ECLI:NL:PHR:2007:AZ2845 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad over vermogensetikettering van verhuurde bovenw...

Conclusie

Nr. 43 298

9 oktober 2006

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde Kamer (A)

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001

Conclusie inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

1. Feiten

1.0. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

1.1. Belanghebbende drijft sedert 1990 met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een onderneming (kort gezegd: een assurantiekantoor) in Q. De winst wordt tussen de firmanten verdeeld in de verhouding 70 percent voor belanghebbende en 30 percent voor zijn echtgenote. De firmanten wonen in Z.

1.2. Belanghebbende heeft tezamen met zijn echtgenote op 12 december 1990 de juridische eigendom verworven van het perceel a-straat 1/2 te Q. De koopsom bedroeg ƒ 134.359. Voor de financiering hiervan hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van geldlening gesloten met een bank.

1.3. Het pand aan de a-straat bestaat uit de begane grond (1), een eerste verdieping met een (tweede) zolderverdieping (2). De begane grond is ingericht als bedrijfsruimte en als zodanig in gebruik bij de firmanten. De eerste en zolderverdieping vormen samen een bovenwoning. De bovenwoning heeft een eigen ingang en huisnummer, is niet verbonden met het bedrijfsgedeelte, beschikt over eigen sanitaire voorzieningen en een keuken alsmede over een eigen water- en elektriciteitsaansluiting.

1.4. In de periode 1984 - 1997 is de bovenwoning verhuurd geweest aan A. Na het beëindigen van de huurovereenkomst met genoemde A heeft belanghebbende de bovenwoning eind 1997/begin 1998 laten verbouwen. De zolderverdieping is voorzien van een dakkapel en er zijn wanden verplaatst. Voorts is een afzonderlijke gasmeter en een nieuwe CV-ketel geplaatst. Na de verbouwing zijn twee apart verhuurbare eenheden - één op de eerste verdieping en één op de tweede (zolder)verdieping - ontstaan. Belanghebbende heeft na de verbouwing beide eenheden verhuurd aan derden.

1.5. Belanghebbende heeft zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan in 1990 tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. De ter zake van de bovenwoning ontvangen huurpenningen zijn door hem tot de winst gerekend. Voorts heeft belanghebbende met betrekking tot de bovenwoning - zowel bij de aanschaf als bij de verbouwing - investeringsaftrek genoten. De hiervoor in onderdeel 1.2 genoemde lening is eveneens tot het ondernemingsvermogen gerekend. De ter zake hiervan verschuldigde rentelasten zijn steeds ten laste van de winst gebracht. De op de bovenwoning betrekking hebbende afschrijvingen zijn eveneens door belanghebbende ten laste van het resultaat gebracht. Per 1 januari 2001 bedroeg de boekwaarde van de bovenwoning - inclusief genoemde verbouwing - € 32.833.

1.6. De firmanten hadden het voornemen opgevat het assurantiekantoor te verplaatsen naar Z. Het bedrijfsgedeelte aan de a-straat 1 te Q wilden zij gaan verhuren aan derden. In verband hiermee heeft op verzoek van belanghebbende een gezamenlijke taxatie van het pand door een door belanghebbende aangewezen taxateur en een rijkstaxateur plaatsgehad. Deze taxateurs hebben de waarde van het gehele pand (nr. 1 en nr. 2) per 1 juni 2001 vastgesteld op ƒ 550.000. Tot op heden wordt het assurantiekantoor in het pand a-straat 1 door de firmanten gedreven.

1.7. Belanghebbende heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van € 27.995, onderverdeeld naar een inkomen van € 22.645 in box 1 en € 5350 in box 3. De aanslag is opgelegd conform de ingediende aangifte. Belanghebbende heeft vervolgens tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem.

2. Hofuitspraak

2.1. Voor het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) was in geschil of de bovenwoning ten tijde van de verkrijging ervan verplicht tot het privé-vermogen had moeten worden gerekend.

2.2. Het Hof overwoog:

"4.1. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat met betrekking tot de onderhavige onroerende zaak sprake is van een zogenoemd splitsbaar pand. Nu de bovenwoning een zelfstandig - aan derden verhuurd - gedeelte vormt, dient dit gedeelte van het pand voor de (vermogens)etikettering ervan in beginsel zelfstandig te worden beoordeeld.

4.2. Belanghebbende betoogt dat de bovenwoning geen enkele functie in zijn onderneming ging vervullen. Hij had ten tijde van de verkrijging ervan ook niet de bedoeling de bovenwoning te zijner tijd ten behoeve van zijn onderneming te gaan gebruiken. De bovenwoning was en bleef - ook ná de verbouwing - immers, aldus nog steeds belanghebbende, verhuurd aan derden. Hieraan verbindt belanghebbende de conclusie dat de bovenwoning verplicht privé-vermogen vormt.

4.3. De Inspecteur deelt die conclusie niet. Naar de opvatting van de Inspecteur is in dezen sprake van een zogenoemde koppelaankoop. De begane grond (het bedrijfsgedeelte) kon niet afzonderlijk van de bovenwoning worden gekocht. Belanghebbende is, aldus de Inspecteur, uitsluitend met het oog op de belangen van zijn onderneming overgegaan tot de aanschaf van het pand. Nu de begane grond verplicht ondernemingsvermogen vormt, geldt zulks volgens de Inspecteur evenzeer voor de bovenwoning.

4.4. De omstandigheid dat het - met het oog op de belangen van de onderneming aangeschafte - bedrijfsgedeelte (de begane grond) slechts kon worden verkregen met inbegrip van de bovenwoning, brengt - anders dan de Inspecteur betoogt - niet zonder meer mee dat de bovenwoning evenals het bedrijfsgedeelte verplicht tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. Indien belanghebbende de bovenwoning toentertijd, bij de aanschaf, een privé-bestemming had gegeven, vormde de bovenwoning geen verplicht ondernemingsvermogen. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld en het Hof acht in het licht van de vaststaande feiten aannemelijk dat de bovenwoning bestemd was voor duurzame verhuur aan derden en dit is gebleven.

4.5. Gelet hierop, moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat de bovenwoning geen enkele functie ging vervullen in de onderneming van belanghebbende en dat belanghebbende ten tijde van de aanschaf van het pand evenmin de bedoeling had de bovenwoning te zijner tijd ten behoeve van zijn onderneming te gebruiken. Onder deze omstandigheden had belanghebbende de bovenwoning tot zijn privé-vermogen dienen te rekenen. De (subsidiaire) stelling van de Inspecteur dat sprake is van keuzevermogen is, gelet op het zo-even overwogene, naar het oordeel van het Hof onjuist.

4.6. Belanghebbende heeft, zo volgt uit het vorenoverwogene, de bovenwoning ten onrechte tot het ondernemingsvermogen gerekend.

4.7. Hij is op grond van de zogenoemde foutenleer gerechtigd de bovenwoning in het oudste openstaande jaar (2001) zonder fiscaalrechtelijke gevolgen "over te brengen" naar het privé-vermogen. De omstandigheden dat belanghebbende in het verleden met betrekking tot de bovenwoning investeringsaftrek heeft genoten, heeft afgeschreven en de huurpenningen in de winst heeft begrepen doen hieraan niet af."

Het Hof heeft de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 19.927 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8643, derhalve tezamen € 28.570.(1)

3. Principaal en incidenteel beroep in cassatie

3.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de hofuitspraak(2) beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend; tevens heeft belanghebbende incidenteel beroep in cassatie ingesteld met betrekking tot de proceskostenvergoeding. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend en heeft het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend, waarin hij tevens opmerkt "zijn stelling met betrekking tot de proceskosten te handhaven".

3.2. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris bevat een middel, dat luidt:

"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof van oordeel is dat de bovenwoning verplicht privé vermogen vormt, ook al kon het bedrijfsgedeelten, de begane grond, slechts worden verkregen met inbegrip van de bovenwoning, zulks ten onrechte."

3.3. Uit de toelichting op het middel volgt dat de Staatssecretaris van mening is dat een bovenwoning welke min of meer noodgedwongen wordt meegekocht tot het keuzevermogen behoort, aangezien belanghebbende uitsluitend met het oog op de belangen van zijn onderneming tot de koop van het pand is overgegaan.

3.4. De Staatssecretaris geeft tevens aan dat het beroep mede vanwege de rechtszekerheid is ingediend nu Hof Amsterdam(3) in een vergelijkbaar geval anders heeft beslist. In die zaak - met nr. 42698 - concludeer ik heden eveneens. Bij de onderhavige zaak, de zaak met nr. 42698 en nog drie andere zaken behoort een gezamenlijke bijlage waarin ik inga op de problematiek van vermogensetikettering van panden.(4)

3.5. Belanghebbende betoogt in zijn incidentele cassatieberoep dat een proceskostenvergoeding ter grootte van de werkelijke kosten (op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht) op haar plaats is.

3.6. Voorts heeft belanghebbende in zijn conclusie van dupliek nog het volgende opgemerkt:

"Indien u overigens van oordeel zou zijn dat de bovenwoning wel tot het keuzevermogen behoort (...) maken wij u attent op de in de beroepsprocedure ingenomen subsidiaire stellingen van belanghebbende, mede inhoudende dat hij bij de keuze per 1 januari 2001 wenst te herzien in verband met de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid (de invoering van de Wet IB 2001). Uiteraard wenst belanghebbende dit subsidiaire standpunt te handhaven (...)"

4. Beoordeling van het principale cassatieberoep

4.1. Voorop staat dat bij splitsbare panden de afzonderlijke delen dienen te worden geëtiketteerd (onderdelen 1.4 en 4.1 van de bijlage). Tussen partijen is - naar het Hof terecht opmerkt - terecht niet in geschil dat het een splitsbaar pand betreft en dat het in de onderneming gebruikte deel daarvan verplicht ondernemingsvermogen vormt.

4.2. Uit de stukken van het geding volgt dat het onderhavige splitsbare pand als één onroerende zaak is verkregen.(5) Van een zogenoemde koppelaankoop waarbij twee of meer onroerende zaken zijn betrokken, is in casu geen sprake. Voor het Hof is voorts niet gesteld of gebleken dat belanghebbende ten tijde van de aankoop het oogmerk had het pand in juridische zin te splitsen. Een dergelijke splitsing heeft ook niet plaatsgevonden.

4.3. Onder dergelijke omstandigheden overschrijdt een belastingplichtige de grenzen der redelijkheid niet als hij het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen rekent (zie onderdeel 4.25 van de bijlage), tenzij sprake is van een wanverhouding tussen het niet in de onderneming gebruikte deel daarvan en het wel in de onderneming gebruikte deel (zie onderdeel 4.9 van de bijlage). Dit laatste is echter gesteld noch gebleken.

4.4. Gelet op het vorenstaande is het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.

4.5. Het incidentele beroep kan, nu het principale beroep gegrond is, niet tot cassatie leiden. Overigens meen ik dat het beroep op artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht faalt. Voor het Hof heeft belanghebbende geen beroep gedaan op bijzondere omstandigheden, die een hogere vergoeding dan de forfaitaire zouden rechtvaardigen. Belanghebbende heeft voor het Hof ook geen bijzondere omstandigheden aangevoerd. In cassatie is geen plaats meer voor een feitelijk onderzoek naar de vraag of er sprake is van bijzondere omstandigheden die toepassing van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht rechtvaardigen.

4.6. Nu het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris slaagt, komt nog de door belanghebbende voor het Hof ingenomen meer subsidiaire stelling aan de orde. Deze stelling houdt in dat, mocht er sprake zijn van keuzevermogen ten aanzien van de bovenwoning, belanghebbende in verband met de invoering van de Wet IB 2001, zijn keuze wil herzien. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat in dat geval de aanslag op het vastgestelde bedrag kan worden gehandhaafd. De Staatssecretaris heeft bij Besluit van 23 mei 2001(6) goedgekeurd dat de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort. Keuzeherziening zou in casu inhouden dat de bovenwoning aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken. Een dergelijke onttrekking dient te geschieden naar de waarde in het economische verkeer. Een eventuele boekwinst - het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde - wordt dan belast in het jaar van onttrekking, dus in het onderhavige jaar. In cassatie niet bestreden staat vast dat per 1 januari 2001 de boekwaarde van de bovenwoning € 32.833(7) bedroeg, terwijl de waarde in het economische verkeer daarvan € 113.443(8) bedroeg. Keuzeherziening als belanghebbende voorstaat zou dus zonder twijfel moeten leiden tot een hogere aanslag dan door de inspecteur is vastgesteld. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende moet dus worden verworpen.(9)

4.7. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

5. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie, gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie, vernietiging van de hofuitspraak en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het verzamelinkomen valt derhalve hoger uit dan het verzamelinkomen dat is vastgesteld door de inspecteur. Echter, de te betalen belasting bedraagt € 34 minder.

2 Uitspraak van 13 april 2006, nr. 04/01788, gepubliceerd in NTFR 2006/747, met aantekening van E.J.H. Vermeulen.

3 Hof Amsterdam, 23 augustus 2005, nr. 04/3114, V-N 2006/7.1.2.

4 De bijlage ziet tevens op de zaken met nrs. 42718, 42719 en 42906.

5 Zie belanghebbendes pleitnota voor het Hof, onderdeel 3.3 en het proces-verbaal van de zitting voor het Hof, blz. 2.

6 Besluit van 23 mei 2001, nr. RTB2001/220, V-N 2001/30.14. Zie ook de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 12.1.7.

7 Zie onderdeel 2.5 van de Hofuitspraak.

8 Zie belanghebbendes conclusie van repliek voor het Hof, blz. 2. Uit onderdeel 4.8 van de Hofuitspraak (en uit het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof, onderdeel 3) blijkt dat over deze waarde geen geschil bestond tussen partijen.

9 Als belanghebbende desondanks de bovenwoning aan zijn ondernemingsvermogen wil onttrekken, zal de inspecteur naar aanleiding hiervan een navorderingsaanslag op kunnen leggen. Dat doet niet af aan het feit dat de belastingrechter de voorliggende aanslag niet kan verhogen.

Bijlage bij de zaken met nrs. 42.698, 42.718, 42.719, 42.906 en 43.298

Vermogensetikettering van panden

1. Inleiding/samenvatting

1.1. Deze bijlage behandelt de vermogensetikettering van panden. Vermogensetikettering dient voor de afbakening tussen de ondernemingssfeer en de privé-sfeer en is dus van belang voor de totaalwinst (artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001).

1.2. Aan vermogensetikettering gaat de keuze van de ondernemer om een vermogensbestanddeel in de ondernemingsfeer, in de privé-sfeer of in beide sferen aan te wenden vooraf. Bij aanwending in beide sferen heeft de ondernemer vervolgens binnen de grenzen der redelijkheid de vrije keuze om het vermogensbestanddeel geheel, deels, of niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Vermogensetikettering leidt ertoe dat de voor- of nadelen die met een vermogensbestanddeel worden behaald opkomen in de ondernemingssfeer dan wel in de privé-sfeer. Vermogensetikettering gaat aldus vooraf aan de allocatie van voor- en nadelen aan bronnen van inkomen, in casu aan de bron winst uit onderneming. Voor die allocatie is beslissend de sfeer waarin het voor- of nadeel opkomt. Causaliteit en finaliteit zijn daarbij richtsnoeren. De wil van de ondernemer speelt op het moment dat voor- of nadelen zich voordoen geen rol meer. Voor een goed begrip is het dienstig vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie te onderscheiden.

1.3. Uitgangspunt is de wil van de ondernemer. Het antwoord op de vraag of hij de grenzen der redelijkheid bij de vermogensetikettering overschrijdt, wordt ten tijde van de verwerving van het vermogensbestanddeel bepaald door de (voorgenomen) aanwending van dat vermogensbestanddeel (spoort zijn wil met de feitelijke aanwending die hij aan het vermogensbestanddeel geeft. Als dat niet het geval is wordt aan de subjectieve (voorgewende) wil geen betekenis toegekend).

1.4. De etikettering betreft elk fiscaalrechtelijk bezien afzonderlijk vermogensbestanddeel; een splitsbaar pand wordt beoordeeld niet als geheel, maar per afzonderlijk zelfstandig gedeelte. Daarbij kunnen gradaties van splitsbaarheid worden onderscheiden. Zo kan het gaan om een vermogensbestanddeel dat in juridische zin zou kunnen worden gesplitst(1) in die zin dat de onderdelen zelfstandig kunnen worden vervreemd. Evenzeer kan het echter gaan om (onderdelen van) vermogensbestanddelen die niet op deze wijze kunnen worden gesplitst, maar wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt.

1.5. Als sprake is van (niet-splitsbare) vermogensbestanddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt geeft de keuze van de ondernemer (voor ondernemings- of privé-vermogen) de doorslag. Als gezegd, tenzij de redelijkheid zich tegen deze keuze verzet. In de praktijk doet zich deze keuzemogelijkheid vooral voor bij vervoermiddelen en bij onroerende zaken. Ik zal mij in het vervolg tot de laatste beperken.

1.6. De etiketteringsvraag komt, nadat deze ten tijde van de verwerving van een vermogensbestanddeel is beantwoord, opnieuw aan de orde indien de aanwending van het vermogensbestanddeel wijzigt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als de onderneming wordt gestaakt. In zo'n geval moet het vermogensbestanddeel worden overgebracht naar het privé-vermogen, tenzij het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop. In andere gevallen dan staking van de onderneming vormt de wijziging in aanwending een omstandigheid die het maken van een nieuwe keuze rechtvaardigt, dan wel een verplichte overgang naar het privé-vermogen tot gevolg heeft.

1.7. De door de ondernemer gemaakte keuze voor etikettering voor ondernemingsvermogen of privé-vermogen moet blijken. Een eenmaal gemaakte keuze kan niet worden gewijzigd tenzij bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Een onjuiste etikettering (van meet af aan of door gewijzigde omstandigheden) dient te worden hersteld, zo nodig met toepassing van de foutenleer.

2. Hoofdregel: keuzevermogen, tenzij verplicht ondernemings- dan wel privé-vermogen

2.1. De keuzevrijheid van de ondernemer staat voorop, maar is niet onbeperkt. De vrijheid om te kiezen wordt gelimiteerd door "de grenzen der redelijkheid". In HR 7 oktober 1953, nr. 11383, BNB 1953/272, met noot Smeets, overwoog de Hoge Raad:

"dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid;"

3. De grenzen der redelijkheid

3.1. De grenzen der redelijkheid vormen de afbakening tussen verplicht privé-vermogen en keuzevermogen enerzijds, en keuzevermogen en verplicht ondernemingsvermogen anderzijds. Of deze grenzen worden overschreden moet worden beantwoord op basis van de feitelijke aanwending van de onroerende zaak.

3.2. Schendstok(2) schrijft:

"Reeds vóór 1940 maakte de Hoge Raad, kennelijk in navolging van de Duitse belastingrechtspraak en de Duitse belastingdoctrine, de (...) onderscheiding, die aanknoopt bij de Duitse termen notwendiges Privatvermögen, notwendiges Betriebsvermögen, en gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen. In het Duits spreekt men ook wel van geborenes und gekorenes Betriebs- oder Privatvermögen, waarbij men bij het woord "geboren" niet alleen moet denken aan datgene wat in de onderneming is ontstaan, onderscheidenlijk buiten de onderneming is ontstaan, maar ook aan al datgene wat door handelingen, toestanden of gebeurtenissen in de ondernemingssfeer, respectievelijk in de privé-sfeer, als actief of passief bestanddeel tot het vermogen van de belastingplichtige is gaan behoren.

In het Nederlands spreekt men (daarbij in acht nemende het geheel der omstandigheden van de belastingplichtige die men op het oog heeft) van activa en verplichtingen die zijn:

verplicht privévermogen;

verplicht bedrijfs- of praktijkvermogen (verplicht ondernemingsvermogen);

bedrijfs- of praktijkvermogen (ondernemingsvermogen) door keuze, of facultatief ondernemingsvermogen."

3.3. Brüll(3) schrijft:

"Tengevolge van de beleidsvrijheid van de ondernemer is in de bedrijfssfeer zowel het terrein der uitgaven als dat der inkomsten ruimer dan bij andere bronnen van inkomens. Er zijn uitgaven, die uitsluitend in de bedrijfssfeer aftrekbaar zijn (...) en er zijn voordelen, die alleen in de bedrijfssfeer belastbaar zijn (...). Niets is menselijker, dan dat de belastingplichtige tracht zijn totale vermogen zó over zijn bedrijfs- en privé-vermogen te verdelen, dat de belastingdruk het laagst is. In het bijzonder bij de éénmanszaak maakt het afgezien van het fiscale effect geen enkel verschil of een vermogensobject, zeg een pand, als bedrijfs- dan wel als privé-vermogen vermeld staat. Schendstok gebruikt hiervoor dan ook de treffende term 'etikettering'. (...)"

3.4. Hofstra/Stevens(4) betogen:

"In overeenstemming met de algemeen aan de belastingplichtige toekomende vrijheid om zijn aangelegenheden naar eigen inzicht te regelen, geldt als standpunt van de Hoge Raad, dat het in beginsel de ondernemer zelf is die kan bepalen wat hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen en wat niet. Daarbij moeten echter de eisen van de redelijkheid in acht worden genomen. Er zijn activa en passiva die zo nauw aan de onderneming zijn verbonden dat zij niet anders dan ondernemingsvermogen kunnen zijn. Er zijn anderzijds activa en passiva die zo weinig met de onderneming te maken hebben dat zij redelijkerwijze niet tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. (...) De grenzen, die niet altijd duidelijk zijn, worden door een omvangrijke jurisprudentie geconcretiseerd."

3.5. In zijn advies(5) aangaande de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 merkt de Raad van State op:

"Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen der redelijkheid zelf te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft hierin uiteindelijk geen wijziging gebracht (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 89, blz. 9). Deze regel leidt ertoe, dat onderscheiden wordt:

- het zogenoemde verplichte ondernemingsvermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die naar hun aard als bedrijfsvermogen kwalificeren of (nagenoeg) uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het privévermogen zouden worden gerekend;

- het zogenoemde verplichte privévermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die naar hun aard als privévermogen kwalificeren of (nagenoeg) geen band met de bedrijfsuitoefening hebben. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen zouden worden gerekend;

- het zogenoemde keuzevermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die enige band met de bedrijfsuitoefening hebben zonder dat deze uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt. Deze vermogensbestanddelen kunnen zowel tot het ondernemingsvermogen als tot het privévermogen worden gerekend. De keuze van de belastingplichtige is hierbij beslissend."

3.6. Zie voorts Belastingen van A.J. van Soest(6), de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie(7), de Cursus Belastingrecht(8) en Inkomstenbelasting van Heithuis/Kavelaars/Schuver(9), waarin veel jurisprudentie wordt aangehaald.

3.7. De subjectieve wil moet sporen met de feitelijke aanwending. Verplicht tot het ondernemingsvermogen dienen te worden gerekend vermogensbestanddelen die in een zodanig nauw verband staan met de onderneming dat zij in redelijkheid niet anders dan als ondernemingsvermogen kunnen worden gekwalificeerd. Verplicht privé-vermogen vormen vermogensbestanddelen die geen enkele functie binnen de onderneming (kunnen) vervullen.(10) De daadwerkelijke (of voorgenomen) aanwending is van belang voor de etikettering. Als een pand uitsluitend of nagenoeg uitsluitend in de onderneming van een belastingplichtige zal worden aangewend, is er sprake van verplicht ondernemingsvermogen.(11)

3.8. Het spreekt voor zich dat de beoordeling of de feitelijke aanwending spoort met de subjectieve wil een feitelijke vraag is die in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.(12) Bij de beantwoording van deze feitelijke vraag kunnen tal van omstandigheden een rol spelen en worden meegewogen. Zo zal de aard van een vermogensbestanddeel meestal al een belangrijke aanwijzing zijn (denk aan een bedrijfsmachine, of een lijfssieraad).(13) In andere gevallen zal het finale of causale verband met de ene of andere sfeer aannemelijk moeten worden gemaakt.

4. Beoordeling per vermogensbestanddeel (splitsbare panden)

4.1. Van belang is dat bij splitsbare panden de etikettering plaatsvindt per afzonderlijk gedeelte. De logische vragen hierbij zijn ten eerste: wanneer is er sprake van een splitsbaar pand, en ten tweede: is er een keuzevrijheid bij 1) al dan niet splitsen en 2) de etikettering van de afzonderlijke delen van een splitsbaar pand.

4.2. In HR 29 juni 1955, nr. 12416, BNB 1955/310, met noot Hellema, overwoog de Hoge Raad met betrekking tot een woon-winkelhuis:

"dat het hier een goed betreft, waaromtrent een belastingplichtige de vrije keuze heeft of hij het in zijn geheel tot het bedrijfs- of het prive-vermogen wil bestemmen, dan wel het wil splitsen in een gedeelte, voor de uitoefening van het bedrijf bestemd, dat tot het bedrijfsvermogen behoort, en een gedeelte, uitsluitend bestemd voor bewoning, dat tot het prive-vermogen behoort;"

4.3. Niet in alle gevallen waarin een onroerende zaak zowel voor zakelijke als voor privé-doeleinden wordt gebruikt bestaat volledige keuzevrijheid. In HR 29 september 1954, nr. 11887, BNB 1954/313 overwoog de Hoge Raad dat de Raad van Beroep op grond van de in zijn uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft kunnen en mogen beslissen dat het de belanghebbende (een huisarts) niet vrij stond het woongedeelte van zijn pand tot zijn beroepsvermogen te rekenen. De Raad van Beroep had onder meer overwogen:

"dat, waar het praktijkgedeelte een van de woning afgescheiden geheel vormt, terwijl bij het gebouw als geheel het woongedeelte niet alleen wat de daarvoor beschikbare ruimte betreft doch ook en vooral gelet op het daaraan bestede gedeelte van de totale bouwkosten overheerst, de Raad het niet redelijk acht ook het woongedeelte tot het beroepsvermogen te rekenen; dat appellant nu wel heeft aangevoerd, dat hij om zijn praktijk te kunnen voortzetten gedwongen was met zijn gezin in Z te gaan wonen en hij geen andere keuze had dan daartoe een woning te doen bouwen, doch de Raad van oordeel is, dat bij de beantwoording van de vraag of het redelijk is, het gehele gebouw tot het beroepsvermogen te rekenen, op de eerste plaats gelet moet worden op de inrichting van het gebouw, dat als geheel beschouwd het karakter draagt van een woning met daaraan toegevoegd praktijkgedeelte, terwijl voorts ook, gezien de luxueuze wijze waarop speciaal het woongedeelte gebouwd is, de daaraan bestede kosten niet in een redelijke verhouding staan tot het praktijkbelang dat met het bouwen van de woning kan zijn gediend; dat de vraag, of het gehele gebouw dan wel slechts het voor de praktijk ingerichte en gebezigde gedeelte daarvan tot het beroepsvermogen van appellant moet worden gerekend, in laatstgenoemde zin is te beantwoorden;"

4.4. De situatie waarin de vraag aan de orde is of een voor privé-doeleinden gebruikt gedeelte van een pand tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend komt in de jurisprudentie maar bij hoge uitzondering voor(14). In het gros van de gevallen gaat het om de vraag of het een ondernemer vrijstaat een pand in gesplitst gebruik geheel tot zijn privé-vermogen te rekenen.

4.5. In BNB 1962/272(15) oordeelde de Hoge Raad over een pand bestaande uit een parterre (die als winkelruimte door de belanghebbende werd geëxploiteerd) en drie verhuurde bovenwoningen. De belanghebbende wenste het hele pand tot zijn privé-vermogen te rekenen. Hof Amsterdam oordeelde dat de aankoop uitsluitend geschiedde uit hoofde van de bedrijfsuitoefening, waarmee het hele pand als verplicht ondernemingsvermogen kwalificeerde. De Hoge Raad overwoog:

"dat voor de vraag of en in hoeverre een pand als het onderwerpelijke deel uitmaakt van iemands bedrijfsvermogen, in het algemeen beslissend is de wil van den betrokkene, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan; dat belanghebbende zonder deze grenzen te overschrijden het uit verhuurde bovenwoningen bestaande gedeelte van het perceel - van welk gedeelte niet is vastgesteld dat het op enigerlei wijze aan de bedrijfsvoering dienstbaar was - tot zijn prive-vermogen kon rekenen; dat daaraan - anders dan het Hof heeft geoordeeld - met name niet in den weg staat dat dit gedeelte werd verkregen uit geen andere oorzaak dan dat de parterre, waarin belanghebbende zijn bedrijf uitoefende, slechts met de bovenwoningen te koop was;"

4.6. Dat afsplitsbare delen van een pand die aan derden worden verhuurd, het bedrijfsbelang zodanig kunnen dienen dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen blijkt uit HR 11 december 1974, nr. 17444, BNB 1975/42, met noot van Smeets. In zijn noot merkt Smeets onder meer het volgende op:

"3. Bij een vergelijking van BNB 1962/272 met het bovenstaande arrest kan men voor beide gevallen hetzelfde zeggen: de aankoop (bij X met verbouwing) is uitsluitend geschied uit hoofde van de bedrijfsuitoefening; de bewoners van de verdiepingen hebben niets te maken met de onderneming van K resp. B. Bij K werd de splitsing desniettemin toegestaan; bij X niet. Het verschil in behandeling moet dan liggen in het feit dat huurder B voor de aanvang van de bouw bepaalde voorwaarden heeft gesteld, die in de huurovereenkomst werden opgenomen. Daaruit en uit enige andere punten heeft het Hof afgeleid: ,,dat mitsdien het perceel niet anders dan het bedrijfsbelang diende en derhalve behoort tot belanghebbendes bedrijfsvermogen''. De Hoge Raad constateerde dat hier sprake is van oordelen van ,,feitelijke aard'' en dat het Hof ,,heeft kunnen oordelen dat het perceel niet anders dan het bedrijfsbelang diende''.

4.7. HR 5 december 1979, nr. 19599, BNB 1980/20, betrof een pand bestaande uit meerdere verdiepingen waarvan een deel werd gebruikt voor belanghebbendes onderneming en een deel voor privé-gebruik dan wel voor duurzame verhuur. De Hoge Raad overwoog:

"dat het Hof het onderhavige pand, gelet op de daarvan gegeven omschrijving onder de als vaststaand aangemerkte feiten, heeft aangemerkt als een splitsbaar pand waarvan de verschillende etages zonder bezwaar aan verschillende gebruikers kunnen worden verhuurd;

dat dit oordeel, dat geen nadere motivering behoefde, wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, zodat de middelen, voor zover deze dit oordeel bestrijden, vergeefs worden voorgedragen;

dat het Hof, uitgaande van zijn eerdergenoemd oordeel en van zijn vaststelling dat de parterre en de eerste verdieping voor de beroepsuitoefening zijn gebruikt, terecht die delen van het pand als behorend tot het verplicht ondernemingsvermogen heeft aangemerkt;"

4.8. Vergelijk voorts HR 19 februari 1986, nr. 23236, BNB 1986/134, waarin de Hoge Raad oordeelde:

"Het Hof heeft vastgesteld, dat van het onderhavige pand de bovenverdieping werd gebruikt als woning - het woongedeelte - en de benedenverdieping (garage met uitbouw) voor de uitoefening van het taxibedrijf - het bedrijfsgedeelte - 's Hofs oordeel, dat uit de onder de vaststaande feiten gegeven omschrijving van de indeling van het pand valt te concluderen dat het pand zonder bezwaren in twee afzonderlijke gedeelten gesplitst kan worden die apart verhuurbaar waren, kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

Uit dit oordeel volgt, dat het bedrijfsgedeelte een zodanig zelfstandig geheel vormt, dat dit gedeelte van het pand voor de vraag of het tot het ondernemingsvermogen behoort afzonderlijk moet worden beoordeeld.

Het Hof heeft voorts geoordeeld, dat de prive-activiteiten, waaraan belanghebbende het bedrijfsgedeelte in feite mede dienstbaar heeft gemaakt, van ondergeschikte betekenis waren, welk oordeel - anders dan belanghebbende meent - geenszins in strijd is met hetgeen het Hof met betrekking tot die prive-activiteiten als vaststaand heeft aangemerkt.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof terecht geoordeeld, dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschreed door het gehele pand tot zijn prive-vermogen te rekenen en dat het bedrijfsgedeelte behoorde tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende."

4.9. De belastingplichtige heeft dus niet in alle gevallen de vrije keuze(16). Indien een pand splitsbaar is, dienen de delen afzonderlijk te worden geëtiketteerd. Het deel dat voor de onderneming wordt gebruikt of voor gebruik in de onderneming is bestemd, dient verplicht tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend. Het uit de jurisprudentie opkomende beeld met betrekking tot een niet in de onderneming gebruikt woongedeelte van een splitsbaar pand is dat indien dat gedeelte op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming sprake is van keuzevermogen(17), tenzij er sprake is van een wanverhouding tussen het woongedeelte en het praktijkgedeelte(18). Als het niet in de onderneming gebruikte gedeelte van een splitsbaar pand ook niet op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming, is echter nog niet in alle gevallen sprake van verplicht privé-vermogen. Ik kom hierop hierna terug onder het hoofdje 'Koppelaankopen'.

4.10. Eerst wil ik nog wat nader ingaan op de vraag die ik hiervoor opwierp: wanneer is sprake van een splitsbaar pand. De jurisprudentie van de Hoge Raad biedt de volgende aanknopingspunten. Een pand is splitsbaar als "verschillende etages zonder bezwaar aan verschillende gebruikers kunnen worden verhuurd" (19), of wanneer "het pand zonder bezwaren in (...) afzonderlijke gedeelten gesplitst kan worden die apart verhuurbaar waren"(20). Doorslaggevend is dus dat de delen afzonderlijk rendabel gemaakt kunnen worden.

4.11. Van Es(21) stelt dienaangaande:

"De (...) keuzevrijheid ten aanzien van onroerende zaken in gesplitst gebruik bestaat niet meer indien de zaken bouwkundig splitsbaar zijn, waardoor de desbetreffende gedeeltes afzonderlijk exploiteerbaar zijn. Een aparte toegang tot het desbetreffende deel is daarvoor in het algemeen essentieel. Op ieder afzonderlijk exploiteerbaar (verhuurbaar) deel dient dan de vermogensetikettering te worden toegepast. Zie bijvoorbeeld HR 5 december 1979, nr. 19 599, BNB 1980/20, HR 19 februari 1986, nr. 23 236, BNB 1986/134, alsmede het oordeel van Hof Arnhem 16 juni 1989, dat is opgenomen in HR 14 november 1990, nr. 26 808, BNB 1991/4."

4.12. Van Houte(22) betoogt:

"(...) dat indien binnen een pand het bedrijfsgedeelte en het privé-gedeelte fysiek splitsbaar zijn, die fysieke splitsing ook fiscaal gevolgd dient te worden. (...) Fysiek splitsbaar moet niet letterlijk worden opgevat, maar moet worden beoordeeld aan de hand van het gebruik. Indien bijvoorbeeld de bovenwoning van een winkel een eigen ingang heeft, los van de winkel, is de bovenwoning geheel zelfstandig ten opzichte van de onderliggende winkelruimte te gebruiken. (...)"

4.13. In de NDFR(23) valt te lezen:

"Met een splitsbaar pand wordt gedoeld op een pand dat bouwtechnisch goed te splitsen is in het deel dat zakelijk wordt gebruikt en het deel dat privé wordt gebruikt. Het gaat hierbij om panden die uiteraard juridisch één zaak vormen, maar waarbij bijvoorbeeld aparte ingangen voor het privé-deel en het zakelijk deel aanwezig zijn, terwijl er ook geen verbindingen binnendoor zijn. Indien die verbindingen er wel zijn, is het van belang of die gemakkelijk kunnen worden afgesloten. Veelal wordt voor het antwoord op de vraag of sprake is van een splitsbaar pand de toets aangelegd of de afzonderlijke delen gemakkelijk, dus zonder veel aanpassingen, apart zouden kunnen worden verhuurd. Buiten de afsluitbaarheid van eventuele verbindingen binnendoor kunnen ook de voorzieningen zoals aansluitingen van gas, elektriciteit en water/riolering hierbij een rol spelen. Indien sprake is van een splitsbaar pand verloopt de etikettering volgens het feitelijk gebruik, dus het zakelijk gebruikte deel dient als ondernemingsvermogen te worden aangemerkt terwijl het in privé gebruikte deel tot het privé-vermogen behoort."

4.14. Het behoeft geen betoog dat sprake is van een splitsbaar pand als het pand in juridische zin zou kunnen worden gesplitst in die zin dat de afzonderlijke delen zelfstandig kunnen worden vervreemd. Voor de vermogensetikettering is echter ook al sprake van een splitsbaar pand als een deel daarvan afzonderlijk verhuurbaar is.(24) Wanneer daarvan sprake is, is een feitelijk vraag, waarop het antwoord tal van schakeringen kent, bijvoorbeeld de bouwtechnische aspecten, maar ook de aard van de verhuur (variërend van verhuur van kamers aan studenten tot verhuur van van alle gemakken voorziene woonappartementen). In het algemeen lijkt mij het niet afsluitbaar zijn, het ontbreken van zelfstandige toegang of het ontbreken van eigen sanitaire voorzieningen in de weg staan aan splitsbaarheid, maar het moet gezegd dat ook in die gevallen delen nog afzonderlijk verhuurbaar kunnen zijn. Ik denk hierbij bijvoorbeeld aan (de hiervoor genoemde) verhuur van studentenkamers of verhuur van kamers aan kostgangers. De aanwezigheid van bijvoorbeeld gedeelde sanitaire voorzieningen, of een aanwezige 'verbinding binnendoor'(25), hoeft aan splitsbaarheid dus niet in de weg te staan. Maar zoals gezegd, de uiteindelijke beoordeling is een sterk feitelijke aangelegenheid.

4.15. De splitsbaarheid van panden kent aldus verschillende gradaties. Het kan gaan om (onderdelen van) vermogensbestanddelen die niet zelfstandig kunnen worden vervreemd, maar wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt. Evenzeer kan het echter gaan om een vermogensbestanddeel dat wel in juridische zin zou kunnen worden gesplitst in die zin dat daarna de onderdelen zelfstandig kunnen worden vervreemd. In het laatste geval is sprake van een situatie die na aanligt tegen die van de zogenoemde koppelaankopen.

Koppelaankopen(26)

4.16. Een koppelaankoop is een aankoop van een beoogde onroerende zaak, waarbij een andere onroerende zaak mee wordt aangekocht. Er wordt ook wel gesproken van een koppelverkoop, maar bij de etikettering van de aangekochte panden acht ik de term koppelaankoop meer opportuun. In de NDFR(27) valt - onder het kopje koppelverkoop - het volgende te lezen:

"Het komt voor dat een bepaalde onroerende zaak alleen kan worden verkregen indien een andere onroerende zaak eveneens wordt aangekocht. In geval van een dergelijke koppelverkoop waarbij één onroerende zaak voor bedrijfsdoeleinden wordt gekocht en verplicht tot het ondernemingsvermogen behoort, komt de vraag op hoe de 'tweede' onroerende zaak die door de gedwongen koppeling 'op de koop toe' moet worden genomen, dient te worden geëtiketteerd.

Uit de jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat nu de gedwongen aankoop is opgeroepen in de ondernemingssfeer ook deze 'tweede' onroerende zaak in beginsel tot die ondernemingssfeer behoort en dus tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend. (...)

Indien een koppelverkoop plaatsvindt is etikettering als verplicht ondernemingsvermogen dus niet altijd aan de orde. Indien van begin af aan de bedoeling heeft bestaan om de 'meegekochte' onroerende zaak binnen afzienbare tijd zelf te gaan gebruiken of als belegging te gaan verhuren is etikettering als privé-vermogen toegestaan of zelfs geboden.

Het feit echter dat de meegekochte onroerende zaak nooit binnen de onderneming is gebruikt en zo snel mogelijk weer wordt verkocht, laat onverlet dat sprake is van verplicht ondernemingsvermogen, indien de koppelaankoop uitsluitend met het oog op de belangen van de onderneming heeft plaatsgevonden (zie onder meer HR 26 maart 1969, nr. 16.090, BNB 1969/105 en Hof Leeuwarden 7 januari 1983, nr. 326/82, BNB 1984/150)."

4.17. Vermogensetikettering gaat vooraf aan de allocatie van voor- en nadelen aan bronnen van inkomen, in casu aan de bron winst uit onderneming. Voor die allocatie is beslissend de sfeer waarin het voor- of nadeel opkomt. Causaliteit en finaliteit zijn daarbij richtsnoeren. De wil van de ondernemer speelt op het moment dat voor- of nadelen zich voordoen geen rol meer. Voor een goed begrip is het dienstig vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie te onderscheiden. Vermogensetikettering richt zich vooral op vermogensbestanddelen die duurzaam een functie in het ondernemings- of privé-vermogen van een belastingplichtige gaan vervullen, dan wel onlosmakelijk met een dergelijk vermogensbestanddeel zijn verbonden. De sfeer waarin het vermogensbestanddeel wordt verkregen is bepalend voor de vraag of een met de verkrijging van een vermogensbestanddeel behaald voor- of nadeel belast is of niet, ook als het desbetreffende vermogensbestanddeel geen duurzame functie in de onderneming gaat of kan gaan vervullen.

4.18. Om dit te illustreren kan het volgende als voorbeeld dienen. Een ondernemer ontvangt ter finale kwijting van een ondernemingsvordering een onroerende zaak of een lijfssieraad dat in de onderneming geen functie gaat (of zelfs maar kan) vervullen. In een dergelijk geval zullen eventuele voor- of nadelen bij directe doorverkoop of overdracht naar privé tot de ondernemingssfeer behoren. Hierbij teken ik aan dat indien een vermogensbestanddeel is opgekomen in de ondernemingssfeer het niet kan worden overgebracht naar privé indien het wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding. (28) In zo'n geval, dat wil zeggen nadat de belastingplichtige heeft besloten tot het aanhouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop, heeft hij geen keuze meer om het vermogensbestanddeel tot zijn privé-vermogen te rekenen.

4.19. Vermogensetikettering en voor- of nadeelallocatie kunnen op een bijzondere wijze samenkomen in een situatie waarin afzonderlijke vermogensbestanddelen bij één koopovereenkomst worden verkregen (koppelaankoop). Het gaat dan om een situatie waarin één van de vermogensbestanddelen (het vermogensbestanddeel waarop de wil van de koper was gericht) gaat worden aangewend in de onderneming en het andere niet. Dat andere vermogensbestanddeel kan direct worden doorverkocht, of kan een functie gaan vervullen in het privé-vermogen. Het voor- of nadeel dat wordt behaald met de directe doorverkoop zal, wanneer de omstandigheden daartoe aanleiding geven, behoren tot de ondernemingssfeer.(29) Hetzelfde voor- of nadeel wordt echter ook behaald als het andere vermogensbestanddeel niet direct wordt doorverkocht, maar een functie gaat vervullen in het privé-vermogen van de ondernemer. In dat geval dient het verschil tussen de kostprijs en de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel tot de winst te worden gerekend.(30)

4.20. In de jurisprudentie heeft zich een variatie voorgedaan van gevallen van koppelaankoop waarbij de in die aankoop betrokken onroerende zaak die niet in de onderneming gaat worden gebruikt niet direct wordt doorverkocht.(31) Veelal gaat het om onroerende zaken waarvan het ene voor de ondernemer een zakelijke functie vervult en het andere tot woning dient, maar het kan ook gaan om situaties waarin de niet in de onderneming gebruikte onroerende zaak wordt verhuurd. De onroerende zaak die een zakelijke functie heeft vormt verplicht ondernemingsvermogen, maar hoe kwalificeert nu de niet in de onderneming gebruikte onroerende zaak?

4.21. BNB 1984/6(32) betrof een zaak waarin aan belanghebbende, die een groentehandel dreef, door zijn vader een verpacht stuk grond werd geschonken. De Hoge Raad overwoog:

"dat belanghebbende het onderwerpelijke perceel grond verkreeg in verpachte staat; dat het perceel geen functie ging vervullen in zijn onderneming, zijnde een groentehandel, doch verpacht bleef;

dat deze feiten meebrengen dat belanghebbende het perceel tot zijn prive- vermogen diende te rekenen, tenzij belanghebbende ten tijde van de verkrijging daarvan de bedoeling had het perceel te zijner tijd ten behoeve van de onderneming te gebruiken;"

4.22. Over een meegekochte onroerende zaak die geen functie gaat vervullen binnen de onderneming, ging ook Hof Leeuwarden 17 februari 1984, nr. 558/83, BNB 1985/277. Het betrof twee tezamen aangekochte panden. In het ene pand dreef belanghebbende zijn garageonderneming. Het andere pand - een geheel afzonderlijk woonhuis - is steeds verhuurd geweest aan familieleden. De inspecteur meende dat het woonhuis keuzevermogen vormde. Hof Leeuwarden oordeelde dat, nu het pand vanaf de aankoop steeds als woning aan derden verhuurd is geweest, het pand slechts kon worden aangemerkt als privé-vermogen. Blijkens de noot in BNB heeft de Staatssecretaris geen cassatie ingesteld omdat hij daarvan geen succes verwachtte:

"Het enkele feit, dat het litigieuze pand in één koop is verkregen met het pand a-kade 1, dat tot belanghebbendes verplichte ondernemingsvermogen heeft behoord, acht ik niet voldoende om hier van keuzevermogen te kunnen spreken. Vergelijk Hof 's-Gravenhage 25 april 1974, nr. 9/1974, BNB 1974/293. Om van keuzevermogen te kunnen spreken, is mijns inziens een enger verband met de onderneming vereist dan alleen een koppelaankoop, bijvoorbeeld dat belanghebbende bij de verkrijging van het pand a-kade 1 het litigieuze pand op de koop toe heeft moeten nemen. Uit de stukken van het geding en de uitspraak van het hof blijkt niet, dat de inspecteur heeft gesteld, dat zich een dergelijk enger verband heeft voorgedaan, terwijl belanghebbende met zijn stelling, dat de aankoop is geschied ter belegging van ontvangen voorschotten op zijn erfdeel, een aanzet heeft gegeven aannemelijk te achten, dat bij de verwerving van het litigieuze pand geen zakelijke redenen een rol hebben gespeeld. Onder deze omstandigheden heeft het hof kunnen beslissen zoals het heeft gedaan."

4.23. In BNB 1987/290(33), oordeelde de Hoge Raad:

"4.1. In 's Hofs vaststelling van de voor zijn beslissing relevante feiten ligt besloten dat belanghebbende bij de aankoop in 1953 van de twee ten processe bedoelde panden - die toen alleen te zamen konden worden gekocht en waarvan de bedrijfsruimten in feite een geheel vormden - uitsluitend het oog had op de belangen van zijn onderneming. Zulks in aanmerking genomen heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden door het geheel van die panden tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen.

Dit brengt mee dat onderdeel 1 van het middel geen doel treft.

4.2. Onderdeel 2 komt op tegen 's Hofs oordeel dat de beide panden in elk geval in 1978 nog, overeenkomstig de in 1953 gemaakte keuze, tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorden. Daartoe betoogt het onderdeel dat de door het Hof vastgestelde feiten - in het bijzonder de omstandigheid dat beide panden gedurende het tijdvak van 16 september 1973 tot en met 15 september 1974 volledig aan derden verhuurd zijn geweest - het Hof tot de slotsom hadden behoren te leiden dat belanghebbende in 1972/1973, althans in 1977/1978 verplicht was de panden naar zijn prive-vermogen over te brengen.

Dit betoog kan echter niet als juist worden aanvaard. Daargelaten of deze feiten bijzondere omstandigheden opleveren op grond waarvan belanghebbende zijn in 1953 gemaakte keuze mocht herzien, zij dwongen hem niet tot overbrenging van de panden naar zijn prive-vermogen."

4.24. Zie ook BNB 1992/156(34), waarin de Hoge Raad overwoog:

"In de feiten ligt besloten dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis in 1971 hebben verworven ten einde hun bedrijf uit te breiden, terwijl vaststaat dat zij de boerderij slechts met inbegrip van het woongedeelte konden verkrijgen. Onder die omstandigheden mochten zij dat woongedeelte slechts tot hun prive-vermogen rekenen, indien zij toentertijd dit gedeelte een prive-bestemming hadden gegeven, althans het voornemen hadden dit binnen afzienbare tijd voor prive-doeleinden aan te wenden, hetgeen door het Hof echter niet is vastgesteld.

3.4. (...) Indien ten tijde van de verwerving van de boerderij de redelijke verwachting bestond dat het woongedeelte binnen afzienbare tijd aldus zou worden aangewend, heeft belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschreden door zijn aandeel in het woongedeelte tot zijn prive-vermogen te rekenen. Indien dit niet komt vast te staan, dient te worden aangenomen dat belanghebbende en zijn broer de boerderij cum annexis uitsluitend met het oog op de belangen van hun onderneming hebben verworven en dat belanghebbende vorenbedoelde grenzen heeft overschreden door niettemin zijn aandeel in het woongedeelte van de boerderij tot zijn prive-vermogen te rekenen."

4.25. Uit het voorgaande lijkt als hoofdregel te destilleren dat bij een koppelaankoop ervan wordt uitgegaan dat het meegekochte object opkomt in de ondernemingssfeer (op basis van de zakelijk overweging die aan de koppelaankoop ten grondslag ligt). Indien het deel dat niet met het oog op gebruik in de onderneming is meegekocht direct wordt doorverkocht vormt het met die doorverkoop behaalde positieve of negatieve resultaat winst uit onderneming. Indien het meegekochte object niet direct wordt doorverkocht maar wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop blijft het met de uiteindelijke verkoop behaalde resultaat eveneens in de ondernemingssfeer. Als van een doorverkoop in vorenbedoelde zin geen sprake is, kan het zijn dat het meegekochte deel zodanig dienstbaar is aan de onderneming dat het verplicht ondernemingsvermogen vormt. Als het meegekochte object niet dienstbaar is aan de onderneming bepalen de grenzen der redelijkheid of zo'n object behoort tot het keuzevermogen, of verplicht tot het privé-vermogen moet worden gerekend. Als het meegekochte deel is aangeschaft met een specifiek, aan de onderneming vreemd, doel is er sprake van verplicht privé-vermogen.(35) Van verplicht privé-vermogen is ook sprake als het meegekochte (deel van het) object zonder bezwaar zou kunnen worden doorverkocht. Er is dan immers geen in de ondernemingssfeer liggende reden om het meegekochte deel aan te houden. Als het meegekochte deel van het object slechts zelfstandig rendabel kan worden gemaakt is sprake van keuzevermogen.

Wijziging in de aanwending van een vermogensbestanddeel

4.26. Wijzigingen in een vermogensbestanddeel of in de aanwending daarvan kunnen ertoe nopen dat de etikettering van dat vermogensbestanddeel moet of mag worden herzien. Denkbaar is dat een vermogensbestanddeel dat eerst verplicht ondernemingsvermogen vormde door zo'n wijziging verplicht privé-vermogen gaat vormen. Ook kan een vermogensbestanddeel dat eerst verplicht ondernemings- dan wel privé-vermogen vormde door functiewijziging keuzevermogen gaat vormen. Voorts kan de situatie zich voordoen dat een voorheen onsplitsbaar pand door een (ingrijpende) verbouwing als splitsbaar beschouwd moet gaan worden, of omgekeerd. Ook een dergelijke wijziging in de feitelijke situatie kan gevolgen hebben voor de etikettering. Ten slotte noem ik in dit verband de juridische splitsing van het pand in appartementsrechten waardoor de onderscheidenlijke delen zelfstandig vervreemdbaar worden.

4.27. De etiketteringsvraag komt, nadat deze ten tijde van de verwerving van een vermogensbestanddeel is beantwoord, dus opnieuw aan de orde indien de aanwending van het vermogensbestanddeel wijzigt. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als de onderneming wordt gestaakt. In zo'n geval moet het vermogensbestanddeel worden overgebracht naar het privé-vermogen, tenzij het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop(36). Vergelijk voorts BNB 1990/46(37), waarin de belanghebbende een deel van zijn onderneming staakte en het pand (waarin hij het gestaakte deel van de onderneming dreef en welk pand hij tot zijn ondernemingsvermogen rekende) vervolgens tot zijn ondernemingsvermogen mocht blijven rekenen tot hij zijn onderneming ook voor het overige staakte.

4.28. In andere gevallen dan staking van de onderneming vormt de wijziging in het vermogensbestanddeel of de aanwending daarvan een omstandigheid die het maken van een nieuwe keuze rechtvaardigt(38), of noopt tot een verplichte overgang naar het privé-vermogen. Bij dit laatste spelen de grenzen der redelijkheid weer de cruciale rol.

4.29. De vermogensetikettering van liquide middelen was aan de orde in BNB 1977/251(39) en BNB 1985/230(40). De Hoge Raad oordeelde in BNB 1985/230:

"Het staat een belastingplichtige vrij liquide middelen - onder welk begrip een spaardeposito als het onderhavige valt - al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, mits hij de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt. Die grenzen worden overschreden indien een belastingplichtige tot het vermogen van zijn onderneming rekent liquide middelen die duurzaam overtollig zijn en dus in die onderneming geen enkele functie vervullen."

4.30. De jurisprudentie over de vermogensetikettering van onroerende zaken die tot het ondernemingsvermogen hebben behoord, maar waarvan de aanwending wijzigt zonder dat sprake is van staking van de onderneming, roept een divers beeld op. Het lijkt erop dat op het tijdstip van wijziging van de aanwending van een dergelijke onroerende zaak de grenzen der redelijkheid niet steeds op dezelfde wijze worden getrokken als op het tijdstip van verwerving daarvan(41). Daarbij lijkt het verschil te maken of de niet langer in de onderneming gebruikte onroerende zaak geheel een woonbestemming voor de ondernemer krijgt of dat deze het pand aan derden gaat verhuren.

4.31.1. Hof Amsterdam oordeelde in 1972(42), dat een woon-werkpand dat volledig tot het ondernemingsvermogen werd gerekend en vervolgens enkel nog als woning werd gebruikt desondanks tot het ondernemingsvermogen gerekend kon blijven worden. In 1982(43) overwoog hetzelfde Hof echter dat een woon-praktijkpand bij ontruiming van het praktijkgedeelte niet meer (in redelijkheid) tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend.(44) Dit laatste standpunt wordt bevestigd door BNB 1985/206(45), in samenhang met BNB 1987/167(46) (uitspraak na verwijzing; vervolg op BNB 1985/206) waarin werd beslist dat een pand dat eerst (terecht) tot het ondernemingsvermogen werd gerekend, geen ondernemingsvermogen kan blijven als het enkel tot woning dient. In dit verband verdient ook vermelding BNB 1997/347(47), omdat de Hoge Raad daar onderscheid maakt tussen een nieuwe bestemming tot verhuur, of een nieuwe bestemming tot eigen woning. In die zaak overwoog de Hoge Raad:

"3.4 Indien een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt, en het gebouw geheel of nagenoeg geheel bestemt tot verhuur, staat het hem vrij dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Nu het Hof niet heeft vastgesteld of, en zo ja, in hoeverre belanghebbende de verbouwde schuur, nadat zij haar pottenbakkerij naar een elders in de gemeente gelegen winkelpand had verplaatst, heeft bestemd voor verhuur, heeft het op ontoereikende gronden geoordeeld dat belanghebbende de verbouwde schuur vanaf 1984 tot haar privé-vermogen had moeten rekenen."

4.31.2. Van Soest schrijft in zijn conclusie voor BNB 1985/206(48):

"Wat er zij van deze jurisprudentie,(49) naar mijn mening worden de grenzen der redelijkheid overschreden, indien een gebouw dat aanvankelijk uitsluitend voor de onderneming gebruikt wordt en vervolgens door de belastingplichtige uitsluitend als woning in gebruik wordt genomen, blijvend tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend."

Zwemmer merkt in zijn noot bij BNB 1997/347(50) onder meer op:

"-1. Uit HR 8 januari 1958, nr. 13 425, BNB 1958/69* en HR 25 maart 1992, nr. 27 609, BNB 1992/189, valt af te leiden dat beëindiging van het gebruik van een pand ten behoeve van een onderneming gevolgd door verhuur daarvan, niet leidt tot een verplichte overgang van het pand naar het privé-vermogen. Lagere rechtspraak - onder meer Hof Amsterdam 20 april 1972, nr. 664/1969 M II, BNB 1973/158 en Hof Arnhem 2 september 1981, V-N 1982, blz. 1411 - achtte verplichte overgang naar privé ook niet noodzakelijk indien het pand niet werd verhuurd maar als woonhuis werd gebruikt. Overweging 3.4 van bovenstaand arrest doet veronderstellen dat de Hoge Raad zo ver niet wil gaan. De Hoge Raad immers beperkt de vrijheid om het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen uitdrukkelijk tot de situatie dat het pand geheel of nagenoeg geheel bestemd is voor de verhuur. Onlogisch is dit niet. Zolang de onderneming niet is gestaakt, is het verhuren van een tot het ondernemingsvermogen behorend pand niet een handeling met een zodanig privé-aspect dat overgang naar het privé-vermogen onvermijdelijk is. Als het pand voor eigen bewoning wordt gebruikt, ligt dat anders."

4.31.3. Indien een pand dat niet langer in de onderneming wordt gebruikt een woonbestemming voor de ondernemer krijgt, liggen de grenzen der redelijkheid op grond van vorenstaande jurisprudentie dus niet anders dan het geval zou zijn geweest indien dat pand ten tijde van de verwerving die bestemming reeds had gehad.

4.32.1. Anders lijkt dit te liggen voor een pand dat niet langer in de onderneming wordt gebruikt, maar sindsdien wordt verhuurd. Zo besliste de Hoge Raad in BNB 1958/69(51) dat een pand dat sinds jaren niet meer voor de uitoefening van een bedrijf werd aangewend, nog steeds tot het ondernemingsvermogen mocht worden gerekend; de overweging luidde:

"(...) terwijl het feit, dat de eigenaren het pand niet meer voor het eigen bedrijf gebruikten, niet behoefde te beletten, dat het tot het vermogen van het bedrijf bleef behoren."

Ook uit BNB 1987/290(52), BNB 1992/189(53) en BNB 2000/9.(54) valt op te maken dat een pand dat eens tot het ondernemingsvermogen behoorde, maar niet meer binnen de onderneming wordt aangewend doch verhuurd, tot het ondernemingvermogen kan blijven behoren.

4.32.2. Slot ziet geen bezwaar in de mogelijkheid om niet meer binnen de onderneming aangewende vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen, vergelijk de opmerkingen in zijn noot onder BNB 1990/46(55):

"De vrijheid die de ondernemer geniet om een zaak al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen moge dan niet indrukwekkend zijn, zij laat hem blijkens het bovenstaande arrest wel de ruimte om een pand waarin hij een gedeelte van zijn onderneming dreef tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen nadat hij dit gedeelte heeft verkocht en totdat hij zijn onderneming ook voor het overige staakt. In zo'n situatie is dus de omstandigheid dat een pand een functie in de onderneming heeft vervuld voldoende om het tot het ondernemingsvermogen te kunnen blijven rekenen. Tegen deze ruimte bestaat geen bezwaar omdat de grenzen zijn aangegeven en de praktijk er mee gediend is."

Zwemmer heeft er, blijkens zijn noot onder BNB 1997/347(56), ook geen probleem mee. Hij wijst erop dat:

"-2. Terwijl de Hoge Raad de voortgezette etikettering van het pand als ondernemingsvermogen afhankelijk stelt van de bestemming, lijkt het ministerie van Financiën een ruimer standpunt in te nemen. In het beroepschrift in cassatie wordt verdedigd dat het pand onafhankelijk van de bestemming tot het ondernemingsvermogen kan blijven behoren. Met veel begrip voor de belastingplichtige merkt de staatssecretaris op dat de belastingplichtige in de opvatting van het Hof in een dwangpositie komt te verkeren die niet wenselijk is. In de opvatting van het Hof, zo stelt de staatssecretaris, zal de belastingplichtige steeds verplicht moeten afrekenen tegen progressief tarief! (het uitroepteken is van de staatssecretaris; waar zijn de tijden dat het ministerie toepassing van het progressieve tarief bij overbrenging naar privé nog volstrekt vanzelfsprekend vond), terwijl bij een dergelijke verplichte overgang toch geen liquiditeiten worden ontvangen waaruit de afrekening kan worden voldaan. Kortom, buiten het geval van staking van de onderneming lijkt ook bij bestemming van een pand tot zelfbewoning verplichte overbrenging naar privé met behulp van het ministerie nog wel te vermijden."

In de Cursus Belastingrecht(57) valt te lezen:

"Bij activa die op grond van hun functie verplicht in het ondernemingsvermogen of in het privé-vermogen zijn ondergebracht, kan heretikettering noodzakelijk zijn ingeval die feitelijke functie verandert. Men denke aan de situatie dat een tot dan toe in privé verhuurd pand voortaan in de onderneming wordt gebruikt. Bij de omgekeerde situatie, bijvoorbeeld een bedrijfspand wordt vanaf een bepaald moment buiten de onderneming aangewend, is de jurisprudentie vrij soepel. In HR 8 januari 1958, nr. 13 425, BNB 1958/69, (noot J. Peeters) en in HR 25 maart 1992, nr. 27 609, BNB 1992/189, ging het om een ondernemer die een gedeelte van zijn onderneming staakte en het pand waarin dat gestaakte gedeelte werd gedreven, ging verhuren aan de overnemer. Beslist werd dat dit pand tot het keuzevermogen gaat behoren en dus niet verplicht naar het privé-vermogen behoeft te worden overgebracht. In dezelfde zin HR 24 november 1999, nr. 34 804, BNB 2000/91 (noot R.H. Happé), FED 2000/160 (aant. M.J. Hoogeveen). De vraag is of deze soepelheid ook wordt betracht wanneer de ondernemer het pand zelf gaat bewonen. Naar onze mening gaat het pand in dat geval wel verplicht over naar privé, omdat een zelfbewoond pand nu eenmaal geen ondernemingsvermogen kan zijn. Uit HR 29 oktober 1997, nr. 32 301, BNB 1997/347 (noot J.W. Zwemmer), blijkt ons inziens dat de Hoge Raad daar net zo over denkt. Een pand mag volgens dat arrest, na beëindiging van het gebruik in de onderneming, alleen tot het ondernemingsvermogen blijven behoren ingeval het 'geheel of grotendeels bestemd is voor verhuur'. Wij wijzen er nog op dat een andere situatie aanwezig is ingeval een pand na (algehele) staking wordt verhuurd: alsdan is overgang naar privé in beginsel steeds verplicht, (...)."

In de NDFR(58) wordt opgemerkt:

"4.4.6. Onroerende zaak na overdracht van (een deel van) de onderneming

Indien een ondernemer zijn onderneming gedeeltelijk staakt, blijkt de jurisprudentie tamelijk ruimhartig als het gaat om het blijven aanmerken van een onroerende zaak als ondernemingsvermogen ook al vervult de onroerende zaak geen directe functie meer binnen de onderneming. Reeds in HR 8 januari 1958, nr. 13.425, BNB 1958/69 (met noot van J. Peeters), werd beslist dat indien een onroerende zaak na een gedeeltelijke staking van de onderneming wordt verhuurd aan de overnemer van het gestaakte deel van de onderneming, deze onroerende zaak tot het keuzevermogen behoort en dus desgewenst tot het ondernemingsvermogen mag blijven worden gerekend. Van gelijke strekking is HR 25 maart 1992, nr. 27.609, BNB 1992/189. Vrij recent is deze ruimhartige benadering nog eens bevestigd in HR 24 november 1999, nr. 34.804, BNB 2000/9. In deze casus werd een sauna gedreven in twee panden. In een van de twee panden woonde de ondernemer. Het andere pand werd geheel zakelijk gebruikt en vanaf de aankoop als ondernemingsvermogen aangemerkt. Vanaf enig moment werd het pand gedeeltelijk verhuurd. Na gedeeltelijke staking van het deel van de onderneming dat in dit (voordien) geheel zakelijk gebruikte pand werd uitgeoefend, besloot de ondernemer het pand met inventaris te verhuren. Het saunabedrijf werd door de ondernemer zelf dus alleen nog voortgezet in het andere pand. Desondanks mocht de ondernemer het aan de overnemer verhuurde pand tot zijn ondernemingsvermogen blijven rekenen.

Deze soepele jurisprudentie geldt echter alleen indien na de gedeeltelijke staking het voorheen tot het ondernemingsvermogen behorende pand wordt verhuurd. Gaat de ondernemer het pand zelf bewonen dan is sprake van verplicht privé-vermogen (HR 29 augustus 1997, nr. 32.301, BNB 1997/347 (met noot van J.W. Zwemmer)."

4.33. Uit het vorenstaande kan de conclusie worden getrokken dat als de aanwending van een vermogensbestanddeel, dat in de onderneming is gebruikt, wijzigt in die zin dat het voortaan voor de ondernemer als eigen woning wordt gebruikt een verplichte overgang naar het privé-vermogen aan de orde is, tenzij nog steeds sprake is van een pand in gesplitst gebruik en er geen wanverhouding is tussen het zakelijke en het privé-gebruik. Met onder meer Van Soest en Zwemmer acht ik dit terecht. Als de aanwending van een vermogensbestanddeel wijzigt in die zin dat het niet langer in de onderneming wordt gebruikt, maar wordt verhuurd, dan lijkt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (zie onderdeel 4.32.1 van deze bijlage) te moeten worden afgeleid dat het de ondernemer steeds vrijstaat het pand tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Dat is meen ik toch te ongenuanceerd. Uiteraard kan het zo zijn dat de verhuur dienstbaar is aan de onderneming (denk aan verhuur aan werknemers van de onderneming), of dat sprake is van tijdelijke verhuur in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop. In die gevallen blijft het pand al dan niet verplicht ondernemingsvermogen. Maar als sprake is van permanente verhuur die niet dienstbaar is aan de onderneming, is niet op voorhand duidelijk waarom de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden als het pand tot het ondernemingsvermogen zou blijven worden gerekend. Ten tijde van de verwerving zou een op een dergelijke wijze aangewende onroerende zaak verplicht privé-vermogen vormen. De enkele omstandigheid dat over de stille reserve in het pand moet worden afgerekend levert naar mijn mening onvoldoende grond op om het redelijk te achten dat pand tot het ondernemingsvermogen te laten blijven behoren. Als dat argument ongeclausuleerd zou gelden, zou immers ook bij de aanwending van het pand als eigen woning de voortzetting als ondernemingsvermogen moeten zijn toegestaan. Wel kan ik mij voorstellen dat de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden als het etiket ondernemingsvermogen wordt gehandhaafd in een situatie waarin de onroerende zaak die (of een deel daarvan dat) niet langer in de onderneming wordt gebruikt, feitelijk of redelijkerwijs, niet liquide gemaakt kan worden zonder dat tegelijkertijd een in de onderneming gebruikt (of daaraan dienstbaar) onroerend goed moet worden vervreemd. Voor een (nog) niet in appartementsrechten gesplitst pand kan de uitkomst dus anders zijn dan voor een (overigens vergelijkbaar) wel in dergelijke rechten gesplitst pand. Hoewel die situaties elkaar nabij staan is het niet zo dat een belastingplichtige in strijd met de redelijkheid handelt als hij na functiewijziging niet overgaat tot splitsing van het pand in appartementsrechten

4.34. Bij het vorenstaande past wel de kanttekening dat hernieuwde etikettering van een tot dan in de onderneming gebruikt pand noopt tot een subtiele feitenvaststelling. Tijdelijke verhuur in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop en permanente verhuur zijn in de praktijk niet altijd eenvoudig te onderscheiden. De intenties van de ondernemer spelen daarbij een rol en die moeten als het erop aankomt aannemelijk worden gemaakt. Niet eenvoudig, maar evenmin onmogelijk en naar zijn aard vergelijkbaar met andere situaties waarin de fiscaliteit ertoe noopt dat intenties van de belastingplichtige aannemelijk moeten worden gemaakt.

5. Kenbaarheid keuzevermogen en herziening van keuze

5.1. De keuze van een belastingplichtige voor ondernemingsvermogen of privé-vermogen moet gemaakt worden tegenover de fiscus.(59) Voorzover de keuze niet expliciet tegenover de fiscus is gedaan, biedt de administratie een indicatie van de keuze van de belastingplichtige.(60)

5.2. Herziening van een eenmaal gemaakte keuze is enkel mogelijk in bijzondere omstandigheden(61). Een bijzondere omstandigheid kan zijn een wetswijziging of de invoering van een geheel nieuwe wet, maar ook een wijzing in aanwending van een vermogensbestanddeel of bijvoorbeeld een ingrijpende verbouwing(62).

5.3. Gevolg van herziening kan zijn dat een vermogensbestanddeel aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken, hetgeen leidt tot een afrekening over het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer.

6. Onjuiste etikettering: foutenleer(63)

In sommige gevallen zal blijken dat de etikettering van een vermogensbestanddeel onjuist is geweest.(64) Dat dient dan te worden hersteld. Een onjuiste etikettering kan zich in twee gevallen voordoen. Ten eerste kan bij aanschaf onjuist zijn geëtiketteerd. Ten tweede kunnen er wijzigingen hebben plaatsgevonden waardoor een vermogensbestanddeel opnieuw geëtiketteerd had moeten worden, maar dit ten onrechte achterwege is gebleven. Herstel geschiedt zo nodig op basis van de zogenoemde foutenleer, in het laatste openstaande jaar. Is een vermogensbestanddeel van meet af aan ten onrechte aangemerkt als ondernemingsvermogen, dan wordt het geruisloos van de balans afgevoerd.(65) Is de kwalificatie gewijzigd, maar is dit pas later onderkend, dan wordt in het laatste openstaande jaar afgerekend en moet de Inspecteur 'een redelijke tegemoetkoming' bieden.(66)

1 Titel 9 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek handelt over appartementsrechten. Een onroerende zaak kan in appartementsrechten worden gesplitst, waarbij de delen geschikt moeten zijn om als 'afzonderlijk geheel' te worden gebruikt (art. 5:106, vierde lid, BW). In sommige gevallen is een vergunning van de gemeente vereist voor splitsing, zie artt. 33 en 34 van de Huisvestingswet. Zie uitgebreider Pitlo/Reehuis, Heisterkamp, Goederenrecht, twaalfde druk, hoofdstuk 13, Kluwer, Deventer 2006.

2 B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, blz. 104 ev., N.V. Uitgevers-maatschappij Æ.E. Kluwer, Deventer-Antwerpen 1959.

3 D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, blz. 18 e.v., N.V. Uitgeverij FED, Amsterdam 1965.

4 H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 132 ev., Kluwer, Deventer 1998.

5 Kamerstukken 2000/2001, nr. 27 466, onderdeel A.

6 A.J. Van Soest, Belastingen, tweeëntwintigste druk, blz. 53 e.v., Kluwer, Deventer 2004.

7 Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8 Wet IB 2001, met name aantekening 6.

8 Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, Wet IB 2001, onderdeel 3.2.7.

9 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, tweede druk, onderdeel 3.2.9, fed fiscale studieserie nr. 35, Kluwer, Deventer 2006.

10 De financiering van een pand is bij de etikettering niet van belang. Vgl. de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 6.2A.

11 Zie HR 23 juni 1954, nr. 11860, BNB 1954/283, met noot Hellema; HR 30 oktober 1996, nr. 31450, BNB 1996/410 en HR 14 maart 2001, nr. 36108, BNB 2001/201, met noot Zwemmer.

12 Vgl. Brüll, a.w., blz. 19/20: "Bezien wij de jurisprudentie, dan blijkt, dat het (...) gaat (...) om de vraag: geschiedde een bepaalde etikettering uit bedrijfsbeleid of om andere redenen. (...) Zoals menig vraagstuk in de kapitaalsfeer ontpopt zich ook dit weer als één van schijn en wezen. (...)

Het is wellicht niet overbodig erop te wijzen, dat het stellen van schijn het aantonen van het wezen vereist."

13 Vgl. Schendstok, a.w., blz. 105, die schrijft: "In plaats van "verplicht" gebruikt men ook wel de term "naar aard", maar daarbij moet men zich die aard toch niet als iets geheel objectiefs denken. Zo zijn de meeste prikklokken verplicht ondernemingsvermogen, maar er bestaan ook eigenaars van prikklokken, die buiten een onderneming er een redelijk emplooi voor hebben: overheidsinstellingen bijvoorbeeld." Men leze ook Brüll, a.w., blz. 19: "Met Schendstok ben ik van mening dat de term 'door hun aard' minder gelukkig is. Het gaat namelijk niet om de aard, doch om de functie van een object. Zelfs een machine - uit haar aard zeker bedrijfsvermogen - kan tot het privé-vermogen behoren, indien b.v. de belastingplichtige uit liefhebberij curiosa op het gebied van oude machines verzamelt."

14 Zie in dit verband ook HR 6 december 2000, nr. 35731, BNB 2001/70, gevolgd door Hof 's-Hertogenbosch 21 augustus 2002, nr. 00/3471, V-N 2002/48.2.5. Het tegen laatstgenoemde uitspraak gerichte cassatieberoep is bij HR 17 oktober 2003, nr. 38646, met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.

15 HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272.

16 Zie ook Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 6.8.9.

17 Vgl. HR 7 juli 1993, nr. 28751, BNB 1993/276 en FED 1993/716, met aantekening van G.T.K. Meussen.

18 Zie HR 29 september 1954, nr. 11887, BNB 1954/313

19 HR 5 december 1979, nr. 19599, BNB 1980/20.

20 HR 19 februari 1986, nr. 23236, BNB 1986/134.

21 J.A.G. van Es, Vermogensetikettering in de inkomstenbelasting, TFO 2003, blz. 113.

22 C.P.M van Houte, Complicaties rond panden in gesplitst gebruik in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001, blz. 80.

23 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel inkomstenbelasting, Wet IB 2001 artikel 3.8, commentaar door A.J. van Lint, onderdeel 4.4.5.

24 Vgl. de hiervoor onder 4.10 genoemde arresten HR 5 december 1979, nr. 19599, BNB 1980/20 en HR 19 februari 1986, nr. 23236, BNB 1986/134.

25 Zie onderdeel 4.13.

26 Zie de Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8 Wet IB 2001, aantekening 6.6.4 en de Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, Wet IB 2001, onderdeel 3.2.7.A.f3.

27 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel inkomstenbelasting, Wet IB 2001 artikel 3.8, commentaar door A.J. van Lint, onderdeel 4.4.10.

28 Vergelijk de problematiek van het aanhouden van ondernemingsvermogen voor verkoop op een geschikt moment, ná staking. Ook de opbrengsten van de verkoop ná staking kwalificeren nog als ondernemingswinst. Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 36.

29 Zie bijv. HR 14 augustus 1985, nr. 22960, BNB 1985/265.

30 Bij een koppelaankoop kan dit wel leiden tot problemen bij het vaststellen van de aanschaffingskosten van de afzonderlijke vermogensbestanddelen. Als bij een koppelverkoop één prijs wordt bedongen voor verschillende vermogensbestanddelen, hoe dient dan de kostprijs te worden toegerekend aan de afzonderlijke vermogensbestanddelen? Uitgangspunt daarbij is de waardering van de afzonderlijke vermogensbestanddelen naar de waarde in het economische verkeer.

31 Onder direct doorverkopen begrijp ik hier de situatie waarin de meegekochte onroerende zaak wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop; zie voetnoot 28 hiervoor.

32 HR 2 november 1983, nr. 21879, BNB 1984/6, na conclusie A-G Van Soest.

33 HR 2 september 1987, nr. 23853, BNB 1987/290.

34 HR 4 maart 1992, nr. 27524, BNB 1992/156.

35 Vgl. Schendstok, a.w., blz. 112, met betrekking tot een aankoop van een pand bestaande uit een ondernemingsgedeelte en een (kennelijk zelfstandig verkrijgbaar) verhuurd bovengedeelte: "[H]et verhuurde bovengedeelte van een pand zal verplicht tot het privévermogen behoren, indien voor de aankoop daarvan een apart motief bestond, dat aan het belang van de onderneming vreemd was."

36 HR 25 oktober 1978, nr. 18747, BNB 1979/56, na conclusie A-G Van Soest en met noot Verburg.

37 HR 20 september 1989, nr. 25076, BNB 1990/46, met noot Slot.

38 Zie hierover onder meer Schendstok, a.w., blz. 123 e.v.; zie ook Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 12 en bijv. HR 8 mei 1963, nr. 15030, BNB 1963/179 (ingrijpende wijziging in de rechtsverhouding tot een onroerende zaak); Hof Amsterdam, 14 december 1977, nr. 1415/75, BNB 1979/52 (ingrijpende verbouwing woon-winkelpand) en HR 19 mei 1976, nr. 17775, BNB 1976/197, na conclusie A-G Van Soest en met noot Booij (wijziging wetgeving).

39 HR 25 mei 1977, nr. 18294, BNB 1977/251, met noot Slot.

40 HR 8 mei 1985, nr. 22738, BNB 1985/230, met noot Slot.

41 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 13.

42 Hof Amsterdam, 20 april 1972, nr. 664/1969, BNB 1973/158.

43 Hof Amsterdam, 2 november 1982, nr. 3685/80, V-N 1984, blz. 230.

44 Zie ook de vraagtekens die de redactie van VakstudieNieuws bij dit oordeel plaatst in het licht van BNB 1958/69. Laatstgenoemd arrest komt hierna aan de orde.

45 HR 15 mei 1985, nr. 22549, BNB 1985/206, na conclusie A-G Van Soest.

46 Hof Den Haag, 21 februari 1986, nr. 163/85, BNB 1987/167.

47 HR 29 augustus 1997, nr. 32301, BNB 1997/347, met noot Zwemmer.

48 HR 15 mei 1985, nr. 22549, BNB 1985/206

49 [Noot JO: Van Soest verwijst onder meer naar BNB 1958/69 en BNB 1973/158.]

50 HR 29 augustus 1997, nr. 32301, BNB 1997/347, met noot Zwemmer.

51 HR 8 januari 1958, nr. 13425, BNB 1958/69, met noot Peeters.

52 HR 2 september 1987, nr. 23853, BNB 1987/290.

53 HR 25 maart 1992, nr. 27609, BNB 1992/189.

54 HR 24 november 1999, nr. 34804, BNB 2000/9.

55 HR 20 september 1989, nr. 25076, BNB 1990/46, met noot Slot.

56 HR 29 augustus 1997, nr. 32301, BNB 1997/347, met noot Zwemmer.

57 Cursus Belastingrecht, inkomstenbelasting, Wet IB 2001, onderdeel 3.2.7.A.b.

58 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel inkomstenbelasting, Wet IB 2001 artikel 3.8, commentaar door A.J. van Lint, onderdeel 4.4.6.

59 Vgl. HR 16 december 1964, nr. 15290, BNB 1965/37, met noot A.J. van Soest.

60 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 6.3.

61 Vgl. HR 16 januari 1957, nr. 12951, BNB 1957/57, met noot Hollander, HR 19 mei 1976, nr. 17775, BNB 1976/197, met noot Booij en HR 26 november 1986, nr. 24298, BNB 1987/26. Zie ook hiervoor onder 4.28.

62 Zie uitgebreid Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 12.

63 Zie A.O. Lubbers, Foutenleer (FM 95), Kluwer, Deventer 2000.

64 In dergelijke gevallen meende de belastingplichtige een keuze te hebben, terwijl sprake was van verplicht ondernemingsvermogen of verplicht privé-vermogen.

65 Zie ook Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op artikel 3.8, aantekening 4.2.1.

66 Zie Hoge Raad 29 juni 1988, nr. 24899, BNB 1989/1, met noot Slot.

Hoge Raad over vermogensetikettering van verhuurde bovenwoning in splitsbaar pand

Conclusie