Conclusie
41.577
Mr. Overgaauw
14 september 2006
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1997
Conclusie inzake
X/ De Staatssecretaris van Financiën
tegen
De Staatssecretaris van Financiën/ X
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) handelt met ingang van 1997 in vennootschap onder firma verband met zijn zoon en schoondochter in varkens. Deze varkenshandel werd van 1993 tot 1997 gedreven voor rekening van een besloten vennootschap.
1.2. Belanghebbende is in 1997 als commanditair vennoot gaan deelnemen in de commanditaire vennootschap CV E (hierna: de CV). De deelname van belanghebbende bestaat uit één participatie van f 70.000.
1.3. De CV is in 1997 aangegaan ter zake van de aankoop van een zeeschip met als doel dit schip in de vaart te brengen en te exploiteren. In verband hiermede heeft belanghebbende een investeringsaftrek genoten over een bedrag van f 159.832(1). Belanghebbende leed in 1997 een verlies van f 5.376 uit zijn deelname in de CV, exclusief het hierna te vermelden bedrag aan willekeurige afschrijving. Het aan de CV toe te rekenen ondernemingsvermogen per 31 december 1997 van belanghebbende bedroeg f 64.624(2).
1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1997 bracht belanghebbende een bedrag van f 159.832, betreffende de aanschaffingskosten van het schip, aan willekeurige afschrijving ten laste van de winst uit zijn onderneming. Tevens maakte belanghebbende aanspraak op de verhoogde zelfstandigenaftrek ingevolge artikel 44m, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Hij berekende zijn belastbare inkomen voor het jaar 1997 op f 181.801 negatief.
1.5. De Inspecteur heeft de willekeurige afschrijving geweigerd, de aanslag vastgesteld op nihil en met toepassing van artikel 51a van de Wet het verlies van belanghebbende voor 1997 vastgesteld op f 21.969.
1.6. Bij zijn uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaar heeft de Inspecteur de verliesbeschikking gehandhaafd.
1.7. Belanghebbende is van voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 31 januari 2003 het beroep ongegrond verklaard. Het Hof volgde de Inspecteur in zijn stelling dat commanditaire vennoten zijn uitgesloten van willekeurige afschrijving in de zin van artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de Wet juncto artikel 2, eerste lid, Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (investeringen door startende ondernemers) (hierna: de Uwa), omdat zij als zodanig niet voldoen aan de vereisten voor de zelfstandigenaftrek ingevolge artikel 44m, eerste lid, van de Wet.(3)
1.8. De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 14 mei 2004, nr. 39.771, BNB 2004/247 de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam gecasseerd verwijzend naar een eerder arrest van 12 september 2003, nr. 38.517, BNB 2003/366. De Hoge Raad verwees de zaak ter verdere behandeling en beslissing naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). De verwijzingsopdracht luidde:
"3. (...) Verwijzing moet volgen in verband met de door de Inspecteur voor het Hof aangevoerde stelling, dat de afschrijving moet worden gemaximeerd tot het bedrag van de kapitaalinbreng, aan de behandeling waarvan het Hof niet is toegekomen."
1.9. De mondelinge behandeling van de zaak vond plaats ter zitting van het Hof van 9 november 2004.
2. Geschil voor het Hof
2.1. Het Hof geeft de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad als volgt weer (zie r.o. 4.1 van de uitspraak van het Hof):
"Na verwijzing is tussen partijen nog in geschil of belanghebbende willekeurige afschrijving kan toepassen op (zijn aandeel in) de aanschaffingskosten van het schip en, bij een bevestigende beantwoording van die vraag, of die afschrijving beperkt dient te blijven tot twintig percent van (zijn aandeel in) de aanschaffingskosten van het schip dan wel tot het bedrag dat belanghebbende als kapitaal in de CV heeft ingebracht."
2.2. Het Hof overweegt dat partijen strijden over de vraag of, gezien de voormelde verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, de door de Inspecteur voor het Gerechtshof Amsterdam ingenomen subsidiaire stellingen, die door dat Hof onbeoordeeld zijn gelaten, alsnog kunnen worden behandeld.(4) Naar het oordeel van het Hof is dit het geval, omdat na verwijzing deze stellingen herleven, ook indien zij door de Hoge Raad niet uitdrukkelijk in de verwijzingsopdracht zijn begrepen (zie r.o. 6.2 van de uitspraak van het Hof).
2.3. Het Hof behandelt allereerst de meer subsidiaire stelling van de Inspecteur, namelijk dat de afschrijving beperkt dient te worden tot het bedrag van de kapitaalinbreng door belanghebbende op grond van Hoge Raad 3 juni 1970, nr. 16.496, BNB 1970/152. Het Hof overweegt naar aanleiding daarvan:
"6.3Het Hof leest die stelling aldus dat de willekeurige afschrijving, naar de mening van de Inspecteur, dient te worden beperkt tot een zodanig bedrag dat als gevolg van deze afschrijving het verlies van het onderhavige jaar uit hoofde van de deelneming in de CV, het bedrag van de kapitaalinbreng in de CV niet overstijgt. Voor zover dit standpunt ziet op het deel van de willekeurige afschrijving dat de normale afschrijving, zijnde afschrijving op de voet van artikel 10 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), overschrijdt, is dit standpunt onjuist. De beslissing van de Hoge Raad is ingegeven door het in artikel 20, derde lid, van het Wetboek van Koophandel bepaalde op grond waarvan een commanditair vennoot ter zake van schulden van de commanditaire vennootschap tegenover schuldeisers niet verder aansprakelijk is dan tot het bedrag van zijn kapitaalinbreng. Bij willekeurige afschrijving is echter sprake van een fiscale faciliteit die op zichzelf niet tot een verhoogde externe aansprakelijkheid leidt. Bij het vorenoverwogene is het Hof ervan uitgegaan dat de normale afschrijving tevens een waardedaling van het bedrijfsmiddel representeert, zodat in zoverre de verhaalsrechten van schuldeisers op goederen van de commanditaire vennootschap zijn verminderd."
2.4. Tot slot behandelt het Hof het meest verstrekkende onderdeel van de subsidiaire stelling die de Inspecteur voor het Hof Amsterdam heeft betrokken, namelijk dat in het geheel geen willekeurige afschrijving kan worden toegepast, omdat de winst niet positief is (zie r.o. 6.4.1 van de uitspraak van het Hof). Het Hof oordeelt dat op grond van artikel 6 van Pro de Uwa (tekst 1997) de willekeurige afschrijving slechts kan worden toegepast voor zover de berekening van de winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 8c, tweede en derde lid, van de Wet zonder die afschrijving tot een positief bedrag leidt. De zeescheepvaartwinst is in onderhavige zaak reeds zonder de willekeurige afschrijving negatief; voor willekeurige afschrijving is, aldus het Hof, derhalve geen plaats (zie r.o. 6.4.2 van de uitspraak van het Hof).
2.5. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak met nr. BK-04/01199 is gedagtekend 25 januari 2005 en op die dag aan partijen aangetekend verzonden.
3. Het tweede geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord en een conclusie van repliek ingediend.
4. Relevante bepalingen
4.1. Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997)
4.1.1. Artikel 10
"1. De afschrijving op goederen welke voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend.
2. (...).
3. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen kunnen willekeurig worden afgeschreven, zodra ter zake van de verwerving of verbetering verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt:
a. (...)
b. indien deze bedrijfsmiddelen door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische zaken, bij ministeriële regeling zijn aangewezen; met betrekking tot deze bedrijfsmiddelen of bepaalde groepen van bedrijfsmiddelen kan door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling worden bepaald dat de willekeurige afschrijving als bedoeld in de aanhef van dit lid beperkt wordt tot aangewezen gebieden dan wel tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld; (...)"
4.2. Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (tekst 1997)
4.2.1. Investeringen door startende ondernemers (hoofdstuk II):
Artikel 2
"1. Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen:
bedrijfsmiddelen voor zover de belastingplichtige ter zake verplichtingen is aangegaan of voortbrengingskosten heeft gemaakt in een kalenderjaar waarover ten aanzien van hem de verhoogde zelfstandigenaftrek als bedoeld in artikel 44m, derde lid, van de wet(5) van toepassing is. (...)"
Artikel 3
"Op de aanschaffings- of voortbrengingskosten bedoeld in artikel 2 kan Pro willekeurig worden afgeschreven voor zover het gezamenlijke bedrag van die kosten in het kalenderjaar niet uitgaat boven het in artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel a, van de wet(6) bedoelde maximum bedrag. De eerste volzin vindt geen toepassing op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen waarop willekeurig wordt afgeschreven op de voet van een ander hoofdstuk van deze regeling of op de voet van artikel 10, derde lid, onderdelen a en c, van de wet."
4.2.2. Zeeschepen (hoofdstuk III)
Artikel 5
"Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: schepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd op een wijze als bedoeld in artikel 8c, tweede en derde lid, van de wet(7)."
Artikel 6
"De willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 5 bedraagt Pro per kalenderjaar ten hoogste 20% van de af te schrijven aanschaffings- of voortbrengingskosten. De willekeurige afschrijving kan slechts worden toegepast voor zover de berekening van de winst uit zeescheepvaart bedoeld in artikel 8c, tweede en derde lid, van de wet zonder die afschrijving tot een positief bedrag leidt. Ingeval de afschrijving - hetzij willekeurig, hetzij op de voet van artikel 10, eerste lid, van de wet - in een jaar minder bedraagt dan hetgeen ingevolge de eerste volzin ten hoogste willekeurig kan worden afgeschreven, wordt het verschil toegevoegd aan hetgeen in het volgende jaar ten hoogste willekeurig kan worden afgeschreven."
5. Ten aanzien van het beroep in cassatie van belanghebbende
5.1. Het eerste middel van belanghebbende betreft de wijze waarop het Hof de verwijzingsopdracht van het voorafgaande arrest(8) in deze procedure heeft opgevat. De verwijzingsopdracht zoals die in dit arrest is geformuleerd beperkt zich tot onderzoek in verband met de door de Inspecteur voor het Gerechtshof Amsterdam meer subsidiair ingenomen stelling, terwijl het Hof in zijn uitspraak na verwijzing ook de subsidiaire stelling van de Inspecteur heeft betrokken(9).
5.2. Op grond van artikel 29e, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) beslist het verwijzingshof de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad. Een uitspraak na verwijzing, waarin het hof de grenzen van zijn taak heeft overschreden, staat aan vernietiging deswege bloot, evenals een uitspraak waarin het niet naar behoren aan de opdracht van de Hoge Raad heeft voldaan(10). Anderzijds is het zo dat na verwijzing het hof de zaak moet behandelen in de stand waarin deze verkeerde, toen de door de Hoge Raad vernietigde uitspraak werd gedaan(11). Dat impliceert dat bij vernietiging van een uitspraak van een hof op een bepaald punt de stellingen van de wederpartij waarover dat hof zich niet heeft uitgelaten weer herleven. Voorop staat echter dat de Hoge Raad wanneer hij de uitspraak van een gerechtshof vernietigt, de zaak beslist zoals het gerechtshof had behoren te doen (artikel 29e, tweede lid, eerste volzin, AWR). Dat houdt in dat de Hoge Raad voor zuivere rechtsvragen niet verwijst.
5.3. In het voorafgaande arrest is de Hoge Raad niet expliciet ingegaan op de genoemde subsidiaire stelling van de Inspecteur. Dat valt achteraf te betreuren. Ik meen echter dat het arrest niet anders kan worden opgevat dan dat de Hoge Raad de subsidiaire stelling van de Inspecteur impliciet heeft verworpen. Het praktische argument daarvoor is dat als de Hoge Raad deze stelling valide had bevonden hij de zaak zelf had kunnen afdoen. Alle feitelijke gegevens voor afdoening op die grond waren immers bekend. Dat de subsidiaire stelling van de Inspecteur naar het (impliciete) oordeel van de Hoge Raad berust op een onjuiste rechtsopvatting, kan echter ook direct van uit het recht worden beargumenteerd.
5.4. In het onderhavige geval komt belanghebbende op grond van artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de Wet in samenhang met de Uwa, in beginsel zowel in aanmerking voor de faciliteit van willekeurige afschrijving voor 'Investeringen door startende ondernemers', geregeld in de artikelen 2 tot en met 4 van de Uwa, als voor de faciliteit voor 'Investeringen in zeeschepen', geregeld in de artikelen 5 tot en met 7 van de Uwa. De vraag is of er tussen deze faciliteiten een verplichte rangorde is. Als dat niet het geval is komt vervolgens de vraag op of bij toepassing van de faciliteit voor startende ondernemers met betrekking tot een investering in een zeeschip desalniettemin de beperkingen voor willekeurige afschrijving van investeringen in zeeschepen gelden. Op deze vraag ziet het tweede middel van belanghebbende. Beide vragen zijn zuivere rechtsvragen en ik meen dat de Hoge Raad deze (impliciet) terecht ontkennend heeft beantwoord.
5.5. De willekeurige afschrijving voor startende ondernemers en die voor zeeschepen zijn twee naast elkaar bestaande faciliteiten, ieder met een eigen doel en eigen vereisten (zie onderdeel 4.2 van deze conclusie)(12). De faciliteiten in de vorm van willekeurige afschrijving zijn los van elkaar ingevoerd. Alleen in artikel 3, tweede volzin, van de Uwa komt de mogelijkheid van samenloop van de verschillende faciliteiten van willekeurige afschrijving aan de orde. Bepaald is dat de startende ondernemer niet willekeurig kan afschrijven op grond van artikel 2 van Pro de Uwa op bedrijfsmiddelen waarop willekeurig wordt afgeschreven op de voet van een ander hoofdstuk van de Uwa. Uit deze tekst kan echter geen door de wetgever voorgeschreven rangorde worden afgeleid. In de eerste plaats is toepassing van (een van) de faciliteiten van willekeurige afschrijving afhankelijk van de wil van de ondernemer en in de tweede plaats staat in de tekst van de tweede volzin van artikel 3 van Pro de Uwa niet "kan worden afgeschreven", maar het op de feitelijke situatie gerichte "wordt afgeschreven". Ook aan de toelichting op artikel 3 van Pro de Uwa(13) kan niet worden ontleend dat er een verplichte rangorde zou zijn bedoeld. Nog daargelaten hoe die dan zou luiden. Een eerder genoemde faciliteit sluit een latere uit, of specialis gaat voor generalis (en wat is dan speciaal, het zijn van starter, of het investeren in een schip?)? De toelichting op artikel 3 van Pro de Uwa vermeldt slechts:
"(...) In artikel 3 is Pro een plafond gesteld aan het investeringsbedrag waarover een startende ondernemer willekeurig kan afschrijven. De hoogte van dit plafond is gelijkgesteld aan het plafond dat geldt voor de investeringsaftrek: (...). Dit plafond is niet van toepassing op bedrijfsmiddelen waarop starters willekeurig afschrijven op de voet van een andere regeling voor willekeurige afschrijving, zoals de willekeurige afschrijving voor milieu-investeringen of de willekeurige afschrijving voor zeeschepen. (...)"
Noch in de wettekst, noch in de toelichting daarop is een aanwijzing te vinden voor een door de wetgever bedoelde rangorde voor de verschillende faciliteiten van willekeurige afschrijving. Er moet daarom van worden uitgegaan dat in voorkomende gevallen de keuze van de belastingplichtige bepaalt welke voorwaarden voor toepassing van de faciliteit van willekeurige afschrijving gelden. Wanneer een startende ondernemer in een zeeschip investeert kan hij kiezen of hij op dat schip de artikelen 2 tot en met 4 van de Uwa van toepassing wil laten zijn of de artikelen 5 tot en met 7 van de Uwa. De eerste in onderdeel 5.4 van deze conclusie opgeworpen vraag moet dus ontkennend worden beantwoord. Dat geldt ook voor de tweede vraag. Nu er geen enkele aanwijzing in de wettekst of de toelichting daarop is te vinden die in een andere richting wijst dienen de faciliteiten van willekeurige afschrijving los van elkaar te worden beoordeeld en gelden voor de startersfaciliteit de beperkingen van artikel 6 van Pro de Uwa niet.
5.6. De stukken van het geding laten er geen twijfel over bestaan dat belanghebbende heeft gekozen voor toepassing van de faciliteit voor startende ondernemers. Een en ander samengenomen leidt ertoe dat de middelen van belanghebbende slagen. Dat brengt mij bij het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris.
6. Ten aanzien van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris
6.1. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur dat het bedrag dat als willekeurige afschrijving bij de bepaling van de winst in aanmerking kan worden genomen, beperkt dient te worden tot het bedrag dat belanghebbende als commanditair vennoot in de betreffende vennootschap heeft ingebracht.
6.2. De commanditaire vennootschap (hierna: de c.v.) is geregeld in een drietal materieelrechtelijke bepalingen: de artikelen 19, 20, 21 van het Wetboek van Koophandel (hierna: het WvK). Maeijer(14) omschrijft de c.v. als:
"(...) een personenassociatie, zonder rechtspersoonlijkheid; de vennoten brengen geld en/of goederen in gemeenschap met het oogmerk het uit de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam ontstane voordeel, met elkander te delen. In een dergelijk samenwerkingsverband past vanwege het persoonlijke karakter ervan, in beginsel niet de zelfstandige belastingheffing over de ondernemingswinst van de c.v.; belastingheffing van de vennoten (natuurlijke of rechtspersonen) staat dan ook voorop, waarbij iedere vennoot zijn of haar aandeel in de c.v.-winst toegerekend krijgt. (...)"
6.3. De c.v. bestaat uit één of meer wegens zaakschulden persoonlijk c.q. hoofdelijk voor het geheel verbonden beherende vennoten - ook wel aangeduid als de complementaire of besturende vennoten - en één of meer commanditaire vennoten. De commanditaire vennoten zijn niet aansprakelijk voor de zaakschulden, mits zij geen daden van beheer verrichten of in de zaken van de c.v. werkzaam zijn(15).
6.4. Artikel 20, derde lid, van het WvK bepaalt dat de commanditaire vennoot niet verder in de schade draagt dan:
"ten beloope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebragt of heeft moeten inbrengen, zonder dat hij immer tot teruggave van genotene winsten verpligt zij."
Het artikel ziet op de interne verbondenheid van de commanditaire vennoot voor de schulden van de c.v. De commanditaire vennoot deelt niet verder mee in de verliezen van de c.v. dan tot het bedrag van zijn kapitaalinbreng.
Asser-Maeijer:(16)
"(...) Over de betekenis van art. 20 lid Pro 3 K is in de literatuur veel gestreden. Van Brakel, WPNR 3040 (1928) e.v. heeft verdedigd dat de commanditair beperkt hoofdelijk aansprakelijk is, zodat de schuldeisers van de vennootschap hem voor het gehele bedrag van hun vordering kunnen aanspreken, zulks echter tot het beloop van zijn inbrengplicht. De commanditair zou er zich tot zijn bevrijding op kunnen beroepen dat hij zijn inbreng heeft gestort of heeft aangewend tot betaling van de schulden van de c.v. Deze visie heeft nimmer aanhang gevonden; (...)
Naar de vrijwel algemene aanvaarde opvatting heeft art. 20 lid Pro 3 K derhalve niet de betekenis dat de crediteur der c.v. een rechtstreeks verhaal voor zijn vordering zou hebben op de commanditair. Dit blijkt ook uit de tegenstelling welke in art. 19, lid 1 K gemaakt wordt tussen de hoofdelijk verbonden vennoten, de complementairen en de commanditairen. Art. 20 lid Pro 3 K slaat op de interne verhouding tussen de vennoten: zie Hof Leeuwarden 18 juni 1947, NJ 1948, 219. De commanditaire vennoten worden jegens derden niet verbonden; zij zijn tegenover de complementairen verplicht tot de inbreng waartoe zij zijn gehouden. (...) Hun interne draagplicht in het verlies van de vennootschap is beperkt tot het bedrag van de door hen toegezegde inbreng. (...)
Dit betekent, (...), dat wanneer de besturende vennoten van een c.v. als zodanig vennootschapsschulden aangaan, zulks op grond van het door de wetgever gewilde systeem niet kan betekenen dat de vennootschap, dat wil zeggen de gezamenlijke vennoten inclusief de commanditair, hierdoor jegens de derde worden verbonden. Dit sluit echter niet uit dat toch van zaakschulden kan worden gesproken: schulden de c.v. betreffende. Vgl. ook de terminologie in het Hardy-arrest, HR 3 februari 1956, NJ 1960, 120 waarin wordt gesproken van 'zaakschuldeisers'. (...)"
A.J.A. Stevens:(17)
"(...) Op grond van art. 20, derde lid, WvK draagt de commanditaire vennoot 'niet verder in de schade dan ten beloope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebragt of heeft moeten inbrengen, zonder dat hij immer tot teruggave van genotene winsten verpligt zij'. Men spreekt hier ook wel over de schadeaansprakelijkheid van de commanditaire vennoot, wat een enigszins verwarrende term is, omdat jegens derden de commanditaire vennoot in het geheel niet aansprakelijk is voor vennootschapsschulden. Het betreft hier dan ook niet de aansprakelijkheid voor vennootschapsschulden, maar de (maximale) draagplicht van de commanditaire vennoot voor verliezen van de commanditaire vennootschap. In de civielrechtelijke literatuur wordt algemeen aangenomen dat art. 20, derde lid, WvK een dwingendrechtelijke bepaling is, in die zin dat het een beperking oplegt aan de verder zo vrije mogelijkheden om de winstverdeling tussen vennoten van de CV vorm te geven. Concreet betekent dit dat de regeling van de artikelen 1670-1672 Boek 7A BW ook voor de CV geldt, maar er niet toe kan leiden dat de commanditaire vennoot wordt verplicht tot het verlies meer bij te dragen dan tot het bedrag van de overeengekomen inbreng. Een beding waarbij de commanditaire vennoot in het geheel niet in de verliezen behoeft bij te dragen, is zonder meer mogelijk. Een beding waarbij alle verliezen bij uitsluiting door de commanditaire vennoot worden gedragen, heeft slechts werking voorzover de verliezen de commanditaire inbreng niet overstijgen. (...)"
6.5. In Hoge Raad 3 juni 1970, nr. 16.496, BNB 1970/152 kwam de betekenis van artikel 20, derde lid, van het WvK voor de inkomstenbelasting aan de orde. Het hof had in die zaak overwogen:
"(...) dat in art. 20, lid 3, K. is bepaald, dat een commanditaire vennoot in de schade niet verder draagt dan ten belope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebracht of heeft moeten inbrengen; dat deze bepaling medebrengt, dat zodra het aandeel ener commanditaire vennoot in het verlies der vennootschap over enig jaar meer bedraagt dan zijn inbreng, hij voor dat meerdere en voor eventuele verliezen van volgende jaren door zijn medevennoten niet kan worden aangesproken; dat mitsdien a1s aftrekbaar verlies bij de bepaling van het belastbaar inkomen over enig jaar maximaal het bedrag van de inbreng in aanmerking komt;
dat belangh. in de c.v. Y met ingang van 1964 als commanditair vennoot deelnam met een inbreng van f 1000; dat, nu in de oprichtingsakte der vennootschap o.m. werd bepaald, dat de commanditaire vennoten een aandeel in de winst - na aftrek van een beheersloon voor de beherend vennoot - van twintig procent zouden genieten en dat zij in het verlies bij ontbinding hetzelfde aandeel zouden moeten dragen, met dien verstande dat zij niet meer in de verliezen zouden behoeven bij te dragen dan tot het bedrag van hun inbreng, dient te worden aangenomen, dat ook in het jaarlijkse verlies hun aandeel - uiteraard met dezelfde beperking - op twintig procent dient te worden gesteld; dat, aangezien het verlies over 1964 reeds f 7597 bedroeg, waarvan 20% f 1519 uitmaakt, de gehele inbreng van belangh. reeds in dat jaar teloor ging en van enig door hem over 1965 te dragen verlies mitsdien geen sprake was;"
De belanghebbende in die procedure voerde daartegen als middel van cassatie aan:
"Schending van de art. 20, lid 3 K. en 4, 6 en 9 IB '64, doordat bij deze uitspraak werd beslist, dat de bepaling van art. 20, lid 3 K., dat een commanditaire vennoot in de schade van de vennootschap niet verder draagt dan ten belope der gelden, welke hij heeft ingebracht of moeten inbrengen, eveneens van toep. is op de jaarlijkse fiscale verliestoerekening en deswege als aftrekbaar verlies bij de bepaling van het belastbaar inkomen der commanditaire vennoot over enig jaar maximaal het bedrag van zijn inbreng in aanmerking komt.''
En hij lichtte dat als volgt toe:
"In gevallen als deze is het cijfermatig berekende verlies nimmer een indicatie van de (werkelijk geleden) schade, waarop art. 10, lid 3 K. doelt. Al was het alleen maar omdat de fiscale wetgeving een eigen winstbegrip hanteert en g.k.g. meebrengt, dat de stille reserves, die nog niet gerealiseerd zijn, nog niet tot de winst worden gerekend.
De gedachtengang van het Hof en de Insp. leidt ertoe, dat in gevallen als het onderhavige deze stille reserves door de beperking van het cijfermatige verlies in feite wel worden belast, hetgeen in strijd is met goed koopmansgebruik."
De Hoge Raad was kort in zijn verwerping van het beroep:
"(...) dat belanghebbende als commanditaire vennoot niet verder in het verlies van de vennootschap deelt dan ten belope van zijn inbreng;
dat belanghebbende mitsdien, nu hij blijkens de uitspraak het verlies van de vennootschap tot dat beloop heeft gedragen in een vorig jaar, in het onderhavig jaar niet in het verlies van de vennootschap deelt;"
6.6. In Hoge Raad 24 februari 1988, nr. 24.143, BNB 1988/124, kwam de betekenis van artikel 20, derde lid, van het WvK eveneens aan de orde:
"4.1. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof vastgesteld: dat het garagebedrijf geexploiteerd door de commanditaire vennootschap waarvan belanghebbende commanditaire vennoot was, werd uitgeoefend in een pand dat behoorde tot het vermogen van een vennootschap onder firma waarvan belanghebbende firmant was, dat dit pand tot zekerheid van een door de NMB NV aan de commanditaire vennootschap verstrekte lening hypothecair was verbonden, dat die bank bij de scheiding en deling van beide vennootschappen en de overdracht aan een derde van belanghebbendes belangen in die vennootschappen aflossing heeft geeist van de hypothecaire lening, en dat belanghebbende dientengevolge een verlies heeft geleden van f 75 000.
Het Hof heeft geoordeeld dat dit verlies zo zeer zijn oorzaak vindt in de onderneming van belanghebbende als commanditair vennoot, dat het als een verlies uit onderneming is aan te merken.
4.2. (.....)
4.3. Voor het overige keert het middel zich tegen 's Hofs oordeel met de - klaarblijkelijk op het bepaalde in artikel 20, lid 3, van het Wetboek van Koophandel gebaseerde stelling dat aan belanghebbende uit hoofde van zijn deelneming in de commanditaire vennootschap geen groter verlies kan worden toegerekend dan het bedrag van zijn inbreng.
Aldus wordt echter miskend dat het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige die door middel van een commanditaire deelneming in een commanditaire vennootschap een onderneming drijft, vermogensbestanddelen - waaronder verplichtingen - kan omvatten, die niet tot het vermogen van de commanditaire vennootschap behoren, en dat de uit hoofde van zodanig buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen opgekomen nadelen niet onder de werking van voormelde wetsbepaling vallen. 's Hofs oordeel moet aldus worden verstaan dat het onderhavige verlies als een dergelijk nadeel is aan te merken. Dit brengt mede dat het middel ook in zoverre geen doel treft."
6.7. H.M.N. Schonis(18) merkt naar aanleiding van Hoge Raad 3 juni 1970, nr. 16.496, BNB 1970/152, op:
"(...) het [verlies] wordt in aanmerking genomen tot de waarde van zijn kapitaaldeelname (van de commanditaire vennoot in casu; a-g). Een negatieve kapitaalrekening die geen vorderingsrecht op de desbetreffende vennoot voorstelt, leidt derhalve niet tot een fiscale aftrek van de desbetreffende bedragen. Eventueel behoort tot zijn kapitaaldeelname andere vormen van inbreng als vennoot, alsmede zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, aldus HR, 3 juni 1970, BNB 1970/152, respectievelijk HR 24 februari 1988, V-N 1988, p. 850. Van belang is dus niet dat slechts de nominale waarde van de kapitaalinbreng meetelt, respectievelijk de fiscale boekwaarde daarvan, maar de volle waarde in het economische verkeer van het commanditaire aandeel. (...)"
A.J.A. Stevens(19) leidt uit Hoge Raad 3 juni 1970, nr. 16.496, BNB 1970/152, als hoofdregel voor de fiscale verliestoerekening af dat de Hoge Raad in eerste instantie aansluit bij de draagplicht zoals die op basis van het civiele recht heeft te gelden. Hij illustreert dat met het volgende voorbeeld:
"(...) CV X heeft één beherende vennoot (X) en één commanditaire vennoot (Y). Winsten en verliezen worden verdeeld conform ieders kapitaalinbreng (50%-50%):
Kapitaalinbreng X 10 000
Kapitaalinbreng Y 10 000
In jaar X wordt door de CV een verlies geleden van 30 000. In het daaropvolgende jaar (X + 1) wordt een winst gerealiseerd van 10 000.
Zonder speciale regeling hoeft Y in jaar X op grond van art. 20, derde lid, WvK slechts 10 000 verlies te dragen. Het restant (20 000) wordt door X gedragen. In het jaar X + 1 zal zonder nadere regeling de winst in de verhouding 50%-50% worden verdeeld, d.w.z. dat zowel Y als X ieder 5000 winst krijgen toebedeeld. Fiscaal dient deze civielrechtelijke verdeling naar mijn mening te worden gevolgd: in jaar X mag Y derhalve 10 000 verlies verrekenen met overige inkomsten, terwijl in jaar X + 1 bij Y 5000 winst wordt belast. (...)"
6.8. Moet uit dit arrest nu worden afgeleid dat een fiscaal in aanmerking te nemen verlies van een commanditaire vennoot nooit meer kan belopen dan zijn inbreng in het kapitaal van de c.v., ook niet als dat (deels) wordt veroorzaakt door een faciliteit als willekeurige afschrijving? In de verwijzingsopdracht in de onderhavige zaak lijkt een bevestiging van dit standpunt te kunnen worden gelezen. Als de Hoge Raad de rechtsvraag of de faciliteit van willekeurige afschrijving wordt gemaximeerd tot het bedrag van de kapitaalinbreng (verminderd met eerder geleden verliezen) ontkennend zou hebben beantwoord, lijkt verwijzing immers niet nodig. Anderzijds komt ook, als de Hoge Raad de rechtsvraag bevestigend zou hebben beantwoord, de vraag op welke feiten(20) naast de reeds vaststaande feiten door het verwijzingshof nog moesten worden vastgesteld. Hoe dan ook, ik ga ervan uit dat aan de verwijzing van de Hoge Raad geen argument voor het ene of het andere standpunt kan worden ontleend en dat de kwestie dus nog open ligt.
6.9. Voorop wil ik stellen dat wanneer ter zake van een commanditaire deelname een hoger bedrag als afschrijvingskosten ten laste van de winst zou kunnen worden gebracht dan het bedrag van de inbreng (verminderd met eerder geleden verliezen), fiscaal een verlies tot uitdrukking wordt gebracht dat nimmer zal worden geleden. Zulks lijkt strijdig met het uitgangspunt dat in de belastingheffing niet meer of minder dan de totaalwinst moet worden begrepen en is ook niet in overeenstemming met de regels van goed koopmansgebruik. Goed koopmansgebruik kan hier echter het leidende beginsel niet zijn. Willekeurige afschrijving leidt er immers steeds toe dat de afschrijvingskosten in aanmerking worden genomen op een ander tijdstip dan volgens de regels van goed koopmansgebruik (en het jaarrekeningenrecht) gerechtvaardigd is. Wat de totaalwinst betreft is de vraag of toepassing van de faciliteit van willekeurige afschrijving in de tijd bezien per saldo ertoe leidt dat minder dan de totaalwinst wordt belast. Of, in de woorden van de Staatssecretaris, leidt het in aanmerking nemen van een hoger verlies dan het ingebrachte kapitaal (onder omstandigheden) tot een onomkeerbaar gevolg dat strijdig is met de gedachte die ten grondslag ligt aan de beslissing in het arrest BNB 1970/152? Het behoeft geen betoog dat het gevreesde gevolg in ieder geval niet optreedt als de totaalwinst niet negatief is. Maar wat nu als de totaalwinst zou resulteren in een hoger verlies dan het bedrag van de kapitaalinbreng? Is dan wel sprake van een onomkeerbaar gevolg, en zo ja, moet die (blote) mogelijkheid er dan toe leiden dat de faciliteit steeds wordt gemaximeerd tot het bedrag van de kapitaalinbreng?
6.10. In de wetsgeschiedenis van de Wet is de thans voorliggende vraag niet aan de orde geweest. In het arrest Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 31.866, BNB 1999/405, met noot van R.J. de Vries, gaat het Gerechtshof Amsterdam er impliciet van uit dat een fiscaal verlies dat ten gevolge van vervroegde afschrijving de kapitaalinbreng van de BV-commanditair vennoot heeft overschreden, kan worden verrekend met de overige winsten van die BV. In casu ging het om de uitleg van de standaardvoorwaarden voor bedrijfsfusie. E BV is commanditair vennoot van B CV. Per 1 januari 1989 wordt het vermogen van B CV ingebracht in een nieuw opgerichte vennootschap, de belanghebbende, met toepassing van artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb 1969). De eventueel bestaande aanspraken op vervroegde afschrijving van E BV gingen ingevolge aan de toepassing van artikel 14 van Pro de Wet Vpb 1969 verbonden voorwaarden over op de belanghebbende. B CV is aangegaan op 8 september 1977 en investeerde vóór 24 mei 1978 in gebouwen waarop vervroegd kon worden afgeschreven op grond van het bepaalde in artikel 10, derde lid, van de Wet. In geschil was of er op het tijdstip van de bedrijfsfusie nog een aanspraak op vervroegde afschrijving bestond.
Het Hof (Hof Amsterdam 25 mei 1998, 96/1641) overwoog:
"5.1. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat haar aanspraken op vervroegde afschrijving tot een bedrag van ƒ 458 408 gerechtvaardigd zijn.
5.2. De inspecteur heeft als bijlagen bij zijn vertoogschrift overgelegd de fiscale eindbalans van B CV per 31 december 1988 (...) en de fiscale openingsbalans van belanghebbende per 30 maart 1990, alsmede de commerciële openingsbalans van belanghebbende per dezelfde datum. Hieruit blijkt dat de gebouwen bij de vennoten gezamenlijk een fiscale boekwaarde hadden van ƒ 4 197 809. In zijn vertoogschrift heeft de inspecteur berekeningen opgenomen waaruit volgt dat de genoemde boekwaarde mede een gevolg is van een volledig benutten van de mogelijkheden tot vervroegde afschrijving bij de vennoten in de jaren voorafgaande aan het overgangstijdstip. (...)
5.3. (...)
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat haar het recht op de vervroegde afschrijving toekomt, aangezien zij is geschaad door de opstelling van de inspecteur. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de inspecteur ervan op de hoogte was dat bij E BV het recht op vervroegde afschrijving ter zake van haar aandeel in B CV niet tot gelding is gekomen en dat de inspecteur vervolgens wil bewerkstelligen dat deze vervroegde afschrijving alsnog bij deze BV in aanmerking zal worden genomen, terwijl zij verlieslijdend is, haar onderneming heeft gestaakt en nimmer aan compensatie van verliezen zal toekomen. Dit beroep kan evenwel niet slagen (...)."
Belanghebbende voerde in cassatie onder meer aan:
"(...) In het arrest van 3 juni 1970, nummer 16 346, BNB 1970/152, heeft de Hoge Raad beslist dat de bepaling, neergelegd in artikel 20, derde lid, van het Wetboek van Koophandel, inhoudende dat de commanditaire vennoot niet verder deelt in het verlies van de commanditaire vennootschap dan ten belope van zijn inbreng, tevens geldt voor de fiscale winstbepaling. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft in de uitspraak op het beroep Inkomstenbelasting 1981 ten name van A, een van de andere commanditaire vennoten van E BV, in de lijn van voornoemd arrest het volgende overwogen.
`Ingevolge artikel 20, derde lid van het Wetboek van Koophandel, kan aan belanghebbende uit hoofde van zijn deelneming in de commanditaire vennootschap geen groter verlies worden toegerekend dan het bedrag van zijn inbreng. Dit houdt in beginsel in dat in casu geen verlies in aanmerking kan worden genomen. Dit zou slechts anders zijn indien het ondernemingsvermogen van belanghebbende als commanditaire vennoot vermogensbestanddelen zou omvatten die niet tot het vermogen van de commanditaire vennootschap behoren en het verlies uit hoofde van dergelijke vermogensbestanddelen zou zijn opgekomen. Dienaangaande heeft belanghebbende echter niet gesteld en is ook overigens niet gebleken.'
(Kenmerk van het Hof: 2960/80)
12. Door te oordelen dat E BV per 31 december 1988 alle voordien bestaande aanspraken op vervroegde afschrijving heeft benut (...) is de uitspraak in strijd met (...) de Wet (...).
13. Voorzover vast zou staan - quon non - dat in het bedrag van ƒ 478 581 vervroegde afschrijving begrepen is en het oordeel van het Hof gebaseerd is op de overweging dat het vaststellen van dit bedrag als onbeperkt compensabel verlies per 31 december 1994 (...) tot de gevolgtrekking leidt dat er per 31 december 1988 geen bestaande aanspraken op vervroegde afschrijvingen zijn, is de uitspraak van het Hof in strijd met (...) de Wet (...).
14. Voorzover het Hof haar oordeel mede heeft gebaseerd op de overweging dat het in de aangiften vennootschapsbelasting verwerken van vervroegde afschrijving als fiscaal compensabel verlies in casu reeds als het benutten van vervroegde afschrijving moet worden aangemerkt, ongeacht de voor commanditaire vennoten geldende beperking van artikel 20 lid 3 WvK Pro, is de uitspraak, naar de mening van belanghebbende eveneens in strijd met artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
15. Op grond van artikel 20 WvK Pro kon E BV tot 1988 geen groter bedrag dan ƒ 268 000 als verlies in aanmerking nemen uit hoofde van deelneming in de commanditaire vennootschap B CV. Nu het Hof heeft geoordeeld dat er per 31 december 1998, de datum van de fiscaal geruisloze overgang, geen bestaande aanspraken op vervroegde afschrijving waren - derhalve dat alle vervroegde afschrijving in de jaren tot en met 1988 is benut - is de uitspraak van het Hof in strijd met artikel 20 lid 3 WvK Pro en kan derhalve niet in stand blijven.
16. (...)."
De Hoge Raad liet de juistheid van dit standpunt in het midden:
"3.4. Bij zijn (...) oordelen is het Hof er klaarblijkelijk van uitgegaan dat aanspraken van een commanditaire vennoot op vervroegde afschrijving niet meer bestaan in de zin van de (...) bedoelde voorwaarde, indien en voorzover deze vennoot bij zijn fiscale winstberekening gebruik heeft gemaakt van de kennelijk door de fiscus aanvaarde vervroegde afschrijving, ongeacht of zulks in overeenstemming was met het bepaalde in artikel 20, lid 3, van het Wetboek van Koophandel. Dit uitgangspunt berust op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van meerbedoelde voorwaarde en wordt door middel I derhalve in zoverre vergeefs met een rechtsklacht bestreden. Aldus uitgelegd is die voorwaarde niet in strijd met artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. (...)".
6.11. In de literatuur zijn aan de vraag of de faciliteit van vervroegde of willekeurige afschrijving steeds wordt gemaximeerd tot het bedrag van de kapitaalinbreng beschouwingen gewijd.
J.F.M. Giele(21) meent dat de faciliteit van vervroegde afschrijving niet beperkt is tot het bedrag van de kapitaalinbreng en dat van een onomkeerbaar gevolg in verliessituaties geen sprake is:
"(...) Vervroegde afschrijvingen verminderen de winst op onnatuurlijke wijze, zij kunnen een positief ondernemingsresultaat in een verlies transformeren. Het is in speciale gevallen mogelijk om een commercieel verlies dat op zichzelf genomen binnen de door de beperkte aansprakelijkheid van de commanditaire vennoten gestelde grenzen blijft door toepassing van vervroegde afschrijving die grenzen te laten overschrijden. Aldus ontstaat op de fiscale balans een negatief commanditair kapitaal terwijl dat op de (juist opgestelde) commerciële balans niet het geval is. Aangezien de beslissende voorschriften van handelsrechtelijke en niet van fiscale aard zijn moet aangenomen worden dat de negatieve positie op de fiscale balans alsdan geoorloofd zou zijn. De commanditaire vennoot kan derhalve ten volle van de vervroegde afschrijving profiteren. Op den duur zal echter het door de vervroegde afschrijving opgeroepen schijnverlies met negatief commanditair kapitaal ingehaald (moeten) worden. (...)"
En geeft ter illustratie het volgende voorbeeld:
"(...) Bij een CV komt 50% van de winst aan de beherende vennoten toe en 50% aan de commanditaire vennoten die de status van ondernemer hebben. De commanditaire vennoot X heeft recht op 25% van de winst, zijn commanditaire deelneming bedraagt f 50 000.
Ultimo jaar 1 wordt ten name van de CV een bedrijfspand in gebruik genomen, dat is aangeschaft voor f 1000 000. Daarop mag 50% worden afgeschreven. Commercieel wordt niets afgeschreven. Zonder vervroegde afschrijving is de winst van de CV f 150 000. Na aftrek van de vervroegde afschrijving ontstaat een verlies van f 350 000. Daarvan komt 25% of f 87 500 aan X toe. Op de fiscale balans wordt het kapitaal X f 50 000 - f 87 500 = ./. f 37 500 of zelfs ./. f 75 000 indien X de commerciële winst van jaar 1 geheel opneemt.
In jaar 2 is de commerciële winst, behoudens de invloed van de vervroegde afschrijving, gelijk aan de fiscale en wel f 100 000. Bij die berekening is als afschrijving op het pand 2% van f 1000 000 in aanmerking genomen. Fiscaal mag echter slechts 2% van f 500 000 of f 10 000 worden afgeschreven. De fiscale winst van X is in jaar 2 derhalve 25% van
f 10 000 hoger dan zijn commerciële winst. Ook al heeft X de gewoonte de gehele commerciële winst jaarlijks op te nemen dan nog moet dat bedrag van f 2500 in de CV blijven: het behoort niet tot de commerciële maar uitsluitend tot de fiscale winst. Na 30 jaar is het fiscale commanditaire kapitaal van X dan weer op nihil aangeland en na 50 jaar op de nominale waarde van f 50 000. Dat alles in de veronderstelling dat de CV voortdurend winst maakt. Zou de CV in een bepaald jaar een groot verlies lijden dan mag van het commerciële verlies niet meer dan f 50 000 aan X worden toegerekend. Het commerciële commanditaire kapitaal wordt dan nihil, fiscaal daalt dat vermogen met nog eens f 50 000. Stel dat deze calamiteit in jaar 4 plaatsvindt dan wordt het fiscale kapitaal negatief f 75 000 - 4 x f 2500 + f 50000 = negatief f 115 000. In de loop van 46 jaar wordt het kapitaal dan weer nihil als de CV commercieel steeds winst noch verlies maakt, of de commanditaire vennoot niet verplicht is het geleden commerciële verlies aan te zuiveren.
Stel dat de CV voortijdig failliet zou gaan of om andere reden zou worden geliquideerd, hoe loopt het dan fiscaal af? Het commerciële en fiscale slotkapitaal van X zal niet lager kunnen zijn dan nihil. X maakt alsdan een winst die gelijk is aan het verschil tussen het negatieve fiscale kapitaal bij aanvang van het laatste boekjaar en nihil. Daarmede wordt hetgeen X in de afgelopen jaren fiscaal 'te veel' heeft afgeschreven geredresseerd. (...)"
R.J. de Vries merkt in zijn noot bij Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 31.866, BNB 1999/405 (zie onderdeel 6.10 van deze conclusie) onder meer het volgende op:
"(...) 3. De cassatietechniek even daargelaten is het goed om erop te wijzen dat ingevolge art. 20, derde lid, WvK een commanditaire vennoot niet verder in de schade draagt dan ten belope van de gelden die hij in de commanditaire vennootschap heeft ingebracht dan wel heeft moeten inbrengen. Ingevolge het inzake de heffing van inkomstenbelasting gewezen arrest HR 3 juni 1970, nr. 16 346, BNB 1970/152 dient deze niet-fiscale bepaling als richtsnoer te worden genomen bij de fiscale winstbepaling: een commanditaire vennoot deelt maximaal tot het bedrag van zijn inbreng in het verlies van de commanditaire vennootschap.(22) Uitgaande van de juistheid van de in het cassatieberoepschrift vermelde cijfermatige gegevens had E BV derhalve niet meer dan haar commanditaire inbreng ten belope van ƒ 268 000 als verlies kunnen claimen. E BV heeft echter blijkens het beroepschrift in cassatie voorafgaande aan de overdracht op de voet van art. 14 Wet Pro Vpb. 1969 het volledige bedrag aan vervroegde afschrijving, zijnde ƒ 493 173, in haar aangifte `als compensabel verlies (...) aangegeven.'(23) Naar mijn mening kunnen in het licht van deze gegevens theoretisch de volgende twee gevallen worden onderscheiden:
a. E BV heeft dit aangegeven verlies voor de overdracht ex art. 14 Wet Pro Vpb. 1969 volledig verrekend. Dientengevolge kan er geen enkele twijfel over bestaan dat zij haar recht op vervroegde afschrijving volledig heeft benut. Alsdan is het evident dat E BV per 1 januari 1989 geen aanspraak meer kon maken op enige vervroegde afschrijving. De omstandigheid dat aldus mogelijk in strijd met BNB 1970/152 is gehandeld doet daaraan uiteraard niets af.
b. E BV heeft het aangegeven verlies uit hoofde van de vervroegde afschrijving op het tijdstip van de overdracht ex art. 14 Wet Pro Vpb. 1969 nog niet (volledig) gecompenseerd.(24) Tegen de achtergrond van de mogelijke gedachte dat het enkele aangeven van een verlies nog niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid kan de vraag worden opgeworpen of in een dergelijke situatie een andere uitkomst dan waartoe het Hof is gekomen, niet juister ware geweest. Wat betreft de vervroegde afschrijving waaruit het verlies is voortgevloeid dat in strijd met BNB 1970/152 is aangegeven, beantwoord ik die vraag zonder meer ontkennend. Deze vervroegde afschrijving en het daaruit voortspruitende (boekhoudkundige) verlies zijn voor E BV op basis van dit arrest namelijk verloren gegaan en reeds om die reden kan in zoverre bij een juiste wetstoepassing geen sprake zijn van een aanspraak op vervroegde afschrijving die op de voet van art. 14 Wet Pro Vpb. 1969 aan belanghebbende kon worden overgedragen.(25) Ten aanzien van de nog niet gecompenseerde verliezen die zijn ontstaan uit de vervroegde afschrijving en welke verliezen in overeenstemming met BNB 1970/152 zijn geclaimd, moet geconcludeerd worden dat zij zijn gebruikt door E BV. E BV heeft namelijk door middel van de vervroegde afschrijving tot het bedrag van die verliezen een (latente) vordering op de fiscus gekregen. In deze constellatie bestaat derhalve eveneens geen aanleiding om aanspraken op vervroegde afschrijving bij E BV aanwezig te oordelen ten tijde van de overdracht op de voet van art. 14 Wet Pro Vpb. 1969.
4. Weliswaar lijkt het Hof in casu feitelijk te hebben vastgesteld dat er een mogelijkheid is dat de latente vordering tot verliescompensatie van E BV structureel tot haar recht komt, maar de Hoge Raad legt de bestreden uitspraak met behulp van de term `klaarblijkelijk' mijns inziens zo uit dat zulks er niet toe doet. Gelet op onderdeel 3 van deze noot onderschrijf ik het eindresultaat van het arrest en zie ik belanghebbende dan ook niet als `slachtoffer' van de beperkingen die eigen zijn aan het beroep in cassatie. (...)"
A.J.A. Stevens(26) sluit zich wat betreft de betekenis van artikel 20, derde lid, van het WvK voor de faciliteit van vervroegde of willekeurige afschrijving bij Giele aan. Hij spreekt van een 'uitzondering op de hoofdregel' in die zin dat bij willekeurige afschrijving het fiscale (jaar)verlies de kapitaalinbreng mag overschrijden:
"(...) In het vorenstaande zijn de fiscale gevolgen van een aantal varianten van de draagplichtregeling van art. 20, derde lid, WvK besproken. Deze fiscale gevolgen zijn terug te voeren op de hiervoor beschreven hoofdregel, zoals door de Hoge Raad bevestigd in het arrest 1970/152, dat voor de fiscale verliesneming in principe de civielrechtelijke regeling als uitgangspunt dient te worden genomen. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen: (...)
(ii) De regeling van art. 20, derde lid, WvK is een civielrechtelijke regeling die aansluit bij de winst c.q. het verlies, zoals dat naar voren komt uit de commerciële balans. Voorzover de fiscale winstberekening afwijkt van de commerciële winstberekening, kunnen er derhalve situaties ontstaan, waarin er fiscaal grotere verliezen kunnen worden afgetrokken dan voortvloeien uit de commerciële winst- en verliesrekening. Zolang de commerciële verliezen het bedrag van de commanditaire inbreng niet overschrijden, blijven de hogere fiscale verliezen aftrekbaar, ook al zouden de fiscale verliezen deze inbreng wel overschrijden. (...)"
6.12. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) bevat in tegenstelling tot de Wet IB 1964 wel een aparte regeling voor de verliesverrekening van de commanditaire vennoot, welke is neergelegd in artikel 3.9 van de Wet IB 2001(27).(28)
De memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 100-101 vermeldt omtrent de doelstelling van deze bepaling:
"(...) Deze bepaling is nieuw en strekt er toe het fiscaal in aanmerking te nemen verlies bij medegerechtigden tot het vermogen van een subjectieve onderneming te beperken. Deze beperking komt er kort gezegd op neer dat gedurende de periode van de medegerechtigdheid anders dan als ondernemer in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde waarde van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van die medegerechtigdheid, vermeerderd met hetgeen hij later per saldo heeft gestort. (...)"
In antwoord op vragen van de fracties van het CDA, D66 en de SGP omtrent het doel van de bepaling wordt deze in de nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer nader toegelicht aan de hand van het volgend voorbeeld:(29)
"(...) Wij illustreren de werking van de regeling aan de hand van een vennootschap onder firma, waarvan één der firmanten besluit om zich terug te trekken uit het ondernemerschap. In overleg met de andere firmanten wordt de vennootschap onder firma omgezet in een commanditaire vennootschap, waarin de teruggetreden firmant zijn aandeel in de vennootschap onder firma beschikbaar stelt als commanditair vermogen. Op het moment dat de teruggetreden firmant commanditair vennoot wordt, is hij geen ondernemer meer in de zin van artikel 3.2.1.2 (artikel 3.4 Wet IB 2001; a-g). Hij maakt echter gebruik van de mogelijkheid van artikel 3.2.1.1a (artikel 3.3 Wet IB 2001; a-g) om de opbrengst van zijn commanditair vermogen als winst uit onderneming in de belastingheffing te betrekken. Deze keuze houdt tevens in dat hij verondersteld wordt zijn onderneming niet te hebben gestaakt. Indien zijn aandeel in de vennootschap onder firma een boekwaarde had van f 600 000 en een werkelijke waarde van f 1000 000, dan bedraagt zijn aansprakelijk vermogen f 1 000 000, waarop een fiscale claim rust van
f 400 000. Om te voorkomen dat de commanditair vennoot bij tegenspoed verliezen tot f 1 000 000 in mindering kan brengen op zijn belastbaar inkomen, terwijl van dit bedrag f 400 000 nooit betrokken is geweest in de belastingheffing, geeft artikel 3.2.2.1a (artikel 3.9 Wet IB 2001; a-g) een beperking in de verliesverrekening. Het verlies kan in beginsel niet meer bedragen dan de boekwaarde van de onderneming op het moment van beëindiging van het ondernemerschap, in casu f 600 000. Wij merken op dat het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1970, BNB 1970/152, de leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen daarnaar, in zijn algemeenheid bepaalt dat de commanditair vennoot tot het bedrag van zijn inbreng verlies in aftrek kan brengen. Voor een situatie zoals in het bovenstaande voorbeeld geschetst, biedt het arrest echter onvoldoende handvat. (...)"
Over de gerechtigdheid van commanditaire vennoten tot ondernemingsfaciliteiten wordt in de toelichting op de tweede nota van wijziging, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 26, het volgende opgemerkt:
"(...) Voorts stellen wij voor dat deze winstgenieters (commanditaire vennoten; a-g) in aanmerking kunnen komen voor de ondernemingsfaciliteiten die investeringsgerelateerd zijn. Het gaat daarbij om de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek. De genoemde faciliteiten zijn immers gericht op de instandhouding van de (objectieve) onderneming waartoe zij medegerechtigd zijn en met betrekking waartoe ze ondernemersrisico lopen. Van belang daarbij is dat een te groot profijt bij de investeringsaftrek in het wetsvoorstel reeds wordt voorkomen door het samenstellen van de investeringen voor de toepassing van de investeringsaftrek van de gerechtigden tot het vermogen van de onderneming die de investering doet. (...) Er is naar onze mening geen reden om de winstgenieters in aanmerking te laten komen voor de ondernemersfaciliteiten (de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek, de toevoeging aan de oudedagsreserve, de stakingsaftrek en de scholingsaftrek) aangezien het hier doorgaans niet gaat om personen die voor hun inkomensvoorziening (geheel) afhankelijk zijn van de onderneming. (...)"
Eerste Kamerlid Stevens(30) stelde in het kader van de behandeling van het Ondernemerspakket 2001 nog de volgende vraag:
"Vraag
Is het juist dat commanditaire vennoten op grond van artikel 3.9 niet meer verlies kunnen aftrekken dan het bedrag van hun inbreng? Hoe werkt de bepaling in het volgende voorbeeld uit: een belastingplichtige heeft f 100 000 ingelegd in een scheepvaart-c.v. en heeft daarvan f 50 000 gefinancierd met een lening. Op het schip is inmiddels zoveel afgeschreven dat de boekwaarde van het schip op 1 januari 2001 f 50 000 bedraagt. Kan hij op grond van artikel 3.9 in 2001 nog rente aftrekken in box 1 indien er overigens geen winst wordt genoten? Zo nee, is de staatssecretaris dan bereid op dit punt een tegemoetkoming te verlenen?"
Het antwoord van de Staatssecretaris(31) daarop luidde:
"Antwoord
Artikel 3.9 komt er op neer dat door een commanditair vennoot niet meer verlies kan worden genomen dan de fiscaal onbeclaimde waarde van de onderneming op het tijdstip van het ontstaan van de medegerechtigdheid, gecorrigeerd met eventuele latere stortingen en onttrekkingen. Indien er in het voorbeeld geen andere activa zijn dan het schip en geen andere schulden dan de schuld van f 50 000 is het verlies (bestaande uit de financieringsrente) dus niet aftrekbaar. De boekwaarde van het eigen vermogen bedraagt op 1 januari 2001 immers nihil. Naar aanleiding van het voorbeeld van de CDA-fractie ben ik bereid te bezien of de bepaling in de praktijk tot problemen leidt."
6.13. Zie voorts vraag en antwoord B.3.2.e uit het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, V-N 2001/14.2 (BNB 2001/187):
"Vraag
Met ingang van 1 januari 2001 geldt op grond van artikel 3.3 van de Wet IB 2001 een uitbreiding van het begrip belastbare winst uit onderneming. In het eerste lid van dat artikel wordt onder belastbare winst mede verstaan de winst die de belastingplichtige als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet. Bij de bepaling van de winst uit die medegerechtigdheid is onder meer artikel 3.9 van de Wet IB 2001 van toepassing. Hoe wordt dat artikel toegepast indien per 1 januari 2001 sprake is van verliezen die in die medegerechtigdheid geleden zijn voor 1 januari 2001?
Antwoord
De bepaling van het maximum verlies is opgenomen in artikel 3.9 van de Wet IB 2001. De verwijzing van 'dat artikel' in artikel 3.9, eerste lid, van de Wet IB 2001 ziet op artikel 3.3 van de Wet IB 2001. Aangezien dat laatste artikel van toepassing is vanaf 1 januari 2001, heeft het geen terugwerkende kracht naar jaren voorafgaand aan het jaar 2001. Verliezen in voorafgaande jaren kunnen wel tot gevolg hebben dat het bedrag van de boekwaarde, bedoeld in artikel 3.9, tweede lid, van de Wet IB 2001, op 1 januari 2001 nihil is. Als in het jaar 2000 een verlies in aanmerking is genomen ter grootte van de commanditaire deelname en daarnaast een bedrag aan investeringsaftrek is genoten, dan heeft invoering van artikel 3.9 van de Wet IB 2001 niet tot gevolg dat in het jaar 2001 het bedrag van de in het jaar 2000 genoten investeringsaftrek ten bate van de winst komt."
De Redactie van het Vakstudie-Nieuws tekende hierbij aan:
"(...) Een vergelijkbare vraag is gesteld door senator Stevens in het kader van de behandeling van het Ondernemerspakket.
In het schriftelijke antwoord daarop is de werking van art. 3.9 Wet IB 2001 aan de hand van een eenvoudig voorbeeld uitgelegd. Willekeurige afschrijving (op een zeeschip) kan tot gevolg hebben dat de zogenoemde gecorrigeerde boekwaarde op 1 januari 2001 nihil bedraagt. Verliezen zijn daarna niet meer aftrekbaar. Uit een en ander blijkt dat de werking van art. 3.9 Wet IB 2001 verder gaat dan het arrest van 3 juni 1970, BNB 1970/152. Daarin werd beslist dat een commanditaire vennoot (civielrechtelijk) niet verder in het verlies van de vennootschap deelt dan ten belope van zijn inbreng en dat dat fiscaalrechtelijk ook geldt. Tot de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 werd met deze aftrekbeperking van commanditaire vennoten gewerkt. In het antwoord rept de staatssecretaris van een verlies in 2000 met 'daarnaast' een bedrag aan investeringsaftrek. Ofschoon de investeringsaftrek fiscaal tot het verlies wordt gerekend, is er - gezien de civielrechtelijke link - iets voor te zeggen de aftrekbeperking van een commandite tot 2001 los te zien van de investeringsaftrek. Wij nemen aan dat de staatssecretaris dat heeft willen aangeven met 'daarnaast'.
Tot 2001 kan dus fiscaal een groter verlies worden geleden dan civielrechtelijk, en wel voorzover het de investeringsaftrek betreft. Vanaf 2001 wordt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek wel meegenomen voor de bepaling van het maximumverlies. In art. 3.9 wordt immers verwezen naar het winstbegrip van art. 3.3 Wet IB 2001 waar weer wordt verwezen naar de winst in de zin van par. 3.2.2. Deze paragraaf omvat ook de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. (...)"
En het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 2002, nr. CPP2002/1167, VN 2002/28.16, waarin hij goedkeurde dat in twee gevallen een verlaging van het in artikel 39, tweede lid, van de Wet IB 2001 genoemde referentiebedrag achterwege blijft:
"Artikel 3.9 Wet IB 2001 strekt ertoe het fiscaal in aanmerking te nemen verlies bij medegerechtigden te beperken tot het vermogen van een subjectieve onderneming. Deze beperking komt er kort gezegd op neer dat gedurende de periode van medegerechtigdheid in totaal niet meer verlies kan worden genomen dan het referentiebedrag, zijnde de boekwaarde van het fiscaal eigen vermogen van de onderneming van de belastingplichtige ten tijde van het ontstaan van de medegerechtigheid voorzover dat eigen vermogen niet is beclaimd vanwege fiscale reserves, vermeerderd met hetgeen hij later heeft gestort en verminderd met hetgeen hij later heeft onttrokken. Toepassing van artikel 3.9 Wet IB 2001 leidt er in het algemeen toe dat het fiscaal in aanmerking te nemen verlies niet uitgaat boven het bedrag van het commercieel geleden verlies.
Door commanditaire vennootschappen worden zowel tijdens het bestaan als ter gelegenheid van de staking ervan uitkeringen gedaan aan de commanditaire vennoten, de medegerechtigden. Dergelijke uitkeringen worden aangemerkt als onttrekkingen in de zin van artikel 3.9, tweede lid, Wet IB 2001 en verlagen zodoende het referentiebedrag. Het is mogelijk dat een dergelijke verlaging van het referentiebedrag tot gevolg heeft dat een bijtelling op grond van artikel 3.9, eerste lid, Wet IB 2001 moet plaatsvinden. In voorkomende situaties kan dit tot gevolg hebben dat een genoten fiscale faciliteit in de vorm van een extracomptabele aftrekpost als de investeringsaftrek alsnog geheel of gedeeltelijk wordt teruggenomen (hetgeen ingaat tegen de beoogde stimulerende werking ervan) en de stakingsvrijstelling haar werking verliest (hetgeen als een onbedoeld effect kan worden aangemerkt).
Ik keur derhalve goed dat een verlaging van het referentiebedrag achterwege blijft:
1. voorzover de (cumulatieve) onttrekkingen door de medegerechtigde na 1 januari 2001 de genoten investeringsaftrek (in het tijdvak waarin artikel 3.3 Wet IB 2001 op de belastingplichtige van toepassing was) niet overschrijden. Ik merk hierbij op dat een in aanmerking genomen desinvesteringsbijtelling alsdan leidt tot een verlaging van het referentiebedrag.
2. voorzover de (cumulatieve) onttrekkingen door de medegerechtigde na 1 januari 2001 de genoten stakingsvrijstelling niet overschrijden."
De Redactie van het Vakstudie-Nieuws gaf een voorbeeld ter toelichting van dit besluit en merkte daarover het volgende op:
"Jaar 1:
Commanditaire participatie € 10 000
Investeringsaftrek 26,5% € 2 650
Willekeurige afschrijving € 7 350
-------------
Totaal verlies derhalve € 10 000.
Een hoger bedrag aan afschrijving zou leiden tot een bijtelling op grond van artikel 3.9, eerste lid. Ter bevordering van de inzichtelijkheid hebben we hiervan af gezien.
Jaar 2:
Omzet tevens onttrekking € 3000
Restant willekeurige afschrijving€ 2650
-----------
Resultaat jaar 2 derhalve € 350
Zonder het besluit zou de onttrekking op grond van art. 3.9, tweede lid, tot gevolg hebben dat het referentiebedrag wordt verlaagd van € 10 000 naar € 7000. Het totale verlies van de jaren 1 en 2 bedraagt € 9650 en op grond van het eerste lid van art. 3.9 leidt dit tot een bijtelling van € 2650 (€ 9640 - € 7000). Vanwege de onttrekking moet er dus alsnog inkomstenbelasting betaald worden over de genoten investeringsaftrek. Blijkens de tweede alinea van het besluit gaat dit in tegen de beoogde stimulerende werking van de investeringsaftrek.
Het besluit zorgt ervoor dat de onttrekking tot maximaal het bedrag van de investeringsaftrek niet in mindering wordt gebracht op het referentiebedrag, waardoor in jaar 1 heffing over het bedrag van € 2650 achterwege blijft. Voor de stakingswinst zou een soortgelijk voorbeeld kunnen worden opgemaakt.
Met dit besluit is art. 3.9 Wet IB 2001 in feite voor een deel buiten werking gesteld. Mogelijk moet het besluit gezien worden als een eerste stap op weg naar een volledige afschaffing van art. 3.9. Dit valt toe te juichen gezien de niet malse kritiek in de fiscale vakpers bij de invoering van dit artikel."
6.14. In de literatuur wordt aangenomen dat de vraag of artikel 3.9 van de Wet IB 2001 eraan in de weg staat dat door vervroegde of willekeurige afschrijving een groter verlies in aanmerking wordt genomen dan het bedrag van de kapitaalinbreng, bevestigend moet worden beantwoord.
Zie onder meer T.C. van Wagensveld:(32)
"(...) In het verleden kwam het vaak voor dat belegd werd door middel van een commanditaire vennootschap in bedrijfsmiddelen met een willekeurige afschrijving, hetgeen door de nieuwe regeling minder aantrekkelijk wordt. Tot 2001 was het mogelijk in het eerste jaar van de commanditaire vennootschap een groter verlies dan de daadwerkelijke investering te creëren. Het papieren verlies in het eerste jaar zal door de werking van art. 3.9 Wet IB 2001, voorzover het de investering (het referentiebedrag) overtreft, totdat later 'te compenseren winst' wordt gemaakt, niet tot fiscaal in aanmerking te nemen verlies leiden. De verliestemporisatie heeft, voorzover het referentiebedrag niet toereikend is, tot gevolg dat het verlies pas verrekend kan worden als er tijdens de medegerechtigdheid winst is gemaakt, dan wel wanneer dit in de toekomst gebeurt. (...)"
En L.W. Sillevis c.s.:(33)
`"(...) Naar onze indruk is art. 3.9 voornamelijk ingevoerd als reactie op onder de Wet IB 1964 voorkomende grote CV's tussen beleggers, zoals scheep-vaartCV's, waarbij fiscale verliezen van de commanditaire vennoten, die ontstonden door de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek, hun ingebrachte vermogen vaak ruim overtroffen(34). (...)
De wetgever heeft onder de toepassing van de Wet IB 1964 bepaalde sectoren van het Nederlandse bedrijfsleven willen stimuleren. Zo werden er fiscale faciliteiten toegekend aan participanten in de productie van Nederlandse speelfilms. Zij namen daarbij als commanditaire vennoot deel in een CV en kregen in de eerste plaats recht op willekeurige afschrijving (bijvoorbeeld in één keer) op de productiekosten van de film. Zie voor deze faciliteit Ministeriële regeling van 7 december 1998, nr. WDB98/413, V-N 1998/59.10. Daarnaast kregen deze personen in de praktijk recht op investeringsaftrek. De ondernemingen in deze CV's werden voor een deel gefinancierd met vreemd vermogen. Door de rentebetalingen, de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek ontstonden er louter voor de fiscaliteit meteen grote verliezen voor de commanditaire vennoten die veelal in omvang hun inbreng ruim overtroffen(35). Tegenover de willekeurige afschrijving stonden bij beëindiging van het samenwerkingsverband weliswaar boekwinsten, maar deze werden door de stakingsvrijstelling onbelast genoten. (...)"
6.15. Alles afwegende ben ik voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geneigd het hiervoor in onderdeel 6.11 weergegeven standpunt van Giele juist te achten. Als de totaalwinst uiteindelijk niet negatief is, of niet negatiever dan het bedrag van de kapitaalinbreng is, heeft toepassing van de faciliteit uitsluitend een liquiditeitsvoordeel tot gevolg. Niet goed valt in te zien waarom dit op de instandhouding van de objectieve onderneming gerichte voordeel(36) voor een commanditaire vennoot anders zou moeten zijn dan voor de andere (beherende) vennoten. De wetsgeschiedenis geeft geen houvast voor een dergelijke interpretatie. Het lijkt mij voorts onjuist om in algemene zin vooruit te lopen op mogelijke in de toekomst optredende rampspoed waardoor een feitelijk verlies zou ontstaan dat hoger is dan het bedrag van de kapitaalinbreng. Een dergelijk vooruitlopen verdraagt zich niet met de beginselen van fiscale winstbepaling (goed koopmansgebruik). Bovendien ben ik met Giele van mening dat in voorkomende gevallen, uiterlijk op het tijdstip van liquidatie van de c.v., het verschil tussen het commerciële/civielrechtelijke slotkapitaal, dat dan nihil zal bedragen, en het (negatieve) fiscale eigen vermogen van de commanditaire vennoot in de heffing moet worden betrokken. Van een onomkeerbaar gevolg, zoals de Staatssecretaris stelt, is naar mijn mening dan ook geen sprake.
6.16. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond is.
7. Opnieuw verwijzen of zelfstandig afdoen?
Ik meen dat de Hoge Raad de zaak inmiddels zelf kan afdoen. Ten tijde van het eerste arrest stond onbestreden vast dat de inbreng van belanghebbende f 70.000 bedroeg en dat het verlies over 1997 zonder toepassing van de willekeurige afschrijving f 5.376 bedroeg, resulterend in een 'restvermogen' van f 64.624. Noch belanghebbende, noch de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbendes potentiële civielrechtelijke aansprakelijkheid uit zijn commanditaire deelneming een ander bedrag beliep. Bij de vaststelling van het verlies uit de c.v. op f 5.376 was voorts kennelijk een normale afschrijving op het zeeschip in aanmerking genomen(37). De willekeurige afschrijving in het jaar 1997 kan daardoor niet het gehele bedrag van belanghebbendes aandeel in de aanschaffingskosten belopen. Het enige relevante feit voor een correcte winstvaststelling dat ten tijde van het arrest ontbrak was de hoogte van de normale afschrijving en de restwaarde. De normale afschrijving is in de procedure voor het Hof komen vast te staan op 5%(38). Over de restwaarde hebben partijen zich niet expliciet uitgelaten. Belanghebbende gaat blijkens zijn standpunt kennelijk uit van een restwaarde van nihil en de Inspecteur heeft dat als zodanig niet bestreden. Uitgaande van deze feiten kan het maximale bedrag van de willekeurige afschrijving op het schip voor belanghebbende worden gesteld op 95% van f 159.832, ofwel f 151.841. Het met toepassing van artikel 51a van de Wet vast te stellen verlies van belanghebbende voor 1997 bedraagt dan f 173.810 (het door de Inspecteur vastgestelde bedrag van f 21.969 vermeerderd met f 151.841).
8. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In de aangifte van belanghebbende wordt een (totaal)bedrag aan investeringsaftrek van f 43.798 vermeld. Bij de aangifte is voorts een brief met bijlagen gevoegd van D VOF van 19 maart 1998. Een van de bijlagen betreft de winstvaststelling van de CV door de Belastingdienst/ Grote ondernemingen R. Daarin wordt de investeringsaftrek bepaald op 19% van f 159.832 ofwel f 30.368. Uit het dossier is niet op te maken waaraan het verschil tussen dit bedrag en f 43.798 is toe te rekenen. In de genoemde bijlage wordt verder geen melding gemaakt van willekeurige afschrijving. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van het Gerechtshof 's-Gravenhage van 9 november 2004 is niet in geschil dat de normale jaarlijkse afschrijving op het schip 5% beloopt.
2 Cijfer ontleend aan de in voetnoot 1 vermelde winstvaststelling door de Belastingdienst/ Grote Ondernemingen R.
3 Zie Hof Amsterdam 31 januari 2003, nr. 01/1748, in verkorte vorm weergegeven bij Hoge Raad 14 mei 2004, nr. 39.771, BNB 2004/247.
4 De subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van de Inspecteur voor het Gerechtshof Amsterdam betreffende de hoogte van de willekeurige afschrijving luiden als volgt (zie blz. 5 van het verweerschrift):
"Subsidiair
Indien het Hof van mening is dat belanghebbende wel gebruik kan maken van de regeling van willekeurige afschrijving, dan meen ik dat daaraan een beperking moet worden gesteld op grond van de artikelen 5 tot en met 7 van de Uitvoeringsregeling (de Uwa; a-g). Op grond van artikel 6 van Pro de Uitvoeringsregeling bedraagt de afschrijving ten hoogste 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten, indien de winst zonder die afschrijving positief is. De winst is in casu echter niet positief, dus kan de willekeurige afschrijving niet worden toegepast. (...)
Meer subsidiair
Mocht uw Hof tot de conclusie komen dat de regeling van de willekeurige afschrijving voor belanghebbende toch toepassing kan vinden, dan acht ik die afschrijving beperkt tot het bedrag dat belanghebbende als kapitaal heeft ingebracht. Het totaalbedrag aan afschrijvingen kan niet meer bedragen dan het bedrag van de deelname. De afschrijving die belanghebbende in 1997 ten laste van het resultaat zou mogen brengen, zou dus moeten worden beperkt tot f 70.000, het bedrag van zijn participatie.
In zijn arrest van 3 juni 1970, nr. 16 346 (erratum: het nummer betreft 16 496; a-g), BNB 1970/152, heeft de Hoge Raad beslist dat artikel 20, derde lid, Wetboek van Koophandel, waarin wordt bepaald dat de commanditaire vennoot niet verder deelt in het verlies van de commanditaire vennootschap dan ten belope van zijn inbreng, tevens geldt voor de fiscale winstbepaling.
Het verlies, voor zover dat ontstaat door de toepassing van de willekeurige afschrijving, ontstaat direct uit hoofde van de deelname in de CV: er wordt immers willekeurig afgeschreven op vermogensbestanddelen die tot het CV-vermogen behoren. De willekeurige afschrijving is een onderdeel van de fiscale winstbepaling. Voorzover hierdoor verlies ontstaat, geldt daarom naar mijn overtuiging dat dat verlies aftrekbaar is tot maximaal het bedrag van de kapitaaldeelname in de CV.
Ik ben van mening dat als aftrekbaar verlies uit de CV bij de bepaling van het belastbaar inkomen over 1997 maximaal het bedrag van de kapitaalinbreng in aanmerking komt, ergo f 70 000. De correctie op het aangegeven belastbaar inkomen zou dan bedragen f 159.832 - f 70 000 = f 89.832. Het belastbare inkomen zou dan bedragen f 91 969 negatief, waarna het nog te verrekenen verlies over 1997 zou moeten worden bepaald op f 21 969 + f 70 000 = f 91 969. "
5 Artikel 44m, eerste en derde lid, van de Wet:
"1. Ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 18 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, wordt een zelfstandigenaftrek toegepast indien gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag wordt genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van een onderneming.
2. (...)
3. Ten aanzien van de belastingplichtige bij wie in een of meer van de drie voorafgaande kalenderjaren geen zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met f 3628."
6 Artikel 11, eerste lid, eerste volzin, onderdeel a, van de Wet:
"1. Ingeval in een kalenderjaar:
a. voor een bedrag van meer dan f 3600 doch niet meer dan f 534 000 in bedrijfsmiddelen wordt geïnvesteerd, wordt op verzoek bij de aangifte van de belastingplichtige een in het tweede lid, onderdeel a, aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (investeringsaftrek);"
7 Artikel 8c, tweede en derde lid, van de Wet:
"2. (...) de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet. Onder winst uit zeescheepvaart wordt mede verstaan de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in de vorige volzin bedoelde exploitatie van een schip.
3. Voor de toepassing van dit artikel is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:
a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van een schip dat hij:
1. in eigendom heeft of mede in eigendom heeft, met uitzondering van schepen die hij in rompbevrachting heeft gegeven, dan wel
2. in rompbevrachting houdt;
b. in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer verricht van een schip voor een ander, mits het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen waarvoor hij deze werkzaamheden verricht niet meer bedraagt dan driemaal het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen die hij beheert op een wijze als bedoeld in onderdeel a, waarbij de schepen die hij mede in eigendom heeft slechts meetellen indien die medeëigendom ten minste 5 percent beloopt;
c. een schip in tijd- of reischarter houdt, mits het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen die hij in tijd- of reischarter houdt niet meer bedraagt dan driemaal het jaartotaal van de netto dagtonnages van de schepen die hij beheert op een wijze als bedoeld in onderdeel a, waarbij schepen die hij mede in eigendom heeft slechts meetellen indien die medeëigendom ten minste 5 percent beloopt."
8 Zie Hoge Raad 14 mei 2004, nr. 39.771, BNB 2004/247.
9 Zie voetnoot 4 voor de subsidiaire en meer subsidiaire stelling van de Inspecteur.
10 Zie P. Meyjes c.s., Fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 1997, blz. 255.
11 Zie P. Meyjes c.s., Fiscaal procesrecht, Kluwer: Deventer 1997, blz. 254.
12 De ratio van vervroegde afschrijving wordt in de wetsgeschiedenis waarbij een dergelijke faciliteit voor een bepaalde groep ondernemers of voor bepaalde bedrijfsmiddelen is ingevoerd steeds op dezelfde wijze beargumenteerd. Ik beperk mij tot een verwijzing naar de Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 2, alsmede tot verwijzing naar T.J. Korthoff, Fiscale investeringsfaciliteiten, Kluwer: Deventer 1963, blz. 75 e.v., W.A.F.G. Vermeend, Fiscale investeringsfaciliteiten (diss), Gouda Quint: Arnhem 1983, blz. 51 en R. Russo, Vervroegde afschrijving, Weekblad Fiscaal Recht 1994/6091, blz. 229.
13 Zie Ministeriële regeling van 27 december 1995, nr. WDB95/491M, Staatscourant 1995, 251.
14 Zie J.M.M. Maeijer c.s., Fiscale en civielrechtelijke aspecten van de commanditaire vennootschap, Kluwer: Deventer 1996, blz. 13.
15 Zie Asser-Maeijer, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht: Bijzondere overeenkomsten Deel V, maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, W.E.J. Tjeenk Willink: Zwolle 1995, blz. 394. Zie ook V.A.E.M. Meijers, Civielrechtelijke beschouwingen over de rechtspositie van de commanditaire vennoot (Ars Notariatus LXXVI), Kluwer: Deventer 1996, blz. 185 e.v.
16 Zie Asser-Maeijer, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht: Bijzonder overeenkomsten Deel V, maatschap, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap, W.E.J. Tjeenk Willink: Zwolle 1995, blz. 426 e.v.
17 Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap (diss.), Kluwer: Deventer 2002, blz. 37.
18 Zie J.M.M. Maeijer, Fiscale en civielrechtelijke aspecten van de commanditaire vennootschap, Kluwer: Deventer 1996, blz. 20.
19 Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire vennootschap (diss), Kluwer: Deventer 2002, blz. 38, 39.
20 Zie onderdeel 1.3 van deze conclusie.
21 Zie J.F.M. Giele, De commanditaire vennootschap, FM nr. 44, Kluwer: Deventer 1987, blz. 65, 66.
22 Voetnoot 4 van R.J. de Vries: "Waarbij overigens bedacht dient te worden dat volgens HR 24 februari 1988, nr. 24 143, BNB 1988/124 de uit hoofde van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen opgekomen nadelen niet onder de werking van art. 20, derde lid, WvK vallen."
23 Voetnoot 5 van R.J. de Vries: "In het beroepschrift in cassatie wordt onder punt 8 melding gemaakt van de aangifte over het jaar 1979 en, voorzover over het exacte jaartal twijfel zou kunnen bestaan, in elk geval uiterlijk de aangifte over het jaar 1983."
24 Voetnoot 6 van R.J de Vries: "Hetgeen in casu het meest waarschijnlijk is."
25 Voetnoot 7 van R.J. de Vries: "Zulks kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende gestileerde voorbeeld. Een commanditaire vennootschap - fiscaal zijn dat uiteraard de desbetreffende vennoten - lijdt in het eerste jaar een verlies van ƒ 1 miljoen, welk verlies uitsluitend is ontstaan door vervroegde afschrijving. De beherende vennoot en de commanditaire vennoot zijn overeengekomen dat de jaarlijkse resultaten hen in de verhouding 85:15 toekomen. De commanditaire vennoot heeft ƒ 100 000 als vermogen in de commanditaire vennootschap ingebracht. De commanditaire vennoot lijdt in dit jaar een verlies van
ƒ 100 000, terwijl de vervroegde afschrijving ten bedrage van ƒ 50 000 door de beherende vennoot in aanmerking wordt genomen. De commandiet kan derhalve het verlies in verband met de vervroegde afschrijving ad ƒ 50 000 fiscaal niet als eigen verlies opvoeren."
26 Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap (diss), Kluwer: Deventer 2002, blz. 40, 41.
27 Artikel 3.9 van de Wet IB 2001 luidt:
"1. Voorzover de winst van de belastingplichtige, bedoeld in artikel 3.3 in het jaar (medegerechtigde tot ondernemingswinst; a-g), vóór toepassing van dit lid, tezamen met de winst van alle daaraan voorafgaande jaren waarin dat artikel op hem van toepassing was, negatief is en in absolute zin uitgaat boven het in het tweede lid bedoelde bedrag, wordt het verschil ten bate van de winst van het jaar gebracht."
2. Het in het eerste lid bedoelde bedrag betreft de boekwaarde van het vermogen van de onderneming op het tijdstip waarop artikel 3.3 voor het eerst op de belastingplichtige van toepassing werd, verminderd met het bedrag van de reserves, bedoeld in artikel 3.53 (fiscale reserves; a-g), op dat tijdstip. Indien na het in de eerste volzin bedoelde tijdstip door de belastingplichtige is gestort in of onttrokken aan de onderneming, wordt het in de eerste volzin bedoelde bedrag vermeerderd met de waarde van die storting op het tijdstip van die storting respectievelijk verminderd met de waarde van die onttrekking op het tijdstip van die onttrekking.
3. Hetgeen op grond van het eerste lid ten bate van de winst van het jaar is gebracht, wordt ten laste van de winst van het volgende jaar gebracht indien artikel 3.3 bij de aanvang van dat volgende jaar nog op de belastingplichtige van toepassing is.
28 Zie A.J.A. Stevens, Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap (diss.), Kluwer: Deventer 2002, blz. 42.
29 Zie Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 129, 130.
30 Zie Kamerstukken I 2000/01, 27 209, nr. 89c, blz. 5.
31 Zie Kamerstukken I 2000/01, 27 209, nr. 89c, blz. 5.
32 Zie T.C. van Wagensveld, De medegerechtigde en zijn verliezen, Weekblad Fiscaal Recht 2001/1766.
33 Zie L.W. Sillevis c.s., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Gouda Quint: Deventer januari 2005 (suppl. 392), 3.2.4.C, blz. 120, 128, 129.
34 Voetnoot 16 van Sillevis c.s.: "Vgl. Redactie Vakstudie Nieuws in haar aantekening bij Besluit van 29 mei 2002, nr. CPP2002/1167, V-N 2002/28.16."
35 Voetnoot 25 van Sillevis c.s.: "Het is de vraag of deze verliezen door de belastingdienst wel terecht werden geaccepteerd. In verband met het hiervoor onder b. besproken arrest HR 3 juni 1970, nr. 16 496, BNB 1970/152, lijkt de stelling dat willekeurige afschrijving niet een verlies kan doen ontstaan dat het ingebrachte vermogen overtreft namelijk goed verdedigbaar.
36 Zie onderdeel 6.12 van deze conclusie.
37 Zie voetnoot 1.
38 Zie eveneens voetnoot 1.