Conclusie
Nr. 42.127
Mr. P. J. Wattel
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 2000
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
2 november 2005
1 Overzicht
1.1 Deze zaak betreft de vraag of een verzoek ex artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2000; hierna: Wet Vpb) om een dochtermaatschappij vanaf oprichting in een fiscale eenheid op te nemen kan worden gedaan bij de aangifte vennootschapsbelasting van de moedervennootschap. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord en geoordeeld dat de fiscus weliswaar in redelijkheid het gebruik van het formulier VPB 0622V*1PL kan voorschrijven, maar dat het streven naar doelmatigheid niet zover kan gaan dat bij afwezigheid van het voorgeschreven formulier aan een verzoek wordt voorbij gegaan. Het Hof heeft de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om hem in de gelegenheid te stellen het verzoek alsnog in behandeling te nemen.
1.2 De Wet Vpb stelt geen eisen aan de vorm van het verzoek. Het verzoek is een aanvraag in de zin van artikel 1:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), zodat de regels van titel 4.1 Awb van toepassing zijn. Artikel 4:4 Awb Pro geeft het bestuursorgaan de bevoegdheid een aanvraagformulier vast te stellen, maar een aanvraag die anders dan bij formulier is ingediend, kan volgens art. 4:5 Awb Pro niet buiten behandeling worden gelaten dan nadat de aanvrager de gelegenheid is gegeven alsnog een aanvraagformulier in te vullen, hetgeen in het onderhavige geval, ondanks daartoe volgens de Inspecteur bestaand beleid, niet is gebeurd. Nu (i) de aangifte binnen de aanvraagtermijn is gedaan, (ii) de belanghebbende de volgens art. 4:2 Awb Pro vereiste gegevens heeft verstrekt, (iii) feitelijk is vastgesteld dat de Inspecteur het verzoek als zodanig heeft herkend en onderkend (hij heeft ook gegevens opgevraagd), (iv) de moedervennootschap als enige bestuurder van de dochter bevoegd was de dochter te vertegenwoordigen, en (v) de fiscus niet tijdig een als zodanig kenbare voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen tot het buiten behandeling stellen van de aanvraag, concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.3 Gezien des fiscus' verklaringen ter zitting omtrent zijn beleid, eist ook het gelijkheidsbeginsel dat het verzoek alsnog in behandeling wordt genomen, nu de door de fiscus ingebrachte administratieve moeilijkheden geen rechtvaardiging vormen.
1.4 De kwestie zal zich onder het herziene fiscale-eenheidsregime (vanaf 2003) veel minder voordoen omdat de termijn voor het indienen van het verzoek is bekort tot drie maanden na oprichtingsdatum van de dochter.
2 Feiten en loop van het geding
2.1 Op 29 juni 2000 is door de belanghebbende een 100% dochtervennootschap opgericht: E B.V. (hierna: de dochter). Op de aandelen van de dochter is gestort door inbreng van een zelfstandig deel van een onderneming, een en ander naar de toestand per 1 januari 2000.
2.2 Bij de Inspecteur zijn met dagtekening 8 juni 2001 schattingsformulieren vennootschapsbelasting 2000 en 2001 van de belanghebbende en de dochter ingediend. Op het formulier van de dochter is met de hand bijgeschreven:
"fiscale eenheid met X BV".
Bij het onderdeel "Belastbaar bedrag" is zowel voor 2000 als voor 2001 een bedrag van nihil ingevuld. Op het formulier van de belanghebbende is bij "belastbaar bedrag" voor 2000 negatief ƒ 322.000 vermeld en voor 2001 ƒ 100.000.
2.3 Bij brief van 7 augustus 2001 heeft de gemachtigde van de belanghebbende verzocht om verrekening van het belastbare bedrag 2000 met dat van 1999:
"Bijgaand verzoeken wij u, namens onze cliënt, het belastbare bedrag over het jaar 2000 ad negatief f 332.835 (hetgeen conform aangifte is) te verrekenen met de aanslag over het jaar 1999 d.d. 30 juni jl. met een belastbaar bedrag ad positief f 334.766. De aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2000 zullen wij u op korte termijn doen toekomen. Vooruitlopend op bovenstaand verzoek vragen wij u uitstel van betaling te verlenen van bovenvermelde aanslag over het jaar 1999. (...)."
2.4 De belanghebbende heeft op 15 augustus 2001 aangifte vennootschapsbelasting 2000 gedaan alsof de dochter met toepassing van artikel 15 Wet Pro Vpb in haar is opgegaan. Zo zijn conform standaardvoorwaarde 8 overgelegd de balansen en resultatenrekeningen van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij. Onder het hoofd "Algemene gegevens" is in deze aangifte echter vraag 1n ("Heeft er in 2000 een voeging in de zin van artikel 15 of Pro 15a Wet Vpb plaatsgevonden of was er sprake van een ontvoeging uit een fiscale eenheid?") met "Nee" beantwoord. Onder het hoofd "Welke specificaties moet u meesturen?" is vermeld dat er een specificatie "Dochtermaatschappijen die tot de fiscale eenheid behoren" wordt meegestuurd. In de bij de aangifte behorende specificatie 2 is onder het hoofd "Dochters die per einde boekjaar behoren tot de fiscale eenheid" vermeld:
"Volgnr. Naam dochtermaatschappij Fiscaal nummer
1 X BV 001".
2.5 De belanghebbende heeft een belastbaar bedrag aangegeven ad ƒ 332.835 negatief. Bij brief van 25 maart 2002 heeft de Inspecteur aangekondigd af te zullen wijken van de aangifte. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
"Onlangs heb ik het verzoek van een collega ontvangen om de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2000 van X B.V. van hem over te nemen. In de aangifte is volgens mij een oneffenheid geslopen.
De aangifte is ingediend als ware er een fiscale eenheid tussen X B.V. en E B.V.. Mij is niets bekend van het bestaan van een fiscale eenheid tussen beide vennootschappen. Er dient dus zowel voor X B.V. als voor E B.V. aangifte vennootschapsbelasting 2000 te worden gedaan. In de aangifte vennootschapsbelasting 2000 van X B.V. is echter het resultaat van E B.V. opgenomen. Dit is gezien bovenstaande onjuist. Ik zal het resultaat van de vennootschap dan ook corrigeren met f 324.778.- zijnde het resultaat van E B.V. inclusief de investeringsaftrek en de niet aftrekbare kosten en lasten. Het belastbaar bedrag stel ik dan ook vast op negatief f 8.057,- (€ 3.656,-).
Daarnaast verzoek ik u mij de inbrengakte van de onderneming in E B.V. toe te zenden."
2.6 De belanghebbende heeft bij brief van 6 mei 2002 gereageerd op de in 2.5 geciteerde brief van de Inspecteur en daarbij de gevraagde kopieën overgelegd van de oprichtings- en inbrengakte. De oprichtingsakte vermeldt onder meer:
"vertegenwoordiging
artikel 5
1. De vennootschap wordt bestuurd door een bestuur bestaande uit één of meer directeuren.
De algemene vergadering benoemt de directeuren en stelt het aantal vast.
De directie vertegenwoordigt de vennootschap voor zover uit de wet niet anders voortvloeit. (...)."
"SLOTVERKLARINGEN
De comparant, handelend als gemeld verklaart tenslotte:
A. Directie, boekjaar, geplaatst kapitaal
1. Voor de eerste maal wordt tot directeur van de vennootschap benoemd X B.V..
2. Het eerste boekjaar van de vennootschap eindigt op éénendertig december tweeduizend (31-12-2000).
3. Bij de oprichting zijn geplaatst één duizend achthonderdtwintig (1.820) aandelen, vertegenwoordigende een geplaatst kapitaal van achttien duizend tweehonderd euro (€ 18.200,00).
4. In het geplaatste kapitaal wordt deelgenomen door X B.V., voor alle één duizend achthonderdtwintig (1.820) aandelen.
5. (...)."
2.7 Met dagtekening 8 juni 2002 is aan de belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting 2000 opgelegd ad nihil. Gelijktijdig is haar verlies voor 2000 bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld op ƒ 8.057. De Inspecteur heeft geen voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 15, lid 1, Wet Vpb afgegeven.
2.8 Bij brief van 3 juni 2002 heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, onder meer inhoudende:
"Namens cliënt maken wij bezwaar tegen de in hoofde genoemde aanslag.
Het bezwaar is gericht tegen het niet in aanmerking nemen van de fiscale eenheid ex artikel 15 Wet Pro Vennootschapsbelasting 1969. Hierbij verwijzen wij naar ons schrijven d.d. 6 mei 2002 en uw schrijven d.d. 14 mei 2002.
(...)."
Bij uitspraak van 20 juni 2002 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Het Hof Arnhem heeft het bezwaarschrift opgevat als gericht tegen de verliesbeschikking voor het jaar 2000.
3 Het geschil voor het Hof(1)
3.1 Voor het Hof was in geschil of voor het jaar 2000 (tijdig) een verzoek fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, lid 1, Wet Vpb is gedaan.
3.2 Het Hof heeft ter zake overwogen:
"4.3. Het Hof is van oordeel dat, anders dan belanghebbende meent, het onder 2.3. vermelde schattingsformulier en het onder 2.4. vermelde verzoek om verrekening niet als een verzoek om een fiscale eenheid kunnen worden aangemerkt. Het Hof merkt in dit verband op dat beide stukken in onderlinge samenhang beschouwd en in samenhang met de aangifte wel steun geven aan het standpunt van belanghebbende dat zij immer de intentie had direct na oprichting van de dochter een fiscale eenheid met de dochter tot stand te laten komen.
4.4. Het Hof is van oordeel dat, anders dan de Inspecteur meent, de door belanghebbende voor het onderhavige jaar ingediende aangifte mede (curs. in het origineel; PJW) dient te worden aangemerkt als een verzoek van belanghebbende en haar dochter om een fiscale eenheid. Immers, in de aangifte wordt duidelijk en eenduidig uitgegaan van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de dochter en dit is door de Inspecteur ook als zodanig herkend en onderkend. Onder deze omstandigheden kan van de Inspecteur verwacht worden dat, gelet op het feit dat door belanghebbende (nog) geen fiscale eenheid was aangevraagd, hij de aangifte mede aanmerkt als een verzoek om fiscale eenheid. De omstandigheid dat belanghebbende - naar het Hof aanneemt per abuis - bij het onderdeel "Algemene gegevens" in de aangifte heeft ingevuld dat er in het betreffende jaar geen voeging in de zin van artikel 15 van Pro de Wet Vpb heeft plaatsgevonden, doet aan deze conclusie niet af nu dit een - ook voor de Inspecteur - kenbare vergissing betreft.
4.5. Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur, nu het (in de vorm van een aangifte gedane) verzoek om fiscale eenheid onvolledig was, belanghebbende en haar dochter in de gelegenheid had moeten stellen om het verzoek aan te vullen.
4.6. Het Hof heeft bij zijn oordeel mede betrokken de verklaring van de Inspecteur ter zitting afgelegd, dat als er bij een verzoek fiscale eenheid stukken ontbreken belastingplichtigen in de gelegenheid worden gesteld om deze alsnog toe te sturen, en zelfs als het door de Staatssecretaris voorgeschreven formulier VPB 0622V*1PL ontbreekt deze omissie door de Inspecteur op eigen initiatief wordt hersteld, dan wel, dat belastingplichtigen in de gelegenheid worden gesteld dit formulier alsnog in te sturen. Niet valt in te zien dat de Inspecteur gehouden of zelfs maar gerechtigd was, om in het onderhavige geval anders te handelen dan bij hem te doen gebruikelijk, zeker niet nu - zoals de Inspecteur ter zitting in reactie op vragen van het Hof nadrukkelijk heeft verklaard - er voor het overige geen redenen waren om een fiscale eenheid met ingang van de oprichting van de dochter te weigeren.
4.7. De stelling van de Inspecteur dat hij gehouden was het door de Staatssecretaris voorgeschreven formulier te hanteren, faalt reeds daarom nu hij (zoals hierboven omschreven) bij afwezigheid van het formulier het formulier zelf invult en toevoegt aan het verzoek dan wel, de aanvrager in de gelegenheid stelt dit zelf te doen. Het Hof voegt daaraan toe dat het onderkent dat het in de uitvoeringssfeer doelmatig kan zijn om een bepaald soort formulier (met een voorgeschreven indeling en een aantal standaard vragen) te hanteren, zodat de Staatssecretaris in redelijkheid het gebruik van dit formulier kan voorschrijven hoewel dit formulier als zodanig niet in de wet Vpb wordt genoemd (artikel 15 Vpb Pro spreekt slechts over 'op verzoek'). De Inspecteur kan alsdan, bij een ingediend verzoek om fiscale eenheid waarbij dit formulier ontbreekt, de aanvragers verzoeken om alsnog een dergelijk formulier te hanteren. Echter, dit streven naar doelmatigheid kan niet zo ver gaan dat bij afwezigheid van het voorgeschreven formulier het verzoek om fiscale eenheid zonder meer terzijde wordt gelegd.
4.8. Nu de aangifte als een verzoek om een fiscale eenheid moet worden aangemerkt en dit verzoek alsdan (zo is tussen partijen niet in geschil) tijdig is ingediend, is het beroep van belanghebbende gegrond. Teneinde de Inspecteur in de gelegenheid te stellen dit verzoek alsnog in behandeling te nemen, zal het Hof de zaak naar de Inspecteur terugwijzen."
3.3 Het Hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur om met inachtneming van de uitspraak van het Hof uitspraak op bezwaar te doen.
4 Het geschil in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt één middel voor, waarin hij betoogt dat artikel 15, lid 1, Wet Vpb en/of artikel 1:3 Awb Pro en/of artikel 8:77 Awb Pro zijn geschonden doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting kan worden aangemerkt als voegingsverzoek, nu:
a. de aangifte geen verzoek tot het nemen van een besluit inhoudt;
b. de aangifte wat betreft de voeging van de dochter niet eenduidig is;
c. de aangifte van de moeder niet zonder meer een verzoek mede van de dochter inhoudt.
4.2 De belanghebbende heeft geen verweer gevoerd.
5 Het verzoek ex artikel 15, lid 1, Wet Vpb (fiscale eenheid)
5.1 Artikel 15, lid 1, Wet Vpb luidde van 1 juli 1997 tot en met 31 december 2000 als volgt:
"1. Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt, op verzoek van beide belastingplichtigen en ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend, de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. (...). De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin (...) voorwaarden zijn opgenomen. (...)."
Geen wettelijke vormvereisten
5.2 Reeds bij inwerkingtreding van de Wet Vpb in 1969 bepaalde artikel 15, lid 1, dat een ficale eenheid kan worden aangegaan op verzoek van beide belastingplichtigen, ten vroegste met ingang van het jaar waarin het verzoek is ingediend. In de wetsgeschiedenis is geen aandacht besteed aan de vorm van het daartoe strekkende verzoek. In de memorie van toelichting wordt slechts opgemerkt dat het artikel overeenkomt met artikel 27 van Pro het Besluit op de Winstbelasting 1940, voor de vennootschapsbelasting van toepassing verklaard bij artikel 32, aanhef en onder 5, van het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942, zij het dat de regeling voortaan slechts zou kunnen worden toegepast wanneer beide lichamen naamloze vennootschappen zijn.(2)
5.3 Het genoemde artikel 27 van Pro het Besluit op de Winstbelasting 1940 bepaalde niet dat voor een fiscale eenheid een verzoek van beide belastingplichtigen nodig was. Het eerste lid bepaalde slechts dat zolang alle aandelen van een naamloze vennootschap in het bezit waren van een lichaam als bedoeld in artikel 1, het Hoofd van het Departement van Financiën onder door hem te stellen voorwaarden kon bepalen dat de belasting volgens dit besluit werd geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam dat al haar aandelen bezat. Wel bepaalde het tweede lid dat het eerste lid slechts toepassing vond indien de gestelde voorwaarden waren aanvaard door de bestuurders van alle betrokken vennootschappen, verenigingen en maatschappijen.(3)
5.4 Hieruit volgt dat de Wet Vpb geen eisen stelt aan de vorm van het verzoek om toepassing van de regeling van de fiscale eenheid.
De beschikking fiscale eenheid
5.5 Bij Wet van 20 december 1996(4), in werking getreden op 1 juli 1997, is in artikel 15, lid 1, Wet Vpb ingevoegd:
"De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen."
Deze wijziging wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht(5):
"Dit wetsvoorstel beoogt de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren door een aantal beslissingen in het belastingrecht waartegen nu nog geen bezwaar en beroep kan worden ingesteld, voor bezwaar en beroep vatbaar te maken. In het verleden is er regelmatig vanuit de politiek en de literatuur voor gepleit de mogelijkheid van bezwaar en beroep uit te breiden. Daarnaast nopen de ontwikkelingen op het gebied van de Algemene wet bestuursrecht in verhouding tot het belastingrecht en de herziening van het fiscale procesrecht tot aanpassingen van onder andere de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
(...).
Voorgesteld wordt om de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking te laten beslissen met betrekking tot een aantal beslissingen in de inkomsten-, vennootschaps- en dividendbelasting. Het gaat om (...), de fiscale voeging voor de heffing van de vennootschapsbelasting, (...). Bij (...), de fiscale voeging en (...) gaat het om beslissingen die een zelfstandig karakter bezitten. Daarbij is voor de belastingplichtige van belang dat in een vroeg stadium duidelijkheid bestaat over de fiscale gevolgen van de desbetreffende handeling. Daartoe wordt bepaald dat de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij de beschikking kunnen voorwaarden worden gesteld. Volgens het voorliggende wetsvoorstel kan een belastingplichtige daardoor ook bezwaar en beroep aantekenen tegen die in de beschikking opgenomen voorwaarden. De rechtszekerheid brengt echter met zich mee dat, als de beschikking
onherroepelijk vast komt te staan, daarmee rechtens de juistheid van de beschikking en de daarin opgenomen voorwaarden vaststaat. In een later stadium kunnen de elementen van een aanslag die zijn terug te voeren op een in het verleden gegeven beschikking of gedane uitspraak dan ook - in het belang van de rechtszekerheid voor zowel de belastingplichtige als voor de inspecteur - in een procedure niet meer (opnieuw) aan de orde worden gesteld."
Tijdens de parlementaire behandeling vroegen de leden van de VVD-fractie binnen welke termijn de voor bezwaar vatbare beschikkingen moeten worden gegeven. Ook de NOB heeft op dit punt vragen gesteld. In de Nota naar aanleiding van het verslag heeft de staatssecretaris van Financiën als volgt geantwoord(6):
"Volgens artikel 5a AWR geldt voor een voor bezwaar vatbare beschikking die wordt gegeven door de inspecteur een termijn van een jaar. Deze termijn zal ook gelden voor de voor bezwaar vatbare beschikkingen die door de inspecteur worden gegeven op grond van de voorgestelde bepalingen in artikel 18 IB Pro en artikel 14, 15 en 15a VPB. Het voornemen van de Belastingdienst om Awb-conform te werken strekt zich echter ook uit tot deze beschikkingen. Conform artikel 4:13 Awb Pro, zullen deze beschikkingen dus zo veel mogelijk binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag worden gegeven."
Beleidsregels; formulier en afdoening van verzoeken
5.6 De staatssecretaris van Financiën heeft bij Besluit van 20 juli 1990(7) beleidsregels gesteld voor de wijze van afdoening van verzoeken fiscale eenheid door de Inspecteur. In de vijfde herdruk van dat besluit is onder meer het volgende opgenomen:
"1.2. Inleiding
(...).
Om redenen van doelmatigheid acht ik het gewenst dat alle verzoeken om fiscale eenheid met gebruikmaking van het formulier VPB 0622V*1PL worden ingediend bij de eenheid van de Belastingdienst waaronder de moedermaatschappij ressorteert.
(...).
1.4. Indiening verzoeken
Alle verzoeken om fiscale eenheid worden rechtstreeks ingediend bij de inspecteur onder wie de moedermaatschappij ressorteert.
(...).
1.8. Formele aspecten
Naar aanleiding van de wijziging van artikel 15, eerste lid van de Wet worden verzoeken om fiscale eenheid voortaan afgehandeld door de inspecteur. Hij beslist op deze verzoeken bij voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De wetgever heeft hiermee gekozen voor een wijze van afdoening waarbij tegen de beschikking fiscale eenheid en de daarbij gestelde voorwaarden zelf bezwaar en beroep ingesteld kan worden.
(...).
3.1. Tijdige indiening
Is het verzoek tijdig ingediend?
Zie voor dit vereiste de punten 2.1 ad c en 7.2 van het toelichtende besluit (BNB 1991/329) zoals gewijzigd bij besluit van 6 februari 1997, nr. DB97/118M (BNB 1997/125).
(...).
4. Door de inspecteur te nemen beschikking
De inspecteur geeft de beschikking af binnen acht weken na ontvangst van het verzoek. Als voor een verzoek nadere aanwijzingen worden gevraagd aan het ministerie, wordt deze termijn verlengd met 8 weken.
(...).
4.2. Afwijzing verzoek
De inspecteur wijst het niet voor inwilliging vatbare verzoek af onder mededeling van de reden(en). Indien de inspecteur voornemens is een beschikking te nemen die geheel of gedeeltelijk afwijkt van hetgeen belanghebbende heeft verzocht, stelt hij belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord.
(...)
4.3. Buiten behandeling stellen verzoek
Een verzoek om fiscale eenheid wordt buiten behandeling gesteld indien de inspecteur om gegevens heeft verzocht die voor de beoordeling nodig zijn, en de belanghebbende deze, ondanks herhaald (curs. in het origineel; PJW) verzoek niet heeft verstrekt. De inspecteur stelt de indiener van het verzoek, binnen de termijn welke daartoe is gesteld in artikel 4:5, vierde lid, van de Awb, schriftelijk in kennis van zijn beslissing het verzoek niet te behandelen."
5.7. In de zesde(8) en zevende(9) herdruk van het besluit is aan onderdeel 1.4 nog het volgende toegevoegd:
"1.4. Indiening verzoeken
(...).
Voor een doelmatige afhandeling van de verzoeken om fiscale eenheid dient gebruik te worden gemaakt van het formulier VPB 0622V*1PL (Vpb. 53a) - zie bijlage I - en dient een kopie van de akte(n), waarbij de aandelen zijn verkregen, te worden meegezonden. De formulieren VPB 0622V*1PL (Vpb. 53a) zijn verkrijgbaar bij de eenheden (Grote) ondernemingen."
5.8. De resolutie van 30 september 1991(10) met standaardvoorwaarden fiscale eenheid vermeldt onder meer:
"7.2. Tijdigheid verzoek
Een verzoek tot toepassing van artikel 15 van Pro de Wet met een nieuw opgerichte dochtermaatschappij wordt als tijdig ingediend aangemerkt indien het is binnengekomen binnen 15 maanden na oprichting van de dochtermaatschappij doch, indien dat eerder is, uiterlijk op de dag waarop de dochtermaatschappij haar tweede boekjaar afsluit."
Beide belastingplichtigen moeten verzoeken; vertegenwoordiging
5.9 Volgens artikel 15, lid 1, Wet Vpb moet een verzoek tot vorming van een fiscale eenheid worden gedaan door moeder en dochter. De auteurs van de Vakstudie Vpb(11) menen dat deze bepaling van weinig betekenis lijkt, en dat een verzoek van de moeder al dan niet mede namens de dochter of van een gemachtigde namens beide maatschappijen, niet zal worden afgewezen omdat het formeel niet correct zou zijn. De voorwaarden waaronder de fiscale eenheid tot stand komt moeten namelijk door de bestuurders van beide vennootschappen worden aanvaard, zodat zij een verzoek dat niet hun instemming zou hebben ongedaan kunnen maken. In de gepubliceerde jurisprudentie heb ik geen gevallen aangetroffen waarin sprake was van een afwijzing van een verzoek ex artikel 15, lid 1, Wet Vpb om deze reden.
5.10 Uit de gedingstukken blijkt (zie 2.6 hierboven) dat de belanghebbende in 2000 de enige bestuurder van de dochter was. Behoudens beperkingen volgens de statuten, is het bestuur belast met het besturen van de vennootschap (art. 2:239, lid 1, BW). Het bestuur vertegenwoordigt de vennootschap voor zover uit de wet niet anders voortvloeit (art. 2:240, lid 1, BW). De vertegenwoordigingsbevoegdheid van het bestuur reikt verder dan de bestuursbevoegdheid. De bevoegdheid tot vertegenwoordiging die aan het bestuur of aan bestuurders toekomt, is onbeperkt en onvoorwaardelijk, voor zover uit de wet niet anders voortvloeit (art. 2:240, lid 3, BW).(12) De externe bevoegdheid reikt krachtens de wet verder dan de interne verhouding meebrengt.(13) Ik meen dat hieruit volgt dat indien de belanghebbende, enig bestuurder van de dochter, een verzoek bij de fiscus indient om de dochter vanaf dier oprichting in een fiscale eenheid met de moeder op te nemen, zij dit verzoek rechtens jegens de fiscus in zoverre mede namens de dochter doet.
6 Het in 2003 herziene regime fiscale eenheid
6.1 Bij Wet van 11 december 2002(14), in werking getreden op 1 januari 2003, is het juridische kader van het regime van de fiscale eenheid grondig herzien. Onder het oude regime werd een belangrijk deel van de voorwaarden gesteld als onderdeel van de individuele beschikking, op basis van door de Staatssecretaris gepubliceerde standaardvoorwaarden, die door u als beleidsregels en "recht" in de zin van art. 79 RO Pro zijn aangemerkt.(15) Onder het gewijzigde regime wordt een verzoek fiscale eenheid toegewezen of afgewezen. Wordt het toegewezen, dan gelden de bij of krachtens de wet gestelde regels. De standaardvoorwaarden zijn van beleidsregel aldus deels wet in formele zin geworden (voor zover opgenomen in de Wet Vpb) en deels Algemene maatregel van bestuur (voor zover in delegatiewetgeving krachtens de Wet Vpb opgenomen). Van het stellen van additionele of afwijkende individuele voorwaarden is geen sprake meer.(16) De in het Besluit fiscale eenheid 2003 (een Amvb; hierna: het Besluit)(17) vervatte regels zijn voor alle aanvragers op gelijke wijze van toepassing; zij worden dus niet meer individueel vervat in een voor bezwaar vatbare beschikking.(18)
6.2 Artikel 15, lid 1, Wet Vpb (nieuw) bepaalt nog steeds dat beide belastingplichtigen het verzoek doen. Artikel 15, lid 5, Wet Vpb (nieuw) bepaalt dat de fiscale eenheid tot stand komt op een door de belastingplichtigen in het verzoek aan te geven tijdstip, doch niet eerder dan drie maanden voor het tijdstip waarop het verzoek is gedaan. In antwoord op vragen van kamerleden over deze termijn heeft de staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt(19):
"Onder de huidige regeling kan een fiscale eenheid tot stand komen met ingang van het jaar waarin het verzoek hiertoe is gedaan, ook wanneer het verzoek bij voorbeeld in december van dat jaar wordt gedaan. (...) In de praktijk bleek er bij belastingplichtigen behoefte te bestaan aan een systematiek waarbij het mogelijk is een fiscale eenheid aan te kunnen gaan ook op andere momenten dan met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan. Aan deze behoefte wordt in het wetsvoorstel tegemoet gekomen door een fiscale eenheid mogelijk te maken met ingang van een door moeder- en dochtermaatschappij bij verzoek aan te geven tijdstip. Omdat in die nieuwe aanpak een fiscale eenheid ook in de loop van het jaar tot stand kan komen, is er geen reden meer om terugwerkende kracht tot het begin van het jaar mogelijk te maken. Wel zal een belastingplichtige die de aandelen in een andere maatschappij verwerft, enige tijd nodig hebben om te beoordelen of het al dan niet verstandig is een fiscale eenheid aan te vragen. Daarom wordt voorgesteld om hem drie maanden de tijd te gunnen. Voor de indiening van het verzoek betekent dit dat een fiscale eenheid tot stand komt op het in het verzoek aangegeven tijdstip, maar niet eerder dan drie maanden vóór de indiening van het verzoek.
De leden van de fracties van het CDA en de VVD vragen waarom niet is gekozen voor een langere termijn voor het indienen van een verzoek tot het aangaan van een fiscale eenheid. Dit omdat de gevolgen van het aangaan van een fiscale eenheid zo complex kunnen zijn dat deze niet in drie maanden zichtbaar zijn. De leden van de VVD voeren in dit verband aan dat de inspecteur een jaar de tijd heeft om op het verzoek te beslissen. Mijn antwoord hierop is, dat de keuze om een fiscale eenheid aan te gaan, een keuze voor de toekomst behoort te zijn. Bij een terugwerkende kracht tot het begin van het jaar kunnen belastingplichtigen achteraf, op grond van hun inmiddels gerealiseerde resultaten, besluiten of het wel of niet gunstig is om een fiscale eenheid aan te gaan. Zo ontstaat voor hen een spel zonder nieten."
Voor de fiscale eenheid met een nieuw opgerichte dochtermaatschappij betekent het nieuwe regime een aanzienlijke termijnverkorting ten opzichte van het oude, nu de moeder onder het oude regime vanaf de oprichtingsdatum van de dochter een periode van vijftien maanden had voor een verzoek om de dochtermaatschappij vanaf oprichtingsdatum te voegen (zie 5.8).(20)
6.3 Artikel 15, lid 8, Wet Vpb (nieuw) bepaalt dat het verzoek wordt gedaan bij de inspecteur die gaat over de moeder, en dat deze beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de nota naar aanleiding van het verslag is over de beslistermijn van de inspecteur (opnieuw; zie 5.5) opgemerkt dat de belastingdienst er naar streeft om zo veel mogelijk Awb-conform te werken en dat dit betekent dat wordt getracht om verzoeken binnen acht weken af te doen.(21)
6.4De Raad van State heeft het beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking bekritiseerd omdat dit zijns inziens niet past in een stelsel waarin de belastingplichtigen recht hebben op toepassing van de fiscale eenheid indien aan alle wettelijke vereisten is voldaan.(22) De staatssecretaris van Financiën heeft hierop geantwoord dat hij met de Raad meent dat indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan de toepassing van het fiscale eenheidsregime niet geweigerd kan worden. Desondanks is gekozen voor deze systematiek omdat zowel de belastingplichtige zelf als de Belastingdienst er belang bij hebben vooraf duidelijkheid te hebben en het onpraktisch zou zijn als achteraf zou blijken dat de belastingplichtigen en de Belastingdienst van mening verschillen.(23)
6.5Op grond van de delegatie in art. 15, leden 4 en 10, Wet Vpb, is uitvoeringswetgeving vastgesteld bij het genoemde Besluit fiscale eenheid 2003. In het algemeen gedeelte van de Nota van toelichting op dat Besluit wordt daarover onder meer het volgende opgemerkt(24):
"Bij de wet van 11 december 2002, Stb. 618, tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid) is het wettelijke regime voor de fiscale eenheid gewijzigd. De wetswijziging heeft ten doel om, naast het oplossen van een aantal in de praktijk gebleken knelpunten, te komen tot uniformering en codificatie van de eisen die gesteld worden voor het kunnen vormen van een fiscale eenheid. Tot nu toe zijn deze eisen ten dele opgenomen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de wet) en ten dele in de zogenoemde standaardvoorwaarden. De standaardvoorwaarden zijn in de loop van de tijd verschillende keren aangepast, waardoor de situatie is ontstaan dat niet iedere fiscale eenheid door een identiek regime wordt beheerst. Bij de wetswijziging is een deel van de voorwaarden opgenomen in de wet zelf. Daarnaast wordt de mogelijkheid gecreëerd om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te geven met betrekking tot enkele bijzondere situaties en worden regels gegeven tot verzekering van de heffing en invordering van de belasting. Tenslotte wordt de mogelijkheid geopend om een fiscale eenheid tot stand te brengen met of tussen buitenlands belastingplichtige entiteiten en tussen verzekeraars en niet-verzekeraars. Met het opnemen van de nadere regels in een algemene maatregel van bestuur worden in de toekomst op alle fiscale eenheden dezelfde regels van toepassing. De nadere regels zijn uitgewerkt in het onderhavige Besluit fiscale eenheid 2003 (hierna: het besluit). Dit besluit geeft voorschriften die van toepassing zijn op alle fiscale eenheden, maar bevat tevens specifieke voorschriften voor enige bijzondere situaties. De voorschriften in het besluit zijn enerzijds ontleend aan de zogenoemde standaardvoorwaarden
en aan het bestaande uitvoeringsbeleid (uitvoeringsresoluties), en vormen daarvan de codificatie. Anderzijds hebben zij betrekking op de nieuwe mogelijkheden die worden gecreëerd bij de hiervoor genoemde wetswijziging."
6.6 Artikel 6, lid 1, van het Besluit bepaalt dat het verzoek om een fiscale eenheid wordt gedaan door invulling van een door de inspecteur daartoe uitgereikt formulier. In de artikelsgewijze toelichting bij het Besluit wordt hierover opgemerkt dat het bestaande formulier Vpb 53a zal worden gebruikt en dat dit formulier is voorgeschreven in verband met een praktische werkwijze bij de Belastingdienst.(25) In de memorie van antwoord bij de Wet van 11 december 2002 is op verzoek van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs bevestigd dat de huidige werkwijze gehandhaafd wordt, waarbij belastingplichtigen zonder tussenkomst van de inspecteur door middel van invulling en toezending van het formulier Vpb 53a hun verzoek kunnen indienen.(26)
6.7 Anders dan onder het tot 2003 geldende regime is tot op heden geen besluit genomen omtrent de afdoening van de verzoeken fiscale eenheid. Reden daarvoor is waarschijnlijk dat onder het nieuwe regime daaraan geen behoefte meer bestaat nu niet meer een belangrijk deel van de voorwaarden wordt opgelegd als onderdeel van een individuele beschikking op basis van standaardvoorwaarden.(27)
6.8 Gelet op de onder 6.2 geconstateerde verkorting van de termijn voor het indienen van een verzoek om een dochter vanaf haar oprichtingsdatum te voegen, zal onder het nieuwe regime een impliciet verzoek bij aangifte van de moeder zelden tijdig zijn.
7 De beschikkingsaanvraag in de zin van artikel 1:3, lid 3, Awb
7.1 Art. 1:3, lid 2, Awb definieert "beschikking" als een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daartoe. Een "besluit" wordt omschreven als een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling (art. 1:3, lid 1, Awb). De in de Awb voor de beschikking gegeven regels - titel 4.1 Awb - gelden voor alle rechtshandelingen van een bestuursorgaan die aan de inhoudelijke omschrijving van een beschikking voldoen. Niet de vorm maar de inhoud is beslissend. De Awb gaat ervan uit dat tegen elke beschikking door een belanghebbende een rechtsmiddel kan worden ingesteld. De Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wijkt daarvan af: slechts tegen een voor bezwaar vatbare beschikking kan bezwaar worden gemaakt (art. 23, lid 1, AWR).(28) Voor zover de AWR niet afwijkt van de Awb, gelden voor fiscale beschikkingen in materiële zin de bepalingen van de hoofdstukken 3 en 4 Awb, maar de naleving daarvan kan dus slechts voor de rechter afgedwongen worden met betrekking tot aanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen.(29)
7.2 Artikel 1:3, lid 3, Awb omschrijft een "aanvraag" als een verzoek van een belanghebbende een besluit te nemen. Ook het begrip aanvraag is in de Awb een materieel begrip dat duidt op een verzoek, hoe ook genaamd, afkomstig van een belanghebbende en gericht op het nemen van een besluit c.q. het geven van een beschikking. Beslissend voor de toepasselijkheid van de regeling van beschikkingsaanvragen (afdeling 4.1.1. e.v. Awb) is of honorering van het verzoek leidt tot een beschikking.(30) Tijdens de parlementaire behandeling van de eerste tranche van de Awb(31) vroeg het parlement of kwijtscheldingsverzoeken, verzoeken om betalingsuitstel en verzoeken om uitstel voor het indienen van een aangifte, T-biljetten, en verzoeken om toepassing van de fiscale eenheid in de Wet Vpb aanvragen in de zin van de Awb zijn. De medewetgever antwoordde daarop als volgt:(32)
"Voor de beantwoording van de vraag of kwijtscheldingsverzoeken, verzoeken om betalingsuitstel en dergelijke te beschouwen zijn als aanvraag in de zin van de Awb, moet eerst worden ingegaan op de reikwijdte van het beschikkingsbegrip voor de belastingwetgeving. Beslissingen die een onderdeel vormen van het vaststellen van een aanslag, zoals het accepteren van bepaalde aftrekposten of het toestaan van de overdracht van de basisaftrek voor de tarieftoepassing van de inkomstenbelasting, zijn niet zelf ook weer beschikkingen. Dat leidt ertoe dat ook verzoeken die betrekking hebben op een onderdeel van de besluitvormingsprocedure, niet zelfstandig te beschouwen zijn als aanvraag in de zin van de Awb, omdat het aanvraag-begrip rechtstreeks gekoppeld is aan het nemen van een besluit. Maar ook bij de belastingaanslag zelf kan niet worden gezegd dat deze "op aanvraag" plaatsvindt. Belastingheffing geschiedt ambtshalve. In het aangiftebiljet wordt een opgave verlangd van gegevens, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de belastingheffing. Degene die aangifte doet, dient derhalve geen aanvraag in in de zin van de Awb, doch voldoet aan een hem in de AWR opgelegde verplichting. Dit neemt niet weg dat de gegevensverstrekking door de belastingplichtige in bepaalde gevallen enige gelijkenis vertoont met het doen van een aanvraag. Met het oog op de duidelijkheid zal door middel van de Aanpassingswetgeving in de AWR worden vastgelegd dat het doen van een belastingaangifte geen aanvraag is in de zin van de Awb. Ook het indienen van een zogenaamd T-biljet is het doen van een aangifte, zodat duidelijk is dat ook in dat geval geen sprake is van een aanvraag. Een verzoek om toepassing van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting is daarentegen wel te beschouwen als een aanvraag in de zin van de Awb; dat heeft voor de praktijk overigens geen gevolgen. Een verzoek om kwijtschelding tenslotte is wel een aanvraag voor een beschikking, maar aangezien kwijtschelding onder het bereik van de Invorderingswet 1990 valt, zal daarop hoofdstuk 4 van de Awb niet van toepassing zijn (...)."
7.3 In overeenstemming met de geciteerde MvA is per 1 januari 1994 in artikel 8 AWR Pro opgenomen dat het doen van aangifte geen aanvraag is in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Awb. Met ingang van 1 januari 1994 is wel het verzoek fiscale eenheid aan te merken als een aanvraag in de zin van artikel 1:3, lid 3, Awb.(33) Dit betekent dat titel 4.1 van hoofdstuk 4 van de Awb op het voegingsverzoek van toepassing is. De wetgever heeft ernaar gestreefd met die titel 4.1 zodanige regels te geven dat de bijzondere wetgever (zoals de AWR-gever) geen bepalingen over de aanvraag behoeft op te nemen, indien niet specifieke omstandigheden dwingen tot een aanvulling of afwijking van het normale (Awb-)patroon.(34)
7.4 Volgens artikel 4:1 Awb Pro wordt de aanvraag tot het geven van een beschikking schriftelijk ingediend bij het bestuursorgaan dat bevoegd is op de aanvraag te beslissen, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald. Deze regel is opgenomen ter wille van de rechtszekerheid en de bepaling van de beslistermijn. Artikel 4:2 Awb Pro somt de gegevens op die de aanvrager in het algemeen moet verstrekken: in de eerste plaats ondertekening, naam en adres van de aanvrager, dagtekening en een aanduiding van de gevraagde beschikking (lid 1), in de tweede plaats de inhoudelijk benodigde gegevens (lid 2). Bij de laatste gegevens kan enerzijds worden gedacht aan de gegevens die volgens de aanvrager de aanvraag ondersteunen, anderzijds aan gegevens die het bestuursorgaan nodig heeft om een goed beeld te krijgen van de betrokken belangen. In het algemeen zal een bestuursorgaan zelf moeten zorgen dat het beschikt over de gegevens die het nodig heeft voor het nemen van verantwoorde beslissingen (art. 3:2 Awb Pro). Bij beschikkingen op aanvraag kan van de aanvrager worden gevergd dat hij de dienstige gegevens waarover hij redelijkerwijs kan beschikken, aan het bestuur verstrekt. Welke gegevens voor de beslissing op aanvraag nodig zijn, zal veelal afhangen van de bijzonderheden van het geval, zodat de beoordeling moet worden overgelaten aan het bestuursorgaan. Wel kan de bijzondere wetgever aanleiding zien te specificeren welke gegevens moeten worden verschaft.(35)
7.5 Omdat het voor zowel bestuur als bestuurde praktisch kan zijn om aanvraagformulieren te gebruiken, geeft artikel 4:4 Awb Pro bestuursorganen de bevoegdheid om aanvraagformulieren vast te stellen.(36) Een aanvraag die niet op het formulier is ingediend, kan onder omstandigheden op basis van artikel 4:5 Awb Pro buiten behandeling worden gelaten. Daartoe zal aanleiding bestaan indien essentiële gegevens ontbreken of indien het niet gebruiken van het formulier voor het bestuursorgaan tot administratieve problemen leidt. Wel moet het bestuursorgaan op grond van art. 4:5 Awb Pro de aanvrager eerst de gelegenheid geven alsnog een aanvraagformulier in te dienen, en is het in het algemeen gebonden aan het zorgvuldigheidsbeginsel (zie afdeling 3.2 Awb). Het buiten behandeling laten van een aanvraag is een vereenvoudigde wijze van afdoen. De normale procedure voor de beslissing op een aanvraag behoeft dan niet te worden gevolgd, mits de gelegenheid tot aanvulling van de aanvraag is geboden. Ook indien een aanvraag krachtens een - al dan niet pseudowettelijke - regeling vóór een bepaald tijdstip moet zijn ingediend en vlak voor verloop van de termijn een onvolledige of verkeerd ingerichte aanvraag is ingediend, moet het bestuursorgaan gelegenheid tot aanvulling bieden, al wordt daardoor voor wat betreft de vervollediging van de aanvraag de gestelde termijn overschreden.(37) De term "de aanvraag niet behandelen" komt inhoudelijk overeen met wat ook wel wordt genoemd "de aanvraag/de aanvrager niet ontvankelijk verklaren," maar deze laatste term wordt in de Awb gereserveerd voor bezwaar- en beroepsprocedures.(38)
7.6 Artikel 4:5, lid 4, Awb bepaalt dat indien een aanvraag ondanks gegeven gelegenheid tot aanvulling niet wordt behandeld, het besluit daartoe aan de aanvrager moet worden bekendgemaakt binnen vier weken na de (inadequate) aanvulling of na het ongebruikt verstrijken van de daarvoor door het bestuur gestelde termijn. Deze bepaling dwingt het bestuur om op dit punt tijdig een beslissing te nemen. Wordt zij niet nageleefd, dan kan de aanvraag niet meer buiten behandeling gesteld worden. Uit artikel 6:2, aanhef en onderdeel a, Awb volgt dat tegen de beslissing een aanvraag niet in behandeling te nemen dezelfde mogelijkheden van bezwaar en beroep open staan als tegen de beslissing op de aanvraag.(39) Ik leid hieruit af dat indien de inspecteur in casu uitdrukkelijk (schriftelijk) had besloten de aanvraag buiten behandeling te stellen, de belanghebbende daartegen bezwaar en beroep had kunnen instellen.
7.7 Artikel 4:13 Awb Pro bepaalt dat een beschikking op aanvraag moet worden gegeven binnen de wettelijke termijn, dan wel, bij ontbreken daarvan, binnen een redelijke termijn die niet langer is dan acht weken. Artikel 5a van de AWR bepaalt dat de inspecteur beschikkingen op aanvraag neemt binnen een jaar na ontvangst van de aanvraag, tenzij de belastingwet anders bepaalt. In de Wet Vpb is niet anders bepaald, zodat de wettelijke termijn van een jaar ook geldt voor de in artikel 15, lid 1, Wet Vpb bedoelde beschikking. Dit betekent dat de belanghebbende in beginsel pas bezwaar kan maken wegens het niet tijdig beslissen op een verzoek fiscale eenheid als de termijn van artikel 5a AWR is verstreken (artikel 6:12, lid 2, Awb).(40)
8 Beoordeling van het middel
8.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte Vpb 2000 mede moet worden aangemerkt als een verzoek van de belanghebbende en haar dochter om fiscaal gevoegd te worden vanaf de oprichtingsdatum van de dochter. Uit onderdeel 5.10 volgt dat ik meen dat het Hof kon oordelen dat het verzoek mede namens de dochter is gedaan. De ingediende aangifte bevat de in artikel 4:2, lid 1, Awb voorgeschreven ondertekening(en), naam en adres van de moeder, naam en fiscaal nummer van de dochter (implicerende dat haar adres bij de fiscus bekend is), een dagtekening en een aanduiding van de gewenste beschikking. Ook de inhoudelijk benodigde gegevens zijn, al dan niet na een inlichtingenverzoek (de inbrengakte), verstrekt; de jaarstukken van de dochter zijn bij de aangifte gevoegd. In elk geval belette niets de Inspecteur eventueel nog benodigde gegevens nader op te vragen; de Inspecteur heeft overigens ter zitting verklaard dat er geen redenen waren om voeging te weigeren, hetgeen impliceert dat hij over de voor de beoordeling daarvan benodigde gegevens beschikte. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat het voegingsverzoek door de Inspecteur als zodanig is herkend en onderkend. Dat oordeel wordt in cassatie kennelijk bestreden (2e alinea blz. 3 beroepschrift), maar zonder argumenten, en overigens vergeefs omdat het een feitelijk en niet-onbegrijpelijk oordeel is. Het Hof heeft ten slotte vastgesteld dat belanghebbendes vermelding in de aangifte dat in 2000 geen voeging had plaatsgevonden een ook voor de Inspecteur kenbare vergissing was. Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Ik meen daarom dat 's Hofs oordeel dat de belanghebbende en haar dochter materieel een - zij het in de verkeerde vorm - voor de Inspecteur kenbaar gezamenlijk verzoek om voeging hebben ingediend, niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is voor het overige feitelijk, voldoende gemotiveerd en begrijpelijk.
8.2 Zoals boven bleek, geeft art. 4:4 Awb Pro de fiscus de bevoegdheid om voor bepaalde aanvragen bepaalde formulieren voor te schrijven zoals het formulier VPB 0622V*1PL. Hoewel art. 4:5 Awb Pro de fiscus voorts toestaat om een aanvraag buiten behandeling te stellen indien het voorgeschreven formulier niet gebruikt is, kan hij zulks niet doen dan nadat hij de aanvrager(s) in de gelegenheid heeft gesteld alsnog dat formulier te gebruiken.(41) Het Hof heeft vastgesteld dat die gelegenheid in casu niet door de Inspecteur is geboden. De Inspecteur heeft kennelijk evenmin binnen vier weken na binnenkomst van de zijns inziens defecte aanvraag of binnen vier weken na het door hem opvragen van de inbrengakte de belanghebbende meegedeeld dat hij de (volgens het Hof als zodanig door hem herkende en onderkende) aanvraag buiten behandeling zou stellen, tegen welke mededeling de belanghebbende mijns inziens bezwaar en beroep zou hebben kunnen aantekenen.
8.3 De Staatssecretaris werpt tegen dat het oordeel van het Hof de behandeling van aangiften onredelijk belemmert. Ik meen dat dit betoog faalt. 's Hofs oordeel houdt immers, anders dan de Staatssecretaris betoogt, niet in dat de inspecteur elke aangifte moet onderzoeken op mogelijk in deze aangifte verscholen materiële aanvragen voor een (andere) beschikking (dan een aanslag). Het houdt slechts in dat een in een aangifte opgenomen aanvraag, hoezeer wellicht ook verkeerd van vorm, niet buiten behandeling kan worden gesteld om de enkele reden dat de aanvraag bij aangifte in plaats van bij vastgesteld formulier is gedaan en dat indien de bij aangifte gedane aanvraag binnen de aanvraagtermijn door de fiscus is ontvangen (hetgeen in casu het geval is; zie r.o. 4.8 Hof), hij de aanvrager in de gelegenheid moet stellen de aanvraag van de juiste vorm te voorzien (c.q. aan te vullen). Ik wijs er bovendien op dat - zoals reeds in onderdeel 6.6 geconstateerd - voor bij oprichting te voegen dochters het probleem zich onder het sinds 2003 geldende regime nauwelijks meer zal kunnen voordoen omdat de wettelijke termijn voor de aanvraag is bekort tot drie maanden na oprichting van de dochter. Voor voeging van reeds bestaande dochters bestaat onder het nieuwe regime in feite geen aanvraagtermijn, nu voeging op elk gewenst moment verzocht kan worden, mits niet verder in de tijd terug dan drie maanden vóór indiening van de aanvraag. 's Hofs oordeel brengt dus - althans voor meteen bij oprichting te voegen dochters - geen gevaar mee voor het "spel zonder nieten" waarvoor de regering vreesde (zie onderdeel 6.2 hierboven), welke vrees de grond was voor de beperking van de terugwerkende kracht tot drie maanden. Het beroep van de Staatssecretaris op uw jurisprudentie over suppletie-aangiften loonbelasting en omzetbelasting snijdt mijns inziens geen hout en spreekt zijn andere argumenten mijns inziens zelfs tegen, nu een aangifte immers geen aanvraag is in de zin van artikel 1:3, lid 3, Awb (art. 8, lid 2, AWR). Zoals uit het citaat in onderdeel 7.2 hierboven blijkt, is art. 8, lid 2, AWR, bepalende dat het doen van aangifte geen aanvraag is, slechts bedoeld om verzoeken gericht op aanslagen of op onderdelen van nog op te leggen aanslagen uit te sluiten van het aanvraagbegrip. Het heeft geen betrekking op verzoeken die iets anders aanvragen (zoals in casu een fiscale eenheid) maar verkeerdelijk door de belanghebbende met of in de aangifte worden meegestuurd. Het verzoek is in casu weliswaar bij de aangifte gedaan, maar het is geen aangifte. Dat is nu juist de kern van de beslissing van het Hof: het heeft de verkeerde vorm, maar inhoudelijk is het een aanvraag fiscale eenheid.
8.4 De Staatssecretaris wijst nog op het risico dat "verzoeken" niet in behandeling worden genomen. Ik meen dat dat risico voor rekening van de betrokken belanghebbende gelaten kan worden, die ongetwijfeld aan de bel zal trekken als zijn verkeerdelijk bij aangifte gedane verzoek niet tot het door hem gewenste gevolg blijkt te leiden.
8.5 Ambtshalve merk ik nog het volgende op. De belanghebbende heeft de aangifte en het daarin begrepen verzoek fiscale eenheid ingediend op 15 augustus 2001. Met dagtekening 3 juni 2002, derhalve binnen een jaar na ontvangst van de aanvraag, heeft de belanghebbende een bezwaarschrift ingediend waarin hij bezwaar maakt tegen het niet in aanmerking nemen van de fiscale eenheid. Als het bezwaarschrift gericht is tegen het niet nemen van een beschikking, is het, gelet op de artt. 5a AWR en 6:12, lid 2, Awb voortijdig ingediend. Mijns inziens kan het bezwaarschrift echter ook zo worden opgevat (en dat verdient naar mijn mening de voorkeur), dat het is gericht tegen een impliciet schriftelijk besluit (blijkende uit de verliesbeschikking) om de aanvraag buiten behandeling te laten. In dat geval is het bezwaarschrift tijdig ingediend. Ik meen daarom dat het Hof het bezwaarschrift te beperkt heeft opgevat door ervan uit te gaan dat het enkel was gericht tegen de verliesbeschikking voor het jaar 2000.(42) Mijns inziens had het Hof het bezwaarschrift mede moeten opvatten als gericht tegen een (uit de verliesbeschikking blijkend) besluit de aanvraag tot het nemen van een beschikking ex artikel 15, lid 1, Wet Vpb niet in behandeling te nemen.
9 Ten overvloede: beleid en gelijkheidsbeginsel
9.1 Het Hof is niet ingegaan op het Awb-aanvraagkarakter van het uit de aangifte blijkende voegingsverzoek, noch op de toepasselijkheid van titel 4.1 Awb, maar heeft wel conform die regelgeving overwogen en beslist. Mijns inziens terecht. Het heeft bovendien overwogen dat de Inspecteur ter zitting van 14 december 2004 heeft verklaard dat indien voegingsverzoeken onvolledig of in verkeerde vorm worden ingediend, de fiscus zo mogelijk de gebreken zelf repareert (zelf het formulier invult) of de belanghebbende in de gelegenheid stelt te repareren, alsmede dat er geen (andere) redenen waren om de belanghebbende en haar dochter voeging per oprichtingsdatum te weigeren. Hieruit volgt dat de fiscus een beleid voerde en dat ten nadele van de belanghebbende van dat beleid is afgeweken. De fiscus heeft daarvoor weliswaar een rechtvaardigingsgrond aangevoerd (administratieve moeilijkheden), maar die is door het Hof in r.o. 4.7 verworpen; terecht, naar uit onderdeel 8.3 hierboven blijkt. Ook het gelijkheidsbeginsel eist dus dat de belanghebbende, zoals het Hof heeft beslist, in de gelegenheid wordt gesteld alsnog het formulier in te vullen (zo de fiscus daar ondanks zijn verklaarde zelfinvulbeleid nog steeds op staat).
10 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Hof Arnhem 24 maart 2005, nr. 02/03037, NTFR 2005/584, met commentaar L.J.A. Pieterse.
2 Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3, blz. 21.
3 Vgl. V.S. Ohmstede en J.J. de Klerck, Besluit op de Winstbelasting 1940, Gouda 1940, blz. 101/102.
4 Wet van 20 december 1996 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen, Stb. 1996, 659.
5 Kamerstukken II 1995/96, 24868, nr. 3, blz. 1-3.
6 Kamerstukken II 1996/97, 24868, nr. 6, blz. 4.
7 Besluit van 20 juli 1990, nr. DB90/328, BNB 1990/355, zoals dit is gewijzigd bij Besluit van 13 april 1999, nr. DB99/437M, BNB 1999/263 (vijfde herdruk).
8 Besluit van 15 december 2000, nr. CPP2000/2182M, BNB 2001/60.
9 Besluit van 3 mei 2002, nr. CPP2001/3295M, BNB 2002/220.
10 Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310, Stcrt. 189, BNB 1991/329, zoals gewijzigd bij Besluit van 6 februari 1997, nr. DB97/118M, BNB 1997/125.
11 Vakstudie Vpb, aantekening 7 op artikel 15. Vgl. ook A.J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Pro Vpb. 1969), Deventer 1963, blz. 45; en A.P. van Baar, Fusies en fiscus in kort bestek, Deventer 1990, blz. 99.
12 Vgl. Asser-Maeijer 2-III, tweede druk, Deventer 2000, blz. 387.
13 Asser-van der Grinten-Maeijer 2-II, achtste druk, Deventer 1997, blz. 87.
14 Wet van 11 december 2002 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid), Stb. 2002, 618.
15 HR 13 juni 2003, nr. 37745, BNB 2003/295, met noot R.J. de Vries.
16 Vakstudie Vpb, aantekening 5.1.9 op artikel 15. Fiscale eenheid (nieuw regime).
17 Besluit van 17 december 2002, houdende vaststelling van het Besluit fiscale eenheid 2003, Stb. 2002, 646.
18 Kamerstukken II 2000/2001, 26854, nr. 6 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 4.
19 Kamerstukken II 2000/2001, 26854, nr. 6, blz. 10/11.
20 Vgl. I. de Roos, S.R. Pancham en G.W.J.M. Kampschöer, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Deventer 2003, blz. 38.
21 Kamerstukken II 2000/2001, 26854, nr. 6, blz. 11.
22 Kamerstukken II 1999/2000, 26854, A (advies Raad van State en nader rapport), onderdeel 9, blz. 6.
23 Kamerstukken II 1999/2000, 26854, A (Advies Raad van State en nader rapport), onderdeel 9, blz. 6.
24 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 december 2002, Stb. 2002, 646, blz. 22.
25 Nota van toelichting bij het Besluit van 17 december 2002, Stb. 2002, 646, blz. 28.
26 Kamerstukken I 2001/2002, 26854, nr. 45d, blz. 12.
27 Zie ook Vakstudie Vpb, aantekening 5.1.9 op artikel 15. Fiscale eenheid (nieuw regime).
28 J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer 2000, blz. 46.
29 L.A. de Bieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, blz. 20.
30 Kamerstukken II 1990/1991, 22061, nr. 3 (memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 4 juni 1992, houdende aanpassing van een aantal wetten aan de eerste tranche van de Algemene wet bestuursrecht, Stb. 1992, 422), blz. 78.
31 In werking getreden op 1 januari 1994 bij Wet van 4 juni 1992, houdende algemene regels van bestuursrecht (Algemene wet bestuursrecht), Stb. 1992, 315.
32 MvA, Kamerstukken II 1990/1991, 21221, nr. 5, blz. 37.
33 Vgl. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, vierde herziene druk, Deventer 1995, blz. 40, en zesde herziene druk, Deventer 2004, blz. 21; M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 1999, blz. 9; P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort 2005, blz. 100.
34 Kamerstukken II 1988/1989, 21221, nr. 3, blz. 88.
35 Kamerstukken II 1988/1989, 21221, nr. 3, blz. 88.
36 Kamerstukken II 1988/1989, 21221, nr. 3, blz. 90.
37 Kamerstukken II 1988/1989, 21221, nr. 3, blz. 91.
38 Kamerstukken II 1990/1991, 21221, nr. 5, blz. 66.
39 Kamerstukken II 1988/1989, 21221, nr. 3, blz. 93.
40 Blijkens par. 5.4.2 van het Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997 geldt voor het beslissen op een aanvraag weliswaar in beginsel de Awb-termijn van (maximaal) acht weken, maar geldt deze termijn niet voor de toepassing van artikel 6:12, lid 2, Awb.
41 Over het verband tussen de artikelen 4:4 en 4:5 van de Awb is weinig bestuursrechtelijke jurisprudentie gepubliceerd. In CRvB 16 september 1997, AB 1997/444, m.nt. HBr, en President CRvB 19 december 1997, AB 1998/91, m.nt. HBr, heeft de CRvB beslist dat wanneer een bestuursorgaan ten behoeve van de besluitvorming een aanvraagformulier heeft vastgesteld, maar heeft nagelaten dit standaardformulier op het moment van de (mondelinge) aanvraag aan de aanvrager te verstrekken, het bestuursorgaan zich niet met succes op de artikelen 4:4 en 4:5 van de Awb kan beroepen, wanneer het de aanvrager niet heeft uitgenodigd de aanvraag door middel van het formulier in schriftelijke vorm in te dienen en deze te completeren met de van belang zijnde gegevens. Het CBB 30 juni 1998, nr. AWB97/717, V-N 1998/35.6, oordeelde dat de indiener van een gebrekkige aanvraag in de gelegenheid moet worden gesteld het gebrek te herstellen alvorens het bestuursorgaan kan besluiten de aanvraag buiten behandeling te stellen.
42 In de periode vóór 1 juli 1997 konden bezwaren tegen de weigering van artikel 15 Wet Pro Vpb slechts aan de orde komen bij bezwaren tegen de aan een van de vennootschappen opgelegde aanslag. Vgl. de noot van P. van der Wal bij HR 21 augustus 1996, nr. 29457, FED 1996/852. Sinds 1 juli 1997 is dat anders. Zie onderdeel 5.5.