Conclusie
40.056
mr. Niessen
Derde kamer A
Inkomstenbelasting 1996
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
5 april 2005
1. Inleiding
1.1. Aan X (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 19 september 1997 voor het jaar 1996 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 109.884. Bij het opleggen van deze aanslag is - conform de ingediende aangifte - geen rekening gehouden met door belanghebbende genoten winst uit aanmerkelijk belang.
1.2. Met dagtekening 26 januari 1998 dient belanghebbende een gewijzigde aangifte voor het jaar 1996 in, waarin winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de verkoop van certificaten van aandelen is aangegeven. Met dagtekening 13 december 2000 legt de Inspecteur een navorderingsaanslag op overeenkomstig de gewijzigde aangifte.
1.3. In geschil is of de gevoerde correspondentie en meer specifiek de registratie van de akte van overdracht van de certificaten bij de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst te S in de weg staat aan het opleggen van de navorderingsaanslag door de Inspecteur bij gebreke aan een nieuw feit, dan wel door een ambtelijk verzuim.
1.4. Het Gerechtshof te Amsterdam(1) oordeelt dat aan de vereisten voor navordering is voldaan en dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Feiten
2.1. Met dagtekening 23 november 1994 stuurt een adviseur van belanghebbende namens deze een brief aan de Inspecteur waarin onder meer is opgenomen dat het voornemen bij belanghebbende en diens echtgenote bestaat om in het kader van de bedrijfs- en erfopvolging een deel van hun aandelenbelang in F Beheer B.V. te doen overgaan op de vier kinderen. De adviseur schrijft dat er na langdurig beraad voor gekozen is om de aandelen te certificeren en vervolgens 70% van de aandelen over te dragen aan de kinderen, en dat in dat verband van belang is voor welke waarde de aandelen aan de kinderen kunnen worden overgedragen. De adviseur schrijft:
"Aangezien de overdracht van het belang naar de bedoelingen van de familie X per 1 januari 1995 zijn beslag dient te krijgen, behoort naar onze mening van deze gegevens te worden uitgegaan."
Verder wordt de Inspecteur verzocht te bevestigen dat 70% van de certificaten aan de kinderen kan worden overgedragen tegen een koopprijs op basis van een waarde van Beheer BV van ƒ 1.000.000 zonder dat de ouders geacht worden de kinderen te bevoordelen.
Met dagtekening 10 februari 1995 deelt de Inspecteur mede dat hij akkoord gaat met die waarde en dat de overdracht op basis daarvan zou kunnen plaatsvinden.
2.2. Op 28 maart 1996 worden de aandelen aan een stichting overgedragen tegen uitreiking van certificaten. Bij notariële akte van die datum verklaren partijen dat aan elk van de 4 kinderen 7 certificaten à ƒ 25.000 (totaal ƒ 700.000) zijn verkocht en dat die daarbij worden geleverd.
Op 3 april 1996 is de notariële akte van overdracht van de certificaten geregistreerd bij de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst te S.
2.3. In de aangiften inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de jaren 1995 en 1996 van belanghebbende wordt geen melding gemaakt van winst uit aanmerkelijk belang.
Aan belanghebbende is met dagtekening 19 september 1997 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 opgelegd, naar een belastbaar inkomen van ƒ 109.884 conform de ingediende aangifte.
2.4. Met dagtekening 26 januari 1998 dient belanghebbende een gewijzigde aangifte voor het jaar 1996 in, waarin de verkoop van de certificaten is verwerkt en de winst uit aanmerkelijk belang wel is aangegeven.
Met dagtekening 13 december 2000 legt de Inspecteur een navorderingsaanslag op overeenkomstig de gewijzigde aangifte waarin de winst uit aanmerkelijk belang is opgenomen.
2.5. Belanghebbende maakt op 18 december 2000 bezwaar tegen de navorderingaanslag, stellende dat daar op basis van BNB 1998/39 geen grond voor bestaat. Op 20 december 2000 ontvangt de Belastingdienst P het bezwaarschrift van belanghebbende. Vervolgens wordt belanghebbende bij brief met dagtekening 12 maart 2001 om nadere informatie gevraagd. Bij uitspraak met dagtekening 23 juli 2001 wordt het bezwaar afgewezen, op de grond dat aan belanghebbende wel een primitieve aanslag is opgelegd en volgens de Belastingdienst aannemelijk is dat die is ontvangen, zodat het arrest toepassing mist.
2.6. Belanghebbende komt in beroep bij het Gerechtshof te Amsterdam.
3. Geschil
Het geschil bij het Gerechtshof te Amsterdam
3.1. Het Hof heeft het geschil in punt 3.1 en 3.2 van zijn uitspraak als volgt omschreven:
"3.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of belanghebbende het als winst uit aanmerkelijk belang aan te merken voordeel uit de vervreemding van zijn certificaten van aandelen Beheer BV heeft genoten in 1996, hetgeen de inspecteur stelt, dan wel in 1995, hetgeen belanghebbende verdedigt.
3.2. Indien met betrekking tot het eerste geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is, is voorts nog in geschil of sprake is van een nieuw feit dat grond kon opleveren voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag."
3.2. Met betrekking tot het eerste geschilpunt overweegt het Hof dat als tijdstip van het genieten van de winst moet worden beschouwd het tijdstip waarop de certificaten van aandelen zijn vervreemd, en dat dat het tijdstip is waarop de obligatoire overeenkomst tot overdracht van de certificaten perfect is geworden. Het Hof acht het standpunt van belanghebbende onjuist op basis van de gevoerde correspondentie (punt 5.2 van de uitspraak).
3.3. Met betrekking tot het tweede geschilpunt overweegt het Hof in punt 5.5 dat:
"Aangenomen moet worden dat de inspecteur met dit feit [de verkoop van de certificaten, RN] niet bekend was op 19 september 1997, dat is de dag waarop hij aan belanghebbende de definitieve aanslag voor het jaar 1996 oplegde.
3.4. Vervolgens stelt het Hof in punt 5.6 en 5.7 vast dat:
a. - uit de brief van 23 november 1994 slechts een voornemen van overdracht blijkt;
b. - de Inspecteur gezien de inhoud van die brief en zijn akkoordverklaring niet verplicht was een nader onderzoek in te stellen naar de vraag of en zo ja wanneer de overdracht zijn beslag heeft gekregen;
c. - noch uit de aangifte inkomstenbelasting voor 1995, noch uit die voor 1996 (ingediend op 27 juni 1997) blijkt van de overdracht;
d. - niet gebleken is dat de Inspecteur op 19 september 1997 over enige aanwijzing beschikte dat de aandelen inmiddels waren overgedragen, laat staan in welk jaar;
e. - de gecorrigeerde aangifte de Inspecteur pas na 19 september 1997 bekend is geworden;
f. - aan het voorgaande niet afdoet dat de akte van overdracht op 3 april 1996 is geregistreerd door de Belastingdienst te S.
3.5. Voor wat betreft punt f merkt het Hof op dat het geloof hecht aan de verklaring van de Inspecteur dat de geregistreerde akte niet bekend was bij de eenheid van de Belastingdienst te P en oordeelt (punt 5.7):
"Indien het niet verzenden van een kopie van die akte naar die eenheid zou moeten worden aangemerkt als een verzuim van de belastingdienst te S, kan dit verzuim de inspecteur niet worden aangerekend.
Ook ten aanzien van het tweede geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur."
3.6. Belanghebbende stelt op regelmatige wijze beroep in cassatie in. De Staatssecretaris van Financiën dient een verweerschrift in.
Het geschil in cassatie
3.6. Belanghebbende stelt dat artikel 16 AWR Pro geschonden is op de volgende gronden:
A. Er is geen sprake van een nieuw feit, omdat uitvoerig met de Inspecteur te P is overlegd over de vervreemding, hij akkoord is gegaan met een verkoopprijs per 1 januari 1995 en omdat de akte op 3 april 1996 is geregistreerd bij de afdeling Registratie en Successie te S. Op basis van die aanwijzingen wist de Inspecteur van het feit en/ of had hij een onderzoek moeten instellen waardoor hij zich redelijkerwijs bewust had kunnen zijn van het feit.
B. Tenslotte stelt belanghebbende dat sprake is van een ambtelijk verzuim, omdat de belastingambtenaren elkaar belangrijke gegevens moeten toezenden (blijkbaar doelt belanghebbende op de akte van overdracht). Voor het verzuim van een ambtenaar draagt de overheid het risico.
3.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij betoogt dat de onderzoeksplicht van de inspecteur niet zover gaat dat hij verplicht is te onderzoeken of een voornemen is uitgevoerd in afwijking van hetgeen in de aangifte wordt gepresenteerd en dat terecht geoordeeld is dat de Inspecteur pas door de ontvangst van de gecorrigeerde aangifte op de hoogte was van het feit. Tenslotte betoogt hij aan de hand van jurisprudentie dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim.
4. Onder welke omstandigheden mag belasting worden nagevorderd?
4.1. Doel en strekking
4.1.1. J.P. Scheltens schrijft over de algemene rechtvaardigingsgronden van de navordering(2):
"Ziet men voorts naar de algemene rechtvaardigingsgronden voor de belastingheffing, dan vloeit ook daaruit een onbeperkte navorderingsbevoegdheid voort. Alle burgers behoren immers mede te werken tot de instandhouding van de staatsordening en daarbij behoort ook de verplichting tot het voldoen van de daartoe nodige bijdragen in de vorm van belasting.
[...]
Deze overwegingen leiden dus tot de conclusie, dat de bevoegdheid tot navorderen algemeen zou moeten zijn, dat dus die bevoegdheid niet uitdrukkelijk behoeft te worden toegekend. Toch wordt algemeen aangenomen, zowel in Nederland als in vele andere landen, dat voor de navordering zekere beperkingen behoren te gelden. Gewoonlijk zoekt men die hierin, dat navordering slechts mogelijk behoort te zijn als de inspecteur kan wijzen op een nieuw feit, een feit, dat hij bij het vaststellen van de oorspronkelijke aanslag niet kende en redelijkerwijze niet behoefde te kennen."
4.1.2. Met betrekking tot het 'nieuwe feit' schrijft E. Aardema(3):
"Tegen het nieuwe feit pleit de stelling, dat de belastingheffing zoveel mogelijk volgens de wet moet plaatsvinden. Belastingplichtigen moeten erop kunnen rekenen dat ook anderen hun tol betalen en de collectezak niet ontlopen. Een soort gelijkheidsbeginsel in zijn wat ongebruikelijke spiegelbeeldige vormgeving.
Daar staat weer tegenover het rechtszekerheidsbeginsel, op grond waarvan een belastingplichtige erop moet kunnen vertrouwen, dat nadat hij eenmaal fiscaal geknipt en geschoren is, hij dan ook mag weten waar hij aan toe is."
4.1.3. J. Den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel schrijven over de strekking van de navordering(4):
"Het systeem van heffing bij wege van aanslag legt de verantwoordelijkheid voor de juiste vaststelling van de belastingschuld bij de fiscus. [...] Dit brengt mee dat ook het risico van fouten bij de vaststelling van de belastingschuld voor een aanslagbelasting bij de fiscus ligt. Daaruit volgt weer dat de fiscus niet te allen tijde de onjuiste vaststelling van een aanslag kan herstellen, met name indien het hem (en niet de belastingplichtige) toe te rekenen valt dat de oorspronkelijke vaststelling onjuist was. De inspecteur dient, vóórdat hij de aanslag vaststelt, voldoende onderzoek gedaan te hebben naar de relevante feiten. Is dat niet het geval, en wordt daardoor de aanslag te laag vastgesteld, dan kan de inspecteur zulks in beginsel alleen nog herstellen indien de belastingplichtige te kwader trouw is."
4.1.4. J.P. Scheltens over de ambtsplicht van de inspecteur als centraal punt voor de navorderingsleer(5):
"Is de omvang van de ambtsplicht van de inspecteur in de opvatting van de Hoge Raad het centrale punt waarom zich vrijwel de gehele leer van de navordering beweegt, ook in mijn opvatting is die ambtsplicht niet geheel zonder belang. Ik verdedigde immers de stelling dat navordering mogelijk is als de belastingplichtige redelijkerwijze kennis kon dragen van de onjuistheid van de aanslag, maar dat een beroep op de omstandigheid dat hij die kennis redelijkerwijze niet kon bezitten hem niet kan baten als de navordering gegrond wordt op feiten, die de inspecteur niet kende toen hij de aanslag vaststelde en waarvan hij op dat ogenblik evenmin redelijkerwijze op de hoogte had behoren te zijn, hetzij onmiddellijk, hetzij na het (doen) instellen van een onderzoek, zo daartoe redelijkerwijze aanleiding bestond. Een ambtelijk verzuim is dus wel een grond voor uitsluiting van navordering, maar alleen in combinatie met de zekerheid die de belastingplichtige redelijkerwijze kon hebben, dat de aanslag juist was."
4.1.5. R.M.P.G. Niessen- Cobben over de taak van de inspecteur(6):
"Een navorderingsaanslag kan niet worden opgelegd, indien de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt. Met andere woorden de navorderingsaanslag is er niet om ambtelijke verzuimen te herstellen. Echter, wanneer is sprake van een ambtelijk verzuim, of: wat is de taak van de inspecteur bij het beoordelen van de gedane aangiften of het opleggen van ambtshalve aanslagen? In de jurisprudentie is deze vraag talloze malen aan de orde geweest. Deze rechtspraak is erg casuïstisch van aard."
4.1.6. Aan de hand van de jurisprudentie zal ik op de eerste plaats onderzoeken welke gegevens de inspecteur dient te beoordelen en in het bijzonder wanneer hij gehouden is een nader onderzoek in te stellen. En op de tweede plaats wanneer kennis betreffende een belastingplichtige van een andere belastingambtenaar moet worden overgebracht aan de aanslagregelende inspecteur en, als dit niet gebeurt, onder welke omstandigheden dit ambtelijk verzuim wordt toegerekend aan de aanslagregelende inspecteur.
4.1.7. Dat belanghebbende zich bewust had moeten zijn van de onjuistheid van de aanslag en/of mogelijk te kwader trouw is, is door de Inspecteur niet gesteld en dus niet aan de orde.
4.2. De taak en onderzoeksplicht van de inspecteur
4.2.1. De Hoge Raad oordeelde in BNB 1958/255 over de door de inspecteur te raadplegen gegevens(7):
"Dat voor een belastingplichtige ernstige gevolgen aan het opleggen van een navorderingsaanslag verbonden kunnen zijn en zijn redelijk belang derhalve met zich brengt dat de Inspecteur alvorens tot het opleggen van een definitieven aanslag over te gaan, de gedane aangifte althans in dien zin aan een onderzoek onderwerpt, dat zij vergeleken wordt met de gegevens, die er in het dossier van den belastingplichtige ter inspectie aanwezig zijn, tot welke gegevens behoren de aangiften en aanslagen over vorige jaren, renseignementen en rapporten door de Rijksaccountantsdienst uitgebracht;
dat de ambtelijke instructie voor de Inspecteurs met betrekking tot de voorbereiding van de aanslagregeling en het onderzoek van de aangiften ook in deze richting wijst;"
4.2.2. Uw Raad heeft bij arrest van 21 april 1971(8) besloten dat het Hof op juiste gronden heeft geoordeeld dat geen sprake was van een ambtelijk verzuim. Het Hof oordeelde:
"dat de inspecteur in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het dossier bevattende de aangiften en andere gegevens van voor de inkomstenbelasting van die belastingplichtige, en met name voor hem niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van al dan niet op zijn inspectie aanwezige dossiers welke zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen [...]
dat de inspecteur slechts dan tot een onderzoek buiten het bedoelde dossier is gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven;"
4.2.3. Uit het arrest van 7 december 1977(9) blijkt dat de ontvangst ter inspectie van een loonbelastingkaart waaruit een nabetaling inzake pensioen bleek, welke in het dossier van belanghebbende is gevoegd in juli 1974, had moeten leiden tot nader onderzoek door de inspecteur. Door op 9 september de aanslag te regelen zonder dat nadere onderzoek te verrichten, is sprake van een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (geen nieuw feit dat navordering kan rechtvaardigen).
4.2.4. In het arrest van 7 februari 1996 ging het om een blanco ingezonden aangiftebiljet inkomstenbelasting over het jaar 1989. Op de eerste plaats herhaalt uw Raad de regel gegeven in BNB 1958/255, dat de inspecteur de gegevens op de aangifte moet vergelijken met die in het dossier van de belastingplichtige, waaronder de aangiften van vorige jaren (punt 3.4). Vervolgens overweegt Uw Raad (punt 3.5)(10):
"De omstandigheid dat de raadpleging van de hiervóór in 3.1.1. vermelde aangifte over 1988, nu daarin melding is gemaakt van door belanghebbende in dat jaar genoten winst uit onderneming ten bedrage van ƒ 36.829, de Inspecteur tot de conclusie had moeten brengen dat de op 10 mei 1990 ingediende aangifte over 1989, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet zonder nader onderzoek kon worden aangemerkt als een aangifte die -terecht- was gedaan naar een belastbaar inkomen van nihil laat, gezien het hiervóór in 3.4 overwogene, geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dat een navordering in de weg staat."
4.2.5. Recentelijk oordeelde Hof Leeuwarden(11) over de onderzoeksplicht van de inspecteur, dat deze door de omzet te delen door het voor de zelfstandigenaftrek opgegeven aantal uren zou zijn uitgekomen op een uurtarief van ƒ 6,31 voor een administrateur/ belastingadviseur, en dat dat dermate laag is dat de inspecteur een nader onderzoek had moeten instellen; dus was sprake van een feit dat de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn (geen nieuw feit dat navordering kan rechtvaardigen).
4.2.6. Samengevat blijkt uit deze jurisprudentie dat de inspecteur kan volstaan met het raadplegen van het dossier van de belastingplichtige, behalve indien uit de gegevens van het dossier of andere wetenschap van de aanslagregelende inspecteur blijkt van een bijzondere omstandigheid. In dat geval zal de inspecteur - op straffe van het verval van het recht op navordering - een nader onderzoek moeten instellen of inlichtingen moeten inwinnen.
4.2.7. Was in het onderhavige geval sprake van een dergelijke bijzondere omstandigheid, die de Inspecteur had moeten doen twijfelen aan de juistheid van de gedane aangifte en hem ertoe had moeten bewegen een nader onderzoek in te stellen? Volgens belanghebbende vormden de gevoerde correspondentie met de aanslagregelende inspecteur te P en in het bijzonder de brief waarin om een standpunt met betrekking tot de overdrachtswaarde van de aandelen werd verzocht, en de daarop volgende akkoordverklaring de aanleiding tot het instellen van een nader onderzoek.
4.2.8. Het Gerechtshof heeft geoordeeld dat uit die brief slechts van een voornemen tot vervreemding blijkt. Ook het feit dat de Inspecteur op 10 februari 1995 akkoord is gegaan met de waarde van de aandelen, maakt niet dat deze nader onderzoek had moeten instellen om te weten te komen of het voornemen al dan niet zou zijn uitgevoerd. Dat oordeel is feitelijk en begrijpelijk.
4.2.9. Bovendien ligt voor de hand dat de Inspecteur, gezien het feit dat de aandelen nog waren opgenomen in de aangiften over 1995 en 1996 (eerst ingediende versie) van belanghebbende, niet over enige aanwijzing beschikte dat de aandelen inmiddels waren overgedragen.
Daarbij merk ik nog op dat de Inspecteur, ingeval hij - zoals belanghebbende voorstaat - een nader onderzoek zou instellen en navraag zou hebben gedaan over het jaar 1995, dan nog eens bevestigd zou hebben gezien dat de aandelen in dat jaar niet waren overgedragen. De overdracht heeft immers pas in 1996 plaatsgehad. Het zou wel erg ver gaan om te verlangen dat de inspecteur zich er voor elk op het voorgenomen jaar volgende jaar nog eens van zou verzekeren dat de aandelen niet waren overdragen.
4.2.10. Belanghebbendes stelling dat de Inspecteur te P van het nieuwe feit behoorde te weten op basis van de ter registratie aangeboden akte van overdracht, snijdt geen hout, daar het Hof heeft geoordeeld dat het geloof hecht aan de verklaring van de Inspecteur dat de akte niet bekend was bij de eenheid te P (punt 5.7) en dat dat dus nimmer een aanleiding tot het instellen van een onderzoek zou kunnen zijn.
4.2.11. Een vraag die wel aan de orde kan komen, is of de ambtenaar van Registratie en Successie gehouden was de akte door te zenden aan de aanslagregelende ambtenaar. Ingeval de ambtenaar van Registratie en Successie een dergelijke verplichting heeft maar daaraan niet heeft voldaan, komt voorts de vraag aan de orde of zijn verzuim moet worden toegerekend aan de Inspecteur te P. Deze vragen worden hieronder behandeld.
4.3. De kennis van een ambtgenoot en het toerekenen van een ambtelijk verzuim
4.3.1. Bij arrest van 3 maart 1965(12) overwoog Uw Raad:
"dat echter werkzaamheden, die de Inspecteur voor het vaststellen van een aanslag aan anderen heeft opgedragen of overgelaten bij de beoordeling of ambtelijk verzuim een navordering in de weg staat gelijk zijn te stellen aan werkzaamheden door de Inspecteur persoonlijk verricht;
[...]
dat het Hof tevens aannemelijk achtte, dat de van de Inspecteur der Registratie en Successie afkomstige gegevens ten tijde van de werkzaamheden, geschied met het oog op de beoordeling van de vraag of voor 1959 een aanslag moest worden opgelegd, in het dossier nog niet aanwezig waren, terwijl te dezen aanzien al evenmin door het Hof een fout is vastgesteld van de Inspecteur of van iemand, die door deze met de werkzaamheden was belast;"
4.3.2. Uw Raad heeft in het arrest van 21 april 1971(13) besloten dat het Hof op juiste gronden had geoordeeld dat geen sprake was van een ambtelijk verzuim. Het Hof oordeelde over een ambtelijk verzuim van een ambtgenoot:
"dat het denkbaar is dat een verzuim van een ambtgenoot aan een inspecteur die een aanslag regelt, kan worden aangerekend, wanneer die inspecteur op grond van een bepaalde werkverdeling het onderzoek naar bepaalde voor zijn aanslagregeling van belang zijnde aangelegenheden aan die ambtgenoot overlaat;"
Van een dergelijke werkverdeling tussen de aanslagregelende inspecteur van belanghebbende en de inspecteur die de aangifte regelde voor andere familieleden, was in de onderhavige zaak geen sprake.
4.3.3. In de conclusie van A-G Van Soest bij het arrest van 14 maart 1979 ging het om de indruk die de belanghebbende had, dat overleg tussen twee ambtenaren zou plaatsvinden(14):
"De vraag rijst evenwel, of, voor geval de Inspecteur daadwerkelijk in het geheel niets aan Inspecteur B en/of diens ambtsopvolger heeft overgelaten, niet desalniettemin eventuele verzuimen van Inspecteur B aan de Inspecteur toegerekend moeten worden op grond van de indruk die de belanghebbende omtrent de organisatie van de belastingadministratie heeft gehad. Het Hof heeft overwogen (t.a.p.), "dat inspecteur B ... door belanghebbende als contactinspecteur mocht worden gezien.' Dit betekent, dat de belanghebbende de gerechtvaardigde indruk had, dat de Inspecteur alvorens de aanslag te regelen overleg zou plegen met, dat wil ten minste zeggen advies zou inwinnen bij, Inspecteur B. Aangezien nu de wettelijke vereisten voor navordering ertoe strekken te voldoen (Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1957-1958 - 4080, nr. 7, punt 19, rk., 2e al.) "aan de eisen van rechtszekerheid, welke de belastingplichtigen hier mogen stellen', meen ik, dat ten dezen de indruk van de belanghebbende zwaarder gewogen moet worden dan het daadwerkelijk gebeuren. Ik meen derhalve, dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden eventuele verzuimen van Inspecteur B aan de Inspecteur moeten worden toegerekend."
De zaak werd door Uw Raad voor nader feitelijk onderzoek verwezen naar een ander Hof, met de aanwijzing dat van de hierboven beschreven opvatting diende te worden uitgegaan.
4.3.4. In BNB 1989/232 stelde belanghebbende onweersproken dat het Ministerie van Financiën een regeling had getroffen die er in voorzag dat bepaalde opgaven die op grond van het UB IB1964 gedaan moesten worden, konden geschieden aan een centrale instantie (de FIOD) en dat deze instantie zorg droeg voor het doorzenden van de opgaven aan de betrokken inspecties. Uw Raad oordeelde (in punt 4.3)(15):
"Als gevolg van die regeling heeft een aan de FIOD gedane opgave als hiervoor bedoeld dezelfde werking als wanneer die opgave rechtstreeks aan de Inspecteur zou zijn gedaan. Immers de omstandigheid dat het voor de belastingdienst verantwoordelijke Ministerie van Financiën de FIOD heeft aangewezen als degene aan wie de bedoelde opgave kan worden gedaan, rechtvaardigt dat de Inspecteur het nadeel draagt van het hem niet bereiken van de opgave, hetgeen overeenstemt met de regeling voor het burgerlijk recht neergelegd in artikel 3.2.4, lid 3, van het nieuwe Burgerlijk Wetboek."
4.3.5. De criteria van BNB 1989/232 werden bij arrest van 27 mei 1992(16) nader ingevuld. In dat geval werden op 15 augustus 1988 10.419 rente-renseignementen van de FIOD ter inspectie ontvangen. Het renseignement van belanghebbende werd rond 20 september (ruim een maand later) in het dossier gevoegd. Op 11 augustus was de aanslag geregeld, op 22 augustus werden de gegevens naar het Rijkscomputercentrum gezonden waarna belanghebbende een aanslag met dagtekening 30 september ontving. Uw Raad oordeelde (punt 3.3):
"3.3. [...] In de organisatie van een uitgebreide dienst als de belastingdienst is het onvermijdelijk dat administratieve gegevens een aantal bewerkingen moeten ondergaan en door verschillende handen moeten gaan alvorens zij degene kunnen bereiken die daarmede rekening moet houden. Dit brengt mede dat, ook al moeten de belastingplichtigen erop kunnen rekenen dat degenen in de belastingdienst die hierin een taak hebben te vervullen dat met een redelijke spoed doen, aan die dienst een redelijke termijn moet worden gegund voor de bewerking en verwerking van die gegevens. Dit geldt niet alleen bij de werkzaamheden binnen de eenheid waarvoor de Inspecteur de verantwoording draagt, maar ook voor de FIOD voor zover die uit doelmatigheidsoverwegingen door het voor de belastingdienst verantwoordelijke Ministerie van Financiën is aangewezen als centraal punt waar gegevens moeten worden aangeleverd. Die situatie doet zich, naar het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld, hier voor. Bij de beantwoording van de vraag of hier sprake was van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim heeft het Hof dan ook terecht rekening gehouden met een redelijke termijn voor de sortering en de verwerking van de gegevens, zowel bij de FIOD als ter inspectie. Bij de beoordeling van die termijn kan de vorm waarin de gegevens zijn aangeleverd van belang zijn, en ook de massaliteit van de te verwerken gegevens kan daarbij, anders dan belanghebbende betoogt met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 1977, nummer 18 539, gepubliceerd in BNB 1978/23, een rol spelen."
4.3.6. In de zaak van Hof Amsterdam d.d. 8 december 1992(17), nr. 2763/91, BNB 1994/129, V-N 1993,blz. 1953 ging het om de overdracht van een aanmerkelijk belang, naar aanleiding van het overlijden van de houder van de aandelen. Er werd dienaangaande aangifte successierecht gedaan bij de afdeling Registratie en Successie, maar in de aangifte inkomstenbelasting werd de overdracht niet vermeld. Het Hof oordeelde (punt 5.1.):
"Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan hetgeen sub 2.2 is gesteld [dat de inspecteur geen renseignement heeft ontvangen van de afdeling Registratie en Successie, RN]. Aldus beschikte de inspecteur over een 'nieuw feit' op grond waarvan hij tot navordering mocht overgaan. De omstandigheid dat belanghebbende bij de desbetreffende inspecteur de aangifte successierecht heeft gedaan ruim voor de regeling van de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1987 doet daar niet aan af."
In deze zaak is geen beroep in cassatie ingesteld.
4.3.7. Uw Raad besliste in BNB 1997/7(18) het volgende (punt 3.4):
"Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert, dient tot uitgangspunt te worden genomen dat zulks het geval is, indien een renseignement, dat op de inspectie is binnengekomen en waarvan duidelijk is dat het op de belastingplichtige betrekking heeft, niet binnen redelijke termijn in het betreffende die belastingplichtige aanwezige of te vormen dossier is gedeponeerd. Het Hof had, oordelende over de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert, derhalve niet in het midden mogen laten of al dan niet een renseignement als vorenbedoeld op de inspectie is binnengekomen."
4.3.8. Bij arrest van 29 augustus 1997(19) oordeelde Uw Raad over informatie die op een andere eenheid van de Belastingdienst aanwezig was. U overwoog (punt 3.5):
"Voorzover deze stelling berust op de opvatting dat kennis omtrent de aangelegenheden van een belastingplichtige die aanwezig is bij een andere eenheid van de belastingdienst dan die van de bevoegde inspecteur moet worden toegerekend aan die inspecteur, faalt zij. Voor het antwoord op de vraag of een nieuw feit aanwezig is, is immers slechts van belang of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, met dat feit bekend was of redelijkerwijs kon zijn. Om die reden faalt deze stelling ook voorzover zij berust op de opvatting dat een inspecteur hem bekend geworden informatie betreffende een belastingplichtige ten aanzien van wie hij niet bevoegd is, zo spoedig mogelijk behoort door te geven aan de bevoegde inspecteur."
4.3.9. Een aan de onderhavige zaak verwante situatie was aan de orde in Uw arrest van 30 juni 1999 (punt 3.3)(20):
"In de in 3.1.2 opgenomen brief werd naar aanleiding van het overlijden van B verzocht voortaan alle officiële correspondentie te zenden aan de enig-erfgenaam A. Die brief laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat A geheel in het algemeen aan de Nederlandse belastingdienst liet weten dat B was overleden en dat zij de enig-erfgenaam was. Het kon de ontvanger van deze brief, de inspecteur der directe belastingen (buitenlanders) te Brunssum, voorts redelijkerwijs duidelijk zijn, nu B belastingplichtig was terzake van in Nederland gelegen grond, dat recht van overgang verschuldigd kon zijn. Gelet op deze omstandigheden lag het op de weg van de inspecteur te Brunssum, door wie tot dan toe alle inkomsten- en vermogensbelastingaangelegenheden werden afgehandeld en die aldus voor B en daarna voor A het vanzelfsprekende aanspreekpunt van de Nederlandse belastingdienst was, ook de inspectie der registratie en successie te Rijswijk, welke inspectie met betrekking tot successie-aangelegenheden ten aanzien van buitenlanders bevoegd was, in te lichten. Dat zou anders zijn geweest als de inspectie der directe belastingen (buitenlanders) te Brunssum A had meegedeeld dat zij ook de inspectie der registratie en successie te Rijswijk moest inlichten, maar dat is niet gebeurd. Onder die omstandigheden moet het feit dat de inspecteur te Rijswijk niet bekend was met het overlijden van B voor rekening en risico van de belastingdienst blijven."
4.3.10. Op 20 oktober 1999 besliste Uw Raad(21):
"3.4. Voorzover de middelen erover klagen dat 's Hofs hiervóór onder 3.3 weergegeven oordelen onvoldoende zijn gemotiveerd, treffen zij doel. Sinds de invoering op 1 januari 1990 van de geïntegreerde werkwijze van de belastingdienst moet het er in beginsel voor worden gehouden dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag inkomstenbelasting 1990 van belanghebbende kon beschikken over de voor de vennootschapsbelasting 1990 ingediende aangifte van Holding BV waaruit de rekening-courantschuld van belanghebbende aan Holding BV bleek. In het licht hiervan behoefde 's Hofs oordeel dat niettemin de Inspecteur over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikte, nadere motivering."
4.3.11. Uw Raad besliste in BNB 2004/62 overeenkomstig de eerdere jurisprudentie(22):
"4.2 Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, slechts van belang is of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is, daaronder begrepen een zogenoemde contactinspecteur, met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Het Hof heeft niet vastgesteld dat in het onderhavige geval een andere inspecteur dan de inspecteur buitenlanders een taak had welke hem betrokken deed zijn bij de eventuele vaststelling van een belastingschuld van erflater in het onderhavige jaar. Wel heeft het Hof geoordeeld dat erflater de inspecteur te R mocht zien als contactinspecteur, doch aan dat oordeel ligt niet ten grondslag enige vaststelling waaruit kan volgen dat erflater ervan blijk had gegeven laatstbedoelde inspecteur inderdaad als zodanig te beschouwen, en met name niet dat erflater aan de inspectie te R of de eenheid Grote ondernemingen P gegevens heeft verstrekt met betrekking tot de nabetalingen, waarvan hij mocht aannemen dat zij zouden worden doorgegeven aan de inspecteur buitenlanders en welke op die grond door de voormelde inspectie of voormelde eenheid hadden moeten worden doorgegeven.
4.3 Het hiervóór in 4.2 overwogene brengt mee dat middel I slaagt."
4.3.12. Uit genoemde jurisprudentie zijn de volgende regels te destilleren:
1) Als uit een taakverdeling, ambtsinstructie of anderszins blijkt van beleid inhoudend dat informatie door een eenheid van de Belastingdienst (mede) namens andere of alle eenheden wordt verzameld en door deze te kennis wordt gebracht aan die andere(n), levert de omstandigheid dat een aanslagregelend inspecteur namens wie die verzameling heeft plaatsgevonden, die informatie niet heeft bereikt, een ambtelijk verzuim op dat wordt toegerekend aan de aanslagregelaar. Als een dergelijke werkverdeling niet bestaat, is geen sprake van een aan de aanslagregelaar toerekenbaar verzuim.
2) Wel kan onder omstandigheden de onjuiste indruk van een belastingplichtige omtrent de bevoegdheid van een ambtenaar met zich brengen dat een verzuim van een onbevoegde ambtenaar aan de bevoegde ambtenaar wordt toegerekend.
3) Wegens de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst worden belastingambtenaren geacht te kunnen beschikken over alle informatie die zich binnen de eenheid waarin zij werkzaam zijn bevindt.
4) Als vaststaat dat een renseignement inzake een belastingplichtige ter inspectie/ eenheid is ontvangen (al dan niet vrijwillig naar die inspectie gestuurd), dan heeft de Belastingdienst een 'redelijke termijn' om het renseignement te verwerken. Wanneer dat niet tijdig gebeurt, is sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering kan verhinderen.
4.3.13. Uit de jurisprudentie blijkt dat het onder 3.5 weergegeven oordeel van het Hof, dat een mogelijk verzuim van de ambtenaar van Registratie en Successie te S de aanslagregelende Inspecteur niet kan worden aangerekend, niet zonder meer juist is. Uit de jurisprudentie blijkt immers dat een verzuim van een belastingambtenaar onder omstandigheden wel kan worden toegerekend aan een andere inspecteur.
5. De eenheid Registratie en Successie
5.1. Ter toetsing van de onderhavige situatie aan de jurisprudentie, zal worden onderzocht wat het doel is van het registreren van akten bij de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst. Hierbij is van belang of gezien deze context enige bepaling of ambtsinstructie de ambtenaren van de afdeling Registratie en Successie ertoe noopt gegevens door te zenden aan de aanslagregelende inspecteur, zoals belanghebbende stelt. In verband met het verschoningsrecht van de notaris rijst de vraag of geregistreerde akten uitsluitend gebruikt mogen worden voor een bepaald doel, of dat deze al dan niet met voorbehoud ten dienste kunnen staan van de heffing van alle rijksbelastingen.
5.2. Bij de invoering van de Registratiewet 1970, werd in de parlementaire behandeling gesproken over de doeleinden van registratie. Door het registreren ontstaat bewijskracht voor het bestaan van de akten en er ontstaat een waarborg tegen verduistering, antedatering, of wijziging van de akten en wordt de mogelijkheid geboden om toezicht te houden op nalevering van voorschriften, zoals de Wet op het notarisambt. Ter zake van de belastingheffing werd het volgende opgemerkt(23):
"Voorts is de registratie dienstbaar gemaakt aan een doelmatige uitoefening van een deel van de staatstaak, doordat uit de ter registratie aangeboden akten allerlei gegevens worden verzameld waarvan de kennisneming van belang is voor een zo juist mogelijke heffing van verschillende belastingen."
Verder bestond bij een aantal belastingen van oudsher een rechtstreeks verband tussen het registreren van de akten en het heffingsmoment (het registratierecht, de kapitaalsbelasting en de overdrachtsbelasting). Heden ten dage is dat nog zo bij de overdrachtsbelasting, waarbij de akte zelfs kan dienen als aangifte (artikel 18 Wet Pro op belastingen van rechtsverkeer, jo. artikel 21a Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen).
5.3. Ingevolge artikel 3 in Pro samenhang met artikel 1 Registratiewet Pro 1970 moeten in beginsel alle notariële akten binnen 10 dagen door de notaris worden geregistreerd bij bepaalde aangewezen belastinginspecteurs. In artikel 1 van Pro de Uitvoeringsbeschikking Registratiewet 1970 is opgenomen dat hiermee het hoofd van een eenheid Registratie en Successie bedoeld is(24). Artikel 8 van Pro de Registratiewet verplicht de notaris om aan die belastingambtenaren:
"de door deze gevorderde gegevens en inlichtingen te verstrekken welke van belang kunnen zijn om te beoordelen of aan de bepalingen van deze wet is voldaan".
Desgevorderd moet de notaris ook akten ter inzage te verstrekken. Artikel 3 van Pro de Uitvoeringsbeschikking Registratiewet 1970 luidt als volgt:
"De verplichtingen welke ingevolge artikel 8 van Pro de wet bestaan jegens de inspecteur, gelden mede jegens de hoofden van andere eenheden van de Belastingdienst."
Artikel 10, lid 1, van de Registratiewet luidt:
"Het is een ieder verboden hetgeen hem in enige werkzaamheid bij de uitvoering van deze wet, of in verband daarmede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan nodig is voor de uitvoering van enige wet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting. "
5.4. De voorganger van artikel 10 van Pro de Registratiewet 1970, artikel 17, lid 1 van de Registratiewet 1917 bepaalde:
"De inhoud der registers van registratie wordt door 's Rijks ambtenaar niet verder bekend gemaakt dan voor de uitoefening van zijn ambt, voor de invordering van eenige aan den lande verschuldigde belasting of voor de toepassing van eenige wet of eenig wettelijk voorschrift wordt gevorderd."
5.5. H.C. Ittmann schrijft over dit artikel(25):
"Wanneer uit de registratie gegevens zijn te putten, welke aan de heffing van belasting of de toepassing van een wetsvoorschrift dienstbaar kunnen worden gemaakt, zou het van overdreven eerbied voor de geheimhouding betuigen, indien men ter wille van partijen het algemeen belang achter stelde. De bepaling van het eerste lid kan dan ook niet anders als toegejuicht worden, zij ligt in de lijn der huidige, daaromtrent geldende begrippen. Vgl. o.a. artikel 94 der Pro Successiewet, artikel 52 Wet Pro op de Vermogensbelasting, artikel 108 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914(26)."
5.6. En H.F.R. Dubois schrijft(27):
"De wet stelt in art. 17 als Pro regel dat de inhoud der registratie-registers niet openbaar is. Daaraan deed zij wel. Anders zou de geheimhouding welke aan de notarissen is opgelegd (verg. artt. 18 en 42 der Notariswet) grotendeels weer worden opgeheven. Bovendien zou de vrees voor publiciteit wellicht het publiek er van afhouden de akten te laten registreren. Echter gaat de wet niet zover dat zij gebiedt de inhoud der registers volstrekt geheim te houden. Indien door bekendmaking gewichtig geachte belangen worden gediend, moet het belang van de partijen voor het algemeen belang wijken. Daarom laat de wet bekendmaking toe in de volgende gevallen: [...]"
5.8. Gebleken is dat het ook onder de Registratiewet 1970 in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever is, dat gegevens afkomstig uit de registratie kunnen worden gebruikt voor de heffing van rijksbelastingen.
5.9. Het Voorschrift informatieverstrekking 1993(30) meldt over het verstrekken van informatie binnen de Belastingdienst:
"Het verstrekken van informatie binnen de Belastingdienst is altijd mogelijk voor zover de informatie nodig is voor de uitvoering van de belastingwetgeving."
5.10. Het is bekend, ook J.P.M. Stubbé(31) maakt daar melding van, dat de Belastingdienst in praktijk dan ook regelmatig informatie uit geregistreerde akten doorgeeft aan collega's die bijvoorbeeld met de heffing van de inkomstenbelasting belast zijn.
5.11. De vraag rijst hoe deze praktijk zich verhoudt met de voor notarissen geldende geheimhoudingsplicht omtrent de inhoud van akten en het verschoningsrecht ten aanzien van de belastingheffing van derden. Artikel 18, eerste lid, van de tot 1 oktober 1999 gegolden hebbende Wet op het Notarisambt(32) luidt(33):
"De notarissen moeten, binnen twee maanden na de dagteekening van hunne benoeming, voor de arrondissements-regtbank, tot welker ressort hunne aangewezene standplaats behoort, ieder naar de wijze zijner godsdienstige gezindheid, den navolgenden eed (belofte) afleggen: "Ik zwere (belove) getrouwheid aan den Koning, gehoorzaamheid aan de grondwet, eerbied voor de regterlijke autoriteiten; - dat ik mijnen post met eerlijkheid, nauwkeurigheid en onzijdigheid zal waarnemen; de wetten, op het notarisambt gemaakt of nog te maken, met de meeste nauwgezetheid zal opvolgen; dat ik de meest mogelijke geheimhouding omtrent den inhoud der akten, overeenkomstig de voorschriften der wet, zal in acht nemen; en dat ik voorts, middellijk noch onmiddellijk, onder eenigen naam of voorwendsel, tot het verkrijgen mijner aanstelling, aan niemand, wie hij ook zij, iets heb gegeven of beloofd, noch zal geven of beloven."
5.12. Artikel 42, lid 1, van die Wet bepaalt(34):
"De notarissen mogen geene grossen, afschriften of uittreksels, noch inzage of mededeeling van den inhoud der akten geven, anders dan aan de onmiddellijk belanghebbende personen, hunne erfgenamen of regtverkrijgenden ten zij ten gevolge van een vonnis, onverminderd de bepalingen van de Registratiewet 1970 en de inschrijving in de openbare registers, ten aanzien van sommige akten bij de wet bevolen;"
5.13. Verder geldt voor de notaris het verschoningsrecht ten aanzien van de belastingheffing van derden ingevolge artikel 53a, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)(35):
"1. Voor een weigering om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden kunnen alleen bekleders van een geestelijk ambt, notarissen, advocaten, procureurs, artsen en apothekers zich beroepen op de omstandigheid, dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn."
5.14. Ten tijde dat in de Faillissementswet nog geen verschoningsrecht was opgenomen oordeelde de Hoge Raad(36):
"3.1 De onderhavige zaak stelt de vraag aan de orde welke de reikwijdte is van het aan de notaris op grond van zijn ambts- of beroepsgeheim toekomende verschoningsrecht. Te dien aanzien moet worden vooropgesteld dat, naar in cassatie terecht onbestreden is gebleven, de notaris behoort tot de beperkte groep van personen die uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd, en aan wie in verband daarmede tevens het recht toekomt zich te dien aanzien ook ten overstaan van de rechter van het afleggen van getuigenis te verschonen. De grondslag van dit verschoningsrecht moet worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij zodanige vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden. Dit beginsel vindt onder meer erkenning voor het burgerlijk recht in art. 1946 lid 2 aanhef Pro en onder 3e BW, voor het strafrecht in art. 218 Sv Pro en voor het belastingrecht in de art. 53 Algemene Pro Wet inzake rijksbelastingen en 15 lid 3 aanhef en onder b Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Wat de notaris betreft, bestaat nog deze bijzonderheid dat met betrekking tot de door hem verleden akten de beperkte geheimhoudingsplicht van art. 42 Wet Pro op het Notarisambt geldt, die in de onderhavige zaak echter geen rol speelt. [...]
3.2 Onderdeel 1 van het eerste middel betoogt dat de notaris zich niet kan beroepen op een verschoningsrecht, nu art. 223b Fw te zijnen aanzien geen uitzondering op de getuigplicht bevat en art. 1946 lid 2 aanhef Pro en onder 3e BW te dezen niet van toepassing is. Het onderdeel faalt reeds omdat het miskent dat het verschoningsrecht op het onder 3.1 bedoelde algemene rechtsbeginsel berust, zodat voor een beroep daarop toepasselijkheid van art. 1946 BW Pro niet is vereist, en dat noch in de tekst van art. 223b Fw noch in de wetsgeschiedenis steun is te vinden voor de stelling dat deze bepaling de strekking zou hebben voor wat het daar bedoelde verhoor betreft het verschoningsrecht van degenen die uit hoofde van hun beroep of ambt tot geheimhouding verplicht zijn, buiten werking te stellen."
5.15. Een uitspraak van Hof Den Haag d.d. 3 juli 1989(37) betrof een bij een notariskantoor ingesteld boekenonderzoek, waar Rijksaccountants in afwijking van wat ze hadden aangegeven, naar eigen believen cliëntendossiers raadpleegden om informatie over die cliënten te vergaren. Naar aanleiding daarvan kwamen zij gevallen op het spoor waarbij ten onrechte geen overdrachtsbelasting was geheven over de overdracht van een onroerende zaak en zij renseigneerden die informatie aan de bevoegde inspecteur. Het Hof oordeelde:
"5.3.4. De notaris heeft op een gegeven moment, nadat hem duidelijk was geworden dat en met welk doel de Rijksaccountants de cliëntendossiers raadpleegden, hun - naar zij hadden moeten begrijpen voor wat de bescheiden, gegevens en inlichtingen als bedoeld in artikel 49 AWR Pro betreft, met een beroep op het hem in artikel 53 AWR Pro toegekende verschoningsrecht - verboden de cliëntendossiers nog verder in te zien. Uit de bij het vertoogschrift gevoegde brief van de adjunct-accountant 1e klasse G, een der betrokken Rijksaccountants, van 4 juli 1983 moeten worden afgeleid dat dit verbod eind januari of in de eerste dagen van februari 1983 is gegeven. Daaruit volgt - het zij ten overvloede opgemerkt - dat de Rijksaccountants wederom jegens de notaris onzorgvuldig hebben gehandeld door bij brief van 11 februari 1983, welke datum gelet op het vorenoverwogene moet hebben gelegen na het evenvermelde verbod van de notaris, de reeds vergaarde informatie betreffende belanghebbende aan de Inspecteur door te geven. Het had de Rijksaccountants uit dat verbod immers duidelijk moeten zijn - en anders hadden zij zich die duidelijkheid moeten verschaffen door zich tot de notaris te wenden - dat de notaris ook met betrekking tot reeds voor het verbod uit de cliëntendossiers vergaarde informatie zich zou willen beroepen op zijn verschoningsrecht. Zij hadden die informatie derhalve niet daarna nog, zonder daarvoor uitdrukkelijk toestemming te hebben gevraagd en verkregen, aan de Inspecteur mogen doorgeven.
5.4. De vraag is nu of het onder 5.3.3 bedoelde onbehoorlijk optreden van de Rijksaccountants jegens de notaris medebrengt dat strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, ten aanzien van belanghebbende in die mate in strijd komt met het in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginsel van behoorlijk bestuur dat de overheid bij de uitvoering van haar taak zorgvuldig te werk moet gaan, dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit vereist een afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het vorenbedoelde zogenaamde zorgvuldigheidsbeginsel. Naar 's Hofs oordeel dient die afweging in het onderhavige geval uit te vallen in het nadeel van de fiscus, indien juist is, zoals belanghebbende stelt, dat de naheffingsaanslag haar niet, ook niet later binnen de naheffingstermijn, zou zijn opgelegd indien de Inspecteur niet de door de Rijksaccountants in strijd met hun zorgvuldigheidsplicht jegens de notaris vergaarde informatie zou hebben ontvangen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het beginsel dat de fiscus bij boekenonderzoeken jegens belastingplichtigen zorgvuldig te werk gaat, zwaarwegend is en adequate bescherming verdient; niet kan worden aanvaard dat in een bepaald geval de aanleiding tot het heffen van belasting slechts kan worden gevonden in schending van dat beginsel."
5.16. M.A. Wisselink schrijft(38):
"Hiermee wordt inderdaad de mythe, het ideaalbeeld, achter het verschoningsrecht tot uitdrukking gebracht: alleen 'existentiële' informatie mag de rechter worden onthouden. In de jurisprudentie en de praktijk is de reikwijdte van het verschoningsrecht echter voor de aan de 'klassieke' juridische geheimhouders (notaris, advocaat) toevertrouwende informatie veel ruimer: grote delen van hun praktijk betreffen immers commerciële, ondernemingsrechtelijke en zuiver financiële aangelegenheden. Die terreinen moeten onderscheiden worden van vaak zuiver existentiële hulp op familierechtelijk, erfrechtelijk, en ander terrein met intiem-persoonlijke elementen. De Hoge Raad veegt hier vertrouwelijke en niet of minder vertrouwelijke informatie op één hoop; splitsing wordt hier niet aangebracht; het zou immers ander te ingewikkeld worden; de Hoge Raad wil verschoningsrechtelijk klare wijn schenken; geen rechtsverfijning, alleen rechtszekerheid."
5.17. Een aantal auteurs stelt(39), zonder in te gaan op de betekenis van het verschoningsrecht van de notaris, dat akten ten dienste kunnen staan aan de heffing van rijksbelastingen. De auteurs die wel ingaan op de verhouding tussen het verschoningsrecht en het gebruik van informatie door de fiscus, zijn het onderling niet eens.
5.18. G.J. Veltman(40) vindt dat het verschoningsrecht alleen geldt voor cliëntendossiers, ten aanzien van akten heeft de fiscus een permanent inzagerecht:
"Mij zou tegengeworpen kunnen worden welke dan nog de betekenis is van art. 53, tweede lid, AWR, (verschoningsrecht van de notaris jegens de fiscus). Zou dit wetsartikel dan in de gegeven omstandigheden een dode letter zijn? Neen, op grond van deze bepaling is de notaris nimmer gehouden om gegevens uit zijn cliëntendossiers e.d. aan de fiscus ter inzage te geven. Dat geldt echter niet voor de notariële akte zelve omdat art. 53 AWR Pro toepassing mist. Op grond van de registratieplicht van de notariële akte, heeft de belastingdienst via de inspecteurs der registratie en successie immers als het ware ambtshalve een inzagerecht verkregen ter gelegenheid van het moment der registratie. Daarmee heeft dit recht een soort permanent karakter gekregen voor de fiscale ambtenaren."
5.19. R.N.J. Kamerling en A.K.H. Klein Sprokkelhorst vinden dat er een eenmalig inzagerecht is voor akten(41):
"De geheimhoudingsplicht van de notaris is neergelegd in art. 18 en Pro 42 van de Wet op het Notarisambt. Blijkens de tekst daarvan heeft hij alleen een geheimhoudingsplicht ten aanzien van de inhoud van akten. Zijn verschoningsrecht strekt evenwel verder: in een civiele procedure behoefde de notaris niet te getuigen over gegevens, die voorkwamen in een voor zijn cliënt verzorgde belastingaangifte.
[...]
Eén en ander [de wetsgeschiedenis van de Registratiewet, RN] leidt Veltman tot de conclusie dat het verschoningsrecht van notarissen zich niet uitstrekt tot de inhoud van notariële akten. Daarmee miskent hij naar onze mening evenwel het karakter van het verschoningsrecht. Waar de akte wordt aangeboden in het kader van de Registratiewet, heeft de fiscus de gelegenheid om inzage te nemen in de inhoud daarvan en daaruit die gegevens te verzamelen, die voor de heffing van belang kunnen zijn.
Daarmee wordt onzes inziens echter niet, zoals Veltman meent, een inzagerecht 'van een soort permanent karakter' geschapen. Dan zouden de bepalingen van de Registratiewet het wettelijk verschoningsrecht doorkruisen [...] Mede gezien het karakter van het verschoningsrecht heeft de notaris onzes inziens derhalve nog steeds de bevoegdheid om bij een derdenonderzoek ex art. 53a, eerste lid, AWR zelfstandig te beoordelen of hij ten aanzien van de inhoud van de akte een verschoningsrecht kan laten gelden of niet."
5.20. A.C. Gorren en H.S.A. van Gils schrijven(42):
"Uitgangspunt van art. 53a AWR is de notaris (e.a.) verschoningsrecht te verlenen met betrekking tot fiscale gegevens van derden die hij onder zich heeft. Voor zover het betreft de registratie van akten moet daar uiteraard een uitzondering op worden gemaakt, omdat anders registratie per definitie onmogelijk zou zijn. Ook is er door de wetgever uitdrukkelijk voor gekozen de inspecteur der registratie en successie in de gelegenheid te stellen uit de ter registratie aangeboden akten gegevens te putten ten behoeve van enige wet of voor heffing of invordering van enige rijksbelasting (vergelijk art. 10 Registratiewet Pro 1970). Na de registratie echter geldt mijns inziens de algemene regeling van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, neergelegd in art. 47 e.v. van meergenoemde Algemene Wet. [...] Het is niet aannemelijk dat de wetgever met art. 8 Registratiewet Pro 170 beoogd heeft de fiscus, met voorbijgaan van die met vele waarborgen omklede algemene regeling, toegang te verschaffen tot in (notariële) akten vastgelegde gegevens die van nut zouden kunnen zijn voor de heffing van belasting van derden."
5.21. B.C.M. Waaijer stelt dat de materie niet goed is doordacht(43):
"De kwestie is omstreden. Vóór een ruim inzage recht van alle inspecteurs pleit de op zichzelf duidelijke tekst van de wet [...].
Daarentegen kan worden gesteld dat het vreemd is dat een zo belangrijk inzagerecht in de parlementaire geschiedenis van art. 53 (oud) AWR niet meer is benadrukt. Dat geldt temeer nu art 53a lid 1 van de AWR de notaris uitdrukkelijk de mogelijkheid geeft zich te onttrekken aan de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden [...]. Wordt hier dan niet met de ene hand (Registratiewet 1970) teruggenomen wat met de andere hand wordt gegeven? [...]
De materie is niet goed doordacht."
5.22. J.P.M. Stubbé is van mening dat het tenminste aan twijfel onderhevig is of de inhoud van akten voor de heffing van elke rijksbelasting mag worden gebruikt. Hij merkt op(44):
"Een belangrijke reden voor de verplichte registratie is de heffing van overdrachtsbelasting, de notariële akte dient immers als aangifte. De registratie is sowieso een belangrijk instrument voor de belastingdienst. De inspecteur van de registratie kent immers binnen tien dagen na het opmaken van iedere notariële akte de gehele inhoud van de akte. [...]
Het is van algemene bekendheid dat de belastingdienst ruimschoots gebruik maakt van de informatie die de inspecteurs van de registratie aanbieden. [...]
Aangezien slechts de notaris precies kan beoordelen of bepaalde gegevens onder zijn verschoningsrecht vallen, moet dit oordeel in beginsel aan de notaris worden overgelaten.
Conclusie
Het samenstel van de wettelijke bepalingen inzake het verschoningsrecht en artikel 8 RW Pro is naar mijn mening ongerijmd als dat zou betekenen dat alles wat de notaris als zodanig is medegedeeld onder zijn geheimhouding valt, waarop de cliënt mag vertrouwen en gelijktijdig binnen alle onderdelen van de belastingdienst de inhoud van de akte bekend wordt gemaakt. [...]
Het is naar mijn mening tenminste aan twijfel onderhevig of de informatieverstrekking vanuit de registers van de inspecteurs der registratie binnen de belastingdienst wel op de wet is gebaseerd. [...]
Ik meen dat de belastingdienst alleen onbeperkt van de informatie uit het register waar de notariële akten worden aangeboden mag profiteren als ondubbelzinnig vaststaat dat dit legitiem is. Vraag het de rechter of wijzig de wet, maar een behoorlijke overheid doet het niet zomaar!"
5.23. M.P. Bongard(45) is het eens met Stubbé en schrijft(46):
"Aan onder meer notarissen is echter in art. 53a AWR de bevoegdheid toegekend om, met een beroep op de geheimhoudingsplicht hen in art. 42 WNA Pro oud (thans art. 22 WN Pro) toegekend, te weigeren inlichtingen te verstrekken die voor de belastingdienst van derden van belang kunnen zijn. Daarom bevatten de art. 8 en Pro 9 een zelfstandige regeling, die een uitzondering bevatten op art 12 lid 2 WN Pro, dat uit handen geven verbiedt, en art 22 WN Pro dat de geheimhoudingsplicht van de notaris regelt. Deze inbreuken op de geheimhoudingsverplichting van notarissen geldt echter alleen voor de nakoming van de regels van de registratiewet, niet voor andere wetten, waaronder belastingwetten."
5.24. De door diverse auteurs geuite twijfels, die vooral berusten op een zienswijze ten aanzien van het verschoningsrecht, laten onverlet dat art. 10 Registratiewet Pro 1970 en zijn voorganger het gebruik van de in de geregistreerde akten neergelegde gegevens ten behoeve van alle rijksbelastingen toestaat en in zoverre een afwijking ten opzichte van de algemene regel van art. 53a AWR inhoudt. Ook de oude en de vigerende wetgeving op het notarisambt, aangehaald in 5.11, stipuleren dat de plicht tot geheimhouding uitzondering lijdt voorzover bij wet bepaald. Er is derhalve geen verbod op het doorgeven van gegevens door de eenheid Registratie en Successie aan collega's ten behoeve van de heffing van de inkomstenbelasting.
5.25. Aan de andere kant blijkt uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet dat belanghebbende feiten of omstandigheden aangedragen heeft, waaruit blijkt dat de inspecteur van de afdeling Registratie en Successie (gegevens uit) de akte zou moeten doorzenden aan de aanslagregelende inspecteur, waardoor een mogelijk ambtelijk verzuim aan deze zou worden toegerekend.
5.26. Wordt het bovenstaande anders in het licht van de voortschrijdende organisatorische integratie bij de Belastingdienst?
5.27. In de periode van 1987 tot 1992 is de organisatie van de Belastingdienst gewijzigd. Hierbij werden eenheden ingesteld - elk onder éénhoofdige leiding - belast met de heffing, controle en de inning van verschillende belastingen, waaronder de inkomsten-, de vennootschaps-, de omzet-, de loon-, de dividend- en de kansspelbelasting. De afdeling Registratie en Successie bleef nog wel afzonderlijk bestaan.
In het kader van een volgende reorganisatie van de Belastingdienst is de formele scheiding van de eenheden van de Registratie en Successie van de andere eenheden van de Belastingdienst met ingang van 1 januari 2003 opgeheven. De werkzaamheden die de eenheden der Registratie en Successie uitvoerden, zijn vanaf die datum gesplitst en overgenomen door de belastingkantoren waaronder de woonplaats van de desbetreffende notaris valt (artikel 15, lid 2 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003). Volgens de Belastingdienst past deze overdracht van werkzaamheden in zijn streven om alle belastingen van een belastingplichtige door één kantoor te laten behandelen.
5.28. Voor de onderhavige zaak, die zich afspeelt in de periode van 1994 tot het opleggen van de primitieve aanslag op 19 september 1997, geldt dus nog dat de afdeling Registratie en Successie zowel organisatorisch als voor wat betreft de locatie gescheiden was van de eenheid te P waar belanghebbende onder ressorteerde(47). Ten tijde van deze zaak kon door deze scheiding de inspecteur te P dus niet worden geacht over de informatie die aanwezig was bij de afdeling Registratie en Successie te beschikken.
6. Beoordeling van de klacht
6.1. Naar mijn oordeel slaagt het eerste onderdeel van het middel niet, daar 's Hofs oordeel dat de Inspecteur op basis van noch het dossier, noch de andere correspondentie wist of behoorde te weten dat de aandelen waren overgedragen, en dat er tevens geen bijzondere omstandigheid was die zou nopen tot het instellen van een nader onderzoek, niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
6.2. Het tweede onderdeel van het middel faalt eveneens, aangezien niet gebleken is dat de ambtenaar van de afdeling Registratie en Successie hetzij in het algemeen, hetzij ingevolge een voor dit geval getroffen taakverdeling, gehouden was de onderhavige akte door te zenden aan de aanslagregelende inspecteur.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Gerechtshof Amsterdam 26 augustus 2004, nr. 03/4286, V-N 2004/64.6
2 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake Rijksbelastingen, Arnhem, Gouda- Quint, losbladige uitgave van 1959 tot 1981
3 E. Aardema, Er is wat voor en er is wat tegen, rubriek 'en wel daarom', stelling: 'het nieuwe feit kan vervallen' WFR 6597, blz.1578
4 J. Den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999 Kluwer- Deventer, blz. 197-198
5 J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Fiscale Monografieën no. 9, 1957 Kluwer- Deventer, blz. 144
6 R.M.P.G. Niessen- Cobben, Wegwijs in de Algemene Wet inzake rijksbelastingen, vierde druk, 2003 Koninklijke Vermande/ SDU, blz. 41
7 Hoge Raad 25 juni 1958, nr. 13.596, BNB 1958/255, mt nt. P. Den Boer
8 Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16.535, BNB 1971/158, mt. nt. J. van Soest
9 Hoge Raad 7 december 1977, nr. 18.539, BNB 1978/23, mt. nt. J.P. Scheltens
10 Hoge Raad 7 februari 1996, nr. 30.945, BNB 1996/115 mt. nt. G.J. van Leijenhorst
11 Hof Leeuwarden 26 september 2004, nr. 03/0157, V-N 2004/67.8 (punt 6.7 en 6.8)
12 Hoge Raad 3 maart 1965, nr. 15.347, BNB 1965/126
13 Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16.535, BNB 1971/158, mt. nt. J. van Soest
14 Hoge Raad 14 maart 1979, nr. 19.022, BNB 1979/167, mt. nt. H.J. Hofstra
15 Hoge Raad 12 april 1989, nr. 25.719, BNB 1989/232 mt. nt. J.P. Scheltens
16 Hoge Raad 27 mei 1992, nr. 28.101, BNB 1992/303, mt. nt. J.P. Scheltens
17 Hof Amsterdam 8 december 1992, nr. 2763/91, BNB 1994/129, V-N 1993/1953
18 Hoge Raad 23 oktober 1996, nr. 31.560, BNB 1997/7, mt. nt. R.H. Happé
19 Hoge Raad 29 augustus 1997, nr. 32.367, BNB 1998/108, mt. nt. R.E.C.M. Niessen, V-N 1997/3110 pt. 3, FED 1997/782, mt. aant. J.H.M. Arts
20 Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34.374, BNB 1999/356
21 Hoge Raad 20 oktober 1999, nr. 34.636, BNB 1999/445, mt. nt. Van Leijenhorst
22 Hoge Raad 26 september 2003, nr. 37.088, BNB 2004/62, mt. nt. R.F.C. Spek, V-N 2003/49.3
23 Memorie van Toelichting bij de Registratiewet 1970, kamerstukken II 1969/1970, 10.559, nr. 3
24 In de tot 2005 geldende tekst, daarna luidt artikel 1: 'inspecteur: de voorzitter van de managementteams van een van de in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 genoemde organisatieonderdelen.'
25 H.C. Ittmann, De Registratiewet 1917, artikelsgewijze bewerkt, S. Gouda Quint - Arnhem, 1927, blz. 86
26 Artikel 108 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 regelde dat ten behoeve van de uitvoering van die wet de ambtenaren konden worden ontheven van hun geheimhoudingsplicht.
27 H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917 (Suyling-serie), zesde druk, Tjeenk Willink Zwolle 1958, blz. 107-108
28 Memorie van Toelichting bij de Registratiewet 1970, kamerstukken II 1969/1970, 10.559, nr. 3
29 Artikel 67, lid 1 Awr: Het is een ieder verboden hetgeen hem in enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet, of in verband daarmede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting.
30 Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 14 december 1992, Stcrt. 251
31 Zie onderdeel 5.22
32 Wet van 9 juli 1842, Stb. 20, vervallen per 1 oktober 1999, 6 september 1999, Stb. 382
33 Artikel 3, lid 2 van de sinds 1 oktober 1999 geldende wet op het notarisambt (wet van 3 april 1999, Stb. 190, Kamerstuknr. 25.407) luidt: "De notaris legt binnen zes maanden na de dagtekening van zijn benoeming voor de rechtbank in het arrondissement, waarin zijn plaats van vestiging is gelegen, de navolgende eed af: Ik zweer getrouwheid aan de Koning en de Grondwet en eerbied voor de rechterlijke autoriteiten. Ik zweer, dat ik mij zal gedragen naar de wetten, de reglementen en de verordeningen die op het notarisambt van toepassing zijn en dat ik mijn taak eerlijk, nauwgezet en onpartijdig zal uitvoeren; dat ik geheimhouding zal betrachten ten aanzien van alles waarvan ik door mijn ambt kennis neem en dat ik voorts, middellijk noch onmiddellijk, onder enige naam of voorwendsel, tot het verkrijgen van mijn benoeming aan iemand iets heb gegeven of beloofd, noch zal geven of beloven."
34 Artikel 22, lid 1 van de sinds 1 oktober 1999 geldende Wet op het notarisambt (wet van 3 april 1999, Stb. 190, Kamerstuknr. 25.407) bepaalt: "De notaris is, voorzover niet bij of krachtens de wet anders is bepaald, ten aanzien van al hetgeen waarvan hij uit hoofde van zijn werkzaamheid als zodanig kennis neemt tot geheimhouding verplicht."
35 Ten aanzien van de invordering van rijksbelastingen is dit geregeld in artikel 63 IW Pro
36 Hoge Raad 1 maart 1985, rek.nr. 6667, NJ 1986, 173 (Notaris Maas)
37 Hof Den Haag 3 juli 1989, zaaknr. 1787/87-M-3, BNB 1990/160
38 M. A. Wisselink, Beroepsgeheim, ambtsgeheim en verschoningsrecht, tweede druk, 1997, W.E.J. Tjeenk Willink - Deventer, blz. 23
39 H.C Ittmann, Registratiewet 1917 artikelsgewijze bewerkt, tweede herzienen druk 1927, Arnhem, S. Gouda- Quint, blz. 86; T.J.B. van der Meyden, De Registratiewet 1917, Fiscale encyclopedie de Vakstudie, eerste druk 1944, Kluwer- Devenr, blz. 51; H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917, zesde druk 1958, W.E.J. Tjeenk Willink - Zwolle, blz. 108; H. Schuttevâer en M.P. Bongard, Kort begrip van Rechtsverkeersbelastingen en Registratie, Vijfde druk 1993, Gouda Quint BV, Arnhem, blz 200-201 en 205
40 G.J. Veltman, De notariële akte en het inzagerecht van de fiscus, WFR 1990/5925, blz. 1167 e.v.
41 R.N.J. Kamerling en A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Derdenonderzoeken en verschoningsrecht, Fiscale monografieën nr. 76, 1996 Kluwer - Deventer, blz. 97 en 99
42 A.C. Gorren en H.S.A. van Gils, Wet op Belastingen van Rechtsverkeer en Registratiewet 1970, Fiscale encyclopedie de Vakstudie, 1992 losbladig, Kluwer - Deventer, commentaar bij artikel 8
43 B.C.M. Waaijer, De notaris, een vertrouwenspersoon, Ars Notariatus LXXI, 1996, Kluwer - Deventer, blz. 24
44 J.P.M. Stubbé, Uw akte wordt geregistreerd!, Ars Notariatus XIIC, Inaugurele rede Vrije Universiteit, Amsterdam 1999, Kluwer - Deventer, blz. 10-14
45 In een gezamenlijke publicatie met H Schuttevâer (H. Schuttevâer en M.P. Bongard, Kort begrip van Rechtsverkeersbelastingen en Registratie, Vijfde druk 1993, Gouda Quint BV, Arnhem, blz 200-201 en 205) lijkt hij er vanuit te gaan dat inhoud van akten ter beschikking van de fiscus wordt gesteld.
46 M.P. Bongard, De Registratiewet 1970, Ars Notariatus XCV, 2000, Kluwer - Deventer, blz. 25
47 Overigens is het de vraag of dit zo anders is geworden na de reorganisatie; vergelijk J.A.R. van Eijsden, De reorganisatie van de Belastingdienst. Eenheidsoverstijgende vergezichten, FED 2003/33