Conclusie
Nr. 40493
Mr Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2001
15 september 2004
Conclusie inzake
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende is geboren op 5 april 1936; zij werd dus op 5 april 2001 65 jaar. In het jaar 2001 heeft zij vóór haar verjaardag geen inkomsten genoten. Ná die verjaardag heeft zij een ouderdomspensioen van € 5.236 genoten op grond van de AOW en daarnaast pensioentermijnen ontvangen van A (ad € 5.186) en B (ad € 1.232). Haar inkomen over 2001 kwam dus uit op € 11.654.
1.2 Aan belanghebbende is een voorlopige aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen en naar een premie-inkomen van telkens € 11.654. De premie voor de volksverzekeringen is vastgesteld op 15,97% van het premie-inkomen (= € 1.860). Het percentage van 15,97 is het totaal van 4,47%, 1,25% en 10,25%;(1) dit zijn de premiepercentages voor achtereenvolgens de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten. Het genoemde percentage voor de algemene ouderdomsverzekering is als volgt berekend: 90 (dagen)/360 (dagen) x het jaarpercentage van 17,9 = 4,47%.
1.3 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de heffing voor de algemene ouderdomsverzekering ten bedrage van (4,47% van € 11.654 =) € 520, omdat zij voor haar 65ste verjaardag geen inkomsten heeft genoten. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak van 1 augustus 2002 afgewezen.(2)
1.4 Van deze uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). In zijn uitspraak van 10 december 2003 heeft het Hof geoordeeld:(3)
6.3. Voor verzekerden die in de loop van het jaar de leeftijd van 65 jaar bereiken, verschaft artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 (hierna: Uitvoeringsregeling) een tijdsevenredige voorziening voor de vaststelling van het premietarief. De premie wordt van de verzekerde geheven naar een heffingspercentage dat is samengesteld uit tijdsevenredige delen van die verschillende premiepercentages. Op grond hiervan is ten aanzien van belanghebbende het premietarief berekend (zie punt 3.3).
6.4. Deze voorziening in de Uitvoeringsregeling is, blijkens de tekst ervan en de in de toelichting opgenomen voorbeelden, echter slechts getroffen voor verzekerden die zowel voor als na het tijdstip van het bereiken van de leeftijd van 65 jaar inkomsten hebben genoten. Nagelaten is te voorzien in gevallen, zoals in dat van belanghebbende, waarin in het desbetreffende kalenderjaar vanaf dat tijdstip wel, maar voorafgaand aan dat tijdstip geen inkomsten zijn genoten. Het ontbreken van een voorziening in de Uitvoeringsregeling voor deze gevallen doet afbreuk aan de - hogere - wettelijke norm van artikel 10, tweede lid, WFV, dat met ingang van de eerste dag van de maand waarin de verzekerde de leeftijd van 65 jaar bereikt geen premie AOW is verschuldigd. Deze norm, die met de voorschriften van de loonheffing wél op de juiste wijze wordt toegepast, geldt immers ook bij de premieheffing bij wege van aanslag. Het ontbreken van een voorziening knelt temeer, daar het overeenkomstige gebruik van begrippen van andere regelgeving, zoals in casu het begrip "belastbaar inkomen uit werk en woning" uit de Wet IB 2001, een ongeoorloofde uitbreiding van het belastbare feit kan insluiten, die de regelgever op basis van de hem door de wetgever in artikel 17 WFV Pro toegekende bevoegdheid door middel van de Uitvoeringsregeling had behoren te voorkomen.
6.5. Een redelijke wetstoepassing vereist dan ook, dat in het geval van belanghebbende, waarin vóór het tijdstip waarop de 65-jarige leeftijd is bereikt geen inkomen is genoten, en nadien uitsluitend pensioeninkomsten zijn genoten, de heffing van de premie AOW overeenkomstig de norm van artikel 10, tweede lid, WFV achterwege had moeten blijven. Het beroep van belanghebbende is gegrond. Dit brengt mee dat de overige grieven van belanghebbende geen behandeling meer behoeven.
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is daarop in cassatie gekomen. Hij heeft één middel van cassatie voorgedragen; dat richt zich tegen de r.o 6.4 en 6.5 van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Premieplicht vóór 1990 van degenen die 65 jaar zijn geworden
2.1 In het tot 1990 geldende systeem van premieheffing voor de volksverzekeringen was men bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen premie voor de volksverzekeringen meer verschuldigd. Bejaarden waren niet premieplichtig ingevolge de AOW, destijds ook op grond van artikel 6, lid 1, van die wet, en evenmin ingevolge de AWW, toen op grond van artikel 38, lid 2, van deze wet. De verzekering ingevolge de AAW eindigde op 65-jarige leeftijd (artikel 4). Mensen van 65 jaar of ouder betaalden voor 1990 evenmin premies voor de AWBZ en AKW. Omdat die premies werden geheven als een opslag op de AOW/AWW-premie - die zij niet betaalden -, waren bejaarden op praktische gronden daarvan vrijgesteld.
2.2 Indertijd luidde artikel 26, lid 1, van de AOW:
De premie wordt ... geheven naar de maatstaf van het door de verzekerde in een kalenderjaar genoten inkomen en vastgesteld in een percentage van dat inkomen. Ten aanzien van degene, die slechts gedurende een gedeelte van een kalenderjaar (verzekerd is geweest)(4), treedt dit gedeelte voor het kalenderjaar in de plaats.
Artikel 4, lid 1, van de Beschikking van de Minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid en de Minister van Financiën van 27 december 1956, nr. 5964/231 (hierna: de Beschikking), bepaalde:(5)
Indien een ingezetene, van wie premie bij wege van aanslag wordt geheven, als gevolg van het bereiken van de leeftijd van (...) 65 jaar (...) slechts gedurende een gedeelte van het jaar verzekerd is geweest, wordt het in dat gedeelte van het jaar genoten inkomen bepaald door herleiding naar tijdsruimte van het inkomen, dat voor premieheffing in aanmerking zou zijn genomen, indien hij verzekerd was geweest over de periode, gedurende welke hij in dat jaar als binnenlands belastingplichtige aan de inkomstenbelasting was onderworpen.
In de officiële toelichting bij de Beschikking wordt opgemerkt:(6)
Met de regeling, welke in art. 4 is Pro neergelegd, wordt beoogd tot een eenvoudige wijze van vaststelling van het premie-inkomen te geraken in de gevallen waarin de binnenlandse belastingplicht voor de inkomstenbelasting niet samenvalt met de verzekering ingevolge de Algemene Ouderdomswet. Met name doet zich dit voor indien in de loop van het jaar de (...) 65-jarige leeftijd wordt overschreden (...) Het onderhavige artikel maakt het nu mogelijk om in die gevallen van het fiscale inkomen over de periode van de binnenlandse belastingplicht een fictief premie-inkomen over die periode af te leiden en daarna dit fictieve premie-inkomen naar tijdsduur te herleiden tot premie-inkomen over het verzekeringstijdvak.
2.3 Belanghebbende in het arrest van 25 mei 1960, nr. 14.268, BNB 1960/181, was 65 geworden. Hij betoogde dat artikel 4 van Pro de Beschikking onverbindend was wegens strijd met artikel 26, lid 1, van de AOW. De Hoge Raad liet de Beschikking in stand:(7)
dat uit de artikelen 26 en 30, tweede lid, van de Algemene Ouderdomswet blijkt, dat de wetgever voor de bepaling van den heffingsgrondslag voor de premie ... aansluiting heeft gezocht bij het inkomen, onderscheidenlijk het loon, waarnaar de inkomstenbelasting dan wel de loonbelasting moet worden geheven, en daarbij kennelijk de bedoeling heeft voorgezeten, dat voor de premieheffing gebruik zal worden gemaakt van de gegevens, die toch reeds voor de belastingheffing moeten worden vastgesteld, zodat die premieheffing op eenvoudige wijze zal kunnen geschieden;
dat in een geval als het onderhavige, waarin het tijdvak van verzekering ingevolge de meervermelde wet niet samenvalt met het tijdvak, waarover de inkomstenbelasting of de loonbelasting wordt geheven, de bovenbedoelde aansluiting - indien geen nadere regeling zou zijn gegeven - zou ontbreken;
dat ter voorkoming hiervan de Ministers van Sociale Zaken en Volksgezondheid en van Financiën bij artikel 4 van Pro hun gezamenlijke Beschikking van 27 December 1956, no. 5964 (Ned. Stct. 1956, no. 252), ter uitvoering van artikel 26, achtste lid, (thans zevende lid), van de Algemene Ouderdomswet, onder meer voor gevallen als het onderwerpelijke een eenvoudige wijze van vaststelling van het premie-inkomen hebben voorgeschreven, waarbij wordt uitgegaan van het vastgestelde fiscale inkomen over het tijdvak van de binnenlandse belastingplicht;
dat dit voorschrift strookt met de bovenaangegeven bedoeling van den wetgever om voor de premieheffing ingevolge de Algemene Ouderdomswet de voor de belastingheffing aanwezige gegevens te benutten, en niet in strijd is met de bepaling van art. 26, eerste lid, der evengenoemde wet, nu toch bedoeld voorschrift onverlet laat, dat - hetgeen volgens die bepaling moet geschieden - de premie ten aanzien van degenen, die slechts een gedeelte van een kalenderjaar verzekerd zijn geweest, wordt geheven naar den maatstaf van het in dat gedeelte genoten inkomen, en enkel een naderen regel geeft omtrent de vaststelling van dit inkomen, waaromtrent in artikel 26, eerste lid, voormeld niets is bepaald;
dat het Hof dan ook terecht artikel 4 der Pro eerder vermelde Beschikking verbindend heeft geoordeeld;
2.4 In 1965 en 1967 zijn de wetten op de volksverzekeringen aangepast.(8) Toen is de Beschikking vervangen door de Uitvoeringsbeschikking premieheffing volksverzekeringen 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).(9) Materieel veranderde er niets in de premieheffing van degenen die 65 jaar werden. De tekst van artikel 26, lid 1, bleef ongewijzigd; het artikel werd in 1985(10) vernummerd in artikel 37, lid 1. De tekst bleef luiden:
De premie wordt (...) geheven naar de maatstaf van het door de verzekerde in een kalenderjaar genoten inkomen (...). Ten aanzien van degene, die slechts een gedeelte van een kalenderjaar aan de heffing van premie is onderworpen, treedt dit gedeelte voor het kalenderjaar in de plaats.
Artikel 4 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is inhoudelijk gelijk(11) aan artikel 4 van Pro de Beschikking; zijn tekst luidt:
Indien de premieplicht slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar bestaat en de belastingplicht voor de inkomstenbelasting over dat jaar korter of langer duurt, wordt voor de premieheffing bij wege van aanslag het premie-inkomen van dat gedeelte bepaald door herleiding naar tijdsruimte van het inkomen, dat in aanmerking zou zijn genomen, indien de premieplicht even lang had geduurd als de belastingplicht.
2.5 Belanghebbende in het arrest van 3 maart 1993, nr. 28.291, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1993/226 had vóór zijn 65ste verjaardag een RWW-uitkering genoten en ná zijn verjaardag AOW-uitkeringen en uitkeringen uit het A-fonds ontvangen. In geschil was of de A-fondsuitkeringen in het premie-inkomen konden worden betrokken, na tijdsevenredige herleiding daarvan op grond van arikel 4. Het Hof oordeelde:
2.4. (...) dat (...) het niet de bedoeling van de wetgever geweest kan zijn dat (...) inkomen in de premieheffing zou worden betrokken dat principieel buiten die premieheffing behoort te blijven, omdat het uitsluitend na en tengevolge van het bereiken van de 65-jarige leeftijd kan worden genoten.
2.5. In het onderhavige geval wordt die bevoegdheid overschreden met toepassing van artikel 4 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, zodat deze toepassing als onverbindend in dit geval achterwege had behoren te blijven.
De staatssecretaris ging in cassatie, waarna de Hoge Raad oordeelde:
3.3. (...) Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 25 mei 1960, BNB 1960/181, heeft overwogen, strookt het voorschrift van artikel 4 van Pro de Uitvoeringsbeschikking met de bedoeling van de wetgever om voor de premieheffing ingevolge de AOW de voor de heffing van inkomsten-respectievelijk loonbelasting aanwezige gegevens te benutten; daarbij was het nodig om voor gevallen waarin het tijdvak van verzekering ingevolge de AOW niet samenvalt met het tijdvak waarover inkomsten- of loonbelasting wordt geheven, een eenvoudige wijze van vaststelling van het premie-inkomen voor te schrijven, hetgeen door de betrokken Ministers, ter uitvoering van het oorspronkelijke artikel 26, lid 8, (laatstelijk artikel 37, lid 5), van de AOW, is geschied in voormeld artikel 4 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Het voorschrift van dit artikel is, gelijk eveneens in vorenbedoeld arrest is overwogen, ook niet in strijd met het bepaalde in artikel 26, lid 1, tweede volzin (voor het onderhavige jaar: artikel 37, lid 1, tweede volzin) van de AOW, nu immers het voorschrift van artikel 4 onverlet Pro laat dat de premie ten aanzien van degenen die slechts een gedeelte van een kalenderjaar verzekerd zijn geweest, wordt geheven naar de maatstaf van het in dat gedeelte genoten inkomen, en enkel een nadere regel geeft omtrent de vaststelling van dit inkomen, waaromtrent in artikel 26, lid 1 (voor het onderhavige jaar: artikel 37, lid 1) niets is bepaald.
De Hoge Raad laat in het geval dat de premieplicht niet het gehele kalenderjaar beslaat en de belastingplicht over dat jaar korter of langer duurt dan de premieplicht, om reden van eenvoud van uitvoering toe dat het premie-inkomen tijdsevenredig wordt berekend.(12)
Premieplicht vanaf 1990 voor degenen die 65 jaar zijn geworden
3.1 In het rapport Zicht op eenvoud van de commissie-Oort(13) wordt er uit praktische overwegingen voor gekozen om de inkomstenbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen samen te voegen tot één gecombineerde heffing. Om dit mogelijk te maken dient de premieheffing te worden uitgebreid tot alle leeftijdscategorieën. In het rapport wordt in paragraaf 5.1 aandacht besteed aan 65-plussers:
Momenteel betalen bejaarden (mensen van 65 jaar of ouder) geen premies voor de volksverzekeringen. Bij de nieuwe opzet van grondslag en tarief worden bejaarden in beginsel normaal in het gecombineerde tarief betrokken. De commissie wil aan bejaarden een korting geven ter grootte van het AOW/AWW-premiedeel in het nieuwe tarief.
De regering neemt deze bevindingen van de commissie-Oort over. Daardoor moest ook de wetgeving op het vlak van de volksverzekeringen worden herzien. Besloten werd tevens om met ingang van het jaar 1990 de bepalingen van premieheffing voor de volksverzekeringen uit de verschillende wetten op de volksverzekeringen samen te brengen in de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: WFV). Aan de Memorie van toelichting bij de WFV valt te ontlenen:
In de visie van de commissie zou in het kader van de uniformering van de grondslag uitbreiding van de premieheffing tot alle leeftijdscategorieën moeten plaatsvinden. (...) Het combineren van de heffing van de premies volksverzekeringen en de loon- en de inkomstenbelasting leidt er ... toe dat ook personen ... van 65 jaar en ouder in beginsel in de premieheffing wordt betrokken. Voor personen van 65 jaar en ouder heeft de commissie een korting op de premie voor de volksverzekeringen voorgesteld ter grootte van de verschuldigde AOW/AWW-premie. Indien zij volledig in de heffing zouden worden betrokken, zouden sterk negatieve inkomenseffecten resulteren.(14)
en
zullen de leeftijdsgrenzen voor alle volksverzekeringen worden geüniformeerd in die zin dat voor elk der verzekeringen de leeftijdsgrenzen vervallen. De verplichte verzekering vangt derhalve aan bij de geboorte en eindigt bij overlijden.(15)
Het voorstel van de regering om in beginsel AOW-ers een AOW-premie te laten betalen, maar een korting op de premie in te voeren heeft het niet gehaald. In de jaren 1990 tot en met 1993 bestond er voor 65-plussers geen verzekerings- en premieplicht voor de AOW, terwijl voor hen wel een verzekeringsplicht ingevolge de AWW gold, maar een premiereductie werd toegepast. Per 1 januari 1994(16) zijn mensen boven de 65 jaar, behalve voor de AWBZ, ook premieplichtig voor de AWW (en per 1 juli 1996 voor de Anw).
3.2 Artikel 7 van Pro de WFV luidt:
De maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige.
Artikel 8 van Pro de WFV luidt vanaf 2001, voorzover van belang:
Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Dit premie-inkomen wordt berekend over een kalenderjaar en deze maatstaf geldt ook in het jaar waarin de premieplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt. De uiterste consequentie is dat de in het jaar genoten inkomsten en opgevoerde aftrekposten niet worden toegerekend aan een gedeelte van het jaar, bijvoorbeeld aan het tijdvak, waarin de inkomsten zijn genoten en de aftrekposten zijn betaald.
3.3 Artikel 10, leden 1 en 2, van de WFV, luidt vanaf 2001:
1. De premie voor de volksverzekeringen wordt vastgesteld op een percentage van het premie-inkomen. Het in de eerste zin bedoelde percentage is het totaal van het percentage, genoemd in artikel 10a, tweede lid, en de percentages die op grond van artikel 11 worden Pro vastgesteld.
2. In afwijking van het eerste lid is geen premie voor de algemene ouderdomsverzekering verschuldigd met ingang van de eerste dag van de maand waarin de verzekerde de leeftijd van 65 jaar zal bereiken.
Degene die de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt, is niet meer verzekerd ingevolge de AOW (artikel 6, lid 1, van de AOW) en dus niet meer premieplichtig voor die verzekering. Krachtens artikel 10, lid 2, van de WFV is evenmin AOW-premie verschuldigd met ingang van de eerste dag van de maand waarin de verzekerde de leeftijd van 65 jaar zal bereiken. De verzekeringsplicht en ook de premieplicht voor de Anw en de AWBZ blijven bij het bereiken van het 65-ste levensjaar in stand.
3.4 Hoe het percentage voor de algemene ouderdomsverzekering moet worden berekend in het jaar waarin de premieplichtige 65 jaar wordt, is niet in de WFV geregeld, maar het onderwerp is wel in de wetshistorie aan de orde geweest. In de Memorie van toelichting wordt bij artikel 10 van Pro de WFV opgemerkt:(17)
In beginsel is iedere premieplichtige over de belastbare som de getotaliseerde premiepercentages van alle vijf afzonderlijke volksverzekeringen verschuldigd. Zoals in het algemene gedeelte van deze memorie is uiteengezet, zou dit voor personen van 65 jaar en ouder tot sterk negatieve inkomenseffecten leiden. Daarom wordt in het tweede lid voorgesteld dat voor deze groep de premie wordt verlaagd met het percentage dat verschuldigd is voor de algemene ouderdomsverzekering ... Deze verlaging gaat in op de eerste dag van de maand waarin de 65-jarige leeftijd wordt bereikt. Dit impliceert dat in dat jaar onderscheid gemaakt moet worden in het premiebetalingstijdvak van 1 januari tot de eerste dag van de maand waarin de 65ste verjaardag valt en het premiebetalingstijdvak over het resterende gedeelte van het jaar. Op grond van artikel 17 kunnen Pro nadere en zo nodig afwijkende regels worden gesteld met betrekking tot de wijze van premieheffing in het kalenderjaar, waarin de 65ste verjaardag valt.
En in de Memorie van toelichting bij artikel 17, een delegatiebepaling, staat:(18)
Het onderhavige artikel bevat de bevoegdheid nadere regelen te stellen met betrekking tot de premieplicht en de daarmee samenhangende maatstaf, het tarief, de heffing en de invordering. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan situaties waarin in het kalenderjaar de premieplichtige de 65-jarige leeftijd bereikt, de verzekering wordt ontleend aan een verdrag inzake sociale zekerheid of de betrokkene geen ingezetene is en evenmin voor de in Nederland verrichte arbeid in dienstbetrekking aan de loonbelasting is onderworpen. De gevallen waarin nadere regelgeving noodzakelijk is, zijn niet alle op voorhand aan te geven. Daarom wordt er de voorkeur aan gegeven een en ander bij ministeriele regelgeving uit te werken.
In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt opgemerkt:(19)
Met betrekking tot het jaar waarin iemand de 65-jarige leeftijd bereikt en in welk jaar derhalve het verlaagde percentage voor de premieheffing gaat gelden, verloopt de tarieftoepassing als volgt, onderscheiden naar inhoudingssfeer en aanslagsfeer. (...) In de aanslagsfeer zal in beginsel een tijdsevenredige benadering plaatsvinden. De heffingsgrondslag zal naar tijdsevenredigheid worden belast naar het volle tarief en naar het verlaagde tarief. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van een gemakkelijk toe te passen rekenregel. (...). De heffing kan namelijk, ongeacht in welke maand de 65-jarige leeftijd wordt bereikt, steeds worden gebaseerd op twee percentages, te weten die van het volle tarief en die van het verlaagde tarief, welke percentages naar tijdsevenredigheid kunnen worden toegepast op de belastbare som.
In de Memorie van antwoord (Eerste Kamer) wordt opgemerkt:(20)
Op basis van artikel 17 van Pro het onderhavige wetsvoorstel dienen namelijk nadere regels te worden gesteld ten behoeve van die situaties waarin gedurende het jaar wijzigingen optreden in de belasting- en/of premieplicht, bijvoorbeeld als gevolg van het bereiken van de 65-jarige leeftijd, een overlijden of vertrek uit Nederland c.q. komen wonen in ons land.
3.5 Krachtens artikel 17 van Pro de WFV (tekst vanaf 1990) zijn nadere regels gesteld met betrekking tot de artikelen 1 tot en met 16 van die wet in de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling).(21) In de Toelichting op de Uitvoeringsregeling wordt, onder Algemeen, opgemerkt dat de gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie zich meestal probleemloos zal voltrekken door het volledig samenvallen van de premieplicht en de belastingplicht. Maar de WFV behoeft voor een aantal situaties aanvullende regelgeving en wel onder meer voor:
1°. de situatie waarin de premieplicht en de belastingheffing weliswaar samenvallen doch het premieregime niet gedurende het gehele heffingstijdvak gelijk is geweest (zoals dat het geval is wanneer de verzekerde in de loop van het heffingstijdvak de 65-jarige leeftijd bereikt, artikel 2 van Pro de Regeling);
2°. de situatie waarin de premieplicht aanvangt of eindigt in de loop van het voor de belastingheffing geldende tijdvak zodat de premieplicht zich niet uitstrekt over de gehele periode van de belastingplicht (artikel 4);
3°. de situatie waarin zich premieplicht voordoet terwijl er geen belastingplicht is (artikel 6).
De Minister schrijft verder in de Toelichting dat reeds in de Uitvoeringsbeschikking een regeling was opgenomen voor de situaties 2 en 3. Situatie 1 ziet niet alleen op degenen die 65 jaar zijn geworden, maar ook bijvoorbeeld op degenen die worden vrijgesteld van de AWBZ op grond van artikel 21 van Pro het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999.
3.6 Genoemd artikel 2, dat voorziet in een tijdsevenredige vaststelling van het premiepercentage, bepaalt:(22)
Ingeval zich ten aanzien van een verzekerde die in de premieheffing bij wege van aanslag wordt betrokken in het kalenderjaar tijdvakken voordoen waarin anders dan ingevolge artikel 12 van Pro de wet verschillende premiepercentages gelden, wordt van hem de premie geheven naar een percentage (heffingspercentage) dat is samengesteld uit tijdsevenredige delen van die verschillende premiepercentages.
Aan de Toelichting op dit artikel valt het volgende te ontlenen:
Voor de premieheffing bij wege van aanslag is een voorziening nodig voor de situatie waarin de premieplicht en de belastingplicht weliswaar samenvallen doch het premieregime niet gedurende het gehele heffingstijdvak gelijk is geweest. Dit kan zich met name voordoen indien de premieplichtige gedurende een gedeelte van het heffingstijdvak niet voor alle of niet steeds voor dezelfde volksverzekeringen verzekerd of premieplichtig is geweest. (zoals in het geval van 65 jaar worden). (...) In artikel 2 van Pro de Regeling is omwille van de praktische uitvoerbaarheid als hoofdregel een systeem van tijdsevenredige herleiding neergelegd. Bij de keuze voor een tijdsevenredige benadering is van belang geweest dat ook onder het regime van de Beschikking een tijdsevenredige herleiding tot uitgangspunt is genomen. In dit verband zij verwezen naar artikel 4 (j° artikel 5) van de Beschikking waarin voor de situatie dat de premieplicht gedurende een gedeelte van het kalenderjaar bestaat en de belastingplicht voor de inkomstenbelasting over dat jaar korter of langer duurt, het premie-inkomen door een herleiding naar tijdsruimte plaatsvindt.
Naar mijn opvatting is de in artikel 2 neergelegde Pro regeling in overeenstemming met hetgeen in de wetsgeschiedenis is opgemerkt (zie de Nota naar aanleiding van het eindverslag, geciteerd in onderdeel 3.4). De regeling is, ik herhaal, geschreven voor de situatie van een wijziging van het premiepercentage in de loop van het jaar.
3.7 Genoemd artikel 4, dat voorziet in een tijdsevenredige vaststelling van het premie-inkomen, luidt:(23)
1. Ten aanzien van degene die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar niet premieplichtig doch wel belastingplichtig is, wordt voor de premieheffing bij wege van aanslag het premie-inkomen naar tijdsevenredigheid afgeleid van het premie-inkomen dat in aanmerking zou zijn genomen indien de premieplicht volledig zou zijn samengevallen met de belastingplicht.
Aan de Toelichting op dit artikel valt het volgende te ontlenen:
Voor de premieheffing bij wege van aanslag is voorts een voorziening nodig voor de situatie waarin er zowel premieplicht als belastingplicht is doch de premieplicht zich niet uitstrekt over de gehele periode van de belastingplicht. Dit kan zich voordoen indien de verzekeringsplicht in de loop van het heffingstijdvak is geëindigd of (opnieuw) is aangevangen, bij voorbeeld door het gaan werken in het buitenland.
Naar mijn opvatting verschilt deze regeling niet van die van artikel 4 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Niet alleen wordt op dezelfde wijze het premie-inkomen tijdsevenredig afgeleid uit het belastbare inkomen, maar ook is het bereik van het voorschrift niet gewijzigd. Het voorschrift is van toepassing als premieplicht en belastingplicht in de tijd niet samenvallen.
3.8 De wetgever had kunnen kiezen voor het heffingssysteem dat in één kalenderjaar(24) twee keer een premie-inkomen van een 65-jarige wordt vastgesteld. Hij koos uit praktische overwegingen voor een ander systeem: een gewogen premiepercentage dat wordt toegepast op het premie-inkomen over een kalenderjaar. De louter tijdsevenredige verlaging van het premiepercentage werkt ruw, omdat inkomsten niet gelijkmatig plegen te vloeien. Hetzelfde geldt trouwens voor het systeem van de tijdsevenredige vaststelling van het premie-inkomen. Het systeem van tijdsevenredigheid leidt tot inhaaleffecten, wanneer in het tweede gedeelte van het kalenderjaar hogere inkomsten worden genoten dan voordien, en tot grote "uithaaleffecten" bij degene die voor zijn 65-ste verjaardag relatief veel verdient. De effecten blijken uit het verschil tussen de ingehouden loonbelasting en de verschuldigde inkomstenbelasting. Ze zijn groter naarmate de inkomsten in de loop van het jaar een ongelijkmatiger verloop hebben; het effect is het grootst wanneer in één gedeelte geen inkomsten worden genoten.
Beoordeling van het middel
4.1 Het Hof heeft het geschil in het voordeel van belanghebbende beslist.(25) Het Hof acht artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling niet onverbindend. Wel kan men in de woorden van het Hof lezen dat de regelgever voor gevallen als de onderhavige een oplossing had moeten vinden en dat bij gebreke daaraan de redelijkheid (van het Hof) uitkomst moet bieden. Het Hof gaat er impliciet van uit dat er twee premietijdvakken zijn: één gelegen vóór en één ná de 65-ste verjaardag. Wat zou het Hof hebben gedaan met aftrekposten die zijn betaald vóór de 65-ste verjaardag en wat zou de uitkomst zijn geweest in het geval dat er tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd een heel laag inkomen was genoten of verlies was geleden? Het Hof kiest voor een gelegenheidsoplossing zonder aan te geven hoe de regels luiden in nabij gelegen situaties of zonder na te gaan of zijn oplossing aansluit bij de regeling van artikel 2 voor Pro deze andere situaties.
Naar mijn mening is de tekst van artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling duidelijk. Deze geeft ook voor de onderhavige situatie een regeling. Anders dan het Hof in r.o 6.4 lees ik in artikel 2 geen Pro beperking in zijn toepassing tot situaties waarin zowel vóór als ná het bereiken van de 65-jarige leeftijd sprake is van het genieten van inkomsten. Het Hof wijst er in dezelfde rechtsoverweging op dat de onderhavige situatie niet als voorbeeld in de Uitvoeringsregeling is opgenomen, maar dat speelt volgens mij geen rol. Van de regelgever kan niet worden verlangd dat hij elke mogelijke toepassing van zijn regel concreet beschrijft.
4.2 De staatssecretaris verwijst in zijn cassatiegeschrift naar artikel 4 van Pro de Uitvoeringsregeling, dat gaat over de tijdsevenredige berekening van het premie-inkomen. Dat zou volgens hem hier ook aan de orde zijn. Een dergelijke berekening heeft echter niet plaatsgevonden; er is geheven over een premie-inkomen dat gelijk is aan het belastbare inkomen (€ 11.654). Alleen het premiepercentage is tijdsevenredig aangepast (90/360 x 17,9% = 4,47%). Volgens mij kan het niet de bedoeling van de regelgever zijn dat twee keer een tijdsevenredige voorziening wordt benut wanneer een premieplichtige 65 jaar wordt;(26) de uitkomst daarvan maakt van de premie voor ouderdomsverzekering een koopje (90/360 x € 11.654) x (90/360 x 17,9%) = € 130.(27) Bovendien denk ik dat artikel 4 niet Pro ziet op de onderhavige situatie, ook al is de premieplicht van belanghebbende voor de AOW in de loop van 2001 beëindigd en valt deze premieplicht in tijd dus niet samen met haar belastingplicht. Allereerst is de onderhavige situatie uitdrukkelijk genoemd in de Toelichting op artikel 2 en Pro niet in die op artikel 4, zodat het eerste artikel voorrang heeft. Daarnaast rijst de vraag hoe het begrip "niet premieplichtig" van artikel 4 moet Pro worden uitgelegd. Bij het bereiken van de leeftijd van 65 jaar is men weliswaar geen AOW-premie meer verschuldigd, maar de premieplicht voor de Anw en de AWBZ blijft in stand bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd en dus wordt er premie geheven van een 65-plusser. Artikel 4 ziet Pro op onder meer de situatie dat men in het buitenland gaat werken en in Nederland blijft wonen.
4.3 De Hoge Raad heeft het in BNB 1993/226 toelaatbaar geacht dat, indien het tijdvak van de verzekerings- en premieplicht niet overeenkomt met dat van de belastingplicht, het premie-inkomen tijdsevenredig wordt afgeleid uit het belastbare inkomen, waardoor een verschuiving kan plaatsvinden van inkomen van het tijdvak van de premieplicht naar het tijdvak waarin de premieplicht niet bestaat en in omgekeerde richting.(28) Die casus is niet identiek aan de onderhavige; er zijn hier geen verschillen in de tijdvakken van de twee heffingen, er zijn nu verschillen in de premiepercentages. Maar in beide gevallen worden inkomsten die zijn genoten op het moment waarop een premievrijstelling geldt, betrokken in de premieheffing over een eerder tijdvak. Het past in de lijn van BNB 1993/226 om ook artikel 2 van Pro de Uitvoeringsregeling in stand te laten. De wetgever heeft trouwens expliciet (eenvoudshalve) gekozen voor het tijdsevenredige systeem dat de Minister later voorschreef in artikel 2 (zie onderdeel 3.4). Dat lijkt mij voldoende overweging voor een beslissing in deze zaak.(29) Maar de Hoge Raad zou ook, evenals in BNB 1993/226, kunnen overwegen dat de tijdsevenredige methode in een betrekkelijk gering aantal gevallen nadelig uitpakt en daaraan kunnen toevoegen dat de door het Hof gekozen oplossing niet aansluit bij de regeling van artikel 2.
4.4 Op grond van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat het middel slaagt. In dat geval verdient het volgende de aandacht. In haar beroepschrift verwijst belanghebbende naar een brief van de Sociale Verzekeringsbank (SVB) aan haar van 26 augustus 2002. Daarin staat geschreven:
Over inkomsten die u verkrijgt na uw 65e jaar bent u namelijk geen premie AOW verschuldigd. Uw vraag waarom de Belastingdienst u toch een heffing AOW premie oplegt, kan ik niet beantwoorden. Voor de beantwoording van deze vraag verwijs ik u naar de Belastingdienst. De voorlichting van de SVB over belastinginhoudingen op het ouderdomspensioen vind ik voldoende.
Deze inlichting was juist geweest als achter de woorden "geen premie AOW" had gestaan: "bij wijze van inhouding". Het Hof is aan dit beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet toegekomen. Dit beroep moet door de Hoge Raad worden afgewezen. De SVB is belast met het inhouden van premies op een aantal uitkeringen die hij betaalt, zoals op de uitkeringen ingevolge de Anw en daarom kunnen zijn uitlatingen op dat vlak de fiscus wellicht binden.(30) Maar dat geldt niet voor de premieheffing (bij wege van aanslag) over de AOW-uitkeringen. De uitlating van de SVB, die overigens geen toezegging is maar een inlichting behelst, is onvoldoende om de in rechte te honoreren schijn te wekken dat de SVB bevoegd is de belastingdienst te binden.
4.5 Ook de meer subsidiaire stelling van belanghebbende voor het Hof dient nog te worden behandeld. Ter eerste zitting heeft zij gesteld dat de onderhavige regeling van premieheffing voor de ouderdomsverzekering discriminerend is voor vrouwen, omdat zij meestal geen inkomen genieten in de maanden vóór hun 65-ste verjaardag. De Inspecteur heeft dit laatste toen bestreden "bij gebrek aan wetenschap" en op de tweede zitting daaraan toegevoegd dat eenvoud en uitvoerbaarheid van de wet een ongelijke behandeling van mannen en vrouwen rechtvaardigen. Reeds omdat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet haar enkele bewering aannemelijk heeft gemaakt dat de meeste vrouwen in het eerste gedeelte van het jaar waarin zij de 65-ste levensjaar bereiken geen inkomen genieten, moet haar meer subsidiaire stelling worden verworpen.
Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Dezelfde uitkomst wordt bereikt met de formule: 90/360 x 29,4% + 270/360 x 11,5%.
2 Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P.
3 Nr. BK-02/03843, gepubliceerd in V-N 2004/9.14, blz. 54 en NTFR 2004/267.
4 Oorspronkelijke tekst. Sinds 1959 luidde hetgeen tussen haakjes is opgenomen: aan de heffing van premie is onderworpen (Stb. 1959/139).
5 Stcrt. van 28 december 1956, nr. 252, V-N 1957/2.11, blz. 57.
6 V-N 1957/2.11, blz. 58.
7 In vergelijkbare zin: Hof Leeuwarden 22 februari 1960, nr. 458/59, BNB 1961/79 en HR 2 november 1960, nr. 14.345, BNB 1960/323.
8 Zie de Staatsbladen 1965/347, 1965/429, 1967/617 en 1967/655.
9 Beschikking van 8 februari 1968, nr. 50 597, Stcrt. 15 februari 1968, nr. 33, V-N 1968/5.17, blz. 157.
10 Zie onderdeel 2.15 van de conclusie van A-G Van Soest voor BNB 1993/226.
11 In dezelfde zin A-G Van Soest in onderdeel 2.8 van zijn conclusie voor BNB 1993/226.
12 In andere zin: Hof Arnhem 11 augustus 1977, nr. 795/1976, BNB 1978/282 en Hof 's-Gravenhage 22 februari 1982, nr. 231/81, BNB 1983/112.
13 Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting, mei 1986, blz. 29.
14 Kamerstukken II, 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 3.
15 Kamerstukken II, 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 12.
16 Zie de Wet wijziging premieheffing voor mensen boven 65 jaar, Stb. 1993/736.
17 Kamerstukken II, 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 14.
18 Kamerstukken II, 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 16.
19 Kamerstukken II, 1988/89, 20 625, nr. 10, blz. 16-17.
20 Kamerstukken I, 1988/89, 20 625, nr. 171a, blz. 6.
21 Beschikking van 3 mei 1990, nr. 9090/2219, Stcrt. 16 mei 1990, nr. 94, V-N 1990/21.14, blz. 1567.
22 In gelijke zin: artikel 3 van Pro de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 2002.
23 In nagenoeg gelijke zin: artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 2002.
24 Lees: "een jaar" in het geval de 65-jarige overlijdt in de loop van het kalenderjaar waarin hij die leeftijd heeft bereikt.
25 In andere zin: Hof Arnhem 28 maart 1996, nr. 95/1097, V-N 1996/36.22, blz. 3001 en Hof 's Gravenhage 5 december 1997, nr. 97/0376, V-N 1998/11.21, blz. 1119.
26 Vóór 2001 was in artikel 2, lid 2, een inkomensevenredige voorziening opgenomen bij aanwezigheid van bijzondere baten.
27 Door alleen bij de premieheffing voor de ouderdomsverzekering te werken met een tijdsevenredig vastgesteld premie-inkomen en het jaarpercentage van 17,9 wordt uiteraard een zelfde uitkomst verkregen als in de aanslagregeling.
28 Sinninghe Damsté stelt in zijn noot bij BNB 1993/226 dat dit arrest zijn waarde behoudt voor de vanaf 1 januari 1990 geldende WFR. In dezelfde zin: de aantekening in Vakstudienieuws onder dit arrest (V-N 1993/16.12, blz. 963) en Cursus Belastingrecht, Premieheffing, paragraaf 1.4.5.b, Suppl. 371 (januari 2004).
29 Voor deze oplossing koos de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer, 1993/94, 23 458, nr. 46, V-N 1994/10.16, blz. 814, in een gelijke casus.
30 Vergelijk HR 23 maart 1994, nr. 28.925, BNB 1994/145 en HR 5 januari 2000, nr. 34.689, BNB 2000/81.