Conclusie
Nr. 40.182
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Regulerende energiebelasting
Conclusie inzake
Gemeente Leiderdorp
tegen
Staatssecretaris van Financiën
22 december 2004
1. Algemeen
1.1. Deze conclusie heeft betrekking op een verzoek om teruggaaf van regulerende energiebelasting op grond van artikel 36l, elfde lid, Wet belastingen milieugrondslag. In het bijzonder betreft deze conclusie de vraag wat wordt bedoeld met 'instellingen die zich blijkens hun statuten de uitoefening ten doel stellen van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard', zoals de tekst luidde in het jaar van de teruggaafverzoeken.
1.2. Deze problematiek - over hetzelfde jaar - komt ook aan de orde in het bij u aanhangige geding met nummer 40499, waarin GRWRE Ergonbedrijven te Eindhoven om teruggaaf REB verzocht. Hierin zal ik afzonderlijk concluderen.
1.3. Voor een beschouwing aangaande de problematiek verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie, die tevens als bijlage dient bij de hierboven genoemde zaak met nummer 40499.
2. Feiten, procesverloop en hofuitspraak
2.1. Bij brief van 22 maart 2001 heeft de Gemeente Leiderdorp ("belanghebbende") een verzoek tot teruggaaf van regulerende energiebelasting ("REB") ingediend, welk verzoek betrekking had op de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000. Het verzoek betreft de REB die in rekening is gebracht terzake van het elektriciteitsverbruik voor de openbare straatverlichting van belanghebbende.
2.2. Bij beschikking van 6 augustus 2001 heeft de inspecteur dit verzoek afgewezen. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is dit bezwaar door de inspecteur afgewezen op 25 februari 2002. Belanghebbende heeft hiertegen tijdig beroep ingesteld bij het Gerechtshof's-Gravenhage.
2.3. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf REB.
2.4. De relevante overwegingen uit de uitspraak(1) van Gerechtshof 's-Gravenhage luiden als volgt:
"6.2. Naar het oordeel van het Hof verhindert het vereiste van statuten reeds dat belanghebbende recht heeft op de in het geding zijnde teruggaaf. Anders dan belanghebbende meent, is het vereiste van (notarieel verleden) statuten een uitdrukkelijke voorwaarde voor het in aanmerking komen van teruggaaf van de onderhavige belasting. Voor het standpunt van belanghebbende dat het statutenvereiste niet meer betekenis heeft dan dat daaruit de doelstelling van de instelling kenbaar is, kan naar het oordeel van het Hof geen steun worden gevonden in artikel 36l, lid 11, van de Wet of de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling.
6.3. Daarbij komt dat uit die geschiedenis op geen enkele wijze blijkt dat de onderhavige teruggaafregeling is bedoeld voor overheidsinstellingen zoals gemeenten. Het Hof wijst in dit verband op hetgeen in de Tweede Kamer der Staten Generaal door het lid Reitsma (indiener van het amendement dat heeft geleid tot opneming van artikel 36l, lid 11, in de Wet) is gezegd omtrent de doelgroep van de teruggaafregeling:
"Wij vinden dat je consequent moet zijn en het moet laten gelden voor alle non-profitorganisaties die een maatschappelijke taak hebben: sportorganisaties, kerken, muziekverenigingen en wat dies meer zij." (Handelingen Tweede Kamer, 24 november 1999, Belastingplan 2000, blz. 26-1010, r.k.)
Ook de toelichting bij het voorstel van wet biedt geen steun voor belanghebbendes opvatting (Kamerstukken II 1999/2000)."
2.5. Het Hof verklaart het beroep ongegrond. Belanghebbende heeft hiertegen tijdig cassatie ingesteld.
3. Bespreking voorgestelde middel van cassatie
3.1. Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor welke verschillende klachten bevat. De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat het vereiste van (notarieel verleden) statuten een uitdrukkelijke voorwaarde voor het in aanmerking komen van teruggaaf van REB is.
3.2. Belanghebbende betoogt dat de tekst van artikel 36l, elfde lid, Wbm niet het vereiste stelt dat de statuten notarieel verleden dienen te zijn dan wel dat dit artikel niet ziet op notarieel verleden statuten. Uit het vervolg van belanghebbendes betoog leid ik voorts af dat belanghebbende in wezen bedoeld te zeggen dat statuten slechts een bewijsfunctie hebben, zodat zou kunnen worden volstaan met andere documenten waaruit de maatschappelijke, sociale en culturele activiteiten blijken, zoals de diverse voorschriften die voor gemeenten gelden. In dit verband doet belanghebbende een beroep op de Mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 17 december 1990(2). Hierin heeft de staatssecretaris het standpunt ingenomen dat gemeenten in het kader van artikel 24, vierde lid, Successiewet 1956 ("SW") kunnen worden geacht in het algemeen belang werkzaam te zijn, met als gevolg dat gemeenten aangemerkt kunnen worden als instellingen in de zin van die bepaling.
3.3. Zoals is betoogd in de bijlage bij deze conclusie (met name de onderdelen 3.7.14 en 3.8.7) wordt met statuten bedoeld, statuten in de zin van het BW. Op grond van de vereisten gesteld in artikel 8ja Ubm dienen deze notarieel verleden te zijn. Het betoog van belanghebbende dat uitgaat van een andere rechtsopvatting slaagt derhalve niet.
3.4. Ten overvloede merk ik voorts op dat het werkzaam zijn in het algemeen belang en het dientengevolge kwalificeren als een instelling in de zin van artikel 24, vierde lid, SW niet zonder meer betekent dat een dergelijke instelling ook kwalificeert als een instelling van maatschappelijke, sociale en culturele aard zoals bedoeld in artikel 36l, elfde lid, Wbm. Ik verwijs hierbij naar het Besluit van de staatssecretaris van 12 september 2000, waarin het volgende is vermeld(3):
"Voor de bepaling of een instelling zich kwalificeert als een instelling van maatschappelijke, sociale of culturele aard, kan in de praktijk worden aangesloten bij artikel 24, vierde lid, van de Successiewet en artikel 47 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waar gesproken wordt over ".....charitatieve, culturele, ..... of het algemeen nut beogende instellingen". Dat betekent dat wanneer een instelling is gekwalificeerd dan wel zich zou kunnen kwalificeren als een zodanige instelling, zij zich in beginsel (cursief WdW) ook als instelling kwalificeert die in aanmerking komt voor een teruggaaf REB."
3.5. Ik leid hieruit af dat strekking van dit besluit zich beperkt tot de kring van gerechtigden die gezien de frase 'in beginsel' in de Wbm beperkter kan zijn dan in de SW. Het besluit laat hierbij echter open of recht op teruggaaf van REB bestaat. De teruggaaf is derhalve afhankelijk van de in de toepasselijke wet gestelde voorwaarden.
3.6. De tweede klacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat uit de totstandkomingsgeschiedenis op geen enkele wijze blijkt dat de teruggaafregeling bedoeld is voor overheidsinstellingen zoals gemeenten. Onder verwijzing naar de bijlage meen ik dat de klacht van belanghebbende faalt. Het Hof is niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige acht ik 's Hofs oordeel ook niet onbegrijpelijk.
3.7. Mocht u echter van mening zijn dat statuten slechts dienen als een bewijsmiddel, waarbij ten blijke van dat bewijs statuten gesubstitueerd kunnen worden door andere documenten (die al dan niet opgenomen zijn in een notariële akte), kan meer in het algemeen de vraag gesteld worden in hoeverre en hoe specifiek die documenten dienen te verwijzen naar de doelstelling, die betreft de uitoefening van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard.
3.8. Het staat buiten twijfel dat een gemeente een instelling is die zich bezighoudt met het algemeen belang. En dit algemeen belang omvat zonder meer activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard. Ik meen echter dat die documenten duidelijk dienen te vermelden dat één of meerdere van die activiteiten ten doel gesteld worden. Het feit dat de gemeente om teruggaaf verzoekt is derhalve niet voldoende. De Gemeente dan wel een (zelfstandig) onderdeel daarvan dient dan specifieke voorschriften kwalificerend als 'statuten' te overleggen waaruit één (dan wel meerdere) van die doelstellingen blijkt. Ik merk op dat naar mijn mening de Gemeentewet als zodanig niet voldoende is, omdat hieruit niet de doelstelling blijkt. Of overige voorschriften kwalificeren als 'statuten' waaruit de doelstelling blijkt, is een feitelijke vraag, maar niet is vooraf uitgesloten dat dit het geval kan zijn.
3.9. In de onderhavige zaak betreft het een teruggaaf van REB in verband met elektriciteitsverbruik voor straatverlichting. Ervan uitgaande dat straatverlichting ten doel heeft de veiligheid binnen een gemeente te bevorderen, is het in werking stellen dan wel functioneren daarvan ongetwijfeld een activiteit van maatschappelijke aard. 'Statuten' die omtrent deze doelstelling regels bevatten zouden dan in beginsel als zodanig aangemerkt kunnen worden. Nog los van de vraag of straatverlichting aangemerkt kan worden als een onroerende zaak die in gebruik is bij een gemeente in de zin van artikel 8ja Ubm, betwijfel ik echter of de wetgever de onderhavige 'maatschappelijke' activiteiten op het oog heeft gehad. Daarbij komt dat ingevolge hetzelfde artikel 8ja Ubm 'de feitelijke werkzaamheden van de instelling overeenkomen met de doelstelling en de instelling zulks ook verklaart'. Het komt mij voor dat dit geen onredelijke eis is, en dat te betwijfelen valt of belanghebbende hier aan kan voldoen. Met deze eis wordt in feite gezegd dat de activiteiten van de instelling in hoofdzaak van maatschappelijke, sociale of culturele aard dienen te zijn.
4. Conclusie
Gezien het bovenstaande concludeer ik tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De schriftelijke uitspraak is gedateerd 18 september 2003, nr. BK-02/01565
2 Mededeling staatssecretaris van Financiën 17 december 1990, nr. IB 90/1018, Infobullletin 91/78, VN 1991/676
3 Zie ook onderdeel 2.1.9. van de bijlage bij deze conclusie.
Bijlage bij conclusies in de zaken met nrs. 40.182 en 40.499
1. Algemeen
1.1. Deze bijlage heeft betrekking op de zaken:
a. 40.182;
b. 40.499.
1.2. In deze bijlage zal onderzocht worden wat bedoeld wordt met "instellingen die zich blijkens hun statuten de uitoefening ten doel stellen van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard", in de zin van artikel 36l, lid 11, Wet belastingen op milieugrondslag ("Wbm"). In het bijzonder zal aan de orde komen of een Gemeente dan wel een samenwerkingsverband van Gemeenten op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen aangemerkt kan worden als een dergelijke instelling en wat bedoeld wordt met "statuten" in de zin van de genoemde bepaling.
1.3. De onderhavige verzoeken om teruggaaf van regulerende energiebelasting ('REB') betreffen het jaar 2000 (zaak 40182) dan wel een gedeelte van dat jaar (zaak 40499). Ik merk op dat artikel 36l, elfde lid, Wbm met ingang van 1 januari 2002 gewijzigd is. Deze wijziging wordt hieronder ook besproken.
2. Regelgeving en wetsgeschiedenis
2.1. Geldende regelgeving in het jaar 2000
2.1.1. Krachtens de Wbm wordt met ingang van 1 januari 1996 onder meer een regulerende energiebelasting geheven (artikel 1, onderdeel f, Wbm).(1) De belasting wordt geheven ter zake van onder meer de levering van elektriciteit (artikelen 36b en 36c Wbm).
2.1.2. Artikel 36l Wbm regelt de teruggave van belasting met betrekking tot onder meer elektriciteit. Dit artikel luidde met ingang van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001 - voor zover hier relevant - als volgt(2):
" 7. Op verzoek wordt teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot (...) elektriciteit, gebruikt in onroerende zaken die in hoofdzaak zijn bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningsbijeenkomsten van levensbeschouwelijke aard.
8. (...)
9. (...)
10. (...)
11. Bij regeling van Onze Minister wordt de teruggaafregeling, bedoeld in het zevende lid, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, eveneens van toepassing verklaard op instellingen, die zich blijkens hun statuten de uitoefening ten doel stellen van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard. Aan instellingen op het gebied van sport, gezondheidszorg en onderwijs wordt geen teruggaaf verleend. De teruggaaf wordt alleen verleend indien de instelling een niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen dan wel daarvan vrijgestelde instelling is."
2.1.3. In het voorstel van wet waren aanvankelijk twee nieuwe regelingen opgenomen op grond waarvan om teruggaaf kon worden verzocht: de eerste betrof een regeling die voorzag in een teruggave met betrekking tot aardgas en elektriciteit in het geval van meerdere leveranciers; de tweede betrof een regeling met betrekking tot monumentale kerkgebouwen.
2.1.4. Bij amendement(3) heeft het kamerlid Reitsma voorgesteld om artikel 36l, zevende lid, Wbm te vervangen door de volgende tekst:
"7. Op verzoek wordt teruggaaf van de belasting verleend met betrekking tot aardgas en elektriciteit, gebruikt in onroerende zaken die worden gebruikt door non-profit organisaties. Voor de toepassing van dit lid wordt onder non-profit organisatie verstaan: instellingen van maatschappelijke, culturele en sociale aard die niet zijn onderworpen aan de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting."
2.1.5. De toelichting bij dit amendement luidde als volgt:
"Dit amendement heeft tot doel een teruggaaf te realiseren voor kerken, verenigingen en andere non-profitorganisaties, die niet op andere wijze gecompenseerd worden voor de lastenverzwaring, die het gevolg is van de verhoging van de energiebelasting, zoals gerealiseerd wordt door het belastingplan 2000."
2.1.6. Ingevolge de zesde Nota van wijziging(4) is de definitieve tekst opgenomen, waarbij lid 11 is geïntroduceerd. Artikel 36l, zevende lid, Wbm heeft dientengevolge betrekking op de teruggaaf in verband met gebruik van elektriciteit in onroerende zaken bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningsbijeenkomsten van levensbeschouwelijke aard. Artikel 36l, elfde lid, Wbm heeft betrekking op instellingen die zich blijkens hun statuten de uitoefening ten doel stellen van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard.
2.1.7. De toelichting bij de zesde Nota van wijziging luidt als volgt:
"(...) In de tweede plaats voorziet de nota van wijziging in het opnemen in de Wet belastingen milieugrondslag van een bepaling - artikel 36l, elfde lid - op grond waarvan bij ministeriële regeling de in het zevende lid van artikel 36l opgenomen teruggaafregeling eveneens zal worden toegepast op andere non-profitinstellingen. Het betreft instellingen die zich bezighouden met maatschappelijke, sociale of culturele activiteiten. Instellingen op het gebied van gezondheidszorg en onderwijs worden hiervan uitgesloten, aangezien zij reeds op een andere wijze - via de prijsbijstelling - worden gecompenseerd. De sportsector is eveneens uitgesloten, omdat deze sector reeds wordt gecompenseerd via de toevoeging van f 30 mln aan de begroting van het ministerie van VWS.
In de ministeriële regeling zullen een aantal uitvoeringsaspecten worden opgenomen.
Aan de in de ministeriële regeling op te nemen bepalingen zal terugwerkende kracht worden verleend tot 1 januari 2000. De ministeriële regeling zal te zijner tijd worden gevolgd door een wijziging bij formele wet, waarbij artikel 36l dienovereenkomstig zal worden aangepast. Hierdoor zal de regelgeving aan overzichtelijkheid winnen."
2.1.8. Aan artikel 36l, lid 11, Wbm is uitvoering gegeven in artikel 8ja Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (Ubm). Dit artikel luidde van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 als volgt:
"De teruggaafregeling, bedoeld in artikel 36l, zevende lid, van de wet, is eveneens van toepassing met betrekking tot aardgas en elektriciteit, gebruikt in onroerende zaken die hoofdzakelijk in gebruik zijn bij een instelling als bedoeld in artikel 36l, elfde lid, van de wet, mits
a. de instelling beschikt over notarieel verleden statuten waaruit de doelstelling blijkt en deze desgevraagd worden overgelegd;
b. de feitelijke werkzaamheden van de instelling overeenkomen met de doelstelling en de instelling zulks ook verklaart;
c. de over te leggen eindfactuur op naam staat van de instelling die het verzoek om teruggaaf doet;
d. de instelling verklaart dat zij niet of slechts in beperkte mate werkzaam is op het gebied van sport, gezondheidszorg of onderwijs;
e. de instelling verklaart dat zij niet aan vennootschapsbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld."
Deze regeling is in werking getreden op 1 oktober 2000 en heeft terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2000.(5)
2.1.9. De staatssecretaris merkt in de toelichting bij het Besluit van 12 september 2000(6) waarin de regeling van artikel 8ja Ubm is opgenomen, het volgende op:
"(...) Voor de bepaling of een instelling zich kwalificeert als een instelling van maatschappelijke, sociale of culturele aard, kan in de praktijk worden aangesloten bij artikel 24, vierde lid, van de Successiewet en artikel 47 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waar gesproken wordt over ".....charitatieve, culturele, ..... of het algemeen nut beogende instellingen". Dat betekent dat wanneer een instelling is gekwalificeerd dan wel zich zou kunnen kwalificeren als een zodanige instelling, zij zich in beginsel ook als instelling kwalificeert die in aanmerking komt voor een teruggaaf REB. Daarbij moet bedacht worden dat op grond van artikel 36l, elfde lid, tweede volzin, van de wet zijn uitgezonderd de instellingen op het gebied van gezondheidszorg en onderwijs alsmede die op het gebied van sport. De ratio daarvan is blijkens de toelichting op de zesde nota van wijziging op het Belastingplan 2000 (kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 27) dat deze instellingen via de prijsbijstelling danwel via de begroting van het ministerie van VWS reeds worden gecompenseerd. (...) Voorts geldt op grond van artikel 36l, elfde lid, derde volzin, van de wet dat de teruggaaf alleen geldt voor instellingen die niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. Daardoor wordt gewaarborgd dat de regeling alleen toepassing vindt ten aanzien van echte non-profit-instellingen."
2.2. Regelgeving met ingang van 2002
2.2.1. Bij Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002-III Natuur, milieu en vervoer)(7) is artikel 36l, elfde lid, Wbm vervangen.(8) Deze is met ingang van 1 januari 2002 in werking getreden. Zoals al was aangegeven in de toelichting bij de zesde Nota van wijziging, is hierin de tekst van artikel 8ja Ubm verwerkt(9).
2.2.2. Overheidsinstellingen, zoals ook gemeentelijke instellingen, zijn volgens de toelichting bij de wijziging expliciet uitgezonderd van toepassing van de teruggaafregeling. De wijziging beoogt aan te sluiten bij de terminologie van artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 en van artikel 6.33, sub b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Maar niet alle instellingen die als zodanig kwalificeren, kunnen gebruik maken van de teruggaafregeling. De Memorie van Toelichting(10) merkt hierover het volgende op:
"Dit geldt met name voor instellingen die al op andere wijze worden gecompenseerd voor de lastenverzwaring die het gevolg is van de verhoging van de REB. Te denken valt bijvoorbeeld aan instellingen op het gebied van sport, gezondheidszorg en onderwijs en overheidsinstellingen als gemeenten. Met name overheidsinstellingen zijn uitgesloten door de eis te stellen dat de instelling beschikt over statuten, die notarieel verleden moeten zijn. (...) Instellingen op het gebied van gezondheidszorg en onderwijs alsmede die op het gebied van sport zijn expliciet uitgezonderd van deze teruggaafregeling. De ratio daarvan is (...) dat deze instellingen via de prijsbijstelling dan wel via de begroting van het Ministerie van VWS reeds worden gecompenseerd. (...) Voorts geldt de teruggaafregeling alleen voor instellingen die niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. Daardoor wordt gewaarborgd dat de regeling alleen toepassing vindt ten aanzien van echte non-profitinstellingen. (...)."
2.2.3. In de Nota naar aanleiding van het verslag(11) is het volgende geantwoord op vragen om ook gemeentelijke en provinciale instellingen in aanmerking te laten komen voor de teruggaafregeling:
"De teruggaafregeling is evenmin bedoeld voor gemeentelijke of provinciale instellingen, aangezien die al worden gecompenseerd via het gemeente- en provinciefonds, waarvoor eveneens de koppeling aan de prijsbijstelling van de rijksuitgaven geldt."
3. Uitleg
3.1. Vooraf merk ik op dat vóór de wijziging van artikel 36l, elfde lid, Wbm die met ingang van 1 januari 2002 in werking trad, de wetsgeschiedenis overheidsinstellingen - en gemeenten in het bijzonder- , niet expliciet van de teruggaafregeling uitzonderde. Deze uitzondering is eerst uitdrukkelijk vermeld bij de behandeling van het Belastingplan 2002 (zie 2.11). Reden om overheidsinstellingen uit te sluiten was het feit dat deze reeds op andere wijze gecompenseerd zouden worden. Door opname van de eis dat de instelling beschikt over notarieel verleden statuten worden deze overheidsinstellingen uitgesloten.
3.2. Echter, latere, gewijzigde wetgeving en de daarbij behorende toelichting zijn vanwege het rechtszekerheidbeginsel niet zonder meer van toepassing bij de uitleg van oudere wetgeving. Daarom zal ik de tekst van artikel 36l, elfde lid, Wbm zoals die gold in 2000 los van de latere ontwikkelingen analyseren.
3.3. De teruggaafregeling van artikel 36l, zevende lid, Wbm is blijkens de tekst (zoals die gold in 2000) van artikel 36l, elfde lid, Wbm ook van toepassing op "instellingen die zich blijkens hun statuten de uitoefening ten doel stellen van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard".
3.4. De term "instellingen" noch de term "statuten" is gedefinieerd in de Wbm.
3.5. Gezien de verwijzing in artikel 36l, elfde lid, Wbm naar het zevende lid van dat artikel dienen deze artikelen naar mijn mening in samenhang te worden gelezen en de betekenis van de termen aan de hand daarvan uitgelegd te worden. Ik zal hierbij eerst ingaan op de term "instelling".
3.6. Non-profitinstelling
3.6.1. De toelichting bij de zesde Nota van wijziging geeft aan dat de in het zevende lid opgenomen teruggaafregeling, die kort gezegd op kerken betrekking heeft, ook zal worden toegepast op andere non-profitinstellingen. Zoals de toelichting aangeeft, betreft het instellingen die zich bezighouden met maatschappelijke, sociale, of culturele activiteiten.
3.6.2. Deze toevoeging duidt erop dat het begrip 'non-profitinstelling' een groot bereik heeft. Maar niet iedere instelling die zich met deze activiteiten bezighoudt, kwalificeert naar mijn mening als non-profitinstelling. Volgens de Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal, wordt met 'non-profit' (van ondernemingen, organisaties en bedrijven) bedoeld 'zonder winstoogmerk'. Als 'non-profitsector' wordt volgens de Van Dale bedoeld de 'niet op het maken van winst gerichte sector van de economische bedrijvigheid'. Derhalve kwalificeren in beginsel slechts als instelling in de zin van artikel 36l, elfde lid, Wbm instellingen die zich zonder winstoogmerk bezighouden met maatschappelijke, sociale of culturele activiteiten.
3.6.3. De tekst van de wet en de toelichting op de zesde Nota van wijziging duiden voorts op twee beperkingen. Immers, twee categorieën instellingen zijn uitgesloten van de teruggaafregeling.
3.6.3.1. Ten eerste betreft het instellingen op het gebied van de gezondheidszorg en onderwijs, en de sportsector. Reden hiervoor is dat deze instellingen al op andere wijze worden gecompenseerd voor de belastingverhoging. Voor de sportsector geldt dat deze reeds via de begroting van het ministerie van WVS worden gecompenseerd. Instellingen op het gebied van gezondheid en onderwijs worden via de 'prijsbijstelling' gecompenseerd, aldus de toelichting bij de zesde Nota van wijziging.
3.6.3.2. Compensatie van instellingen voor de hogere prijzen is derhalve een reden om de teruggaafregeling niet op hen van toepassing te laten zijn. Het is de vraag of ook gemeenten dan wel een samenwerkingsverband van gemeenten op grond van deze, zoals ik het noem, 'compensatiegedachte' van de teruggaafregeling uitgesloten zouden kunnen zijn.
3.6.3.3. Zonder in te gaan op de term 'statuten' kan gesteld worden dat gemeenten en gemeenschappelijke regelingen in beginsel wel aangemerkt kunnen worden als instellingen in de zin van artikel 36l, elfde lid, Wbm, omdat blijkens de tekst van de wet slechts instellingen op het gebied van sport, gezondheidszorg en onderwijs uitgesloten zijn op grond van de compensatiegedachte.
3.6.3.4. Maar dat wil naar ik meen niet zeggen dat gemeenten dan wel samenwerkingsverbanden van gemeenten niet feitelijk worden gecompenseerd hiervoor. De wetsgeschiedenis, met name de Nota naar aanleiding van het verslag, noemt andere vormen van compensatie, zoals compensatie door middel van teruggave van regulerende energiebelasting voor monumentale kerken en verhoging van het budget van de Subsidieregeling energievoorzieningen in de non-profit en bijzondere sectoren ("EINP-regeling").(12)
3.6.3.5. Ingevolge artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van de EINP-regeling verstrekt de minister op aanvraag subsidie aan "een rechtspersoon die krachtens publiekrecht is ingesteld, niet zijnde de staat." De reden van de uitsluiting van de Staat ligt zonder twijfel in de vestzak-broekzak theorie. Hoewel dit in zekere zin ook kan opgaan voor Gemeenten vanwege de financiële ondersteuning door middel van het Gemeentefonds, blijkt het hiervoor aangehaalde artikel van de EINP-regeling dat Gemeenten en waarschijnlijk ook instellingen op grond van de wet gemeenschappelijke regelingen voor compensatie in aanmerking kunnen komen op grond van de EINP regeling.
3.6.3.6. Hoewel dit een vorm van compensatie is, biedt de 'compensatiegedachte' in dit geval onvoldoende duidelijkheid voor de uitleg van artikel 36l, elfde lid, Wbm. Deze passage uit de wetsgeschiedenis had immers betrekking op algemene vragen omtrent de terugsluis. Voorts kan uit de Nota naar aanleiding van het verslag niet afgeleid worden dat de genoemde vormen van compensatie voor de non-profitsector limitatief zijn. Met name kan hieruit niet afgeleid worden of en op welke wijzen gemeenten dan wel samenwerkingsverbanden van gemeenten gecompenseerd worden.
3.6.3.7. Derhalve ben ik van mening dat in het kader van de beantwoording van de vraag of een gemeente dan wel een instelling op grond van de wet gemeenschappelijke regelingen een instelling in de zin van artikel 36l, elfde lid, Wbm is, de wetsgeschiedenis onvoldoende aanknopingspunten biedt om aan te nemen dat een specifieke regeling bestaat op grond waarvan terugsluis van de hogere REB aan gemeenten dan wel instellingen op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen plaatsvindt.
3.6.4. Ten tweede mag de instelling niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting dan wel dient deze daarvan vrijgesteld te zijn. Hoewel de toelichting bij de zesde Nota van wijziging niet de achtergrond van deze uitzondering vermeldt, kan uit het amendement van het kamerlid Reitsma en de toelichting van de staatssecretaris bij het Besluit van 12 september 2000 afgeleid worden dat hiermee beoogd wordt de regeling alleen van toepassing te laten zijn op 'echte' non-profitinstellingen.
3.6.5. Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat op grond van de tekst en de wetsgeschiedenis een gemeente dan wel een instelling in het kader van de wet gemeenschappelijke regelingen in beginsel aangemerkt kan worden als een instelling in de zin van artikel 36l, elfde lid, Wbm voor zover deze geen winstoogmerk heeft (en zich bezighoudt met activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard).
3.7. Statuten
3.7.1. Een verdere afbakening om in aanmerking te komen voor de teruggaveregeling is te vinden in de term 'statuten'. Immers, volgens de tekst van artikel 36l, elfde lid, Wbm komen slechts in aanmerking voor deze regeling instellingen die zich blijkens hun statuten de uitoefening ten doel stellen van activiteiten van maatschappelijke, sociale of culturele aard.
3.7.2. De term 'statuten' kwam niet voor in het amendement Reitsma noch in de toelichting bij dit amendement. Eerst de zesde Nota van wijziging stelde het vereiste van statuten.
3.7.3. De toelichting bij de Nota van wijziging vermeldt niets omtrent de reden voor opname van dit vereiste dan wel een definitie ervan.
3.7.4. De uitvoeringsregeling (artikel 8ja Wbm) geeft een nadere kwalificatie aan het vereiste van statuten, namelijk dat deze notarieel verleden dienen te zijn. Op deze kwalificatie kom ik later terug.
Spraakgebruik
3.7.5. De Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal, verstaat onder statuten: "grondregels van een vereniging, (naamloze) vennootschap of stichting." Naar het spraakgebruik wordt de term 'statuten' aldus gebezigd voor privaatrechtelijke (rechts)personen en niet zozeer voor gemeenten dan wel andere publiekrechtelijke instellingen. Ik merk op dat een vennootschap onder firma dan wel een commanditaire vennootschap niet beschikt over statuten, zoals deze term in het BW wordt gebruikt.
3.7.6. Het ligt aldus voor de hand aansluiting te zoeken bij het burgerlijk wetboek (BW), dat de term statuten(13) gebruikt voor de rechtsvormen NV, BV, stichtingen en verenigingen.
Bedoeling
3.7.7. Naar het spraakgebruik en ingevolge de aansluiting bij het BW lijkt het begrip 'statuten' beperkt tot privaatrechtelijke rechtspersonen, maar gezien hetgeen statuten beogen te regelen, kan ook verdedigd worden dat het begrip 'statuten' wellicht niet zo strikt moet worden uitgelegd. Artikel 36l, elfde lid, Wbm kan immers zo geïnterpreteerd worden dat de statuten dienen als middel om de doelstelling aan te tonen, waarbij belang gehecht dient te worden aan de inhoud van het document en niet zozeer aan de vorm.
3.7.8. Wat beogen statuten van privaatrechtelijke personen te regelen? Ingevolge BW 2:27(4) regelen de statuten van een vereniging onder meer de naam en plaats van zetel, het doel, de verplichtingen die de leden tegenover de vereniging hebben, de wijze van bijeenroeping van de algemene vergadering, de wijze van benoeming en ontslag van de bestuurders. Samengevat zijn dit, zoals Dijk/Van der Ploeg(14) aangeven, "de algemene grondregels die de werkingssfeer en de structuur (...) aangeven en doen blijken van het bestaan van een georganiseerd lichaam. Het gaat hierbij derhalve om regels die van fundamentele aard zijn voor de rechtspersoon."
3.7.9. De statuten van een naamloze of besloten vennootschap bevatten de naam, zetel en doel van de vennootschap, het bedrag van het maatschappelijk kapitaal en het aantal en bedrag van de aandelen (BW 2:66 en BW 2: 177). Van Schilfgaarde(15) omschrijft de statuten als "de bepalingen waardoor de vennootschap volgens de verklaring van de comparanten, zal worden 'geregeerd'".
3.7.10. Een stichting moet bij notariële akte worden opgericht. Deze akte bevat de statuten van de stichting. De statuten moeten vermelden de naam, het doel, wijze van benoeming en ontslag van bestuurders, en de plaats van de zetel (BW 2:286).
3.7.11. Een vennootschap onder firma en een commanditaire vennootschap worden geregeerd door de overeenkomsten van partijen, door het Wetboek van koophandel en door het burgerlijk recht (artikel 15 Wetboek Pro van Koophandel). Deze vennootschappen worden aangegaan bij authentieke óf onderhandse akte (artikel 22 Wetboek Pro van Koophandel). Zoals reeds hierboven aangegeven, kennen de wettelijke bepalingen die van toepassing zijn op deze vennootschappen niet de term 'statuten'. Daarentegen bevat de samenwerkingsovereenkomst die ten grondslag ligt aan de samenwerking in de vorm van een V.O.F. dan wel C.V. soortgelijke bepalingen als de statuten bij privaatrechtelijke rechtspersonen, uiteraard voor zover dat binnen de rechtsvorm past en hieraan eigen is. Dit betreft met name bepalingen met betrekking tot de winstuitdelingen, inbreng van kapitaal en arbeid, in- en uittreden van vennoten. Maar een gezamenlijke doelstelling behoeft hierin niet opgenomen te zijn.
3.7.12. Aldus bevatten statuten in de zin van het BW, kort gezegd, regels die de organisatie van een afzonderlijk (rechts)persoon regelen. Andere schriftelijke documenten, niet geheten 'statuten' kunnen uiteraard ook deze elementen bevatten. Een verschil is echter dat statuten impliceren dat een afzonderlijk (rechts)persoon bestaat. Het is een specifieke term voor een specifiek document behorende bij een specifieke in het BW genoemde rechtsvorm. Zo bezien vallen overeenkomsten die een samenwerking tussen personen regelen, buiten de definitie van statuten.
3.7.13. Een ruime interpretatie van de term 'statuten' herbergt voorts het gevaar in zich dat ieder geschreven document dat de kenmerken van statuten in de zin van het BW bezit, aangemerkt wordt als statuten in de zin van artikel 36l, elfde lid Wbm. Dit lijkt mij te zeer indruisen tegen de - naar ik mag aannemen specifiek gekozen maar niet nader toegelichte - term 'statuten'. Als de wetgever ieder geschreven document had bedoeld dat de elementen bevat die statuten ook bevatten, was zonder nadere toelichting dan wel toevoeging niet de term 'statuten' opgenomen in artikel 36l, elfde lid, Wbm. Hierbij wijs ik op artikel 33, eerste lid, onderdeel 10, Successiewet 1956 ("SW"), inzake vrijstelling van schenkingsrecht bij verkrijging van een instelling bedoeld in artikel 24, vierde lid, SW "voor zover betreft uitkeringen door die instelling gedaan op grond van haar statuten, reglementen of stichtingsbrief." De wetgever had voorts bijvoorbeeld ook kunnen volstaan met de enkele verwijzing naar de doelstelling van de instelling. De term 'statuten' herbergt dan ook een zekere juridische geladenheid in zich, hetgeen erop wijst dat deze in de zin van het BW moet worden begrepen.
3.7.14. Ik ben dan ook van mening dat met de term 'statuten' in de zin van artikel 36l, elfde lid, Wbm bedoeld wordt statuten in de zin van het BW, waardoor dan ook uitsluitend privaatrechtelijke rechtspersonen die op grond van het BW statuten moeten hebben, in aanmerking komen voor de faciliteit. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen dan ook geen aanspraak maken op een teruggaaf REB ex artikel 36l, elfde lid Wbm, nu zij niet beschikken over statuten in de hier bedoelde zin.
3.8. Notarieel verleden statuten
3.8.1. Zoals hierboven reeds vermeld, bevat de uitvoeringsregeling (artikel 8ja Ubm) bij de Wbm een nadere kwalificatie van 'statuten', zijnde dat deze notarieel verleden dienen te zijn. Hierbij rijst de vraag of deze nadere kwalificatie gesteld mag worden.
3.8.2. Vooropgesteld zij dat de wetgever het aan de minister ("bij regeling van Onze Minister") heeft overgelaten om de teruggaafregeling van toepassing te verklaren op de in het elfde lid genoemde instellingen. De wetgever laat het voorts aan de minister over om de voorwaarden en beperkingen vast te stellen waaronder de teruggaafregeling van artikel 36l, zevende lid, Wbm van toepassing is op de instellingen genoemd in het elfde lid.
3.8.3. De wetgever lijkt ingevolge de tekst van artikel 36l, elfde lid, Wbm de minister een ruime bevoegdheid te laten om regelen te treffen. Immers, de teruggaafregeling genoemd in het zevende lid is van toepassing op de in het elfde lid genoemde instellingen onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen. Deze voorwaarden en beperkingen lijken betrekking te hebben op het geheel van hetgeen daarop in de betreffende zin volgt en zijn zo bezien niet gerelateerd aan specifieke onderdelen van artikel 36l, elfde lid, Wbm. Met andere woorden: ook aan - de vorm van - de statuten kan een nadere voorwaarde worden verbonden. Aldus overschrijdt de kwalificatie 'notarieel verleden' niet hetgeen binnen de grenzen van de wettelijke bepaling toegestaan is.
3.8.4. De toelichting bij de zesde Nota van wijziging geeft daarentegen aan dat in de ministeriële regeling een aantal uitvoeringsaspecten worden opgenomen. Dit is ook als zodanig verwoord in artikel 1 Ubm Pro, waarin staat dat deze uitvoeringsregeling - zoals het woord al zegt - uitvoering geeft aan artikel 36l, elfde lid, Wbm. Met 'uitvoering geven aan' wordt naar mijn mening beoogd regels te geven die dienen ter realisatie van de teruggaaf binnen de condities die al gesteld zijn (in de wet), in tegenstelling tot het geven van regels die de bestanddelen voor teruggaaf inhoudelijk aanscherpen. Men kan er nog over twijfelen of voorwaarden die worden gesteld aan de vorm waarin statuten worden gegoten, slechts uitvoering geven.
3.8.5. Dit is relevant omdat, zoals hierboven aangegeven, statuten in de zin van het BW niet altijd moeten worden opgenomen in een notariële akte, zoals bij de vereniging het geval is. Notarieel verleden statuten zijn als het ware een species van het genus statuten. Een onderscheid tussen beiden dient derhalve te worden gemaakt. Het kan niet worden ontkend dat door het stellen van deze eis de Ubm het bestanddeel 'statuten' verder aanscherpt.
3.8.6. Niettemin meen ik dat de tekst van de wet zoals die door de wetgever is vastgesteld, maatgevend is voor de omvang van de bevoegdheid van de minister om regelen treffen, en niet de benaming van de regeling waarin aan die bevoegdheid uitvoering wordt gegeven. Nu aan de minister de bevoegdheid is gegeven om voorwaarden en beperkingen te stellen en deze ruim geformuleerd is (dat wil zeggen: niet beperkt tot bepaalde elementen), meen ik dat de eis van notarieel verleden statuten binnen wettelijk gestelde grenzen valt.
4. Conclusie
4.1. Het bovenstaande leidt ertoe dat met 'instellingen' in de zin van artikel 36l, elfde lid, Wbm in wezen worden bedoeld privaatrechtelijke rechtspersonen die in het bezit zijn van statuten zoals bedoeld in de betreffende bepalingen van het BW.
4.2. De voorwaarde in artikel 8ja Ubm dat de statuten notarieel verleden dienen te zijn, is gesteld binnen de bevoegdheid gegeven in artikel 36l, elfde lid, Wbm en niet in strijd met de tekst van artikel 36l, elfde lid, Wbm.
1 Wet van 13 december 1995, Stb. 662. Met ingang van 1 januari 2004 is het woord "regulerende" overigens vervallen.
2 Dit artikel is gewijzigd bij Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (belastingplan 2000), Stb. 1999, 579.
3 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 820, nr. 7
4 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 820, nr. 27
5 Stcrt. 181, WV2000/492M
6 Besluit van 12 september 2000, nr. WV2000/492M, Stcrt. 2000, nr. 186, blz. 4
7 Stb. 2001, nr. 642
8 De tekst luidt als volgt: "11. De teruggaafregeling, bedoeld in het zevende lid, is onder bij regeling van Onze Minister te stellen nadere voorwaarden en beperkingen, eveneens van toepassing met betrekking tot aardgas en elektriciteit, gebruikt in onroerende zaken die hoofdzakelijk in gebruik zijn bij een charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, mits:
a. de instelling beschikt over notarieel verleden statuten waaruit de charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende doelstelling blijkt;
b. de feitelijke werkzaamheden van de instelling overeenkomen met de doelstelling;
c. de instelling niet of slechts in beperkte mate werkzaam is op het gebied van sport, gezondheidszorg of onderwijs;
d. de instelling niet aan vennootschapsbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld;
e. de instelling beschikt over een eigen aansluiting."
9 Aan de Memorie van Toelichting ontleen ik het volgende (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 014, nr. 3, blz. 25): "Artikel 36l, elfde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag strekt ertoe dat onder bepaalde voorwaarden en beperkingen de teruggaafregeling van artikel 36l, zevende lid, welke specifiek geldt voor onroerende zaken die in hoofdzaak (voor meer dan 70%) zijn bestemd voor de openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningsbijeenkomsten van levensbeschouwelijke aard, ook van toepassing is op andere non-profitinstellingen. (...)"
10 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 014, nr. 3, blz. 25
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 014, nr. 5, blz. 7
12 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 820, nr. 12, blz. 32-33
13 Volgens artikel 2:2 BW Pro worden kerkgenootschappen geregeerd door hun eigen statuut.
14 Dijk, Van der Ploeg, Van vereniging en stichting, coöperatie en onderlinge waarborgmaatschappij, Gouda Quint, Deventer 2002
15 Van Schilfgaarde, P, Van de NV en de BV, Kluwer, Deventer 2003, p. 36.