Voor een beter begrip van het middel citeer ik uit M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer 2005:

"6.1 Algemeen

Aangezien de belasting zowel ter zake van goederen als bij diensten geheven wordt over de vergoeding, waarbij doorgaans ook hetzelfde tarief van toepassing is, rijst de vraag waarom al deze handelingen niet onder één noemer zijn gebracht. (...) Het verschil tussen leveringen van goederen en diensten is binnen de omzetbelasting op een paar punten van belang. (...) Daarnaast speelt het onderscheid tussen leveringen van goederen en diensten op het terrein van de onroerende zaken en aftrek van voorbelasting een rol (...). Voorts kan het onderscheid een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of iemand ondernemer is. En tenslotte kan ook het toepasselijke tarief soms afhangen van de kwalificatie van de handeling als levering of dienst.(33)

(...)

6.8. Combinaties van prestaties

Doorgaans is het van betrekkelijk weinig belang of een prestatie als levering of als dienst wordt aangemerkt. Soms is het onderscheid echter wel van belang. (...) Ingewikkelder wordt het indien een handeling zowel elementen van een levering als van een dienst in zich bergt, of indien verschillend te behandelen diensten in één activiteit zijn samengevoegd. Voor de hand liggende voorbeelden van zulke combinaties zijn de schilder die het huis schildert, de arts die een injectie geeft en de componist die een muziekstuk schrijft. In al deze activiteiten valt zowel een levering (de verf, het geïnjecteerde medicijn, het blad muziek) te onderkennen als een dienst (het schilderen, het injecteren, het componeren). Hoe moet hiermee worden omgegaan? (...)

Uit het arrest van het HvJ EG van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan, met name r.o. 29 en 30, BNB 1999, 224) kan worden afgeleid dat de beantwoording van de vraag of de presterende ondernemer één samengestelde prestatie verricht, dan wel verschillende, afzonderlijk in aanmerking te nemen prestaties, mede moet worden bezien vanuit de optiek van de afnemer, bezien als 'gemiddelde' afnemer. (...)

Met de enkele vaststelling dat de bedoeling van de afnemer een rol speelt, hebben we echter nog niet bepaald of een samenhangende prestatie als één prestatie dan wel als verschillende, naast elkaar staande prestaties moeten worden behandeld. Bij die bepaling moet , naar volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EG, in aanmerking worden genomen dat de Zesde richtlijn weliswaar ervan uitgaat dat elke prestatie afzonderlijk wordt behandeld, maar dat het niet de bedoeling is om een prestatie waarbij economisch gesproken één dienst wordt verricht, kunstmatig uit elkaar te halen. Welke situatie zich voordoet zal aan de hand van de kenmerkende elementen van de concrete situatie moeten worden beoordeeld".(34)

80. Het Hof oordeelde dat in casu geen sprake was van een samengestelde prestatie, maar beoordeelde de levering van het sportpark als een afzonderlijke prestatie, die afzonderlijk gefactueerd moest worden en waarover omzetbelasting diende te worden betaald. Daarbij betrok het de omstandigheid dat [medeverdachte 2] en de [medeverdachte 1] en verdachte binnen de overeengekomen (fiscale) constructie er uitdrukkelijk voor hebben gekozen om de teruglevering van het sportpark als een afzonderlijke prestatie te zien die via een notariële akte diende te worden afgewikkeld en apart moest worden gefactureerd.

81. In de toelichting op het middel wordt op de argumentatie van het Hof niet ingegaan. Ik vermag uit mijzelf niet in te zien waarom het met waarderingen van feitelijke aard verweven oordeel van het Hof onjuist of onbegrijpelijk zou zijn.

82. Dat door 's Hofs feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting wordt geschonden doordat geen rekening wordt gehouden met het recht van [medeverdachte 2] op vooraftrek, zoals in de toelichting op het middel wordt betoogd, kan ik eerlijk gezegd niet volgen. Zoals uit het onder punt 74 weergeven citaat blijkt, heeft het begrip samengestelde prestatie betrekking op (deel)prestaties van één en dezelfde ondernemer. Het is dus niet zo dat de prestaties van [medeverdachte 2] en de gemeente als een samengestelde prestatie kunnen worden beschouwd. Als al juist zou zijn dat de oplevering van het deelproject Hoge Neerstraat en die van het deelproject Lage Banken als een samengestelde prestatie van [medeverdachte 2] moeten worden beschouwd, heeft dat slechts als consequentie dat de prestaties van [medeverdachte 2] niet - zoals het Hof oordeelde - (deels) op 2 juni 1997, maar in hun geheel in september 1997 hebben plaatsgevonden. Daaruit volgt bepaald niet dat correct aangifte is gedaan door de prestaties van [medeverdachte 2] en de gemeente in één gesaldeerde aangifte te verwerken (vergelijk hiervoor, punten 68 en 69).

83. Ik merk nog op dat het neutraliteitsbeginsel niet wordt geschonden als het recht op vooraftrek in een ander tijdvak wordt gerealiseerd als het tijdvak waarin omzetbelasting verschuldigd wordt. Met de vraag of en in hoeverre recht op vooraftrek bestaat, heeft de vraag op welk moment de omzetbelasting verschuldigd werd, dus niets te maken.

84. De derde klacht van het middel faalt.

85. De vierde klacht van het middel houdt in dat de gemeente met betrekking tot de levering van het sportpark Hoge Neerstraat wettelijk niet meer omzetbelasting is verschuldigd dan door haar is aangegeven en op aangifte betaald, aangezien al haar aangiftes omzetbelasting terzake het project Lage Banken-Hoge Neerstraat welbewust niet zijn gecorrigeerd en deze aangiftes formele rechtskracht hebben verkregen, aan welk verweer het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan.

86. Deze klacht gaat uit van een opvatting over wat formele rechtskracht inhoudt die geen steun vindt in het recht. Ik verwijs naar het onder de punten 37 t/m 41 gestelde.

87. De vierde klacht van het middel faalt reeds daarom.

88. De vijfde klacht van het middel valt uiteen in de onderdelen a t/m k.

89. In de klacht onder a wordt miskend dat het Hof niet heeft bewezenverklaard dat [medeverdachte 2] het totaalbedrag dat zij met betrekking tot het project Lage Banken-Hoge Neerstraat diende te betalen, onjuist heeft aangegeven, maar dat zij het totaalbedrag aan te betalen omzetbelasting over het tijdvak juli 1997 onjuist heeft opgegeven.

90. De klacht onder b komt op tegen het oordeel van het Hof dat aan het bedrag van f 2.500.000,- genoemd in de notariële akte en in de afrekening van de notaris geen enkele betekenis kan worden toegekend, nu het genoemde bedrag slechts in rekening is gebracht ter versluiering van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties. Naar mijn mening kan in het midden blijven of in casu sprake was van een schijnhandeling als bedoeld in de in het middel aangehaalde arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad, aangezien een ontkennende beantwoording van die vraag het oordeel van het Hof dat omzetbelasting verschuldigd was over het volle bedrag van f 9.227.917,- waarvoor het sportpark door [medeverdachte 2] is gerealiseerd, onverlet laat. Het oordeel van het Hof dat in het geheel geen aangifte is gedaan van de over dat bedrag verschuldigde omzetbelasting is dan weliswaar onjuist, maar dat onjuiste oordeel staat aan de begrijpelijkheid van de bewijsmotivering niet in de weg. Nog steeds geldt dan namelijk dat [medeverdachte 2] uiterlijk 15 juli 1997 aangifte had moeten doen over het resterende bedrag, zodat, nu dat niet is gebeurd, over het tijdvak van juli 1997 te weinig aan te betalen omzetbelasting is opgegeven. En dat is wat is bewezenverklaard.

91. Aan onderdeel c ligt een lezing van de feiten ten grondslag die door het Hof niet is aanvaard. Het Hof heeft aan de hand van wettige bewijsmiddelen feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat het in rekening brengen van f 2.500.000,- diende ter versluiering van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties (waarmee - merk ik voor alle duidelijkheid op - niet is gezegd dat fiscaalrechtelijk gezien sprake is geweest van een schijnhandeling). Daarop stuit ook deze klacht af.

92. De klachten onder d, e en f komen op tegen overwegingen van het Hof die betrekking hebben op de bewezenverklaring van de onder 2 bewezenverklaarde valsheid in geschrifte. Die overwegingen raken de vraag of over het tijdvak juli 1997 onjuist aangifte is gedaan, niet. Wel speelt de valsheid van de desbetreffende factuur een rol in de overwegingen van het Hof met betrekking tot het opzet, waarbij het Hof verwijst naar de motivering van het onder 2 bewezenverklaarde feit. Ik zal deze klachten daarom betrekken bij de bespreking van het zevende middel, dat zich tegen de bewezenverklaring van het sub 2 tenlastegelegde keert.

93. De klacht onder g miskent dat geen rechtsregel het Hof noopte na op toereikend gemotiveerde wijze zijn oordeel uiteen te hebben gezet, afzonderlijk in te gaan op de visie van de voor de gemeente bevoegde belastinginspecteur. Ik herhaal nog maar eens dat de rechter niet aan dit oordeel was gebonden en dat dit oordeel bovendien niet impliceert dat [medeverdachte 2] geen omzetbelasting verschuldigd was over het bedrag van f 9.227.917,- waarvoor het sportpark is gerealiseerd (hiervoor, punten 37 t/m 42).

94. In klachtonderdeel h wordt wederom opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat het in rekening brengen van f 2.500.000,- voor de levering van het sportpark is gedaan ter versluiering van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties. Die klacht moet het lot van klachtonderdeel c delen. Of een belastinginspecteur daadwerkelijk is misleid, en zo ja welke, is een vraag die het Hof niet hoefde te beantwoorden.

95. Klachtonderdeel i beroept zich opnieuw op de formele rechtskracht die de aangiften van de gemeente zouden hebben nu daarop geen correctie heeft plaatsgevonden. Zelf wil ik niet opnieuw in herhaling vallen.

96. Klachtonderdeel j keert zich tegen overwegingen die betrekking hebben op de bewezenverklaring van het opzet. Het onderdeel steunt weer gedeeltelijk op de misvatting dat de strafrechter aan het oordeel van de belastinginspecteur is gebonden. Verder wordt, als ik het goed begrijp, betoogd dat de constructie er niet toe kon strekken dat de gemeente te weinig omzetbelasting zou betalen, omdat [medeverdachte 2] degene was die aan de fiscus belasting over zijn omzet diende te betalen. Dit riekt naar mijn opvatting naar een woordenspel. Het hof heeft geenszins miskend dat [medeverdachte 2] belastingplichtig was en dat de constructie er dus niet toe kan hebben gediend om de belastingplicht te verleggen. Het risico bestond dat de belastingdruk - die wél verlegd kan worden - bij [medeverdachte 2] zou komen te liggen en het Hof heeft geoordeeld dat dat risico door de partijen in sideletters werd afgedekt. Wat er aan dat feitelijke oordeel onbegrijpelijk is, zie ik niet.

97. Ook bij klachtonderdeel k wordt een weinig vruchtbaar woordenspel gespeeld. Het Hof heeft niet geoordeeld dat het risico van het opgelegd krijgen van een naheffingsaanslag een onjuiste aangifte impliceert. Het Hof heeft gemotiveerd beslist dat de aangifte - gemaskeerd door de opgezette constructie en factuur - onjuist is, dat partijen zich bewust zijn geweest van het risico dat ook de fiscus de gekozen constructie (en dus de aangifte) niet zou accepteren en dat zij besloten hebben de aan de aangifte ten grondslag liggende constructie niet aan de fiscus voor te leggen in de overtuiging dat dit enkel tot een hogere belastingheffing zou kunnen leiden en voor het geval het tot naheffing zou komen, het financiële risico daarvan hebben verdeeld. Die laatste omstandigheid vervult in de redenering van het Hof een rol waar het gaat om de beantwoording van de vraag of sprake was van opzet. Dit klachtonderdeel mist dus feitelijke grondslag.

98. Terzijde merk ik bij dit klachtonderdeel op dat het aanmerken van een overweging van het Hof als "baarlijke nonsens" niet getuigt van het - ook als men een geheel andere opvatting is toegedaan en meent het beter te weten - in de onderlinge verhoudingen te betrachten respect en dat dit geen zinvolle bijdrage levert aan het debat in cassatie.

99. De vijfde klacht van het middel faalt in al zijn onderdelen.

100. De zesde klacht van het middel houdt in dat sprake is van een willekeurige behandeling door de belastingdienst door wel bij [medeverdachte 2] na te heffen en niet bij de gemeente en doet een beroep op HR 23 september 1998, BNB 1999, 3.

101. Hoe deze klacht tot het oordeel zou kunnen leiden dat geen sprake is van een onjuiste aangifte, vermag ik niet in te zien. In 's Hofs in het tweede middel aangevallen overwegingen, vindt dit verweer zijn weerlegging. Het Hof hoefde daarop in het kader van de bewijsvraag, waar het niet past, niet nader in te gaan.

102. De klacht faalt.

103. De zevende klacht van het middel houdt in dat het bewezenverklaarde niet uit de gebezigde bewijsmiddelen kan worden afgeleid, omdat deze verklaringen bevatten van niet deskundige verdachten en getuigen die hen "op basis van een gebrekkige onjuiste kennis van de Fiod-ambtenaren van recht en feiten" zijn ontlokt, waardoor de inhoud van die verklaringen zich niet verdraagt met de juridische en feitelijke werkelijkheid.

104. Zoals door de toelichting op het zevende klachtonderdeel - waarin alle bewijsmiddelen één voor één de revue passeren - wordt bevestigd steunt dit klachtonderdeel weer op de als "kern van de zaak" gepresenteerde stelling dat ook als niet de gewraakte constructie zou zijn gevolgd en [medeverdachte 2] en de gemeente de over en weer verrichte prestaties op de gebruikelijke wijze afzonderlijk hadden gefactureerd, het totaalbedrag aan door [medeverdachte 2] te betalen omzetbelasting niet hoger zou zijn geweest. Nog afgezien van het feit dat bij deze stelling nogal wat vraagtekens zijn te plaatsen (zie hiervoor, punten 29 t/m 42), miskent de steller van het middel dat tenlastegelegd en bewezenverklaard is dat [medeverdachte 2] over het tijdvak juli 1997 te weinig aan te betalen omzetbelasting heeft opgegeven. Het Hof stond niet voor de vraag wat zou zijn gebeurd, maar wat is gebeurd. [medeverdachte 2] hééft de realisatie van het sportpark voor het bedrag van f 9.227.917,- niet op de gebruikelijke wijze - met doorberekening van de verschuldigde omzetbelasting - gefactureerd.

105. Ook deze klacht faalt.

106. De achtste klacht van het middel houdt in dat het gevolgbestanddeel niet bewezen kan worden.

107. Ook dit klachtonderdeel steunt op de centrale stelling dat [medeverdachte 2] vanwege het recht op vooraftrek niet meer had hoeven te betalen als alle partijen alle prestaties afzondelijk zouden hebben gefactureerd, waarbij ook nog weer eens een beroep wordt gedaan op de formele rechtskracht van de aangiften van de gemeente. Dat de constructie er wel degelijk toe kon leiden dat te weinig omzetbelasting werd geheven, heb ik uiteengezet onder punten 34 en 35. Ik wijs er daarbij nog maar eens op dat tegenover het geclaimde recht op vooraftrek de betaling van omzetbelasting aan de gemeente zou hebben gestaan, zodat [medeverdachte 2] niet kan zijn benadeeld doordat naheffing bij de gemeente uitbleef (punt 36).

108. Ook deze klacht faalt.

109. De negende klacht van het middel luidt dat verdachte geen constructie heeft geadviseerd of begeleid die heeft geleid tot een door [medeverdachte 2] of de gemeente onjuist gedane aangifte omzetbelasting.

110. Voor zover dit klachtonderdeel bedoelt te stellen dat verdachte niet de adviserende rol heeft gespeeld waarvan in de bewezenverklaring sprake is, faalt het omdat het Hof dit uit de gebezigde bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden. Voor zover wordt gesteld dat de geadviseerde constructie niet kon leiden tot een door [medeverdachte 2] gedane onjuiste aangifte omzetbelasting, faalt het omdat het Hof uit de bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden dat die constructie hééft geleid tot een onjuiste aangifte door [medeverdachte 2]. Voor zover nogmaals betoogd wil zijn dat de gedane aangifte niet onjuist was, faalt het om de hiervoor vermelde redenen.

111. Ook deze klacht faalt.

112. Het zesde middel faalt in al zijn onderdelen.

113. Het zevende middel komt op tegen de bewezenverklaring onder 2 en valt in vijf klachten uiteen. Voor de beoordeling van het middel zijn de volgende in 's Hofs arrest opgenomen overwegingen van belang:

"R1. Voorts stelt de verdediging dat er geen bewijs is voor het opzettelijk opmaken van een vals geschrift als ten laste gelegd onder 2.

R2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

Naar het oordeel van het hof is vast komen te staan dat de factuur met de datum 28 april 1997 (D/43) door de gemeente (door of in opdracht van [betrokkene 9], zie zijn verklaring bij de politie op 11 oktober 2000, p. 178) in strijd met de waarheid is opgemaakt. De factuur draagt als opschrift "eerste termijn aanneemsom" en vermeldt het te betalen bedrag van f. 2.488.000,-, exclusief omzetbelasting, voor het werk "plan Hoge Neerstraat". Uit het inschrijfbiljet van [medeverdachte 2] van 16 januari 1996 (D/4) blijkt echter dat [medeverdachte 2] voor het gehele project, inclusief plan "Hoge Neerstraat", heeft ingeschreven voor een negatieve aanneemsom van f. 1.277.000,-, terwijl de gemeente in een brief van B&W van 29 maart 1996 (D/38) het werk aan [medeverdachte 2] ook voor dat bedrag heeft gegund. Een te betalen eerste termijn aanneemsom van f. 2.488.000,- is niet te rijmen met een negatieve aanneemsom van f. 1.277.000,-, waarvoor de opdracht is verleend en ook niet met een van de andere (detail)bedragen vermeld op dat inschrijfbiljet.

Omtrent deze factuur heeft [getuige 2], projectontwikkelaar bij [medeverdachte 2], op 19 oktober 2000 bij de politie verklaard (p. 192) dat er geen eerste termijn aanneemsom is betaald, dat de factuur deel uitmaakte van de constructie van [verdachte], dat de op de factuur omschreven transactie in werkelijkheid niet heeft plaatsgehad en dat die betaling gedaan is om het gat van 2,5 miljoen te dichten. Ook [getuige 1] heeft bij de politie verklaard (p. 167) dat deze factuur niet juist is, maar dat hij alleen heeft betaald, omdat hij het bedrag met rente zou terugontvangen.

Uit het voorgaande leidt het hof af dat de door de gemeente aan [medeverdachte 2] gevraagde betaling in het geheel geen relatie had met enige door [medeverdachte 2] geleverde of te leveren prestatie aan de gemeente en dus ook niet met een aanneemsom, doch dat de bedoelde factuur slechts is opgemaakt in het kader van de betalingsstroom tussen de gemeente en [medeverdachte 2] die, afgezien van de fiscaliteit, geen enkel zakelijk doel diende (het zogenaamde "kasrondje").

Op de factuur staat ook, naast het al eerder vermelde te betalen bedrag van f. 2.488.000,-, exclusief omzetbelasting, voor het werk "plan Hoge Neerstraat", de term "koopsom" vermeld. [getuige 2] heeft verklaard (p. 192) dat [medeverdachte 2] geen grond heeft gekocht van de gemeente voor f. 2.488.000,-. Dit is ook verklaard door [betrokkene 8] (p. 214). Het bedrag van f. 2.488.000,- kàn ook niet te maken hebben met een koopsom van de gronden van "plan Hoge Neerstraat", want die gronden zijn door de gemeente op 17 september 1996 al aan [medeverdachte 2] voor f. 1,- verkocht (D/97) en op 1 oktober 1996 geleverd (D/101). Die gronden waren dus geen eigendom meer van de gemeente en dus kan de door de gemeente gevraagde betaling niet met een koopsom te maken hebben.

Het verweer wordt derhalve in zoverre verworpen.

S1. De verdediging is verder van mening dat het oogmerk om de factuur (D/43) als echt en onvervalst te gebruiken niet is bewezen.

S2. Ook dit verweer wordt verworpen, aangezien uit de bewijsmiddelen blijkt dat deze factuur juist valselijk is opgemaakt met de bedoeling om de belastingdienst te misleiden door een transactie te simuleren die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden.

T1. Volgens de verdediging is niet bewezen dat de verdachte als medepleger betrokken is geweest bij het opmaken van de valse factuur (D/43).

T2. Het hof overweegt hieromtrent met de rechtbank als volgt.

Het hof is van oordeel dat deze valse factuur door de [medeverdachte 1] tezamen en in vereniging met de verdachte is opgemaakt. Uit de stukken blijkt dat [verdachte] als vaste fiscale adviseur van de gemeente voortdurend bij het onderhavige project betrokken is geweest. De betaling van een eerste en een tweede aanneemsom, toen nog respectievelijk f 1.277.000,- en f 2.488.000,-, komt naar voren in een fax van de gemeente aan [verdachte] van 12 februari 1996, 13.56 uur (D32, p. 390-396) met betrekking tot een aanpassing van onder andere paragraaf 10.1 van de integrale realisatieovereenkomst, waarmee [verdachte] zich in een fax van 12 februari 1996, 15.57 uur (D33, p. 397) akkoord verklaart. Daarna volgen onderhandelingen tussen [medeverdachte 2] en de gemeente en haar adviseurs. In dat kader stelt [verdachte] in een fax aan [getuige 4] van 4 april 1996 (D17, p. 348) een andere redactie van paragraaf 10.1 voor, waarin onder andere wordt voorgesteld: "de aannemer is de gemeente in verband met (handmatig gecorrigeerd als: samenvallend met het moment van) de levering van de gronden in het plangebied Hoge Neerstraat een eerste termijn aanneemsom verschuldigd van f 2.488.000,- op 1 mei 1997.". Deze tekst is ook terug te vinden in een brief van [verdachte] aan [betrokkene 8] van 4 april 1996 (D19, p. 350-351) en het is [betrokkene 8] die het voorstel doet aan B&W op 24 april 1996 (D89, p. 547) om in te stemmen met de definitieve integrale realisatieovereenkomst (D80, p. 511-532), waarin bovengenoemde gewijzigde redactie van paragraaf 10.1 is opgenomen. De onderhavige valse factuur is een direct uitvloeisel van paragraaf 10.1 van de integrale realisatieovereenkomst, welke paragraaf dus door [verdachte] in nauwe samenwerking met de gemeente is opgesteld. Met betrekking tot de valse factuur is er daarom sprake van medeplegen van de kant van [verdachte]."

114. De eerste klacht van het middel houdt in dat het Hof niet althans ontoereikend gemotiveerd voorbij is gegaan aan hetgeen partijen in de integrale realisatieovereenkomst in samenhang met het projectbestek c.q. de Tweede staat van aanvulling en wijziging uitdrukkelijk zijn overeengekomen en hebben uitgevoerd zoals door partijen is beoogd. De klacht vormt niet veel meer dan een herhaling van hetgeen in de onderdelen d, e en f van de vierde klacht van het zesde middel is gesteld. Ik zal zoals ik reeds aankondigde, deze klachtonderdelen bij de bespreking van het middel betrekken.

115. In de lezing van de feiten van de verdediging zou van intellectuele valsheid geen sprake zijn omdat de factuur paste in de bedachte constructie waarin het "kasrondje" het zakelijke doel had om het verlies dat [medeverdachte 2] leed op het sportcomplex (dat immers voor f 2.5 miljoen diende te worden geleverd) te compenseren.

116. Zoals in het bijzonder uit klachtonderdeel f (middel 6, vierde klacht) blijkt, miskent de steller van het middel dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan het Hof. Ik wijs er voorts op dat het Hof niet heeft geoordeeld dat het opmaken van de bedoelde factuur geen zakelijk doel diende, maar dat dit opmaken "afgezien van de fiscaliteit" geen zakelijk doel diende. Het Hof heeft dus niet miskend dat met het opmaken van de factuur de zakelijke belangen van de betrokkenen waren gediend (hetgeen bij belastingfraude dikwijls het geval is). Het Hof heeft ook niet miskend dat de factuur onderdeel uitmaakte van de door verdachte bedachte constructie, maar heeft geoordeeld dat die constructie was opgezet om de omzetbelasting te ontduiken.

117. Het Hof heeft aldus de door de verdediging voorgestelde lezing van de feiten gemotiveerd en gebaseerd op wettige bewijsmiddelen terzijde geschoven. Het middel mist dus feitelijke grondslag voor zover het klaagt dat het Hof ongemotiveerd voorbij is gegaan aan de visie van de verdediging. Voor zover wordt geklaagd dat de motivering ontoereikend is, geldt dat de bewezenverklaring kan volgen uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen, terwijl uit 's Hofs overwegingen volgt dat en waarom de visie van de verdediging niet wordt gevolgd. De omstandigheid dat de steller van het middel een andere opvatting blijft toegedaan dan het Hof, maakt niet dat 's Hofs oordeel ontoereikend zou zijn gemotiveerd.

118. De eerste klacht faalt.

119. De tweede klacht van het middel houdt in dat 's Hofs oordeel dat de factuur opzettelijk materieel vals is opgemaakt omdat daarop "koopsom" staat vermeld, onbegrijpelijk is, aangezien dit oordeel niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, mede gelet op de verklaringen van [betrokkene 8] en [betrokkene 16], waaruit zou blijken dat in de haast vergeten is de standaardtekstblokken "koopsom" en "verkoop grond" weg te halen .

120. Het Hof heeft niet geoordeeld dat de factuur materieel valselijk is opgemaakt, laat staan omdat daarop de term "koopsom" is vermeld. De steller van het middel rukt hier een en ander uit zijn verband. Het Hof heeft blijkens de bewezenverklaring geoordeeld dat opzettelijk vals en in strijd met de waarheid op de factuur is vermeld dat [medeverdachte 2] aan de gemeente f. 2.488.000,- vermeerderd met f. 435.400 aan omzetbelasting diende te betalen in verband met de eerste termijn aanneensom plan Hoge Neerstraat of koopsom. Daarbij heeft het Hof de tenlastelegging naar ik afleid uit zijn overwegingen (in het bijzonder onder R2) aldus opgevat dat het valse karakter van deze factuur met name zit in de daarmee gewekte suggestie dat [medeverdachte 2] het in de factuur genoemde bedrag op enige reden verschuldigd was, terwijl de factuur enkel diende als vehikel om de gemeente later een factuur van f 2.5 mln te kunnen laten voldoen op grond van een factuur met dat bedrag van [medeverdachte 2] aan de gemeente, een en ander om de suggestie te wekken dat het sportpark voor laatstgenoemd bedrag door [medeverdachte 2] aan de gemeente was geleverd.

121. Het oordeel van het Hof wordt tevergeefs met een beroep op de ter zitting afgelegde verklaringen van [betrokkene 8] en [betrokkene 16] bestreden. Nog afgezien van het feit dat het Hof die verklaringen in zoverre niet voor het bewijs heeft gebezigd(35) - zodat een beroep wordt gedaan op feiten die in cassatie niet vaststaan - onderstreept het feit dat de bedoelde tekstblokken bij vergissing zijn blijven staan het oordeel van het Hof dat aan de factuur geen verkoop van grond ten grondslag lag.

122. De tweede klacht faalt.

123. De derde klacht bestrijdt dat verdachte als medepleger kan worden aangemerkt omdat de opdracht tot het opmaken van de factuur door [betrokkene 16] niet door hem, maar door [betrokkene 8] is gegeven.

124. Ook deze klacht, waarin overigens in het geheel niet wordt ingegaan op 's Hofs overwegingen dienaangaande onder T 2, faalt. Het Hof heeft de voor het aannemen van medeplegen vereiste bewuste en nauwe samenwerking tussen de verdachte en de gemeente wat betreft het opmaken van de factuur hieruit afgeleid dat de factuur een direct uitvloeisel was van par. 10. 1 van de integrale realisatieovereenkomst, welke paragraaf door de verdachte in nauwe samenwerking met de gemeente is opgesteld. Dat niet de verdachte maar gemeenteambtenaren vervolgens zorg hebben gedragen voor het feitelijke opmaken van de valse factuur, doet niet af aan de begrijpelijkheid van 's Hofs oordeel dat de factuur een direct uitvloeisel was van bedoeld onderdeel van de realisatieovereenkomst.

125. De vierde klacht van het middel noemt het oordeel van het Hof dat de factuur valselijk is opgemaakt met de bedoeling om de belastingdienst te misleiden onbegrijpelijk. Niet duidelijk zou zijn op welk onderdeel van de belastingdienst het Hof doelt. In de toelichting wordt betoogd dat het Hof kennelijk de voor [medeverdachte 2] bevoegde inspecteur op het oog heeft, maar dat deze geenszins is misleid en door een contra legem opstelling een fiscale fraude heeft geconstrueerd die in feite niet bestaat.

126. Hier haalt de steller van het middel mijns inziens door elkaar wat de bedoeling was van de factuur ten tijde van het opmaken daarvan en wat de uiteindelijke werking ervan is geweest. Het Hof moest de eerste vraag beantwoorden en heeft dat adequaat gedaan. De tweede vraag is voor de beantwoording van de eerste niet van belang, zodat ook deze klacht faalt.

127. De vijfde klacht van het middel bevat de klacht dat het Hof heeft miskend dat de factuur formele rechtskracht heeft, nu deze door de voor de gemeente bevoegde inspecteur niet is gecorrigeerd en ook niet door de voor [medeverdachte 2] bevoegde inspecteur terzake van de door [medeverdachte 2] op deze factuur in aftrek gebrachte BTW.

128. Aan deze klacht ligt blijkens de toelichting daarop de opvatting ten grondslag dat de strafrechter van de materieel- en formeelrechtelijke juistheid van een dergelijke factuur dient uit te gaan, indien correctie (in enige vorm) door de belastingdienst achterwege is gebleven. Die opvatting vindt geen steun in het recht, zodat de klacht faalt. Zie hiervoor de punten 37 t/m 41.

129. Het zevende middel faalt in alle onderdelen.

130. Het achtste middel komt op tegen het oordeel van het Hof voor zover dat inhoudt dat het geen pleitbaar standpunt aanwezig acht.

131. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat het bij de beantwoording van de vraag of sprake was een pleitbaar standpunt, aankomt op de vraag of de verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat de de aangifte juist was.(36) Zoals blijkt uit zijn hiervoor weergegeven overwegingen onder N2 heeft het Hof geoordeeld dat zich die situatie hier niet voordeed. In het bijzonder in het licht van de omstandigheid dat een zodanig risico werd onderkend dat de fiscus de gehanteerde constructie niet zou accepteren, dat besloten is dit tussen [medeverdachte 2] en de gemeente gekwantificeerd te verdelen en dat er bewust van is afgezien om met de belastinginspectie in overleg te treden over de gehanteerde constructie, omdat "dat overleg altijd verlies zou opleveren", geeft 's Hofs oordeel dat zich hier niet het geval voordoet dat verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen juist te handelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is dit oordeel evenmin onbegrijpelijk.

132. Het middel faalt.

133. Alle middelen falen en kunnen mijns inziens door de Hoge Raad worden afgedaan met de aan art. 81 RO Pro ontleende korte motivering.

134. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Bewijsmiddel 6.

2 Preciezer: [fiscale eenheid van medeverdachte 2] waarvoor [medeverdachte 2] op 26 april 1996 als contractspartij in de plaats is getreden: zie bewijsmiddel 13.

3 Bewijsmiddel 4 in samenhang met o.m. bewijsmiddel 10 en 24.

4 Bewijsmiddel 6 in samenhang met o.m. bewijsmiddel 25. Het inschrijfbiljet van [medeverdachte 2] (bewijsmiddel 6) vermeldt ook nog een bedrag van in totaal f. 1.448.487,- aan onvoorziene kosten en rente. Of een deel van dit bedrag valt toe te rekenen aan de realisering van het sportpark kan hier onbesproken blijven.

5 Bewijsmiddel 8.

6 Bewijsmiddelen 1, 2 en 3 en o.m. 41.

7 Bewijsmiddel 10.

8 Bewijsmiddelen 11, 12 en 13.

9 Bewijsmiddelen 15 en 16.

10 Bewijsmiddel 17.

11 Bewijsmiddel 27.

12 Zie de na te noemen conclusie van AG De Wit, LJN BB3861.

13 Hof 's Hertogenbosch, 2 februari 2005, 03/00610, V-N 2005/43.22.

14 Door [fiscale eenheid van medeverdachte 2] en de Staatssecretaris van Financiën.

15 Zie: LJN BB3861.

16 Ik volsta hier met een verwijzing naar het standaardarrest HR 3 oktober 2000, LJN AA 7309; NJ 2000, 721, m.nt. JdH en de constatering dat uit de daarna gewezen arresten van de Hoge Raad volgt dat niet snel wordt aangenomen dat zich een zo uitzonderlijk geval voordoet dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in de vervolging: vgl. bijv. HR 27 april 2004, LJN AO6460, HR 9 november 2004, LJN AR3050 en HR 7 juni 2005, LJN AT3957.

17 Vgl. HR 13 januari 1998, NJ 1998, 390.

18 Zie bijv. p. 36-42 van de volgens het proces-verbaal van de terechtzitting op 8 november 2005 voorgedragen pleitnota.

19 Zie T&C Strafvordering, aant. 7 en 8 bij art. 6 EVRM Pro.

20 Vgl. in dit verband de bijv. rechtspraak van het EHRM over het gebruik door de rechter van een deskundigenrapport: EHRM 6 mei 1985, NJ 1989, 385 (Bonisch), m.nt. P. van Dijk; EHRM 28 augustus 1991, Series A vol. 211 (Brandstetter) en EHRM 18 maart 1997, NJ 1998, 278, m.nt. HJS.

21 Vgl. HR 6 april 1999, NJ 1999, 566, rov. 9.2, m.nt. Sch en HR 6 januari 1998, NJ 1998, 424, rov. 6.5.

22 Zie de bewijsmiddelen 1, 2 en 3.

23 Vgl. HR 24 september 2002, LJN AE2126, NJ 2003, 80, m.nt. YB.

24 Vgl. HR 13 november 1984, NJ 1985, 294.

25 Vgl. HR 17 juni 2003, LJN AF7935.

26 In de schriftuur wordt zelfs aan aangiften en facturen formele rechtskracht toegekend.

27 Zie bijv. HR 30 maart 2004, NJ 2004, 376, m.nt. YB.

28 Zie HR 18 december 2001, NJ 2002, 318 en HR 16 april 1996, NJ 1996, 527.

29 Het kan aan mij liggen, maar in de overgelegde pleitnota heb ik niet iets gevonden wat op het bedoelde verweer leek. Wel worden aan het slot van de pleitnota een aantal verweren overgenomen die mr. Hertoghs heeft gevoerd in de gelijktijdig behandelde zaak tegen de gemeente, maar het in Deel VII van de pleitnotities van mr. Hertoghs aangevoerde (waarin iets van dien aard wordt gezegd) is daar niet bij.

30 Zie in dit verband bijv. W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal strafrecht, 3e druk, p. 106-109 en recent M.J.J.P. Luchtman, Sfeercumulatie in het verkeersstrafrecht en het fiscale recht, DD 2007, p. 657-681.

31 Zie HR 26 april 1988, NJ 1989, 390 voor een fiscale zaak en HR 21 november 2006, LJN AY9670, NJ 2006, 653 voor een verkeerszaak.

32 HR 21 november 1938, B 6825.

33 p. 91.

34 P. 122-124.

35 Zie de bewijsmiddelen 48 en 49.

36 Vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719.

Veroordeling belastingadviseur voor medeplichtigheid aan onjuiste aangifte omzetbelasting bij aanleg sportpark

Conclusie