Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 juli 1995 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volks verzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aan slag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 196.641,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehand aafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 138.128,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr J.H. Sassen, advocaat te Arnhem. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 22 januari 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 79.073,--.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende sloot op 1 december 1989 met zijn zoon - die zijn studie niet had afgemaakt en geen werk had - een overeenkomst van commanditaire ven nootschap met het doel een kunsthandel te gaan drijven. De zoon werd beherend vennoot; zijn inbreng bestond in kennis, arbeid en vlijt, alsmede relaties, diploma's en vergunningen. Belanghebbende werd commanditair vennoot; hij was als zodanig ondernemer. Het door hem ingebrachte commanditaire kapitaal bedroeg ƒ 60.000,--. Volgens de vennootschapsakte bedroeg zijn aandeel in de winst of het verlies - naast rente over het kapitaal - 10%, en was zijn aandeel in de verliezen beperkt tot zijn kapitaal deelneming. De vennootschap ving haar onderneming aan met een banklening van ƒ 197.128,80. Belanghebbende ver strekte in februari 1990 aan de vennootschap een lening van ƒ 100.000,--. Nadat de verkoopruimte was ingericht, werd in maart 1990 met de verkoopactiviteiten gestart. In dat jaar leed de vennootschap een verlies van ƒ 130.022,84, waarvan volgens de vennootschapsovereenkomst ƒ 13.002,28 ten laste van belang hebbende kwam. Het saldo van de kapitaalrekening van de beherend vennoot bedroeg per einde 1990 negatief ƒ 117.568,06. In zijn aangifte voor het onderhavige jaar vermeldde belanghebbende als verlies uit onderneming: voormeld verliesaandeel (neg.) ƒ 13.002,28 rente over kapitaal 4.550,-- rente over lening 6.799,32 (neg.) ƒ 1.652,96 niet-aftrekbare kosten ƒ 166,30 vermogensaftrek (neg.) ƒ 600,-- ƒ 2.086,66 afwaardering kapitaal (neg.) ƒ 117.568,06 totaal (neg.) ƒ 119.654,72
3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende bij het verstrekken van de lening niet als zake lijk handelend crediteur heeft gehandeld; dat hij in zijn hoedanigheid van vader aan zijn zoon middelen heeft verschaft om een zaak op te zetten; dat de lening derhalve tot zijn privé-vermogen dient te worden gerekend; dat het verlies niet hoger kan worden gesteld dan het bedrag van het commanditaire kapitaal, vermeerderd met de vermogensaftrek, derhalve ƒ 60.600,--.
3.3. De middelen van cassatie strekken ten betoge dat op het commanditaire kapitaal en de lening een als verlies uit onderneming aan te merken verlies is geleden van ƒ 117.568,--, waartoe zij, kort weergegeven, aanvoeren: dat een als verlengstuk van de commanditaire inbreng door de commanditaire vennoot ver strekte geldlening in beginsel tot diens ondernemingsvermogen behoort te worden gerekend; dat niet in zijn algemeenheid kan worden gesteld dat een het startkapitaal aanvullende lening als onzakelijk moet worden aangemerkt; dat zulks moet worden beoordeeld op basis van de bijzondere feiten en omstandigheden van het betrokken geval; dat van dergelijke bijzonde re omstandigheden uit 's Hofs uitspraak niet blijkt; dat de familierelatie van vader en zoon tussen de commanditaire vennoot en de beherende vennoot niet meebrengt dat de door de commanditaire vennoot in aanvulling op het door hem verschafte commanditaire kapitaal verstrekte geldlening onzakelijk was; dat het motief van belanghebbende om zijn zoon bestaanszekerheid te geven niet wegneemt, dat zowel het commanditaire kapitaal als de geldlening door belangheb bende werden verstrekt als ondernemer, niet aan de beherende vennoot, doch aan de vennootschap.
3.4. De middelen treffen doel. De feiten laten - nu 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen aanwijzing inhouden voor het tegendeel - geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende bij wijze van lening gelden heeft verstrekt ten behoeve van de door hem als commanditaire vennoot gedreven onderneming, en dat die gelden ook in feite aldus zijn aangewend. Dit brengt mee dat belanghebbende, daargelaten of het hem vrijstond de lening tot zijn privé-vermogen te rekenen, de grenzen der redelijkheid niet overschreed door de lening als ondernemingsvermogen en het daarop geleden verlies als een verlies uit onderneming aan te merken. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Voor het geval dat de lening dient te worden aangemerkt als ondernemingsvermogen heeft de Inspecteur niet bestreden dat het belastbare inkomen dient te worden gesteld op ƒ 79.073,--.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; vernietigt de uitspraak van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 79.073,--; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 4.260,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 29 augustus 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.866 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 X
Parket, 22 januari 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 14 juli 1995, nr. P93/3252, FED 1996/62 . Het beroep in cassatie is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 5 januari 1996, blz. 110, punt 3.2 .
B. . Op 1 december 1989 sloot de belanghebbende met zijn zoon, CX (hierna ook te noemen de zoon), een overeenkomst van commanditaire vennootschap met het doel onder de naam "EX C.V." een onderneming te gaan drijven (hierna te noemen de CV). De zoon werd beherend vennoot, de belanghebbende commanditair. De belanghebbende bracht in contanten een commanditair kapitaal van ƒ 60.000,- in. De CV ging meteen een banklening van ƒ 197.128,80 aan.
C. . In februari 1990 verstrekte de belanghebbende een geldlening van ƒ 100.000,- aan de CV.
D. . Nadat de verkoopruimte was ingericht, vingen de activiteiten van de CV in maart 1990 aan.
E. . Over 1990 leed de CV ƒ 130.022,84 verlies.
F. . Niet in geschil is dat de belanghebbende ter zake van de activiteiten van de CV als ondernemer in de zin van het inkomstenbelastingrecht aangemerkt behoort te worden.
G. . In geschil is uiteindelijk, als ik het goed begrijp, of behalve het bedrag van ƒ 60.000,- daarenboven nog een bedrag van ƒ 57.568,- ten laste van het belastbare inkomen van de belanghebbende over 1990 gebracht behoort te worden.
H. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
I. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel dat uit twee, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaat.
J. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
K. . De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr J. H. Sassen, advocaat te Arnhem.
II. . Ondernemingsvermogen of privé vermogen.
A. . Het Wetboek van Koophandel houdt in:
"(...) Art. 19. 1. De vennootschap bij wijze van geldschieting, anders en commandite genaamd, wordt aangegaan tusschen eenen persoon (...) en eenen of meer andere personen als geldschieters. (...) Art. 20. 1. (...) de (...) vennoot bij wijze van geldschieting (...) 2. (...) mag geene daad van beheer verrigten of in de zaken van de vennootschap werkzaam zijn (...) 3. Hij draagt niet verder in de schade dan ten beloope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebracht (...)"
B. . HR 7 oktober 1953, nr. 11.383, BNB 1953/272 met noot M. J. H. Smeets, overwoog (blz. 712, regels 37-40),
"dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid (...)"
C. . HR 23 juni 1954, nr. 11.749, BNB 1954/282 met noot H. J. Hellema, overwoog (blz. 666, regels 20-24),
"dat tot (...) een persoonlijk bedrijfsvermogen kunnen behoren (...) vorderingen van [een] vennoot op de vennootschap, voortgekomen (...) uit door hem aan de vennootschap ter leen verstrekte gelden (...)"
D. . HR 8 december 1954, nr. 11.999, BNB 1955/46 met noot Smeets, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 109, van regel 35 af) dat ingeval een bel.pl. binnen het raam van het door hem uitgeoefende bedrijf om redenen, welke zakelijken grondslag missen, ten behoeve van iemand leveranties doet of diensten verricht, wetende dat diens financiële toestand van dien aard is, dat de vordering tot de voor de leveranties of diensten bedongen betaling dubieus is, het den belastingpl. wel vrij staat die vordering in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, doch niet om de afschrijvingen, welke op die vordering moeten worden toegepast, ten laste van de winst te brengen; dat toch, wijl de bel.pl. om redenen aan de bedrijfsdoeleinden vreemd het risico heeft aanvaard, dat de vordering niet zal worden voldaan, de waardevermindering en het uiteindelijk onvoldaan blijven van de vordering voor zijn persoonlijk risico behoren te komen, zodat in de op de vordering toegepaste afschrijvingen en de eventuele algehele afboeking daarvan tevens een onttrekking aan het bedrijfsvermogen tot uitdrukking komt; dat de Insp. heeft gesteld, dat de door belangh.'s bedrijf ten behoeve van dat van zijn zoon gedane leveranties en verrichte diensten zakelijken grondslag misten en hun reden slechts hebben gevonden in de persoonlijke verhouding van belangh. tot zijn zoon; dat deze stelling op de aanwezigheid van het hierboven bedoelde geval duidt, (blz. 110, tot en met regel 3) en (...) in dat geval de door belangh. toegepaste afschrijving van f 4000 tevens een onttrekking van dat bedrag aan het bedrijfsvermogen voorstelt, waardoor de winst niet wordt beïnvloed (...)"
E. . HR 18 mei 1955, nr. 12.338, BNB 1955/258, overwoog (blz. 602, van regel 43 af),
"dat (...) blijkens de balans der vennootschap (...) haar kapitaal uitsluitend door belanghebbende was verstrekt en zijn medevennoot daarin in het geheel niet had deelgenomen; dat (...) goed koopmansgebruik er zich niet tegen verzette, dat belanghebbende (...) het verlies der vennootschap als vermindering van het door belanghebbende verstrekte kapitaal in aanmerking nam, waartegenover dan eventuele toekomstige bijdragen van zijn medevennoot in dat verlies voor belanghebbende als winst zouden gelden (...)"
F. . HR 29 juni 1955, nr. 12.416, BNB 1955/310 met noot
Hellema, overwoog (blz. 715, regels 44-48),
"dat, zo in een vennootschap zaken zijn ingebracht, waaromtrent een belastingplichtige vrijelijk kan beslissen of en in hoeverre zij tot het bedrijfsvermogen dan wel tot het privé-vermogen zullen behoren, de inbreng weliswaar het vermoeden schept, dat die zaken tot bedrijfsvermogen zijn bestemd, doch dit vermoeden kan worden ontzenuwd doordat het tegendeel wordt aannemelijk gemaakt (...)"
G. . Hof 's-Gravenhage (Tweede Meerv. Belastingk.) 13 maart 1958, nr. 4/1958, BNB 1959/186, overwoog,
"(blz. 480, van regel 54 af) (...) dat de belangh. (...) commanditair vennoot is geweest. Uit het feit van zijn inbreng van commanditair kapitaal volgt, dat het bedrijf van de vennootschap mede voor zijn rekening werd uitgeoefend. (...) (blz. 481, regels 9-36) De geldlening à f 16.000 aan de vennootschap, die zeker niet bij wege van geldbelegging is geschied, kan niet anders gezien worden dan als een verlengstuk van den commanditairen inbreng. Zij diende kennelijk hetzelfde doel als deze inbreng, t.w. het bedrijf op gang te houden en het daarin reeds geïnvesteerde kapitaal te redden. Van den commanditairen inbreng verschilt zij alleen in dit opzicht, dat de vorm van een gewone geldlening is gekozen teneinde civielrechtelijk den belangh. als crediteur een minder zwakke positie te geven. (...) Hetzelfde zal moeten worden aangenomen t.a.v. de later gevolgde lening à f 3000. De Insp. heeft toch niet betwist, dat deze lening verstrekt werd, omdat andermaal gebleken was, dat in de vennootschap geldgebrek bestond (...) Het vorenoverwogene impliceert, dat de belangh. in verband met en ten behoeve van het door hem in vennootschappelijk verband uitgeoefende bedrijf boven zijn formeel als commanditair kapitaal gequalificeerden inbreng nog f 19.000 heeft gefourneerd, zodat de mogelijkheid ontstond, dat hij uit hoofde van de bedrijfsuitoefening ook dit bedrag geheel of ten dele zou verliezen. (...)"
H. . HR 2 februari 1966, nr. 15.527, BNB 1966/90 met noot L. Lancée, overwoog (blz. 245, regels 35-41),
"dat (...) tot het fiscale bedrijfsvermogen van de firmanten ener vennootschap onder firma naast de zaken, welke onmiddellijk voor de bedrijfsuitoefening dienen, ook kunnen behoren zaken, welke hiermede in een meer verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende goederen, welke tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe leidende gevallen ten behoeve van het bedrijf kunnen worden aangesproken - mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de vennoten - (...)"
I. . HR 22 februari 1978, nr. 18.690, BNB 1978/194 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog (blz. 1034, regels 11-15),
"dat het op de privé-rekening van belanghebbende bij de maatschap geboekte bedrag van f 92.617,83 blijkens
's Hofs vaststellingen in de financiering van de onderneming een daadwerkelijke functie vervulde; dat het Hof onder deze omstandigheden terecht heeft geoordeeld, dat bedoeld bedrag tot belanghebbendes ondernemingsvermogen is blijven behoren (...)"
J. . HR 29 augustus 1984, nr. 22.329, BNB 1985/15 met noot G. Slot, overwoog (onder 4, blz. 70, regels 38-45):
"(...) Tot het fiscale ondernemingsvermogen van vennoten in een commanditaire vennootschap kunnen naast de zaken die onmiddellijk voor het drijven van de onderneming worden gebezigd, ook behoren zaken welke hiermee in een meer verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende goederen, welke tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe leidende gevallen ten behoeve van de onderneming kunnen worden aangesproken, mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de vennoten."
K. . HR 24 februari 1988, nr. 24.143, BNB 1988/124, overwoog (onder 4.3, blz. 745, regels 22-26),
"(...) dat het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige die door middel van een commanditaire deelneming in een commanditaire vennootschap een onderneming drijft, vermogensbestanddelen - waaronder verplichtingen - kan omvatten, die niet tot het vermogen van de commanditaire vennootschap behoren (...)"
L. . Hof Arnhem 5 oktober 1989, nr. 1600/1986, VN 19 april 1990, blz. 1203, punt 12, overwoog (blz. 1204):
"(...) 5.02. Voor de beoordeling van de vraag of het bedrag wegens vermoedelijke oninbaarheid van de lening ten laste van de jaarwinst kan worden gebracht is van belang of belanghebbende bij het verstrekken en niet incasseren van de lening aan de zoon (...) heeft gehandeld met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming. 5.03. Uit de voor dit geding vaststaande feiten en omstandigheden leidt het hof af dat door belanghebbende bij het verstrekken en niet incasseren van de lening is gehandeld op een wijze die in het economische verkeer geenszins gebruikelijk is (...), zodat het hof (...) voldoende aannemelijk gemaakt acht dat dit handelen van belanghebbende uitsluitend door privé-overwegingen, althans niet door zakelijke overwegingen, kan zijn ingegeven. (...) 6. (...) De voorziening van f 300.000 wegens vermoedelijke oninbaarheid van de lening dient dan ook te worden aangemerkt als een privé-onttrekking. (...)"
M. . Hof Amsterdam 11 maart 1994, nr. 93/1591, VN 21 juli 1994, blz. 2230, punt 14, overwoog (onder 3, blz. 2231):
"Op grond van de omstandigheid dat de lening tegen een laag rentepercentage aan belanghebbendes zoon is verstrekt, heeft de inspecteur (...) voldoende aannemelijk gemaakt dat de bewuste lening niet op zakelijke gronden is verstrekt. De lening u/g is derhalve terecht als privé vermogen aangemerkt. (...)"
N. . HR 19 april 1995, nr. 30.206, BNB 1995/182, overwoog (onder 3.4, blz. 1474, regels 15-27),
"Het Hof heeft (...) vastgesteld dat de bij de maatschap geboekte rekening-courantbedragen van de vennoten in de bedrijfsuitoefening van de maatschap een essentiële functie vervullen. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat deze bij de maatschap in rekening-courant geboekte bedragen door de vennoten (...) niet tot het (...) privé-vermogen gerekend kunnen worden, maar voor hen verplicht ondernemingsvermogen zijn. Dit oordeel is juist, aangezien die bedragen het maatschapsbelang dienen en aldus dienstbaar zijn aan de onderneming van ieder der vennoten. De omstandigheid dat de maatschap ook door middel van leningen bij derden in haar financiële behoefte had kunnen voorzien, doet daaraan niet af. Deze omstandigheid staat immers niet eraan in de weg dat het tegoed deel uitmaakt van het vermogen dat de vennoot heeft aangewend voor het drijven van zijn onderneming."
III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 1) (...) 1. (...) (blz. 2) (...) De verkoopactiviteiten zijn in maart 1990 van start gegaan. De verkoop van de schilderijen bleef echter achter bij de verwachtingen waarbij als oorzaken genoemd kunnen worden: het oplopen van de rentestand, de ineenstorting van de kapitaal- en effectenmarkt, de crisis in het Midden Oosten, alsmede het steeds populairder worden van (schilderijen)veilingen (...) (blz. 3) (...) 3. (...) Door een vennoot aan de commanditaire vennootschap in het kader van de onderneming van die vennootschap verstrekte geldleningen behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen van die vennoot. (...) (blz. 4) 5. (...) Belanghebbende, kunstliefhebber, is samen met zijn zoon, die deskundig is op het gebied van 19e eeuwse schilderkunst, een onderneming gestart (...) Niet lang na de start van de onderneming ontstond de Golfcrisis, die een kopersstaking met zich meebracht. (...) Eén en ander had het niet voorziene gevolg dat de verkoop stagneerde (...) Beide ondernemers waren echter van oordeel dat (...) de verkoop van schilderijen weer zou toenemen. Dat is dan ook de reden geweest voor belanghebbende om verder te investeren. Immers, zou hij op dat moment niet verder gelden gefourneerd hebben, dan zouden (...) de oorspronkelijk geïnvesteerde bedragen als verloren moeten worden beschouwd. (...) (blz. 5) (...) Met betrekking tot de stelling (...) als zou de lening (...) onzakelijk zijn, wil ondergetekende opmerken dat de privé-bezittingen van belanghebbende per 1 januari 1991 f 357.760,28 bedroegen (...) Dit, en rekening houdend met het feit dat de beherende vennoot niet het enige kind van belanghebbende is, leidt tot de conclusie dat de lening zeker niet verstrekt is door belanghebbende als vader aan zoon, maar is verstrekt enkel en alleen op zakelijke gronden (...)"
B. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 2) (...) Het karakter van geldlening komt tot uitdrukking in het bedingen van rente en een bepaling over opeisbaarheid. In deze overeenkomst wordt evenwel niets vastgelegd over zekerheden en ook ontbreekt een schema waarbinnen de gelden zouden moeten worden terugbetaald. Gelet op de cijfers zoals die naar voren komen op de balans van 31 december 1990, lijkt mij dit niet een zakelijke handelwijze. Aangezien vrijwel het gehele balanstotaal nodig is ter dekking van de bancaire lening, is een additionele geldverschaffing ter grote (lees: grootte, v.S.) van een ton, zonder aflossingsschema en zonder het stellen van zekerheden, een handeling die in normale zakelijke verhoudingen naar alle waarschijnlijkheid niet zal voorkomen. (...) Voor het antwoord op de vraag, of de door een ondernemer verstrekte lening al dan niet tot diens ondernemingsvermogen gaat behoren, is beslissend of deze lening is verstrekt binnen het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming. Daartoe behoort aannemelijk te zijn, dat zuiver zakelijke overwegingen hebben geleid tot het verstrekken van de lening. (blad 3) Uit het hiervoor weergegevene (...) leid ik af, dat belanghebbende het bedrag van een ton ter beschikking heeft gesteld om op grond van persoonlijke overwegingen zijn zoon in financieel opzicht te helpen. (...) Als subsidiair standpunt zou ik willen opmerken, dat de hele gang van zaken rond het verstrekken van de gelden en de ontwikkelingen daarna, gekoppeld aan het terstond na het eerste jaar meer dan volledig afboeken van de ingebrachte contanten, twijfel doen ontstaan omtrent de bedoelingen van belanghebbende ten tijde van de geldverschaffing. Was het wel zijn bedoeling om een lening te verstrekken of wilde hij in feite toch kapitaal inbrengen ? Indien het laatste het geval is geweest en we derhalve hier te maken hebben met een inbreng van kapitaal, dan doemt de vraag op, of een verliesneming die afwijkt van de volgens goedkoopmansgebruik bepaalde cijfers wel mogelijk is. Naar mijn mening is het niet mogelijk om behalve de verliesneming zoals die uit de jaarstukken blijkt, nog een extra verlies in mindering te brengen op het ingebrachte kapitaal. In deze visie zou derhalve de hele afwaardering kapitaal buiten aanmerking behoren te blijven bij de vaststelling van het inkomen. (...)"
. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in 's Hofs uitspraak, onder 1, blz. 1 , ingelast aangemerkt. De pleitnota hield in:
"(blad 1) (...) De inspecteur is (...) van mening dat de verstrekte lening tot het privé-vermogen behoort (...) Dit standpunt is (...) gebaseerd op een drietal elementen: - het ontbreken van een aflossingsschema - het ontbreken van zekerheden - de situatie binnen de commanditaire vennootschap Ten aanzien van het eerste element kan worden opgemerkt dat in de overeenkomst is bepaald dat na 1 maart 1992 de hoofdsom of het eventuele restant steeds kan worden opgeëist (...) Het is bij direct opeisbare leningen uiterst ongebruikelijk een aflossingsschema te hanteren. Als mede-vennoot was hij op de hoogte van mogelijke ontwikkelingen en derhalve in de gelegenheid als crediteur maatregelen te treffen. Op grond van het voorgaande en de nauwe vervlechting met zijn commanditaire deelname lijkt voor belanghebbende ook het ontbreken van zekerheden van minder belang. Ten aanzien van de positie van de commanditaire vennootschap dient te worden bedacht dat de commanditaire vennootschap nog geen twee maanden draaide op het moment van het verstrekken van de lening en het feit dat iedere startende onderneming aanloopproblemen kent. (blad 2) (...) De lening is primair verstrekt om de normale gang van zaken binnen de onderneming te kunnen laten voortbestaan. (...) Ik merk (...) op dat de verstrekte lening door belanghebbende behoort tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen (...)"
C. . Het Hof heeft overwogen (blz. 3):
"(...) 3.1. (...) Tussen partijen is niet in geschil dat de activiteiten van de C.V. als het drijven van een onderneming kunnen worden beschouwd en evenmin staat het ondernemerschap van (...) de commanditaire vennoot ter discussie. (...) 3.2. Ter zitting heeft de inspecteur nog verklaard dat hij een verlies van f 60.000,-, het door belanghebbende verschafte startkapitaal, accepteert als verlies uit onderneming. De gemachtigde heeft ter zitting desgevraagd meegedeeld dat de kunsthandel in december 1993 failliet is gegaan. Hij verklaarde voorts dat de zoon van belanghebbende weliswaar heeft gestudeerd, maar zijn studie niet heeft afgemaakt. De jongen (begin twintig) had geen baan toen hij met de kunsthandel begon."
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 4):
"(...) 4.1. (...) Nu zeer kort na het starten van de onderneming en het verschaffen van het commanditaire kapitaal reeds opnieuw gelden aan de C.V. werden verstrekt door belanghebbende, terwijl op dat moment van inkomsten nog geen sprake was en geen zekerheid werd gesteld, acht het Hof het niet aannemelijk dat de lening op zakelijke gronden, dat wil zeggen binnen de normale bedrijfsuitoefening, is verstrekt. (...) Het is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat belanghebbende (...) in zijn hoedanigheid van vader aan zijn zoon, die in 1989 geen baan had en zijn studie niet had afgerond, middelen heeft verstrekt om een zaak op te zetten. De lening behoort derhalve tot het privévermogen van belanghebbende te worden gerekend. 4.2. Nu belanghebbende op grond van het vorenoverwogene geacht kan worden slechts f 60.000,- als ondernemer in de onderneming te hebben ingebracht, is verliesneming voor meer dan f 60.000,- niet mogelijk. (...) 4.4. Nu het Hof de inspecteur volgt in zijn primaire stelling behoeft de subsidiaire stelling van de inspecteur geen bespreking. (...)"
V. . Het middel.
A. . Middelonderdeel 1 culmineert in de stellingen (beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) ! geldlening, gedaan door de commanditair vennoot als (start)kapitaal in aanvulling op eerder door hem verstrekt commanditair kapitaal, kan niet anders gezien worden dan als verlengstuk van de commanditaire inbreng ; ! een dergelijke geldlening kan door de commanditair vennoot in redelijkheid niet tot zijn privé-vermogen worden gerekend, doch behoort tot diens bedrijfskapitaal. (...)"
B. . Middelonderdeel 2 houdt in:
"(blz. 2) (...) ! Het enkele feit dat tussen de commanditair vennoot en de beherend vennoot de familierelatie bestaat van vader en zoon brengt nog geen onzakelijkheid mee (...) ! (...) Het motief om zijn zoon bestaanszekerheid te geven, neemt niet weg dat belanghebbende kapitaal inbracht respectievelijk leende aan de vennootschap, waaraan vader en zoon als (blz. 3) commanditair respectievelijk beherend vennoot deelhadden (...) ! De commanditair vennoot (...) leent (...) gelden aan de C.V. en niet aan de beherend vennoot. (...) De "zaak" was niet die van de zoon alleen maar die van de C.V. waarvan vader en zoon vennoten waren."
VI. . Beschouwingen.
A. . Ik kies mijn uitgangspunt in het 2e subonderdeel van middelonderdeel 2: de belanghebbende en de zoon zijn begonnen met een commanditaire vennootschap. Het is mogelijk dat de belanghebbende daartoe kwam door de persoonlijke wens zijn zoon aan een werkkring te helpen, maar, indien dat al zo is, dan doet dat niets af aan de - in dit stadium vaststaande - realiteit dat de belanghebbende en zijn zoon een gezamenlijke onderneming hebben opgezet, aanvankelijk gefinancierd met een commanditair kapitaal van de belanghebbende van ƒ 60.000,- en een grote bankschuld.
B. . Dat zulks in dit stadium vaststaat, volgt, naar ik meen, uit de door het Hof vastgestelde feiten in verband met de omstandigheid dat de Inspecteur (uiteindelijk) bij de berekening van het belastbare inkomen van de belanghebbende het bedrag van het commanditaire kapitaal als verlies uit onderneming heeft geaccepteerd.
C. . Vervolgens heeft de belanghebbende nog vóór de aanvang van de daadwerkelijke ondernemingsuitoefening een bedrag van ƒ 100.000,- voor de gezamenlijke onderneming vrijgemaakt.
D. . Klaarblijkelijk zijn de partijen en het Hof er, min of meer stilzwijgend, van uitgegaan dat dit bedrag metterdaad in de onderneming is aangewend.
E. . De belanghebbende en de CV gaven aan deze aanwending de vorm van een geldlening, zodat daaruit een vordering van de belanghebbende op de CV resulteerde.
F. . Naar het mij voorkomt, geven de aldus beschreven feiten grond voor de kwalificatie van de vordering als verplicht ondernemingsvermogen: het is geld dat de geldlener ter beschikking stelt voor de aanwending in zijn eigen onderneming en het wordt daartoe ook daadwerkelijk gebruikt.
G. . De toets aan aflossingsregelingen, zekerheidstellingen en de persoonlijke betrekking tot de beherende vennoot, die de Inspecteur en het Hof hebben aangelegd, past in deze constellatie niet.
H. (. Die toets is alleszins op zijn plaats indien een belastingplichtige een eenmanszaak heeft en in die positie zijn onbemiddelde zoon een lening verschaft om zelf een eigen eenmanszaak op te zetten, voort te zetten of uit te breiden, maar uit het vorenstaande volgt dat dit geval zich hier niet voordoet.)
I. . Indien evenwel de vordering uit geldlening van de belanghebbende op de CV al geen verplicht ondernemingsvermogen werd, dan zou toch de door de belanghebbende gewenste kwalificatie als ondernemingsvermogen erkend moeten worden indien hij daarmee binnen de grenzen van de redelijkheid blijft.
J. . Dat is een andere toets dan de toets die de Inspecteur en het Hof aangelegd hebben (namelijk, kort weergegeven, "het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming" respectievelijk "de normale bedrijfsuitoefening").
K. . De toets aan de redelijkheid gaat, naar het mij voorkomt, niet verder dan de beoordeling of, uitgaande van het gegeven dat een ondernemer, om hem moverende redenen, geld in zijn onderneming aanwendt, waarmee hij tracht die onderneming draaiende te houden, het redelijk is dat geld als ondernemingsvermogen te kwalificeren. Naar ik meen, is dit het geval.
L. . Uit het vorenstaande volgt dat ik het middel gegrond bevind.
VII. . De te nemen beslissing.
A. . Uit het vorenstaande volgt dat de primaire stelling van de Inspecteur faalt.
B. . De subsidiaire stelling van de Inspecteur gaat naar mijn oordeel evenmin op. Uit de feiten volgt dat het door de belanghebbende ter beschikking gestelde bedrag van ƒ 160.000,- grotendeels niet meer teruggevonden kon worden in het vermogen van de CV per einde 1990. Derhalve gedoogt goed koopmansgebruik de met dat bedrag corresponderende boekposten in zoverre lager te stellen dan de nominale waarde.
C. . Ik meen daarom dat Uw Raad de zaak ten principale zou kunnen afdoen in de door de belanghebbende verdedigde zin.
8. Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 79.073,-.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,