Conclusie
Nr. 487
3 mei 2007
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer (A)
Premies werknemersverzekeringen
Conclusie inzake:
X V.O.F.
Tegen
De Raad van bestuur van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen
1. Feiten
1.1. X V.O.F. (hierna: belanghebbende) exploiteert een sauna/zwemgelegenheid met een schoonheids- en massage-instituut. In 1996 heeft de Opsporingsdienst van Cadans in het kader van een onderzoek naar mogelijke fraude bij belanghebbende alsmede bij haar administratiekantoor op 17 juni 1996 huiszoeking verricht, waarbij de administratie, alsmede computerbestanden met gegevens inzake de dagomzet die betrekking hebben op de periode van 23 november 1992 tot en met 26 april 1993 en contant geld, in beslag zijn genomen. Voorts zijn 51 (ex-)werknemers van belanghebbende en medewerkers van het administratiekantoor gehoord. Op basis van de resultaten van dit onderzoek heeft het Landelijk instituut sociale verzekeringen (hierna: het Lisv; voor het Lisv is met ingang van 1 januari 2002 als rechtsopvolger in de plaats getreden de Raad van bestuur van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen) geconstateerd dat belanghebbende de loonopgaveverplichtingen niet, niet juist dan wel niet volledig is nagekomen, omdat er buiten de loonadministratie om betalingen zijn verricht aan diverse werknemers.
1.2. Het Lisv heeft vervolgens aan belanghebbende correctienota's opgelegd voor ingevolge de sociale werknemersverzekeringswetten verschuldigde premies over de jaren 1991 tot en met 1995. De door belanghebbende tegen de correctienota's gemaakte bezwaren zijn door het Lisv ongegrond verklaard.
1.3. De belastingdienst heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen in de loonbelasting en omzetbelasting alsmede aan de vennoten navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd tot een bedrag van in totaal ƒ 6.116.420. Met betrekking tot deze aanslagen hebben de belastingdienst en belanghebbende (alsmede haar vennoten) een compromis gesloten op grond waarvan op de aanslagen slechts een bedrag van ƒ 260.000 behoefde te worden betaald.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Lisv beroep ingesteld bij de Rechtbank te 's-Hertogenbosch (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Centrale Raad van Beroep (hierna: de CRvB).
2. Het geschil
Rechtbank en CRvB
2.1. Zowel voor de Rechtbank als voor de CRvB(1) was onder meer in geschil of alle loonbetalingen aan de werknemers van belanghebbende in de loonadministratie zijn verantwoord en of sprake was van zwarte loonbetalingen, alsmede of terecht is gebruteerd door het Lisv op de grond dat belanghebbende ten tijde van de loonbetalingen de inhoudingen voor haar rekening wilde nemen.
2.2. Zowel de Rechtbank als de CRvB heeft deze vragen bevestigend beantwoord. De CRvB heeft omtrent het eerste geschilpunt overwogen:
Evenals de rechtbank is ook de Raad van oordeel dat gedaagde gelet op de tijdens het opsporingsonderzoek verkregen verklaringen en gegevens, onder andere de in beslag genomen administratie, tot de gerechtvaardigde conclusie kon komen dat appellante vergoedingen heeft gegeven aan een groot deel van haar personeel, welke niet dan wel niet geheel in de administratie van appellante zijn verantwoord en waarvoor ten onrechte geen premies ingevolge de sociale werknemersverzekeringswetten zijn afgedragen. (...)
De Raad is, gelet op alle feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, van oordeel dat gedaagde op juiste gronden tot de conclusie is gekomen dat appellante niet voldaan heeft aan de op haar ingevolge artikel 10, tweede lid, van de CSV rustende verplichting (...) om zorg te dragen voor een deugdelijke loonadministratie. Nu de loonadministratie om de hiervoor vermelde redenen niet als basis voor de berekening van de door appellante verschuldigde premies kon dienen, is gedaagde naar 's Raads oordeel terecht tot een schatting van het premieloon overgegaan.
Met betrekking tot de door het Lisv toegepaste brutering heeft de CRvB het volgende overwogen:
Ten aanzien van de brutering met het anoniementarief inzake de afwas-/keukenhulpen en de poetsploeg deelt de Raad het oordeel van de rechtbank en gedaagde dat gedaagde terecht tot brutering met het anoniementarief is overgegaan aangezien uit de gedingstukken naar voren komt dat appellante betalingen heeft gedaan aan anonieme werknemers onder omstandigheden die verhaal op die werknemers van de ten onrechte achterwege gebleven inhoudingen bij voorbaat uitsluiten.
Voor wat betreft de overige brutering is de Raad eveneens met de rechtbank en gedaagde van oordeel dat gedaagde op juiste gronden hiertoe is overgegaan, omdat de betalingen zijn gedaan onder omstandigheden die verhaal van de alsnog verschuldigde loonheffing en premies volksverzekeringen op de werknemers bij voorbaat uitsluiten. Hierbij wijst de Raad er op dat er geen administratie is bijgehouden en dat appellante tevens niet heeft aangegeven op welke wijze verhaal tot de mogelijkheden zou behoren.
2.3. De CRvB heeft het beroep ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroep bestaat uit twee middelen. Het tweede middel is pas later (na de indiening van het verweerschrift door het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen; hierna: het UWV) als 'aanvullend middel' naar voren gebracht naar aanleiding van correspondentie met zowel de Hoge Raad als de CRvB, waaruit bleek dat in het door de CRvB aan de Hoge Raad toegestuurde procesdossier het proces-verbaal van de zitting voor de CRvB en de aldaar door partijen overgelegde pleitnota's ontbraken. De Raad van bestuur van het UWV heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door D, advocaat te Q.
2.5. Het eerste middel betoogt dat de CRvB bij de berekening van het gebruteerde loon ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de verlaging bij compromis van het te betalen bedrag aan loonbelasting. Middel II betoogt dat de uitspraak van de CRvB onvoldoende is gemotiveerd. De beslissing is, aldus het middel, gebaseerd op een onvolledige vaststelling van de feiten, waardoor de CRvB niet is ingegaan op de door belanghebbende ter zitting van de CRvB overgelegde pleitnota, met als gevolg dat de beslissing omtrent het loonbegrip substantieel is beïnvloed.
2.6. Het UWV heeft zich in zijn verweerschrift voor wat betreft het eerste middel gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad. Vervolgens wordt evenwel opgemerkt dat de oordelen van de CRvB inzake de brutering juist zijn en wordt verzocht om verwerping van het cassatieberoep. Het UWV heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, niet gereageerd op middel II.
3. Beperkt cassatieberoep/loonbegrip
3.1. Ingevolge artikel 18c, lid 1, van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (tekst tot en met 31 december 2004; hierna: CSV) kan tegen uitspraken van de CRvB beroep in cassatie worden ingesteld ter zake van schending of verkeerde toepassing van de artikelen 1, vierde tot en met achtste lid, 4 tot en met 8 CSV en de daarop berustende bepalingen.
3.2. Middel II is niet ingesteld ter zake van schending of verkeerde toepassing van het bepaalde bij of krachtens genoemde artikelleden. Middel II klaagt weliswaar erover dat het oordeel van de CRvB omtrent het loonbegrip (artikel 4 CSV Pro) substantieel is beïnvloed doordat het CRvB zijn beslissing zou hebben gebaseerd op een onvolledige vaststelling van de feiten, doch dit betreft niet de uitlegging of toepassing van artikel 4 van Pro de Wet. Het beroep kan derhalve in zoverre niet tot cassatie leiden.
3.3. Middel I valt wel onder de cassatiegronden van artikel 18c CSV te brengen. De aan de orde gestelde vraag is namelijk of het feit dat als gevolg van een compromis met de belastingdienst aanvankelijk opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen zijn verminderd, van invloed is op het voor de vaststelling van de premies werknemersverzekeringen in aanmerking te nemen loon. Het middel betreft derhalve de uitleg van het loonbegrip van artikel 4 CSV Pro.
4. Gebondenheid UWV aan standpunten belastingdienst
4.1. Met ingang van 1 januari 2006 heft en int de Belastingdienst naast de loonheffing ook de premies werknemersverzekeringen (Wet Walvis(2)). Problemen als spelen in de onderhavige zaak, die zijn terug te voeren op het door het UWV en de belastingdienst ieder afzonderlijk vaststellen van het in aanmerking te nemen 'loon', zullen zich dan ook niet langer voordoen (evenmin als de vraag of wel is voldaan aan de voorwaarden van het beperkte cassatieberoep; in de huidige situatie staat de volledige bestuursrechtelijke procesgang - rechtbank, hof, Hoge Raad - open). Alleen in theorie kan zich thans nog de vraag voordoen of bij het bruteren van het netto premieloon rekening moet worden gehouden met de feitelijke naheffing van loonheffing of met de wettelijk verschuldigde loonheffing.
4.2. Het UWV is als zodanig niet gebonden aan standpunten van de belastingdienst. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2005, nr. 485, BNB 2005/175:
-4.1. Middel I betoogt dat de omstandigheid dat de belastingdienst voor de heffing van loonbelasting door belanghebbende aan A betaalde bedragen als ondernemingskosten heeft geaccepteerd, uitsluit dat deze bedragen als loon in de zin van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (tekst 1998; hierna: de Wet) in aanmerking worden genomen. Het middel faalt, aangezien de wijze waarop de belastingdienst de bedragen heeft behandeld, niet beslissend is voor de toepassing van artikel 4 van Pro de Wet.
4.3. Dat de behandeling door de belastingdienst niet beslissend is voor de kwalificatie van loon in de zin van de CSV, ligt voor de hand. Loon is volgens art. 4, lid 1, CSV al hetgeen uit een dienstbetrekking is genoten. De behandeling door de belastingdienst van bepaalde uitgaven door de inhoudingsplichtige ten behoeve van zijn werknemers heeft op dit loonbegrip geen invloed.
4.4. Ook het in de jaren vóór 2006 geldende streven naar coördinatie tussen het loonbegrip voor de loonbelasting en dat van de sociale verzekeringen bracht niet mee dat het standpunt van de inspecteur ook het UWV bindt. Zie de conclusie van A-G Groeneveld voor HR 4 oktober 2002, nr. 397, BNB 2002/404:
Het derde middelonderdeel stelt dat de belastingdienst de korting onbelast acht. (...) Kennelijk is de strekking van het middelonderdeel dat, gegeven de coördinatie tussen de heffing van de loonbelasting en de premieheffing voor de werknemersverzekeringen, de bewuste standpuntbepaling van de inspecteur verantwoordelijk voor de heffing van de loonbelasting tevens bindend is voor het uitvoeringsorgaan. Ongeacht het streven naar coördinatie tussen de heffing van loonbelasting en de premieheffing voor de werknemersverzekeringen, meen ik dat de uitvoeringsinstanties voor beide heffingen autonoom zijn en elkaar niet kunnen binden. De institutionalisering in de uitvoerende sfeer van (loon)belastingheffing en premieheffing werknemersverzekeringen is gescheiden, zulks in aansluiting op de gescheiden wetgevingstrajecten. Het door belanghebbende gestelde coördinatiestreven heft die scheiding niet op. Voorts geldt ook ten aanzien van dit middelonderdeel dat een streven naar coördinatie nog niet inhoudt dat er een voltooide toestand van met elkaar in overeenstemming brengen van regelingen bestaat.
4.5. In de onderhavige zaak is evenwel iets anders aan de hand dan een uiteenlopende behandeling door UWV en belastingdienst van bepaalde uitgaven door een werkgever of een uiteenlopende waardering van een bepaald loonbestanddeel. Het betreft hier een geval waarin is gebruteerd. Belanghebbende heeft aan een deel van haar werknemers loon uitbetaald dat buiten de loonadministratie is gehouden (zwarte lonen), onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen is uitgesloten. Het voordeel dat de werknemers genieten doordat door hen verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen door de werkgever voor diens rekening is genomen, vormt loon. Over dat loon is wederom loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd, alsmede premies werknemersverzekeringen. Bij de correctienota vindt dan brutering plaats, hetgeen inhoudt dat de bij correctienota nageheven premies niet worden berekend over het nettoloon, maar over het brutoloon, derhalve het nettoloon vermeerderd met het door de werknemer genoten voordeel als gevolg van het door de werkgever voor diens rekening nemen van de door hen verschuldigde loonheffing. Aangezien ten tijde van het uitbetalen van de zwarte lonen al vaststond dat de verschuldigde loonheffing niet op de werknemers zou (kunnen) worden verhaald, zodat sprake was van nettoloon, heeft zogenoemde directe brutering plaatsgevonden (zie nader onderdeel 6 hierna).
4.6. In gevallen waarin verhaal van de verschuldigde loonheffing niet plaatsvindt, is het door de werknemer genoten voordeel dus het bedrag van die verschuldigde loonheffing zelf. Dat roept de vraag op of dit voordeel is te stellen op het uit de wet voortvloeiende bedrag aan loonheffing dan wel op het (uiteindelijk) door de belastingdienst vastgestelde bedrag aan loonheffing. Indien het laatste het geval zou zijn, zou de vaststelling van de hoogte van de loonheffing door de belastingdienst een rechtstreekse invloed op 'het loon' in de zin van artikel 4 CSV Pro en daarmee op de vaststelling van de premies werknemersverzekeringen hebben. Het UWV zou dan voor wat betreft de brutering indirect gebonden zijn aan het standpunt c.q. het handelen van de belastingdienst.
5. Jurisprudentie CRvB
5.1. De CRvB gaat in zijn onderhavige uitspraak in het geheel niet in op de kwestie van de door belanghebbende met de belastingdienst bij vaststellingsovereenkomst gemaakte afspraken. Zulks is opmerkelijk, aangezien de CRvB in zijn (recente) jurisprudentie meermalen heeft geoordeeld dat de beslissing van de belastingdienst om al dan niet na te heffen, niet zonder gevolg is voor de premieheffing door het Lisv/UWV.
5.2. Zo oordeelde de CRvB in zijn uitspraak van 20 februari 2003, nr. 00/3900, Futd 2003-0496:
Ter zake van de brutering is ter zitting van de Raad namens belanghebbende meegedeeld dat de belastingdienst geen naheffing heeft opgelegd. Wat er verder zij van de opgeworpen grieven van de zijde van het bestuursorgaan, vastgesteld moet worden dat nu de belastingdienst heeft afgezien van een loonheffing, er geen sprake is van een voordeel uit dienstbetrekking waarover premies geheven zouden moeten worden. Het hoger beroep van het bestuursorgaan faalt met betrekking tot dit punt.
Deze uitspraak ziet ook op gevallen van directe brutering. De grief van de bedrijfsvereniging tegen het oordeel van de rechtbank dat geen sprake was van een situatie waarin aangenomen kan worden dat belanghebbende ten tijde van de loonbetalingen de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening wilde nemen, wordt namelijk met deze overweging ook afgewezen.
5.3. Een vergelijkbaar oordeel bevat CRvB 18 mei 2004, nr. 01/6203, LJN AP0498, welke uitspraak mijns inziens eveneens betrekking heeft op een geval waarin directe brutering had plaatsgevonden:
Ter zitting van de Raad is namens gedaagde naar aanleiding van de grief met betrekking tot de toepassing van de brutering met het anoniementarief voor de loonheffing aangegeven dat hiertoe ten onrechte is overgegaan, daar is gebleken dat de belasting-dienst over het jaar 1996 geen loonheffing heeft nageheven. Gelet op het voorgaande kan naar het oordeel van de Raad reeds hierom het bestreden besluit niet in stand blijven en dient deze te worden vernietigd.
5.4. Zie ook CRvB 25 november 2004, nr. 03/132 CSV, NTFR 2004/1821 (mijns inziens eveneens inzake directe brutering):
Naar aanleiding van de stelling van appellante dat de belastingdienst over de jaren 1998 en 1999 niet heeft nageheven, oordeelt de Raad dat, zolang de belastingdienst niet heeft besloten om af te zien van naheffing, er sprake is van voordeel uit dienstbetrekking ter zake van de loonheffing. Dientengevolge heeft gedaagde naar het oordeel van de Raad terecht het netto uitbetaalde loon herleid tot het premieloon werknemersverzekeringen. De Raad acht in dit kader van belang dat van de kant van het bestuursorgaan is aangegeven dat, indien de belastingdienst alsnog besluit geen naheffingsaanslagen op te leggen, de opgelegde correctienota's over de voornoemde jaren ambtshalve door gedaagde zullen worden ingetrokken.
Ik merk hierbij op dat dit oordeel voorafgegaan wordt door het oordeel dat sprake is van een uit dienstbetrekking genoten voordeel op het moment dat de werkgever zich ervan bewust wordt dat een loonbetaling aan een werknemer is gedaan zonder dat de daarop verschuldigde loonheffing is ingehouden. Dat oordeel is in strijd met HR 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234. Op die grond vernietigde de Hoge Raad bij arrest van 21 oktober 2005, nr. 494, BNB 2005/382, de met CRvB 25 november 2004 vergelijkbare uitspraak CRvB 30 maart 2004, nrs. 01/1667 CSV + 01/1668 CSV + 01/1669 CSV + 01/1670 CSV + 01/1672 CSV + 01/1673 CSV, 01/1747 CSV.
5.5. In CRvB 25 april 2003, nr. 01/3743 ALGEM, Futd 2003-0931, wordt evenwel overwogen:
Ten aanzien van de brutering overweegt de Raad in de eerste plaats dat uit de uitspraken van de Hoge Raad van 4 mei 1994 volgt dat voor brutering slechts plaats is, indien de werkgever, toen hij de loonbetaling deed, de wettelijke voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening wilde nemen. Naar het oordeel van de Raad volgt uit de agenda's in toereikende mate dat er sprake was van netto loonbetalingen (...). Verder moet met betrekking tot betalingen, gedaan aan werknemers van wie geen gegevens bekend zijn, worden geoordeeld dat zij hebben plaatsgevonden onder omstandigheden die verhaal op bedoelde werknemers bij voorbaat uitsluiten. Naar 's Raads oordeel zijn vanwege appellant geen gegevens naar voren gebracht welke reden vormen een ander dan evenvermeld standpunt in te nemen. In verband hiermede moet worden geoordeeld dat gedaagde terecht is overgegaan tot brutering.
Tenslotte merkt de Raad op dat gedaagde ter zake een eigen bevoegdheid heeft en niet gebonden is aan het standpunt van de fiscus.
Deze uitspraak zou kunnen inhouden dat de CRvB in geval van directe brutering niet van belang acht of de belastingdienst al dan niet tot naheffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen overgaat en, zo ja, tot welk bedrag. In zoverre is de uitspraak in strijd met de overige hierboven besproken jurisprudentie van de CRvB. De uitspraak van 25 april 2003 zou evenwel ook, en dat ligt wellicht meer voor de hand gezien de andere uitspraken, anders kunnen worden geduid. De CRvB zou hier dan niet meer oordelen dan dat het UWV een eigen bevoegdheid heeft bij de beoordeling of plaats is voor directe brutering en daarbij niet gebonden is aan het standpunt van de belastingdienst. In die uitleg zou het UWV volgens de CRvB weliswaar zelfstandig beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden voor directe brutering, maar indien vaststaat dat de belastingdienst niet tot naheffing van de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen overgaat, dient ook het UWV terug te treden.
5.6. Blijkens zijn recente uitspraak van 4 mei 2005, nr. 03/1006, ALGEM, LJN AT5608, volhardt de CRvB in zijn opvatting dat het handelen van de belastingdienst met betrekking tot naheffingsaanslagen loonheffing van invloed is op de premieheffing door het UWV. Deze uitspraak komt aan de orde in onderdeel 6.7.
6. Beoordeling
6.1. Met betrekking tot de vraag met welk bedrag aan loonheffing bij de vaststelling van de premies werknemersverzekeringen rekening moet worden gehouden, doen zich de volgende mogelijkheden voor:
1) Bij de vaststelling van de premies wordt uitgegaan van het bedrag aan wettelijk verschuldigde loonheffing, zoals dat naar het oordeel van het UWV luidt.
2) Bij de vaststelling van de premies wordt uitgegaan van het bedrag aan loonheffing dat de werkgever uiteindelijk voor diens rekening neemt, derhalve het bedrag van de uiteindelijke naheffingsaanslag loonheffing.
6.2. Mijns inziens dient bij de keuze voor een van beide mogelijkheden onderscheid te worden gemaakt tussen gevallen van directe en indirecte brutering. Directe brutering houdt in dat de brutering reeds plaatsvindt op het tijdstip van de loonbetaling, aangezien het besluit van de werkgever om de voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening te nemen reeds bij de loonbetaling was genomen, hetgeen onder meer het geval is indien zwarte lonen zijn uitbetaald onder zodanige omstandigheden dat verhaal op de werknemer niet mogelijk is. Er wordt dan vanuit gegaan dat een nettoloon is uitbetaald, zodat direct wordt gebruteerd. De werknemer heeft in een dergelijk geval het voordeel van de door de werkgever voor diens rekening genomen inhoudingen direct genoten. Indirecte brutering vindt plaats indien de werkgever pas op een later tijdstip dan dat van de loonbetaling afziet van het verhalen van de nageheven loonbelasting op de werknemer. Op het moment waarop de werkgever besluit niet te verhalen, ontstaat een voordeel voor de werknemer, waarover loonbelasting moet worden afgedragen. Deze systematiek heeft de Hoge Raad uiteengezet in zijn arresten van 4 mei 1994, nrs. 247, 250 en 28.402, BNB 1994/234-236(3).
Directe brutering
6.3. In gevallen van directe brutering, dus waarin sprake is van een nettoloonafspraak, dient het door de werknemer genoten voordeel mijns inziens te worden gesteld op het bedrag aan loonheffing dat wettelijk is verschuldigd over de desbetreffende loonbestanddelen. Dat is immers het voordeel dat de werkgever op het moment van de loonbetaling aan de werknemer doet toekomen. Op dat moment kan slechts aangesloten worden bij het uit de wet voortvloeiende bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen. Er bestaat nog geen zicht op eventuele gebeurtenissen die ertoe leiden dat uiteindelijk niet het wettelijk verschuldigde bedrag van de werkgever zal worden geheven. Bij dergelijke gebeurtenissen kan worden gedacht aan het niet opleggen van naheffingsaanslagen door de belastingdienst, het verminderen van opgelegde naheffingsaanslagen door de belastingdienst of het kwijtschelden van opgelegde naheffingsaanslagen. Bij een nettoloonafspraak is het bovendien niet wel denkbaar dat werkgever en werknemer zouden refereren aan het feitelijk geheven bedrag in plaats van aan de wettelijk voorgeschreven heffingen. Het latere handelen of nalaten van de belastingdienst is mijns inziens dus niet relevant voor het antwoord op de vraag welk voordeel de werknemers op het moment van de loonbetaling hebben genoten. Voor zover de jurisprudentie van de CRvB aldus moet worden uitgelegd dat zowel bij directe als bij indirecte brutering van belang is of de belastingdienst naheffingsaanslagen oplegt en zo ja, of deze bij compromis worden verminderd, is die jurisprudentie mijns inziens onjuist.
6.4. Bij directe brutering dient het UWV derhalve zelfstandig vast te stellen welk bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen volgens de wettelijke bepalingen verschuldigd is over de desbetreffende loonbestanddelen. Dat is ook in lijn met de eigen verantwoordelijkheid en bevoegdheid van het UWV met betrekking tot de heffing van premies werknemersverzekeringen. In bezwaar en beroep kan deze vaststelling worden aangevochten. Daarbij zal de werkgever voor zijn standpunt dat het UWV van een te hoog bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is uitgegaan, uiteraard steun kunnen ontlenen aan een inmiddels met de belastingdienst totstandgekomen compromis inzake die loonheffing. Dat compromis met de belastingdienst bepaalt, hoe instructief ook, evenwel niet de wijze van brutering van nettoloon door het UWV. Overigens geldt mijns inziens hetzelfde voor de belastingdienst. Ook deze dient ten behoeve van de brutering zelfstandig vast te stellen welk bedrag aan premies werknemersverzekeringen behoort bij het door de belastingdienst vastgestelde loon. Deze benadering heeft ook als voordeel dat de door het UWV respectievelijk de belastingdienst vastgestelde bedragen aan premies werknemersverzekeringen respectievelijk loonbelasting/premie volksverzekeringen elkaar niet over en weer (blijven) beïnvloeden.
6.5. Uit HR 25 januari 1995, nr. 30161, BNB 1995/89, kan worden afgeleid dat ook volgens de Hoge Raad bij directe brutering de wettelijk verschuldigde loonbelasting en premies maatgevend zijn. De casus betrof een belanghebbende die een anonieme schoonmaakster in dienst had. Afgesproken was dat als er ooit naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd, deze niet op de schoonmaakster zouden worden verhaald. In cassatie was in geschil of in gevallen waarin de werkgever op het moment dat hij de loonbetalingen aan de werknemer deed, reeds had besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening te nemen, bij de brutering van het loon rekening moet worden gehouden met - onder meer - niet ingehouden premies voor de werknemersverzekeringen. Deze vraag wordt door de Hoge Raad bevestigend beantwoord. De Hoge Raad overweegt vervolgens:
3.6. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de bedrijfsvereniging ter zake van de premies werknemersverzekeringen nog niet tot naheffing is overgegaan of wellicht in het geheel niet zal overgaan.
De redactie van V-N merkt in haar aantekening bij het arrest in V-N 1995/656 op:
Toen belanghebbende het loon uitbetaalde, had hij al besloten de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor zijn rekening te nemen. Er moest dus direct worden gebruteerd. Voor dat geval staat nu vast dat en op welke wijze de premies werknemersverzekeringen in de brutering moeten worden betrokken. Tevens is beslist dat het daarbij niet uitmaakt of de bedrijfsvereniging zelf tot naheffing overgaat. We onderschrijven deze zienswijze. Door de netto-uitbetaling wordt aan de werknemer immers ook in de sfeer van de werknemerspremies een voordeel toegeschoven en de grootte daarvan kan niet anders worden bepaald dan aan de hand van de op het loontijdstip geldende wettelijke regels.
Een overeenkomstige beslissing is genomen in HR 1 mei 1996, nr. 31 070, BNB 1996/212.
6.6. Ik zie niet in waarom niet hetzelfde zou gelden voor de naheffing van premies werknemersverzekeringen. Bij directe brutering dient derhalve te worden uitgegaan van de wettelijk verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen, waarbij in beginsel niet van belang is of de belastingdienst al dan niet naheft, verlaagt, of kwijtscheldt.
6.7. In onderdeel 5.6 hiervóór is reeds gewezen op de uitspraak van de CRvB van 4 mei 2005, nr. 03/1006. Daarin was, evenals in de onderhavige zaak, een compromis met de belastingdienst aan de orde, op grond waarvan de belastingdienst een lager bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen nahief. De CRvB oordeelde:
Uit de ter zitting van de Raad door appellante overgelegde stukken is gebleken dat de belastingdienst over het jaar 1994 geen naheffingsaanslag heeft opgelegd en over de jaren 1995 tot en met 1997 op basis van een met deze dienst bereikt compromis tot een lager bedrag loonbelasting en premies volksverzekeringen heeft nageheven. De Raad is van oordeel dat dit gegeven dient te leiden tot aanpassing van de hoogte [van de; CvB] aan appellante opgelegde premiecorrecties, voorzover deze betrekking hebben op het als premieloon aangemerkte voordeel dat de werknemers van appellante hebben genoten doordat appellante de loonheffing over het uitbetaalde loon voor haar rekening heeft genomen. Het voorgaande leidt de Raad tot de conclusie dat - met vernietiging van de aangevallen uitspraak - het besluit van 13 september 2001 dient te worden vernietigd.
Het door belanghebbende tegen die uitspraak ingestelde cassatieberoep betrof evenwel het oordeel van de CRvB dat de werknemers door het achterwege blijven van een fiscale heffing over hun loon een als loon uit dienstbetrekking aan te merken voordeel hebben genoten, ook al heeft naheffing loonbelasting/premie volksverzekeringen bij de werkgever plaatsgevonden in de vorm van een eindheffing en is geen verhaal op de werknemers meer mogelijk. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 8 december 2006, nr. 554, V-N 2007/2.15:
-4.2. Het middel faalt, aangezien het oordeel van de Centrale Raad juist is. Nu in de uitspraak van de Centrale Raad ligt besloten - hetgeen in cassatie niet is bestreden - dat aan de voorwaarden voor brutering (zoals vermeld in onderdeel 4.4 van HR 4 mei 1994, nr. 247, BNB 1994/234) is voldaan, is het hiervoor bedoelde voordeel door de werknemers genoten in de jaren waarop de correctienota's betrekking hebben.
De redactie van V-N merkt in haar aantekening bij het arrest op:
Meer moeite hebben we met het door de Hoge Raad aangewezen genietingstijdstip. In r.o. 4.2 lezen wij dat de Hoge Raad kiest voor een directe brutering ('de jaren waarop de correctienota's betrekking hebben'). Wij zien echter niet hoe dit in de uitspraak van de CRvB besloten zou kunnen liggen. Wij lezen in de uitspraak van de CRvB nu juist - zij het impliciet - een keuze voor indirecte brutering. Als verhaal van de loonheffing op de werknemers reeds in de jaren waarop de correctienota's betrekking hebben feitelijk en/of rechtens onmogelijk was en er om deze reden direct moet worden gebruteerd, dan zien we immers niet hoe het feitelijke handelen van de Belastingdienst op een later tijdstip - resulterend in geen naheffing over 1994 en een compromis over de jaren 1995 tot en met 1997 - hierop nog van invloed kan zijn.
6.8. Uit het opnemen van de laatste volzin van r.o. 4.2. van de Hoge Raad kan inderdaad worden afgeleid dat volgens de Hoge Raad sprake is van een situatie waarin directe brutering geboden is. Anders dan de redactie van V-N meent, kan uit de uitspraak van de CRvB mijns inziens echter niet worden afgeleid dat deze voor indirecte brutering koos. Uit de uitspraak blijkt niet of in deze zaak nu sprake is van directe of indirecte brutering. Aan een oordeel omtrent de juistheid van de opvatting van de CRvB dat bij (in)directe brutering rekening moet worden gehouden met het handelen van de belastingdienst, komt de Hoge Raad niet toe. Het cassatieberoep is immers ingesteld door belanghebbende, die uiteraard geen klacht formuleert tegen dit - voor haar gunstige - oordeel van de CRvB.
Indirecte brutering
6.9. In gevallen waarin de werkgever bij de uitbetaling van belastbare loonbestanddelen nog niet het voornemen heeft de verschuldigde loonheffing voor zijn rekening te nemen maar nalaat om de wettelijk verschuldigde loonheffing in te houden, zal een - niet-gebruteerde - naheffingsaanslag worden opgelegd. Indien de werkgever vervolgens besluit af te zien van verhaal, verstrekt hij loon, nettoloon wel te verstaan, en volgt een tweede naheffingsaanslag. Deze naheffingsaanslag wordt gebruteerd; dit noemt men indirecte brutering.(4) Het voordeel dat de werknemer geniet doordat de werkgever besluit de eerste naheffingsaanslag niet te verhalen, is naar mijn mening gelijk aan het bedrag van die niet verhaalde naheffingsaanslag. Aangezien het besluit van de werkgever om van verhaal af te zien in gevallen van indirecte brutering betrekking heeft op de opgelegde dan wel nog op te leggen naheffingsaanslag, valt er mijns inziens veel voor te zeggen in die gevallen voor de bepaling van het netto premieloon aan te sluiten bij het daadwerkelijke bedrag van die eerste naheffingsaanslag. Het voor de premieheffing in aanmerking te nemen nettoloon kan dus wijziging ondergaan indien de fiscus de eerste naheffingsaanslag vermindert. Bij indirecte brutering dient derhalve te worden aangesloten bij een vermindering van de naheffingsaanslag loonheffing die plaatsvindt omdat het aanvankelijk in rekening gebrachte bedrag te hoog blijkt te zijn.
6.10. Geldt dat ook indien de eerste (en daarmee ook de tweede) naheffingsaanslag loonheffing op grond van enige andere reden wordt verminderd, bijvoorbeeld - zoals in de onderhavige zaak - in het kader van een bij compromis overeengekomen totaaloplossing voor een aantal jaren of heffingen, of in verband met de slechte financiële positie van de werkgever? Naar mijn mening heeft zulks geen gevolgen voor de eerste, maar wel voor de tweede premienota. Het voordeel dat de werknemers genieten als gevolg van het besluit van de werkgever af te zien van verhaal van de eerste naheffingsaanslag beloopt immers niet meer dan het bedrag van die naheffingsaanslag. Meer wordt door de werkgever niet (ten behoeve van de werknemer) voor zijn rekening genomen, zodat hij niet eens het recht zou hebben dat fictieve, hogere bedrag op de werknemer te verhalen.
6.11. Het is de vraag of nog een onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen het geval waarin de naheffingsaanslag zelf is verminderd en dus de hoogte van de verschuldigde loonheffing naar beneden is bijgesteld, en het geval waarin (gedeeltelijke) kwijtschelding plaatsvindt van de verschuldigde loonheffing en de naheffing als zodanig derhalve in stand blijft. Het lijkt mij dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord. In het laatste geval is de loonheffing immers wel in rekening gebracht aan de werkgever, zodat kan worden gesteld dat de werknemer voor het bedrag van de niet op hem verhaalde naheffingsaanslag een voordeel geniet. Ik wijs er hierbij op dat in gevallen waarin de loonheffing wel door de werkgever wordt ingehouden op het loon, maar de werkgever vervolgens in het invorderingstraject uiteindelijk niet het gehele bedrag behoeft af te dragen(5), dit niet leidt tot een teruggaaf van de ingehouden loonheffing aan de werknemer. De werknemer kan dan het gehele bedrag aan geheven loonbelasting (zie artikel 9.2, lid 1, letter a, Wet IB 2001) verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting.
6.12. Voor het UWV houdt een en ander in dat het in eerste instantie een premienota oplegt naar de - door het UWV zelfstandig bepaalde - hoogte van het desbetreffende loonbestanddeel waarop de werkgever te weinig aan loonheffing en premies heeft ingehouden. Het UWV zal voorts constateren dat sprake is van netto premieloon voor zover de werkgever de eerste door de fiscus opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing niet verhaalt. Ter bepaling van dit netto premieloon dient het UWV naar mijn mening uit te gaan van het uiteindelijke bedrag van de eerste naheffingsaanslag. Derhalve dient het UWV bij het opleggen van de tweede premienota het standpunt van de fiscus te volgen, doch uitsluitend voor wat betreft het bedrag aan - als netto premieloon in aanmerking te nemen - niet-verhaalde loonheffing. Vervolgens moet het UWV bij het bruteren geen rekening houden met de door de belastingdienst opgelegde tweede naheffingsaanslag, maar met de wettelijk verschuldigde heffing.
6.13. Ik merk nog op dat het mij niet bezwaarlijk lijkt dat de situaties van directe en indirecte brutering in zoverre verschillend worden behandeld dat het handelen van de fiscus alleen bij indirecte brutering de hoogte van de verschuldigde premies kan beïnvloeden. Ik wijs er hierbij nog op dat ook bij het meenemen van de premies werknemersverzekeringen onderscheid wordt gemaakt tussen directe en indirecte brutering. Het werknemersdeel van de premies werknemersverzekeringen mag ingevolge artikel 20, lid 2, van de Wet financiering sociale verzekeringen niet achteraf op de werknemer worden verhaald. Verhaal van de correctienota is dus (in beginsel; zie de in BNB 1994/234 gemaakte uitzondering) niet mogelijk. Het voordeel dat aldus aan de werknemer toekomt, is niet genoten uit de dienstbetrekking en vormt derhalve geen loon. Indirecte brutering is in de premieheffing, behoudens uitzondering, dan ook uitgesloten. In geval van directe brutering wordt dit werknemersdeel daarentegen wel meegenomen. Indien de werkgever het gehele bedrag van de premies werknemersverzekeringen voor zijn rekening neemt, is volgens de Hoge Raad sprake van loon, aangezien het werknemersaandeel een persoonlijke schuld is van de werknemer die door de werkgever wordt vergoed. Zie onder meer HR 16 mei 2003, nr. 409, BNB 2003/304.
7. De onderhavige zaak
7.1. De grief dat de CRvB ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de vermindering van de loonheffing door de belastingdienst, is door belanghebbende opgeworpen in haar ter zitting van de CRvB van 25 november 2003 overgelegde en voorgedragen pleitnota. In punt 3 van de pleitnota wordt gesteld dat de naheffingsaanslagen/navorderingsaanslagen loonbelasting, omzetbelasting en inkomstenbelasting waren gebaseerd op het onderzoek van de opsporingsdienst van de uitvoeringsinstelling Cadans. Vervolgens wordt opgemerkt:
Nadat cliënte en de belastinginspecteur gezamenlijk minutieus door de onderzoeksresultaten waren gegaan, kwam de belastinginspecteur tot de ontdekking dat deze belastingaanslagen niet gehandhaafd konden worden. Hoewel de inspecteur niet bereid bleek om de aanslagen integraal te laten vervallen, sprak hij in de loop van 1999 de bereidheid uit om te komen tot een minnelijke oplossing. De op basis van het Cadansrapport berekende belastingaanslagen van meer dan fl. 6.000.000,-- zijn teruggebracht tot fl. 260.000,--. Het te betalen bedrag bedroeg uiteindelijk iets meer dan 4% van de aanvankelijk berekening.
Een kopie van de door belanghebbende aan de inspecteur gezonden schriftelijke bevestiging van de vaststellingsovereenkomst is als bijlage 1 bij de pleitnota gevoegd. Uit die bevestiging volgt dat de overeenkomst op maar liefst 11 aanslagen ziet ten bedrage van in totaal ruim ƒ 6.000.000, waarvan een
drietal de loonbelasting/premie volksverzekeringen betreft over de jaren 1991 t/m 1996 ten bedrage van in totaal ƒ 1.704.181.
In de pleitnota wordt gesproken van het zijn 'teruggebracht' van de belastingaanslagen (punt 3), van het zijn 'afgekocht' van geschilpunten en het zijn 'afgeboekt' van het schikkingsbedrag van de naheffingsaanslag loonbelasting 1991 (punt 16, vierde alinea). Niet duidelijk is wat er precies met de verschillende aanslagen is gebeurd. Deze kunnen door de inspecteur zijn verminderd (tot nihil), maar kwijtschelding door de ontvanger behoort ook tot de mogelijkheden.
7.2. De CRvB is niet ingegaan op de door belanghebbende in haar pleitnota opgeworpen stelling inzake het compromis. Zulks kan, anders dan middel II voorstaat, evenwel niet tot cassatie leiden vanwege het beperkte cassatieberoep (zie onderdeel 3 hiervóór).
7.3. Middel I faalt evenzeer. In cassatie is niet in geschil dat netto loon is betaald en direct moet worden gebruteerd. Zoals volgt uit hetgeen in onderdelen 6.3 tot en met 6.8 is betoogd, dient het met de belastingdienst gesloten compromis dan geen invloed te hebben op de hoogte van de na te heffen premies werknemersverzekeringen. De uitspraak van de CRvB geeft derhalve geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het loonbegrip van artikel 4 CSV Pro.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 CRvB 17 februari 2004, nr. 01/1368 CSV, LJN AO3903.
2 Wet van 24 juni 2004 tot wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon (Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten); Stb. 2004, 311.
3 Zie voor een uitgebreide beschouwing over brutering van loon en premieheffing de bijlage bij mijn conclusies bij HR 17 juni 2005, nrs. 422 en 477, BNB 2005/270 en 271.
4 In de praktijk worden dikwijls niet twee achtereenvolgende naheffingsaanslagen opgelegd, maar wordt in overleg in één keer nageheven.
5 Kwijtschelding van loonbelasting vindt slechts in uitzonderlijke gevallen plaats, met name omdat het gaat om belasting die van derden is ingehouden met de bedoeling deze aan de fiscus af te dragen. In het algemeen zal kwijtschelding voor dat soort belastingen alleen plaatshebben in het kader van een akkoord met alle schuldeisers tot gedeeltelijke betaling tegen finale kwijting. Zie Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 77-78. Zie voorts artikel 26, § 4, lid 2, van de Leidraad Invordering 1990.