Conclusie
39 373
mr. Overgaauw
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1998
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
6 januari 2004
1. Introductie
1.1. De in de onderhavige zaak centraal staande vraag of een uitkering door de onderlinge verzekeringsmaatschappij E voor de betrokken deelnemer is belast, is al eerder aan de orde gekomen. Lieburg(1) schrijft daarover dat die situatie zich voordeed 'in 1957, toen E bijna anderhalf miljoen gulden kon vrijmaken, die na een gunstige beschikking op een request aan de Minister van Financiën belastingvrij, naar rato van ieders aandeel in E, aan de deelnemers kon worden uitbetaald.' In de gedingstukken lees ik dat in 1992 eveneens een bedrag aan de leden is uitgekeerd. De omvang en fiscale behandeling daarvan, tref ik echter niet in de tot het geding behorende stukken aan.
1.2. Hof Leeuwarden heeft zich al eerder gebogen over deze kwestie, maar dan toegespitst op de vraag of een liquidatie-uitkering aan inkomstenbelasting onderhevig is.(2) De nu te beoordelen zaak bevat eenzelfde geschilomschrijving. Uit de bij het geding behorende stukken begrijp ik dat inmiddels bij alle vijf de gerechtshoven dergelijke procedures aanhangig zijn gemaakt.
1.3. Het belang is niet onaanzienlijk, zo blijkt ook uit het Beheersverslag Belastingdienst 2001. In 2001 liepen verschillende zogenaamde 'zoeklichten op de branche'. In dat verband wordt ook E genoemd. In 2001, zo lees ik, werd toezicht uitgeoefend op de verantwoording van een - in de ogen van de Belastingdienst belaste - uitkering aan ruim 10.000 medici. Daaruit kwam naar voren dat 15% de uitkering niet had aangegeven en de correcties een opbrengst van € 5 miljoen hebben opgebracht.(3) Deze problematiek blijft in de belangstelling staan, omdat circa 36.800 huisartsen in 2003 een liquidatie-uitkering van in totaal ruim € 116 miljoen hebben ontvangen van de Vereniging L. M U.A. heeft haar pakket verzekeringen op 4 oktober 1999 overgedragen aan M N.V., die als tegenprestatie aan M U.A. een pakket certificaten van aandelen F betaalde. Op 18 april 2001 is M U.A. omgevormd tot de Vereniging L (hierna: L). L heeft de liquidatie-uitkering uit het haar ter beschikking staande vermogen betaald aan de leden.(4) De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat de liquidatie-uitkeringen niet vrij van inkomstenbelasting kunnen worden ontvangen door de deelnemers, omdat het gaat om een teruggaaf van progressief belaste premie. L is van mening dat de liquidatie-uitkering voortvloeit uit het lidmaatschapsrecht en dit lidmaatschapsrecht in aanmerking moet worden genomen voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3). L zal hierover een proefprocedure bij de belasting-rechter aanhangig maken. In dat kader is tussen L en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst gesloten.(5)
2. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
2.1 Aan de Hofuitspraak(6) ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende heeft tot enig moment na 1 januari 1998 langdurig een huisartsenpraktijk uitgeoefend. Uit dien hoofde was hij lid van en verzekerd bij de onderlinge waarborgmaatschappij E.
2.2. De statuten van E luidden, voor zover hier van belang, als volgt.
'(...)
Artikel 2 - Doel
1 De vereniging heeft ten doel met haar leden en derden verzekeringsovereenkomsten tegen de geldelijke gevolgen van arbeidsongeschiktheid af te sluiten in het verzekeringsbedrijf dat zij ten behoeve van haar leden uitoefent.
(...)
Artikel 3 - Verzekeringsreglement en verzekeringsovereenkomsten met derden
1 De voorwaarden van de verzekeringsovereenkomsten met de leden worden neergelegd in het verzekeringsreglement
(...)
Artikel 4 - Vereisten voor het lidmaatschap
(...)
2 Het lidmaatschap vangt aan op het tijdstip dat de verzekeringsovereenkomst ingaat.
Artikel 5 - Einde lidmaatschap
Het lidmaatschap eindigt:
(...)
2 indien en zodra alle door het lid met de vereniging gesloten verzekeringsovereenkomsten zijn geëindigd.
Artikel 29 - Reserves
1 De vereniging kent een schadereserve en een mathematische reserve en vormt zodanige verdere reserves als ter voldoening aan wettelijke vereisten (onder meer op het punt van de solvabiliteit) nodig is en/of passend is in de financiële huishouding van de vereniging.
2 De schadereserve dient tot zekerstelling van hetgeen de vereniging verschuldigd is en/of zal worden terzake van alle aan de vereniging bekende gevallen van arbeidsongeschiktheid, waarin een recht op uitkering bestaat. De omvang van de schadereserve wordt jaarlijks, met het opmaken van de jaarrekening, vastgesteld door de directie, gehoord de raad van commissarissen, de accountant en de actuaris.
3 De mathematische reserve is samengesteld uit de voor de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, door de directie, gehoord de raad van commissarissen, op basis van de berekening van de actuaris per lid vast te stellen mathematische reserves. De rechten van de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, met betrekking tot de aldus voor hen vastgestelde mathematische reserves zijn geregeld in het verzekeringsreglement en in geval van ontbinding van de vereniging, in artikel 32 van Pro deze statuten.
Artikel 30 - Jaarrekening
1 Het boekjaar loopt van één januari tot en met éénendertig december.
(...)
7 Onder meer ter voldoening aan de bij of krachtens de wet aan verzekeraars gestelde solvabiliteitseisen vormt de vereniging een algemene reserve. Indien over enig boekjaar een positief resultaat wordt behaald, wordt tien procent daarvan aan de algemene reserve toegevoegd of, indien op enig moment de algemene reserve minder bedraagt dan twee maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge, zoveel meer als nodig is om de algemene reserve op twee maal die solvabiliteitsmarge te brengen. De toevoeging als hier bedoeld vindt niet plaats indien en voor zover daardoor de algemene reserve meer dan drie maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge zou gaan bedragen.
8 De leden van de vereniging hebben recht op het overschot dat resteert na toepassing van het bepaalde bij lid 7, rekening houdend met de terzake verschuldigde vennootschapsbelasting, zulks naar evenredigheid van hun aandeel in de premie over het desbetreffende boekjaar en voor zover zij per 31 december van dat boekjaar lid van de vereniging waren, een en ander als nader uitgewerkt in het verzekeringsreglement.
Artikel 31 - Ontbinding
1 De vereniging wordt ontbonden:
a door een daartoe strekkend besluit van de algemene vergadering genomen met minstens drie/vierde van de geldig uitgebrachte stemmen;
b doordat het getal der leden tot beneden de vijftig is gedaald.
(...)
Artikel 32 - Gevolgen ontbinding
(...)
4 Bij ontbinding zullen eerst voorzieningen worden getroffen om de lopende uitkeringen aan arbeidsongeschikte leden veilig te stellen zolang als hun arbeidsongeschiktheid voortduurt. De resterende middelen zullen vervolgens eerst worden gebruikt om te voldoen aan de op het tijdstip der ontbinding op de vereniging rustende financiële verplichtingen, anders dan de uitkeringsverplichtingen aan arbeidsongeschikte leden. Uit het daarna overblijvende saldo zal eerst aan elk lid de voor hem/haar aanwezige mathematische reserve worden terugbetaald. Hetgeen daarna overblijft zal worden verdeeld onder de op het tijdstip der ontbinding ingeschreven leden of hun rechtverkrijgenden naar evenredigheid van de laatstelijk door hen verschuldigde jaarpremie.'
2.3. Het verzekeringsreglement van E luidt, voor zover hier van belang, als volgt.
'Artikel 19 - Vaststelling en soort premie
19.1 E stelt, voor het begin van ieder boekjaar, gehoord de actuaris, per verzekeringsvorm het tarief vast waarnaar de door de verzekerden voor dat jaar te betalen voorschot-premie (in dit reglement: premie te noemen) wordt berekend.
(...)
Artikel 20 - Premiebetaling
20.1 De aan de hand van dit reglement door E vastgestelde premie is jaarlijks bij vooruitbetaling verschuldigd.
(...)
20.2 Indien ten aanzien van enig boekjaar van een aan de leden toekomend overschot als bedoeld in artikel 30 lid 8 van Pro de statuten sprake is zal dat bij wege van premierestitutie aan de verzekerden worden uitgekeerd, naar evenredigheid van het aandeel van de verzekerden in de premie over het desbetreffende boekjaar ("het overschotboekjaar"). Uitkering, al dan niet door verrekening met de premie voor het komende boekjaar, vindt plaats vóór het einde van het boekjaar volgend op het overschotboekjaar.
(...)
Artikel 21 - Premievrijstelling
21.1 De verplichting tot betaling van premie en van de eventueel verschuldigde extra-premie, wordt opgeschort zodra de arbeidsongeschiktheid tenminste 365 dagen ononderbroken bestaat en het recht op uitkering is ingegaan.
(...)'.
2.4. Krachtens besluit van haar buitengewone algemene ledenvergadering van 17 december 1997 is E met F overeengekomen dat al haar rechten en verplichtingen per 1 januari 1998 werden overgedragen aan de (tot de F behorende) naamloze vennootschap 'K N.V.', welke in januari 1998 is opgericht. Ingevolge deze overeenkomst heeft F aan E een overnamesom betaald ad ƒ c. Dit bedrag is berekend op basis van het saldo van de activa en passiva van E. Voor een gedeelte ad ƒ d vormt de overnamesom een vergoeding voor de goodwill van E.
2.5. Genoemd besluit behelst voorts de ontbinding van E per 1 januari 1998 en, met het oog daarop, de toevoeging aan het vierde lid van artikel 32 van Pro haar statuten dat het in dat artikellid bepaalde niet geldt voor een ontbinding als bedoeld het vijfde lid van dat artikel, alsmede de toevoeging van een vijfde lid aan dat artikel. Dit artikellid luidt, voor zover hier van belang:
'Bij ontbinding op grond van het geheel ontbreken van leden ex artikel 31, lid 1 sub b als gevolg van de overdracht door de vereniging van haar gehele onderneming zullen de resterende middelen allereerst worden gebruikt om te voldoen aan de op het tijdstip der ontbinding op de vereniging rustende financiële verplichtingen. Hetgeen daarna overblijft (het "liquidatiesaldo") zal worden verdeeld onder hen, die op het tijdstip der ontbinding lid waren van de vereniging en van de opzeggingsbevoegdheid op grond van artikel 123 Wet Pro toezicht verzekeringsbedrijf geen gebruik hebben gemaakt, of hun rechtverkrijgenden, waarbij de volgende factoren in aanmerking worden genomen:
a) de door de actuaris van de vereniging bindend vast te stellen risico-premie voor de geldende verzekering(en) per éénendertig december negentienhonderdzevenennegentig, ongeacht of de verplichting tot premiebetaling, op grond van artikel 21 lid Pro 7(7) van het verzekeringsreglement is opgeschort of niet;
b) het aantal jaren van lidmaatschap in de periode van één januari negentienhonderd-driëennegentig tot en met éénendertig december negentienhonderdzevenennegentig.
(...)'.
2.6. Bij de redactie van artikel 32, vijfde lid, van haar statuten heeft E gekozen voor hantering van de onder b) omschreven periode op de grond dat zij eind 1992 haar solvabiliteitsreserve aan haar toenmalige leden heeft uitgekeerd, waardoor haar op 31 december 1997 aanwezige vermogen in zoverre geacht moet worden na 1 januari 1993 te zijn opgebouwd. Blijkens de notulen van de buitengewone algemene ledenvergadering van E van 17 december 1998 heeft haar juridisch adviseur G aldaar toegelicht:
'dat de verdeelsleutel van artikel 32 lid 4 van Pro de statuten niet geschreven is voor de verdeling van een koopsom zoals thans aan de orde en dat daarom naar een andere wijze van verdeling is gezocht. Zo zouden bij toepassing van de verdeelsleutel van artikel 32 lid 4 de Pro arbeidsongeschikte leden uit de boot vallen en een verzekerde die zes maanden lid is op dezelfde voet delen als een verzekerde die zes jaar lid is. Daarom is gekozen voor de verdeelsleutel zoals neergelegd in artikel 32 lid 5 nieuw Pro.'.
2.7. Na ontvangst van de door F betaalde overnamesom en na liquidatie van E resteerde een positief liquidatiesaldo van ƒ e, ter uitkering aan de 11.225 oud-leden van E die daartoe krachtens artikel 32, vijfde lid, van de statuten gerechtigd waren. Aan belanghebbende zijn op die voet in 1998 en in 1999 uitkeringen gedaan. De uitkering in 1998 bedroeg ƒ b.
2.8. Belanghebbende heeft de door hem aan E voldane premies bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekering van jaar tot jaar als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebracht, hetgeen de inspecteur heeft gevolgd. Belanghebbendes belastbare inkomen over 1998 bedraagt, indien de door hem in dat jaar ontvangen uitkering ad ƒ b buiten beschouwing wordt gelaten, ƒ a minus ƒ b. Indien die uitkering in aanmerking wordt genomen, bedraagt dat belastbare inkomen ƒ a.
2.9. Het Hof heeft geoordeeld dat de uitkering behoort tot de inkomsten uit vermogen en belast dient te worden naar het bijzondere tarief.
2.10. In cassatie is in geschil het antwoord op de vraag of de uitkering over 1998 ad ƒ b tot het inkomen van belanghebbende behoort. De Staatssecretaris meent dat de uitkering primair als negatieve persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) moet worden gezien, dan wel subsidiair tot de progressief belaste inkomsten uit vermogen behoort. Belanghebbende verdedigt in zijn incidentele beroep in cassatie het standpunt dat de onderhavige uitkering niet belast is, omdat deze uitkering onder geen van de bronnen van inkomen van de Wet kan worden gerangschikt. Indien de uitkering wel belast wordt geacht als inkomsten uit vermogen, bepleit belanghebbende toepassing van het bijzondere tarief.
3. De onderlinge waarborgmaatschappij
3.1. Voor een goed begrip van de onderhavige zaak is het van belang om de belangrijkste civielrechtelijke kenmerken van de onderlinge waarborgmaatschappij onder ogen te zien. En dan vooral om de lidmaatschapsverhouding goed te kunnen onderscheiden van de contractuele verhouding tussen lid en onderlinge waarborgmaatschappij.
3.2. Onder een onderlinge waarborgmaatschappij wordt verstaan een vereniging die zich ten doel stelt met haar leden verzekeringsovereenkomsten te sluiten in het verzekeringsbedrijf dat zij te dien einde ten behoeve van haar leden uitoefent (artikel 2:53, tweede lid, BW).(8) Onderlinge waarborgmaatschappijen kunnen zowel werkzaam zijn op het gebied van de levensverzekering, schadeverzekering, zoals in de onderhavige zaak het geval is, als op het terrein van de herverzekering. De onderlinge waarborgmaatschappij is te beschouwen als een risicogemeenschap van de leden.(9)
3.3. Onder het recht vóór 26 juli 1976 bestond verschil van mening over de vraag of de lidmaatschapsverhouding bij de onderlinge de verzekeringsverhouding omvatte of dat deze beide verhoudingen van elkaar moesten worden onderscheiden.(10) Bij de regeling van het Burgerlijk Wetboek(11) heeft de wetgever duidelijk onderscheid willen maken tussen de lidmaatschapsverhouding en de contractuele verzekeringsverhouding. Naar huidig recht wordt de contractuele relatie vooropgesteld. Het lopende hebben van een overeenkomst van verzekering brengt in beginsel het lidmaatschap van de onderlinge mee, omdat de wet in artikel 2:62, onderdeel a, BW aan het sluiten van een verzekeringsovereenkomst het lidmaatschap van rechtswege verbindt. In de polis van de verzekering is dan tevens het begin van het lidmaatschap af te lezen, aldus Dijk c.s.(12) De zienswijze dat het lidmaatschap de verzekeringsverhouding omvat en beheerst, wordt zodoende duidelijk afgewezen. De verzekeringsovereenkomst wordt door haar eigen regels beheerst.
3.4. Het onderscheid tussen de verzekeringsverhouding en de lidmaatschapsverhouding is van betekenis voor de vaststelling van de rechten en verplichtingen van degenen die een verzekering bij een onderlinge hebben lopen.(13) Van groot belang is dit onderscheid wanneer een onderlinge overschotten aan de deelnemers ten goede wil laten komen.(14) Bij een onderlinge met uitgesloten aansprakelijkheid, die behalve leden ook niet-leden verzekert, zullen de niet-leden geen recht op een aandeel in een eventueel overschot kunnen doen gelden indien dat recht niet uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeit. In het illustratieve HR 24 september 1976, NJ 1978, 245 met noot van B. Wachter(15), werd namelijk vastgesteld dat de aanspraken op de door de onderlinge gemaakte rentewinsten, in de vorm van kortingen op de verschuldigde premies(16), niet gebaseerd waren op de contractuele verhouding tussen verzekeraar en verzekeringsnemers doch voortvloeiden uit de lidmaatschapsverhouding.(17) Na te hebben aangegeven dat de beslissing van het Hof berustte op de uitleg van de door statuten, reglementen en overeenkomsten bepaalde rechtsverhouding, waardoor de ruimte voor toetsing in cassatie beperkt was geworden, schrijft Wachter in zijn noot onder genoemde uitspraak:
'Ook indien het Hof voor zijn beslissing geen steun had kunnen vinden in de statuten e.d., zou de (...) ingestelde vordering m.i. op de door haar gestelde grondslag niet voor toewijzing in aanmerking gekomen zijn. Indien en voorzover een onderlinge waarborgmaatschappij winst maakt - ook al werd die wellicht niet beoogd - komt deze haar toe en staat het ter beoordeling van de leden resp. een ander daartoe bij de statuten aangewezen orgaan een bestemming aan deze winst te geven, zo dat niet reeds statutair geschied is. Wenst men (ook) verzekeringsnemers, die niet of niet langer lid zijn, een aandeel in deze winst te geven zonder een daartoe strekkende beslissing afhankelijk te stellen van een besluit als in de vorige zin bedoeld, dan zal dat duidelijk uit de polis voorwaarden moeten blijken.'
3.5. In de literatuur bestaan meer opvattingen over de interpretatie van de twee hoedanigheden die een deelnemer in een onderlinge waarborgmaatschappij heeft. Hage(18) rekent het recht op een aandeel in de winst of het bedrijfsoverschot tot de lidmaatschapsrechten, hoewel hij eerder in zijn proefschrift schrijft dat de verzekeringsnemers a priori de beschikking hebben over een overschot. 'Het is dus zuiver een gevolg (...) van het onderlinge stelstel, dat het overschot aan de deelnemers toekomt.'(19) Begrijp ik Hage goed, dan maakt hij duidelijk dat weliswaar het formele beschikkingsrecht over het overschot aan de leden toekomt, maar materieel toebehoort aan de verzekeringsnemers. Hij geeft namelijk aan dat men bij onderlinge maatschappijen over het algemeen het verzekerd kapitaal of het bedrag van de betaalde premies kiest als verdelingsmaatstaf van het overschot. Deze op de 'mate van het gebruik' afgestemde verdeling van het overschot wordt door hem gezien als een van de grondbeginselen van de onderlinge waarborgmaatschappij.(20) Barth(21) ziet het recht op jaarlijkse overschotten van het door de onderlinge waarborgmaatschappij uitgeoefende verzekeringsbedrijf eveneens als één van de aan het lidmaatschap verbonden rechten. Hij merkt op dat de statuten de bestemming van het batig saldo bij ontbinding moeten bepalen of de wijze waarop die bestemming zal worden vastgesteld.(22) Vele statuten bepalen dat de bestemming van het batig saldo tegen die tijd zal worden vastgesteld door de ledenvergadering en stellen zodoende het probleem tot later uit, aldus Barth. Daarmee komt in zijn beleving het beschikkingsrecht over het batig saldo volledig in handen van de algemene vergadering. Dit orgaan kan dan, in lijn met de opvatting van Wachter, in vrijheid besluiten genoemd saldo alleen aan leden-verzekeringsnemers en niet aan de overige verzekeringsnemers uit te betalen (zie HR 24 september 1976, NJ 1978, 245).
3.6. Roeleveld(23) trekt twintig jaar eerder(24) een andere conclusie:
'[d]at, wanneer Meijers in zijn Toelichting spreekt van "bedrijfsuitoefening ten behoeve van de leden", dit vooral moet worden opgevat in deze zin, dat de bedrijfsvoordelen ten gunste van de verzekeringsnemers behoren te komen, dus aan hen, in wier verzekeringsbehoefte voorzien wordt, en niet aan hen allereerst als leden (...).'
Volgens hem volgt hieruit dat zowel de onderlinge waarborgmaatschappij de plicht heeft tot overschotverdeling, als dat dit overschot als restitutie van premie moet worden beschouwd. Ik begrijp zijn redenering zo dat hij deze plicht ziet voortvloeien uit het doel van de maatschappij, namelijk onderlinge waarborging en niet het maken van winst. Diens opvatting is gebaseerd op de gedachte dat vaste premie en vaste uitkering onverenigbaar zijn met het onderlinge stelsel.(25) Maeijer(26) wijst er echter op dat het niet in strijd is met het karakter van de onderlinge waarborgmaatschappij dat vaste premies worden geheven en dat overschotten vervolgens aan de leden, in verhouding tot de door hen aan premie betaalde bedragen worden uitgekeerd. Al heeft men zich bij een dergelijke structuur wel zeer ver verwijderd van de grondslagen van de onderlinge verzekering, aldus Wachter(27), hoewel het de onderlinge waarborgmaatschappij is toegestaan winst onder haar leden te verdelen.(28) De vraag of een premierestitutie, of een verhoging van het verzekerde bedrag ten laste van het voordelige resultaat van de maatschappij, als winstuitkering moet worden aangemerkt, acht Maeijer 'voor de onderlinge waarborgmaatschappij niet belangrijk; winstverdeling is haar immers niet ontzegd'(29), aldus het vraagstuk van de onderhavige zaak in het midden latend. Over de bij coöperaties zeer gebruikelijke nabetalingen, is Maeijer(30) duidelijker als hij schrijft dat gesteld kan worden, 'dat nabetalingen geen winstuitkeringen zijn, doch niet anders dan betalingen van een prijscorrectie. De coöperatie zelf beoogt juist geen winst te maken.(31) De nabetaling heeft de strekking de coöperatie geen profijt te laten hebben van transacties met haar leden.'(32)
3.7. Gezien de diversiteit aan opvattingen wat betreft de aard van de terugbetaling, keer ik, om scherp te zien, nogmaals terug naar het proefschrift van Roeleveld. Hij merkt in het kader van het door hem gehanteerde adagium 'overschot is in beginsel premierestitutie' op dat de verzekeringstechniek mee brengt, dat een vaste premie wordt bedongen door de onderlinge als verzekeraar. Wanneer deze nu een deel in het overschot aan de verzekeringsnemer toekent, kan volgens hem in beginsel slechts sprake zijn van teruggave van te veel betaalde premie. Hij gaat te rade bij De Jong Schouwenburg(33), die dit als volgt motiveert, ik citeer:
'Het getuigt van begripsverwarring deze (premie)-restitutie de naam te geven van winst. Zij is toch geen nieuw bedrag, geen beloning voor kapitaal-dienst. Zij is eenvoudig het verschil tussen berekeningen en werkelijkheid, dat achteraf blijkt te bestaan en hetwelk men besloten is, zo het voordelig blijkt, uit te keren, iets hetgeen o.i. alleen dan te billijken is, wanneer bijpassing daartegenover staat voor het geval het berekende bedrag te klein is.'
Roeleveld voegt hier aan toe dat het bijzondere van de premie bij de onderlinge waarborgmaatschappij is, dat zij samenhangt met de resultaten van het bedrijf.(34) Daaruit volgt naar zijn mening dat premies en naheffingen(35) hetzelfde rechtskarakter bezitten. Daaruit trekt hij de gevolgtrekking dat overschotten naar zijn mening eenzelfde karakter hebben, omdat het hier om een deel van de premie gaat dat, naar achteraf blijkt, te veel is gestort, althans bezien vanuit de onderlinge waarborgmaatschappij (zie ook onderdeel 4.6.).
3.8. Deze gevolgtrekking van Roeleveld is nauw verwant met de premiesystematiek van een onderlinge. Als verzekeringsnemer is de deelnemer verplicht tot betaling van premie voor de door hem afgesloten verzekering(en), waartegenover de onderlinge een specifiek omschreven risico van de verzekeringsnemer op zich neemt. Op verschillende manieren kan de onderlinge de verschuldigde premies vaststellen en heffen. Zij kan het omslagstelsel toepassen, maar ook werken met vaste premies.(36) Ik citeer Stille(37), omdat hij zo duidelijk opschrijft waar het mij om te doen is:
'Meestal zal de maatschappij (...) vooraf reeds over de benodigde gelden willen beschikken. Zij zal dan bij aanvang van het boekjaar de premie heffen die zij verwacht nodig te hebben en na afloop van het jaar definitief met haar deelnemers afrekenen. Blijkt er meer nodig te zijn, dan vindt een naheffing plaats. Blijkt de geheven premie achteraf te hoog te zijn, dan kan restitutie plaatsvinden. In plaats van restitutie kan men echter ook, indien de maatschappij ledenrekeningen kent, het overschot tegoed schrijven op deze rekeningen. (...) Mocht de onderlinge in één der volgende jaren meer nodig hebben dan de opbrengst van de (voorschot) premies in dat jaar, dan kunnen de na te vorderen bedragen eventueel geheel of gedeeltelijk worden gecompenseerd met de bedragen die de onderlinge aan haar leden is verschuldigd. Op deze wijze kan in feite ondanks de toepassing van het omslagstelsel, een zo stabiel mogelijk premieniveau worden bewerkstelligd.'(38)
Ik zie hierin een illustratie van het gegeven dat een eenmaal geheven premie niet het karakter van premie verliest vanwege het enkele feit dat deze premie als ontvangst tijdelijk wordt geparkeerd bij de onderlinge waarborgmaatschappij op een of andere aan de leden toebehorende rekening.(39) Van den Eijnden c.s. (40) beschouwen de verschuldigde premie als een vergoeding voor het overnemen van risico, waardoor zij tot de volgende definitie van premierestitutie komen: een terugbetaling wegens niet gelopen risico. Ik meen dat de geciteerde passage dat (ook) tot uitdrukking brengt, namelijk: waar risico ophoudt, begint restitutie die voor de verzekerde als premierestitutie kan worden aangemerkt.(41)
3.9. Men zou deze zienswijze kunnen tegenwerpen dat er voor verzekeringsnemers eerst recht op het overschot bestaat, wanneer de leden dit in algemene vergadering volgens de statuten hebben vastgesteld. Roeleveld(42) vindt dat dit gegeven niet afdoet aan zijn redenering, omdat hij het besluit van de algemene vergadering als niets anders dan een vaststellende handeling ziet. Het karakter van overschot als premierestitutie blijft, ook bij Roeleveld, echter niet voor eens en altijd hetzelfde. Het kan met andere woorden verloren gaan. Wanneer is dit het geval of anders gezegd: wat is het te hanteren criterium? Roeleveld(43) vindt dat karakterverlies van het overschot optreedt, wanneer bij de verdeling daarvan geen verband kan worden gelegd met de verzekering. Dat is bijvoorbeeld het geval, indien zou worden bepaald, dat ieder lid, ongeacht de grootte van zijn verzekering, recht heeft op een gelijk aandeel in het geconstateerde overschot. De overeenkomst met dividenden wordt dan naar zijn mening groot.(44) De vraag die is blijven staan is die wanneer bij de verdeling van het overschot wel verband wordt gelegd met de verzekering. Er moet zoveel mogelijk naar worden gestreefd de winstaandelen in overeenstemming te doen zijn met de bijdragen tot de winstvorming, zo lees ik bij Roeleveld.(45) Hij vervolgt:
'Bij (...) de overschotverdeling van de onderlinge waarborgmaatschappij moet er op worden gelet, dat, economisch gezien, de maatschappij slechts beoogt de leden wederkerig elkaars risico te doen dragen. Wat daartoe te veel is samengebracht, behoort daarom in dezelfde verhouding als de betaalde premiën te worden teruggegeven, ongeacht of degene, die de premierestitutie ontvangt, (of zijn erven of derden bevoordeelden(46)) reeds een verzekerde uitkering hebben ontvangen. Deze eenvoudige stelregel wordt miskend door de redenering, dat iemand, die een uitkering ontvangt, welke de som van de door of voor hem betaalde premiën overtreft, niet tot de vorming van het overschot heeft bijgedragen (...).
De onjuistheid van deze laatste redenering licht Roeleveld toe met het voorbeeld van een onderlinge waarborgmaatschappij zonder vermogen, omdat er geen premie vooraf wordt geheven, maar na vaststelling van de grootte van de te verrichten uitkeringen wordt vastgesteld welk bedrag ieder lid bij wijze van omslag moet bijdragen. 'Als in een zodanig geval van drie personen één schade lijdt, zal ieder een/derde dier schade behoren te dragen.' De schade moet worden verdeeld over alle bij het risico betrokken personen, en niet slechts over hen, die geen schade hebben geleden, aldus Roeleveld(47) en geeft daarbij de volgende toelichting:
'Wanneer door - achteraf beoordeeld - te hoge premiën de onderlinge waarborgmaatschappij activa heeft gevormd, waaruit de te verrichten uitkeringen ten volle kunnen worden bestreden, is er geen reden om ten aanzien van een te verdelen overschot van een ander standpunt uit te gaan. Ook zij, wier risico nadelig voor het geheel bleek, moeten dus in dit overschot op gelijke wijze delen. Geschiedt dit niet, dan gaat het karakter van premierestitutie, althans gedeeltelijk, verloren. Er is dan immers geen zuivere verdeling meer van risico volgens het doel van de onderlinge waarborgmaatschappij, doch in feite werkt zij met twee soorten premie: een vaste premie voor hen, wier risico nadelig zal blijken te zijn, en een premie met kans op restitutie voor de andere leden. De gelijkheid onder de leden is daarmede verbroken.'
3.10. Met al het voorgaande in gedachten, kom ik tot de volgende civielrechtelijke analyse: een restitutie komt alleen op in de contractuele verzekeringsverhouding, indien de aanspraken op de(ze) restitutie als het ware automatisch, dat wil zeggen uit de door het stelsel van statuten, reglementen e.d. beheerste verzekeringsverhoudingen, terugvloeien naar de verzekeringsnemers.(48) Voorzover er na deze restitutie nog een overschot resteert, dat in enig jaar is ontstaan, kan dit zo te noemen binnenjaarse(49) overschot alleen aan de verzekeringsverhouding van de verzekeringsnemers(50) worden toegerekend als de algemene vergadering daartoe expliciet besluit en daarmee het aan de vergadering ter beschikking staande jaaroverschot heretiketteert en vanuit de lidmaatschapsverhouding weer in de sfeer van de verzekeringsrelatie brengt als een premierestitutie.(51) Anders gezegd: het staat de algemene vergadering vrij om het genoemde overschot via een daartoe genomen besluit terug te duwen naar de verzekeringsverhouding, hoewel het een besluit is dat zich in de sfeer van de winstverdeling afspeelt.(52) De voorwaarde die hier naar mijn mening gesteld moet worden is dat de premierestitutie bij besluit wordt vastgesteld naar evenredigheid van het aandeel van iedere verzekerde in de totale premie van het desbetreffende jaar. Door dit besluit ontstaat er voor de dan aanwezige deelnemers(53) alsnog een tot de verzekeringsverhouding te herleiden recht op restitutie van de door de collectiviteit in dat jaar opgebrachte premie.(54) De vraag of naast deelnemende verzekerden ook uittredende verzekerden aanspraak op deze premierestitutie hebben, een vraag met andere woorden naar een min of meer individuele match tussen premiebetaling en -restitutie, behoort volgens Dorhout Mees(55) 'bij de statuten te worden beantwoord (...)'. Ook hier geldt evenwel de voorwaarde dat de premierestitutie wordt vastgesteld naar evenredigheid van het aandeel van iedere - uittredende - verzekerde in de totale premie van het desbetreffende jaar.
3.11. Als het echter niet gaat om een binnenjaars overschot maar om een na ontbinding van de onderlinge waarborgmaatschappij resterend overschot, dat niet is ontstaan in het lopende boekjaar, ligt een en ander nog een slag genuanceerder.(56) Op het niveau van de onderlinge bestaat er in beginsel weliswaar een match tussen totale premieontvangst en -restitutie daarvan, maar dat verband kan op individueel niveau minder sterk liggen, zeker als het overschot is ontstaan in de loop van een groot aantal jaren, met wisselende deelnemers en het overschot niet veroorzaakt is door dezelfde deelnemers.(57) Het is kortom de vraag of dit buitenjaarse overschot (ook) voor de individuele deelnemers kwalificeert als een restitutie van premie.
3.12. De opvatting van Roeleveld e.a. brengt mee dat uit het karakter van de onderlinge waarborgmaatschappij als niet op winst gerichte risicogemeenschap van de leden valt af te leiden, dat de premie, naheffing en terugbetalingen zo nauw met elkaar verwant zijn dat zij hetzelfde rechtskarakter hebben. Ook een buitenjaars overschot is vanuit die gedachte dus in beginsel bestemd voor een premierestitutie(58), omdat de afwezigheid van een winst-streven bij de onderlinge waarborgmaatschappij meebrengt dat ook dit type overschot in principe een teveel aan betaalde premie vertegenwoordigt. Civielrechtelijk gezien vormt het buitenjaarse overschot voor de onderlinge waarborgmaatschappij dan weliswaar naar zijn aard een reservoir aan premie, maar voor de individuele deelnemers kan dat, zoals gezegd, anders liggen. Waar ligt met andere woorden de grens? Wat mij betreft ligt de zeer feitelijke grens daar waar er nog verband kan worden gelegd tussen de teruggaaf van het overschot en de bestaande deelnemers, op zodanige wijze dat de restitutie nog echt het karakter van premierestitutie heeft, ook al vindt deze restitutie in het kader van de winstverdeling plaats. Of anders uitgedrukt: indien er aansluiting is gezocht of getracht te zoeken bij indicatoren die ook worden gehanteerd bij het vaststellen van de premie(s). In dat kader zal dezelfde toets aangelegd moeten worden die ook bij het binnenjaarse overschot wordt aangelegd, namelijk: de restitutie kan alleen als premierestitutie gelden indien deze wordt of al is vastgesteld(59) naar evenredigheid van het aandeel van iedere verzekerde in de totale - buitenjaarse - premie. De buitenjaarse premierestitutie mag met andere woorden niet afwijken van de optelsom van de restituties die zouden hebben plaatsgevonden indien alle binnenjaarse overschotten zouden zijn verdeeld. Daarbij geldt evenwel het principe dat er op individueel verzekeringsniveau per definitie niet gesproken kan worden van een premierestitutie voor zover deze restitutie het bedrag van de door de verzekeringsnemer betaalde premies te boven gaat.(60) Indien niet aan voornoemde toets kan worden voldaan, dan gaat het premiekarakter van de restitutie verloren, omdat er geen verband met de verzekering in voornoemde zin bestaat. De verdeling van het overschot komt dan door de gehanteerde verdelingsmaatstaf zodanig los te staan van de bestaande verzekeringsverhoudingen dat het uitdelingskarakter daarvan dominant wordt. Dat zal zich naar mijn mening in ieder geval voordoen indien het - na ontbinding resterende - overschot vrij wordt verdeeld onder de leden, diezelfde leden als enige verdelingsmaatstaf worden gehanteerd en de door hen gesloten verzekeringsovereenkomsten evenals de daarmee corresponderende premies worden verwaarloosd.
3.13. Omdat dit onderdeel 3 in het teken van de onderlinge waarborgmaatschappij staat, merk ik op (zie nader onderdeel 4.11.) dat voor de heffing van vennootschapsbelasting de 'krachtens verzekering' opkomende winstaandelen aftrekbaar zijn.(61) Dat het winstaandeel krachtens verzekering moet toekomen, moet zo worden uitgelegd dat er een recht op dit winstaandeel is. Van een recht is slechts sprake indien met zoveel woorden in het verzekeringscontract of statutaire bepaling is opgenomen dat verzekerden recht op premiereductie in de vorm van een winstaandeel hebben.(62) De in onderdeel 3.10. aangegeven binnenjaarse premierestitutie kwalificeert dus alleen voor aftrek indien er voor de verzekerden recht bestaat op het betrokken winstaandeel. Het in onderdeel 3.12. besproken buitenjaarse overschot, voorzover dit een echt buitenjaars overschot is, lijkt naar de letter niet te voldoen aan de door artikel 9, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1998) aangelegde maatstaf (zie onderdeel 4.11.)
3.14. Met het in dit onderdeel geschetste kader als vertrekpunt, waarbij voornamelijk is gedacht en geanalyseerd vanuit de onderlinge waarborgmaatschappij, ga ik in onderdeel 4. hierna in op de positie van de verzekerde c.q. verzekeringsnemer, welke positie fiscaalrechtelijk gezien uiteindelijk beslissend is bij het oordeel op sprake is van negatieve persoonlijke verplichtingen.
4. Negatieve persoonlijke verplichtingen(63)
4.1. Bepaalde uitgaven kunnen als persoonlijke verplichting in aftrek worden gebracht. De situatie kan zich voordoen dat een dergelijke uitgave geheel of gedeeltelijk wordt terugontvangen. Vóór invoering van de Oort-wetgeving per 1 januari 1990 leidde een dergelijke teruggaaf per saldo niet tot een bijtelling op het inkomen. Wel was het vaste jurisprudentie dat verrekening plaats moest vinden van in hetzelfde jaar betaalde en terugontvangen bedragen indien deze uit dezelfde verplichting stamden(64), zoals veel voorkwam ten aanzien van de premies volksverzekeringen. (65) Onbevredigend was dat indien de betaling in het jaar van uitgave geen invloed had gehad op de hoogte van de belasting, ook de teruggave buiten aanmerking werd gelaten. Nog onbevredigender was het dat belastingplichtigen van dit systeem gebruik maakten en aftrekbare verplichtingen creëerden die in een volgend jaar niet in aanmerking genomen konden worden.(66) In de memorie van antwoord(67) wordt erop gewezen 'dat thans in de praktijk op deze wijze met vooropgezette bedoeling wordt geprofiteerd van het ontbreken van een wettelijke regeling voor negatieve persoonlijke verplichtingen. De nu voorgestelde regeling vormt (...) tevens een instrument om dergelijke onbedoelde voordelen tegen te gaan (...)'. Dat niet alle vooropgezette bedoelingen tot succes voor belastingplichtigen hebben geleid, blijkt uit HR 20 juni 1990, BNB 1990/248c*.(68) In die zaak werd een lijfrentepremie, die krachtens een ontbindende voorwaarde het volgende jaar werd terugbetaald, bestempeld als een afkoopsom ex artikel 31, eerste lid, van de Wet. Met de introductie van het fenomeen negatieve persoonlijke verplichtingen heeft de wetgever het in de Wet besloten liggende manco gerepareerd.(69)
4.2. De Wet zegt het zo: negatieve persoonlijke verplichtingen zijn genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen. Deze correctie op persoonlijke verplichtingen kan weliswaar, anders dan in het verleden, als teruggaaf in aanmerking worden genomen, maar kan niet groter zijn dan de afgetrokken persoonlijke verplichting.(70) De algemene stelling dat een persoonlijke verplichting per saldo niet inkomensverhogend kan werken, kan daarom nog steeds onderschreven worden.(71) Het komt Van Dijck uit systematische overwegingen minder juist voor dat de Staatssecretaris in de memorie van toelichting spreekt met de woorden: 'als het ware 'automatisch' inkomen'. Het is namelijk geen inkomen maar een correctiepost op een negatief inkomensbestanddeel.(72)
4.3. Voor wat betreft het tijdstip waarop de negatieve persoonlijke verplichtingen ontstaan is in artikel 45c, het zesde lid van de Wet artikel 33 van Pro dezelfde Wet van overeenkomstige toepassing verklaard. Het belang hiervan schuilt erin dat de categorie 'vorderbaar en inbaar' van toepassing is. Een categorie die ontbreekt in artikel 38 voor Pro normale persoonlijke verplichtingen. De belastingplichtige kan dus niet schuiven in de tijd met een teruggaaf die hij zonder verwijl kan krijgen.(73)
4.4. In de memorie van toelichting is een (nadere) uiteenzetting gegeven van de bijtelling van de negatieve persoonlijke verplichtingen. Daaruit komt naar voren dat de toepassing ruim moet worden uitgelegd. Niet van belang is of die aanspraak op aftrek als persoonlijke verplichting bestond op grond van de Wet zelf dan wel op grond van een begunstigende aanschrijving voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking is gekomen.(74) Indien bijvoorbeeld een uitgave is aan te merken als een persoonlijke verplichting, in het verleden niet feitelijk tot aftrek heeft geleid, en in een later jaar wordt teruggegeven, is er al sprake van een negatieve persoonlijke verplichting.(75)
4.5. Deze ruime interpretatie brengt overigens weer niet mee dat wanneer een uitgave in het verleden niet als persoonlijke verplichting was aan te merken en vervolgens een restitutie plaatsvindt op een tijdstip dat een dergelijke uitgaaf wel als persoonlijke verplichting in mindering kan worden gebracht, de restitutie aangemerkt dient te worden als negatieve persoonlijke verplichting. Hieruit blijkt dat negatieve persoonlijke verplichtingen alleen aan de orde kunnen komen als het gerestitueerde bedrag in het verleden ten laste van het inkomen is gebracht, dan wel kon worden gebracht, maar door onvoldoende inkomen niet heeft kunnen effectueren.
4.6. In artikel 45c, eerste lid van de Wet worden de negatieve persoonlijke verplichtingen gedefinieerd als 'genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen'. In de memorie van toelichting is een concrete invulling gegeven van het begrip negatieve persoonlijke verplichtingen:(76)
'Het woord 'teruggaven' beoogt aan te geven dat het bij de negatieve persoonlijke verplichtingen gaat om de feitelijke terugbetaling van bedragen die in het verleden op grond van een rechtsverhouding zijn betaald en voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking konden komen. Met andere woorden, een ontvangen betaling die niet hetzelfde karakter heeft als de eertijds betaalde bedragen is geen teruggaaf in de zin van deze bepaling. Zo is niet als teruggaaf aan te merken de bij vooroverlijden plaatsvindende premierestitutie op een lijfrentepolis krachtens een daartoe strekkend beding. In een dergelijk geval worden niet de in het verleden betaalde en als persoonlijke verplichting aangemerkte premies zelve teruggekregen, maar wordt een kapitaalsuitkering uit een afzonderlijke verzekering ontvangen ter grootte van die premies.' (77)
4.8. Hieruit blijkt dat de terugbetaling moet voortvloeien uit dezelfde rechtsverhouding als die als gevolg van een eerdere betaling tot aftrek als persoonlijke verplichting heeft geleid.(78) In dezelfde zin lees ik Van Soest(79): 'Het woord 'teruggaven' geeft aan dat het bij de negatieve persoonlijke verplichtingen gaat om de feitelijke terugbetaling van bedragen die in het verleden op grond van een rechtsverhouding zijn betaald (...); een ontvangen betaling die niet hetzelfde karakter heeft als de eertijdse betaling is geen teruggaaf.' Mobach c.s.(80) schrijven met andere woorden hetzelfde: 'Onder dit hoofd worden alleen belast bedragen die op dezelfde titel worden terugbetaald als waarover ze destijds werden betaald.'
4.9. Het in de memorie van toelichting gegeven voorbeeld doet duidelijk uitkomen dat een bij vooroverlijden plaatsvindende premierestitutie op een lijfrentepolis, waartoe de verzekeraar is gehouden, geen negatieve persoonlijke verplichting vormt, maar een kapitaalsuitkering. Indien bij ontbinding van de polis de mogelijkheid bestaat om op grond van een vastgelegd recht de afgesloten verzekering binnen een bepaalde periode terug te draaien, en de aanvankelijk betaalde lijfrentepremie wordt terugontvangen, is deze 'premierestitutie' in beginsel als uitkering belastbaar, maar niet als negatieve persoonlijke verplichting.(81) Het is overigens niet van belang of de oorspronkelijke betaling bij degene die de restitutie ontvangt in mindering is gebracht, dan wel bij een derde.(82)
4.10. Soms wordt een teruggave genoten van een bedrag dat slechts gedeeltelijk aftrekbaar was als persoonlijke verplichting. Men kan, aldus Mobach c.s., denken aan een lijfrentepremie die het jaarmaximum overtreft. 'Redelijke wetstoepassing brengt dan mee het terugontvangen bedrag slechts als belastbare negatieve persoonlijke verplichting aan te merken voorzover het het destijds niet aftrekbare gedeelte overtreft.'(83) De vraag dringt zich op of redelijke wetstoepassing ook meebrengt om het terugontvangen bedrag slechts als negatieve persoonlijke verplichting aan te merken voorzover het nog het karakter van 'premierestitutie' heeft (zie onderdeel 3.12 hiervóór). Met een toverformule als die van de redelijke wetstoepassing kan veel(84), maar ik bepleit terughoudende toepassing daarvan, omdat het de echte argumenten niet of te weinig aan het daglicht laat komen, en het daarnaast teveel een verlegenheidsoplossing is. De compartimenteringsleer biedt hier, meen ik, evenmin manoeuvreerruimte.(85) Aan de door Albert(86) genoemde toepassings-voorwaarden van deze leer, kan i.c. niet worden voldaan, zodat ik de inzet daarvan niet mogelijk acht. Nog afgezien van de praktische bezwaren c.q. onmogelijkheden die aan het knippen van een restitutie in een kwalificerend premiedeel en een niet-kwalificerend deel zijn verbonden (zie onderdeel 3.12. hiervóór), en voor beide genoemde oplossingrichtingen gelden.
4.11. De vraag zou nog gesteld kunnen worden of de betekenis van artikel 9, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1998) enige invloed zou kunnen uitoefenen op de interpretatie van artikel 45c van de Wet.(87) In deze bepaling gaat het om 'krachtens verzekering' opkomende winstaandelen, welke aftrekbaar zijn voor o.a. de onderlinge waarborgmaatschappij. Volgens HR 13 november 1957, BNB 1958/4 was hiervan onder het 'oude' recht sprake ingeval de desbetreffende winstaandelen door de verzekerden als zodanig werden genoten, ongeacht het feit of de verzekerden op de bedoelde uitkering enig recht konden doen gelden(88) (zie ook onderdeel 3.10. en noot 54). De wetgever heeft in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitdrukkelijk willen vastleggen dat het hier bedoelde winstaandeel daarentegen alleen aftrekbaar is, indien het verzekeringscontract of een statutaire bepaling betreffende de verzekeringen aan de verzekerden een recht op een winstaandeel verschaft. Alleen dan kan de uitkering van winst worden gelijkgesteld met een premiereductie en tot de voor aftrek in aanmerking komende kosten worden gerekend.(89) Hoewel samenhang bestaat tussen de heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, neemt deze samenhang de vorm aan waarbij de in de inkomstenbelasting optredende rechtsgevolgen doorwerken naar de heffing van vennootschapsbelasting, en niet andersom.(90) In artikel 45c van de Wet nu wordt gesproken over 'genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen', waarin ik geen eis lees dat er krachtens verzekeringsovereenkomst e.d. recht op deze teruggaaf moet bestaan. Veeleer dringt zich de vergelijking op met de onder het Besluit vennootschaps-belasting 1942 in artikel 13, derde lid, onderdeel a, figurerende term 'winstaandelen aan de verzekerden, als zodanig toekomende', waarin de Hoge Raad geen recht op een winstaandeel als eis besloten zag liggen. Ik houd het ervoor dat wat betreft de interpretatie van artikel 45c van de Wet de in onderdeel 3.10. e.v. weergegeven benadering leidend moet zijn, waarbij ik mij gesterkt weet door de door de Hoge Raad uitgezette lijn met betrekking tot artikel 13, derde lid, onderdeel a (zie hiervóór).
4.12. Als ik het voorgaande overzie, dan past, mede gelet op de onderdelen 3.10. e.v., de volgende conclusie. De wetgever heeft bij de regeling van artikel 45c, eerste lid, van de Wet bij de teruggaven van persoonlijke verplichtingen beoogt aansluiting te zoeken bij de feitelijke terugbetaling van bedragen die in het verleden op grond van dezelfde rechts-verhouding zijn betaald. Een uit deze rechtsverhouding voortvloeiende betaling is alleen te kenschetsen als een teruggaaf indien deze betaling hetzelfde karakter heeft als de eertijdse betaling (zie onderdelen 4.6. en 4.7.). In de onderdelen 3.1. e.v. hiervóór is zowel de rechtsverhouding als verzekeringsverhouding bij een onderlinge waarborgmaatschappij als het rechtskarakter van de terugbetaling vanuit civielrechtelijk perspectief geanalyseerd, om greep op die begrippen te krijgen. Daaruit is naar voren gekomen dat teruggaven van premies voorzover zij zijn gebaseerd op en kunnen worden ontleend aan de door een stelsel van statuten, reglementen e.d. beheerste verzekeringsverhouding als een teruggaaf van premies in de zin van artikel 45c, eerste lid, van de Wet kwalificeren. Indien een betaling aan de verzekerde wordt gedaan in het kader van de winstverdeling van de onderlinge waarborgmaatschappij, kan deze restitutie als teruggaaf van premie in fiscale zin worden aangemerkt als daarbij de in onderdeel 3.10. beschreven maatstaf in ogenschouw wordt genomen. Dat wil zeggen: de premierestitutie wordt bij besluit van de algemene vergadering vastgesteld naar evenredigheid van het aandeel van iedere verzekerde in de totale premie van het desbetreffende jaar. Voor zover bij buitenjaarse overschotten dezelfde maatstaf wordt gehanteerd, voldoet ook deze buitenjaarse verdeling aan het premiecriterium, omdat zij dan niets anders representeert dan de som van de fictieve binnenjaarse overschotverdelingen.(91) Ontbreekt echter de toepassing van deze maatstaf, dan komt de terugbetaling niet langer op in de verzekeringsverhouding waarbinnen zich de negatieve persoonlijke verplichtingen bewegen, maar in de andere sfeer van de onderlinge waarborgmaatschappij, die van de lidmaatschapsverhouding.
5. Voordelen uit lidmaatschap coöperatie
5.1. Hoewel een lidmaatschapsrecht in een onderlinge waarborgmaatschappij doorgaans tot het ondernemingsvermogen behoort, kan het lidmaatschapsrecht ook onderdeel uitmaken van het privé-vermogen. Ingeval een onderlinge waarborgmaatschappij al dan niet jaarlijks een overschot uitkeert aan de leden, komt de vraag op of een dergelijke uitkering moet worden aangemerkt als inkomsten uit vermogen als zij niet kan worden aangemerkt als een teruggave van de eerder voldane premies (negatieve persoonlijke verplichtingen).(92)
5.2. Jansen(93) besteedt aandacht aan de fiscale positie van de leden niet-ondernemers van coöperaties.(94) Daarbij hanteert hij o.a. het uitgangspunt dat het lidmaatschap de bron van inkomen is en dat de opbrengsten uit het lidmaatschap tot het inkomen behoren. De vraag is vervolgens hoe deze opbrengsten gekwalificeerd moeten worden. Hoewel uit zeer oude jurisprudentie(95) volgt dat een voordelig verschil als gevolg van een leveringsplicht tot de inkomsten uit arbeid kan worden gerekend, sluit ik deze categorie uit gelet op de feitelijke constellatie van de onderhavige zaak, omdat daarin nu juist geen coöperatieve leveringsplicht aan de orde is. De voor deze inkomsten uit andere arbeid benodigde arbeid kan ook op een andere manier aanwezig geacht worden. Door arbeid van de ten behoeve van de leden ingeschakelde deskundigen, die binnen het verband van de onderlinge waarborgmaatschappij werkzaam zijn, aan diezelfde leden toe te rekenen.(96) Hoewel die toerekening onder specifieke omstandigheden in de jurisprudentie wel is aanvaard(97), stuit in de onderhavige situatie een dergelijke toerekening af op de zelfstandigheid van de onderlinge waarborgmaatschappij als rechtspersoon.(98) Mede omdat belanghebbende het door Jansen geformuleerde uitgangspunt van de bronkwestie ter discussie stelt, althans de vraag of het onderhavige lidmaatschapsrecht onder artikel 24 van Pro de Wet kan worden gerangschikt, zal ik eerst op die fundamentele kwestie zelf ingaan.
5.3. In de bijlage bij mijn conclusies in de zaken met nrs. 38.293 en 39.563 van 13 november jl.(99) schreef ik: 'Een voordeel kan alleen belast worden als is er een bron is aan te wijzen. Hoewel dat in de wet niet te lezen valt, moet er - als prealabel bronvereiste(100) - sprake zijn van deelname aan het economische verkeer.(101) Voor de beantwoording van de vraag of er al dan niet een bron is, zijn in de jurisprudentie en in de literatuur twee criteria ontwikkeld die in de afgelopen decennia zeer veel aandacht hebben gekregen: er moet voordeel zijn beoogd en er moet redelijkerwijs voordeel te verwachten zijn.' (102)
5.4. De vraag waar het i.c. op aankomt, is of het lidmaatschap van een onderlinge waarborg-maatschappij een bron van inkomen vormt. In de jurisprudentie wordt deze vraag voor wat betreft het lidmaatschap van een coöperatie bevestigend beantwoord, zonder overigens een duidelijke motivering en/of toets aan de in onderdeel 5.3. genoemde criteria, waaruit m.i. volgt dat ook de uit het onderhavige lidmaatschap genoten inkomsten moeten worden gekwalificeerd als inkomsten uit vermogen.(103) Het ligt - zoekend naar een redengevende verklaring voor deze jurisprudentie, zo voeg ik daaraan toe - het meest voor de hand het lid niet-ondernemer te vergelijken met een aandeelhouder, aldus Jansen.(104) Van Soest(105) schrijft daarover 'dat de vraagstukken met betrekking tot inkomsten uit tot het privé-vermogen behorende lidmaatschapsrechten in coöperatieve verenigingen in gelijke zin opgelost moeten worden, ongeacht of al dan niet van "aandelen" sprake is, en dat oplossingen met betrekking tot aandelen in vennootschappen daarbij wellicht tot lering kunnen strekken, maar niet rechtstreeks van toepassing zijn.' Uit een analyse van een aantal beleidsuitingen van de Staatssecretaris concludeert Jansen(106) dat de Staats-secretaris lidmaatschapsrechten die niet behoren tot het ondernemingsvermogen behandelt alsof het aandelen zijn. Zelf gaat hij een stap verder: omwille van de rechtszekerheid bepleit hij een wettelijke regeling. Dit zou kunnen door in artikel 2, derde lid, onderdeel f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op te nemen dat onder een aandeel mede wordt verstaan het lidmaatschap van een coöperatie. Omdat deze gelijkstelling tot op heden niet is gerealiseerd, zal (ook) voor de beoordeling of i.c. sprake is van een bron van inkomen een zelfstandige toets moeten worden aangelegd, waarbij 'oplossingen met betrekking tot aandelen in vennootschappen (...)' in ieder geval 'tot lering kunnen strekken'.(107) Een mogelijke (andere) onderbouwing voor de beslissing van de Hoge Raad dat lidmaatschapsrechten een dergelijke bron vormen, waaronder de in geding zijnde, kan worden gevonden in de gedachte dat het lidmaatschapsrecht als het ware de belichaming is van het streven naar opbrengsten met behulp van vermogen, waardoor de in onderdeel 5.3. genoemde criteria een plaats krijgen(108) (zie voor een nadere uitwerking daarvan, die op deze plaats gemist kan worden, omdat ik meen dat de door de Hoge Raad voor de coöperatie gekozen benadering rechtstreeks kan worden toegepast op de onderlinge waarborgmaatschappij, ook de bijlage bij mijn in onderdeel 5.3. genoemde conclusies).
5.5. Bij de beantwoording van de vraag of de onderwerp van geschil zijnde uitkering uit een bepaalde bron is voortgevloeid, zal, als sluitstuk, aan de conditio-sine-qua-non-eis moeten kunnen worden voldaan, aldus Niessen.(109) Wanneer de bron kan worden weggedacht zonder dat de uitkering wegvalt, is de uitkering niet daaruit voortgevloeid. Aan deze eis wordt in de onderhavige situatie naar mijn mening voldaan. Nu zowel de bron als het vereiste verband tussen uitkering en bron is vastgesteld, is de gedachte van Prinsen(110) op zijn plaats als hij schrijft: 'Is eenmaal vastgesteld, dat een bron van inkomen bestaat, dan vervalt de eisch, dat het voordeel in beginsel moet zijn beoogd.' Niessen(111) sluit zich daarbij aan, en voegt daaraan een i.c. toepasselijke passage toe:
'Deze uitkomst lijkt mij terecht in het licht van de doelstelling van de inkomstenbelasting. Die belasting wil immers de jaarlijks beschikbare 'draagkracht' tot heffingsgrondslag nemen. Voor de 'ability to pay' is, dunkt mij, het enkele gegeven dat een voordeel is verkregen, relevant en niet de vraag of de verkrijger dat voordeel beoogde of kon verwachten. Relevant is slechts of de bron van beslissende betekenis was bij de verkrijging van de bate.'
5.6. Het voorgaande voert mij tot de conclusie dat het onderhavige lidmaatschap een bron van inkomen vormt. De Hoge Raad heeft dat, anders dan belanghebbende meent, uitgemaakt ten aanzien van het lidmaatschap van een coöperatie. Ik zie niet in dat het lidmaatschap van een onderlinge waarborgmaatschappij anders zou moeten worden beschouwd, omdat de onderlinge nu juist een speciale coöperatie is, waarvan (ook) het lidmaatschap grote gelijkenis vertoont met dat van een reguliere coöperatie.
5.7. Onder het recht zoals dat met ingang van 1 januari 2001 geldt, zal het lidmaatschapsrecht een plaats moeten krijgen in de box die handelt over het belastbaar resultaat uit sparen en beleggen (box 3).(112) De onderhavige uitspraak leidt ertoe, zo merkt Van Gijlswijk(113) op, 'dat verzekerden bij een onderlinge waarborgmaatschappij in voorkomende gevallen hun lidmaatschapsrecht jaarlijks dienen te waarden in box 3.' Hij vervolgt met: 'De waardering van dit lidmaatschapsrecht lijkt mij bepaald geen sinecure.' Dat lijkt mij ook, hoewel dat een probleem van meer praktische aard is. Dergelijke problematiek doet zich ook voor bij andere vermogensrechten die niet kunnen worden vervreemd en waarvan de opbrengst onzeker is.(114)
6. Bijzonder tarief (115)
6.1. In artikel 57, tweede lid, van de Wet komt het hoog bijzonder tarief tot uitdrukking. In de memorie van toelichting(116) lees ik het volgende: 'In het inkomen kunnen bestanddelen begrepen zijn, die technisch aan een bepaald kalenderjaar worden toegerekend, hoewel zij in wezen op meer dan één jaar betrekking hebben (...). Tot matiging van de progressieve belastingdruk kan, gelet op het kapitaalselement dat, (...) aan dergelijke inkomsten eigen is, (...) een bijzonder tarief worden toegepast.' In de memorie van antwoord wordt naast het over een reeks van jaren geaccumuleerde karakter van het inkomen nog een nieuw element geïntroduceerd(117): 'Voor toepassing van het gematigde tarief komen (...) slechts inkomsten in aanmerking - en dan nog enkel in bepaalde gevallen - die de volgende kenmerken vertonen: zij dienen naar hun aard een a-periodiek verschijnsel te vormen, zij dienen te zijn geaccumuleerd gedurende een reeks van jaren en zij dienen een bijzonder 'gemengd' aspect te vertonen.'(118)
6.2. Wat de achtergrond is van deze cumulatieve eisen en wat met het gemengde aspect wordt bedoeld, blijkt uit de volgende passage uit de memorie van antwoord(119):
'De rechtvaardigingsgrond voor het stellen van deze gecumuleerde eisen is hierin gelegen dat het tarief van art. 57 in Pro feite een inbreuk vormt op de algemene opzet van de belastingregeling, waarbij het inkomen op jaarbasis wordt vastgesteld en aldus in zijn totaal in samenhang met het algemene, progressieve tarief de momentele draagkracht in concreto aangeeft. De rijpingsperiode van de afzonderlijke inkomensbestanddelen speelt daarbij in beginsel geen rol. Een aparte tariefsbehandeling voor bepaalde inkomsten kan enkel door hun uitzonderlijke aard worden gemotiveerd. Dat zij eerst na een lange groeiperiode worden gerealiseerd, is op zichzelf niet voldoende; zou alleen deze eis gesteld worden, dan zou daarmede in feite het beginsel van de inkomensbepaling op kasbasis worden opgegeven. Vandaar dat, wil het bijzondere tarief toepassing vinden, de bate tevens een a-periodiek en 'gemengd' karakter moet vertonen, dat haar naar algemeen maatschappelijke opvatting niet geheel tot een gewoon, aan een bepaald jaar toe te rekenen inkomensbestanddeel stempelt.'
6.3. Dit gemengde karakter wordt door Van Dijck(120) aangeduid als 'inkomenszwak', waarmee hij tracht aan te duiden dat men er begrip voor kan hebben dat een bepaalde bate tot het inkomen behoort maar dat dit anderzijds niet vanzelfsprekend is, hetgeen bijvoorbeeld bij vermogenswinsten en winstbonussen duidelijk het geval is. Van Soest(121) meent dat bij de term 'gemengd' zal moeten worden gedacht aan inkomen dat tegelijk het karakter van reeds gevormd vermogen heeft. Maar het inkomenszwakke behoeft volgens Van Dijck niet dwingend terug te slaan op een vermogenswinst die in het verleden is gevormd. 'Ook ten aanzien van een volledig in het heden ontstane bate kan men aarzelen of zij volledig tot het inkomen gerekend moet worden.'(122)
6.3. Tegen deze achtergrond moet het bepaalde in onderdeel f van het eerste lid van artikel 57 van Pro de wet worden gelezen, waarin hetgeen bij liquidatie op de aandelen wordt uitgekeerd boven het op de betreffende aandelen gestorte kapitaal onder het bijzonder tarief is gebracht. Elke liquidatie-uitkering dient - als inkomenszwakke bate - onder het bijzondere tarief te worden gerangschikt, aldus Van Dijck. (123) De onderhavige liquidatie-uitkering valt niet onder de bewoordingen van artikel 25, eerste lid, onderdeel e van de Wet, zodat op die grond het bijzondere tarief niet van toepassing is.
6.4. Het bepaalde in artikel 57, eerste lid, van de Wet bevat een limitatieve opsomming van de inkomstenbestanddelen, die onder het toepassingsbereik van deze bepaling vallen. In het Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale behandeling van wisselende inkomsten, vormt dit het 'eerste aspect, dat (...) opmerking verdient'. (124) Ook Mobach c.s. (125) zijn duidelijk: 'De opsomming van gevallen waarin een bijzonder tarief toepassing kan vinden zijn (...) limitatief, dat wil zeggen dat alleen in de gevallen die de wet noemt met vrucht aanspraak kan worden gemaakt op het bijzondere tarief.' Volgens Stevens(126) vindt deze limitatieve opsomming haar rechtvaardiging in het feit dat het hier gaat om een inbreuk op het overigens bestaande systeem.(127)
6.5. Zoals uit de hiervoor geciteerde passages uit de parlementaire behandeling blijkt, behoeft a-periodiciteit op zichzelf geen reden te zijn om het progressieve tarief niet van toepassing te achten. Bij de invoering van de regeling is in het bijzonder gedacht aan a-periodieke inkomsten die gedurende een reeks van jaren werden geaccumuleerd en die een 'gemengd' karakter hebben, hetgeen een meervoudige toets inhoudt. De regeling biedt geen oplossing voor alle andere a-periodieke inkomsten, dan wel in gevallen waarin sprake is van een wisselend inkomensbeeld, constateert de commissie in het eerder genoemde rapport. Dat de regeling daardoor niet beantwoordt aan de in het rapport omschreven voorwaarde, dat zij zich moet richten op het gehele inkomen(128), is vooral een conclusie die gebaseerd is op opvattingen over wenselijk recht.
6.6. Hoe sterk ligt dat limitatieve karakter van deze opsomming vast of met andere woorden: is een aanvullende opsomming mogelijk? 'De leden van de CDA-fractie vragen of in de huidige opsomming van artikel 57 alle Pro baten met een inkomenszwak karakter zijn begrepen of dat de lijst voor verdere aanvulling vatbaar is. Deze opsomming is in de loop van de tijd enkele keren aangevuld. Ik herinner aan de aanvullingen in 1973 ter zake van de fiscale oudedagsreserve, in 1976 ter zake van bepaalde afkoopsommen ingevolge de Liquidatiewet invaliditeitswetten, in 1978 en 1979 ter zake van bepaalde afkoopsommen ingevolge de Liquidatiewet Ouderdomswet 1919 en in het afgelopen jaar ter zake van de inkoop van krachtens erfrecht opgekomen niet ter beurze genoteerde aandelen. Mij staan echter geen baten voor ogen waarmee de huidige opsomming zou moeten worden aangevuld, nog daargelaten hetgeen ik hiervóór over de strekking van dit wetsontwerp heb opgemerkt.'(129)
6.7. In de onderhavige zaak blijkt het Hof een bereidwillige lezer. Daaruit blijkt dat het hart spreekt, maar het Hof staat daarin niet alleen (zie daarover hierna). Het Hof relativeert in r.o. 5.11. de limitatieve formulering van artikel 57 van Pro de Wet. Volgens het Hof volgt uit de, naar ik aanneem hiervoor in onderdeel 6.6. geciteerde, wetsgeschiedenis dat de daarin vervatte opsomming van de gevallen waarin het voorgeschreven tarief moet worden toegepast, berust op de ratio van het artikel en berust de feitelijke beperking tot die gevallen niet op uitsluiting van andere gevallen die eveneens aan die ratio voldoen, maar op hetgeen de wetgever bij de formulering van de verschillende aanpassingen van het artikel omtrent de met die ratio overeenstemmende gevallen voor ogen stond.
6.8. Een dergelijke bereidwillige lezing is ook waar te nemen in de kasgeldjurisprudentie van de Hoge Raad.(130) In deze jurisprudentie geeft de Hoge Raad aan dat de aan de orde zijnde aandelenverkoop met een liquidatie dan wel een inkoop van eigen aandelen gelijkgesteld kan worden, hoewel daar geen reden voor aan te wijzen was, althans bezien vanuit de gedachte dat de opsomming in de wet een limitatieve is. (131) Arts(132) is van mening dat dit in strijd met de wet is. 'De gevallen waarvoor het bijzondere tarief geldt, zijn (...) limitatief opgesomd. (...) Valt een inkomensbestanddeel niet onder een van de in de wet genoemde gevallen, dan moet het worden belast naar het normale tarief (...)', aldus nog steeds Arts. Ook Zwemmer(133) vindt het oordeel van de Hoge Raad in strijd met de wet. 'Dat ik voor de redelijkheid van de gekozen oplossing begrip kan opbrengen, neemt dan ook niet weg dat de Hoge Raad wat de tariefstelling betreft ten onrechte op de stoel van de wetgever is gaan zitten.'(134)
6.9. Een zuiverder benadering is die naar de vraag of er in dit verband ruimte bestaat voor toepassing van analogie. Met instemming citeer ik hier Geppaart(135): 'Wanneer men de (...) gebrekkigheid van de wet als onvermijdelijk aanvaardt en men nochtans de aan de wet ten grondslag liggende strekking zo juist mogelijk wil realiseren, rijst de vraag of het de rechter toegestaan is de norm die in de wet verscholen ligt, uit te breiden over gevallen die niet onder de woorden van de wet kunnen worden gebracht, maar die in vele opzichten op één lijn staan met de wel in de wet geregelde gevallen.' En even verderop: 'Het verlangen naar analogie wordt gedragen door het gelijkheidsbeginsel, dat er op gericht is dat in wezen gelijke gevallen voor het recht gelijk worden behandeld.'(136) Hofstra schrijft hierover(137): 'Naar de huidige stand van zaken schijnt in Nederland voor een principieel analogieverbod in het belastingrecht geen grond aanwezig.(138) In deze richting beweegt ook Schuttevâer(139) zich. Naast een theoretisch argument beschrijft hij ook een praktische invalshoek. In belastingzaken laat de rechtspraak zien dat niet duidelijk is uit te maken of nu een extensieve uitlegging aan de orde is, dan wel een wetstoepassing bij analogie.(140) Ik ben het met Geppaart eens dat de rechter zich niet moet laten leiden door 'angstige terughoudendheid'(141) wanneer het gaat om de realisatie van de aan een wettelijke bepaling ten grondslag liggende norm.(142)Analogische wetstoepassing is in de ogen van Geppaart de realisering van de aan de wet ten grondslag liggende strekking. De vraag is wel waar de grenzen van het analogiseren liggen. Zodra een voldoende kenbare norm ontbreekt(143), behoort de rechter terug te treden. Hij schrijft dat in het licht van de rechtszekerheid en bescherming van de belastingplichtige tegen een al te vrije analogische toepassingsleer. Meer vrijheid en ruimte zijn aanwezig als er sprake is van een uitzonderings- of vrijstellingbepaling, schrijft Hofstra(144), zoals i.c. aan de orde. In de literatuur is men over het algemeen strenger in de leer als het om toepassing van artikel 57 van Pro de wet gaat: de algemene omschrijving van de strekking van dat artikel (zie vooral onderdeel 6.2.) 'mag echter niet zonder meer gelden als een richtsnoer voor zijn toepassing (...)', schrijft Van Soest en vervolgt met: 'Uit de wetsgeschiedenis blijkt integendeel dat de toepassing van het artikel zeer beperkt is (...)'.(145) En dat laatste aspect, dat wil zeggen de uitdrukkelijk door de wetgever meegegeven richtlijn dat een specifieke bepaling beperkt moet worden opgevat, lijkt bij de genoemde analogisten geen plaats te krijgen in hun pleidooi, waardoor er welhaast altijd ruimte is voor toepassing van analogie. Ik denk daar genuanceerder over, in die zin dat het weliswaar uiteindelijk aankomt op de autonomie van de rechter, maar dat deze niet kan treden in de ruime mate van beoordelingsvrijheid waarover de wetgever beschikt bij de redactie van wetsbepalingen. Ik meen dat (ook) in de onderhavige zaak de toepassing van analogie(146) afstuit op deze ruime beoordelingsvrijheid
6.10. Ik vat het voorgaande kort samen: de opsomming van de naar het bijzondere tarief belaste inkomstenbestanddelen is een limitatieve. Doel en strekking van deze regeling zijn niet bij machte om de duidelijke tekens van de Wet opzij te zetten.
7. Bespreking van de middelen van cassatie
7.1. De Staatssecretaris van Financiën draagt twee cassatiemiddelen voor. In het eerste middel brengt hij tot uitdrukking dat in zijn ogen het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft beslist dat het uitbetaalde liquidatiesaldo niet is aan te merken als negatieve persoonlijke verplichting. Het Hof acht ten onrechte van belang of de uitkering ten laste van de jaarwinst dan wel ten laste van de totaalwinst komt en dat de aan de winstreserves toegevoegde premies aan de sfeer van de wederzijdse rechten en verplichtingen uit hoofde van de verzekeringsovereenkomst zijn onttrokken, waardoor het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte heeft geoordeeld dat de uitbetaling zijn oorzaak vond in het lidmaatschap en niet in de verzekeringsovereenkomst.
7.2. De opvatting van Roeleveld e.a. brengt mee, zoals ik in onderdeel 3.12. heb aangegeven, dat uit het karakter van de onderlinge waarborgmaatschappij als niet op winst gerichte risicogemeenschap van de leden valt af te leiden, dat de premie, naheffing en terugbetalingen zo nauw met elkaar verwant zijn dat zij hetzelfde rechtskarakter hebben (zie ook onderdeel 4.6.). Ook een buitenjaars overschot, zoals het onderhavige, is vanuit die gedachte dus in beginsel bestemd voor een premierestitutie, omdat de afwezigheid van een winststreven bij de onderlinge waarborgmaatschappij mee brengt dat een overschot in principe te veel betaalde premie vertegenwoordigt. Civielrechtelijk gezien vormt het buitenjaarse overschot voor E dan weliswaar naar zijn aard een reservoir aan premie, maar voor de individuele deelnemers kan dat anders liggen, maar waar ligt de grens? In onderdeel 3.12. heb ik de zeer feitelijke grens getrokken daar waar er nog verband kan worden gelegd tussen de teruggaaf van het overschot en de bestaande deelnemers, op zodanige wijze dat de restitutie nog echt het karakter van premierestitutie heeft, ook al vindt deze restitutie in het kader van de winst- c.q. overschotverdeling plaats.(147) Of anders uitgedrukt: indien er aansluiting is gezocht of getracht te zoeken bij indicatoren die ook worden gehanteerd bij het vaststellen van de premie(s). In dat kader zal dezelfde toets aangelegd moeten worden die ook bij het binnenjaarse overschot wordt aangelegd, namelijk: de restitutie kan alleen als premierestitutie gelden indien deze wordt of al is vastgesteld(148) naar evenredigheid van het aandeel van iedere verzekerde in de totale - buitenjaarse - premie. Deze premierestitutie representeert daardoor de optelsom van de restitutie die het gevolg zou zijn geweest indien alle binnenjaarse overschoten zouden zijn verdeeld. Daarbij geldt echter het principe dat er op individueel verzekeringsniveau per definitie niet gesproken kan worden van een premierestitutie voor zover deze restitutie het bedrag van de door de verzekeringsnemer aan premies betaalde bedrag te boven gaat.(149) Daarvan is mij i.c. uit de gedingstukken niets gebleken. Het voorgaande ligt echter anders indien het premiekarakter van de restitutie verloren gaat, doordat de verdeling van het overschot door de gehanteerde verdelingsmaatstaf zodanig los komt te staan van de bestaande verzekeringsverhouding dat het uitdelingskarakter daarvan dominant wordt. Het Hof heeft de onderhavige, door het stelsel van statuten en verzekeringsreglement beheerste verzekeringsverhouding in r.o. 5.5. zo geïnterpreteerd dat zij het uitdelingskarakter i.c. doorslaggevend heeft geacht.(150) De aan het Hof voorbehouden uitleg van genoemde verzekeringsverhouding is niet onbegrijpelijk, zodat het Hof heeft kunnen oordelen zoals zij heeft geoordeeld, namelijk dat de onderhavige liquidatie-uitkering het karakter van premierestitutie ontbeert.
7.3. Daaraan doen r.o. 5.3. en de laatste volzin van r.o. 5.4. van het Hof niet af, hoewel ik geen heil zie in een benadering waarbij de eenmaal afgedragen premie als het ware wordt gevolgd, zoals het Hof naar mijn mening doet. Dat E met de onder haar leden gecollecteerde premies rente- en beleggingswinsten maakt, en zoals i.c. in het kader van een ontbinding in staat is een bedrag aan goodwill te bedingen, laat in mijn beleving de onderlinge als premie- en risicogemeenschap intact (zie ook de onderdelen 3.2., 3.7. en 3.9.). De ontvangen premies ondergaan geen gedaanteverandering door deze omstandig-heden, althans zij bieden naar mijn mening geen onderscheidend criterium om de retour betaalde bedragen al dan niet langer als premies te betitelen. Het door het Hof genoemde criterium dat de premies worden onttrokken aan de zogenaamde wederzijdse rechten en plichten die voortvloeien uit de individuele verzekeringsovereenkomsten (r.o. 5.3.) kan pas aan de orde komen bij de verdeling van een overschot en niet al op het moment dat de premies worden benut voor opbouw van de winstreserves. Ik houd de benadering van het Hof in genoemde rechtsoverwegingen dan ook niet voor juist, maar zij doen niet af aan 's Hofs uiteindelijke oordeel, omdat de feitelijke vaststellingen en overwegingen in r.o. 5.5. dat oordeel, gemeten naar de in onderdeel 3.12. aangelegde maatstaven, zelfstandig kunnen dragen, zodat het door de Staatssecretaris voorgestelde middel faalt.
7.4. Het tweede middel bevat een rechtsklacht. Het hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het uitbetaalde liquidatiesaldo op dezelfde manier behandeld dient te worden als de liquidatie-uitkering aan een aandeelhouder van een N.V. of B.V. Het limitatieve karakter van artikel 57, eerste lid, van de Wet laat dat niet toe, althans volgens de Staatssecretaris.
7.5. In r.o. 5.9. overweegt het Hof:
'Krachtens de wetsgeschiedenis van deze bepaling strekt zij tot matiging van de belastingdruk voor inkomensbestanddelen die weliswaar technisch aan een bepaald kalenderjaar zijn toe te rekenen, doch die in wezen betrekking hebben op een reeks van jaren, die een a-periodiek karakter dragen en die een bijzonder aspect vertonen dat ze in meerdere of mindere mate doet afwijken van het gebruikelijke karakter dat aan inkomsten in het algemeen eigen is. Tot zodanige bestanddelen behoren, aldus artikel 57, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet (...) in verbinding met artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet (...), de inkomsten uit vermogen die bestaan in hetgeen bij liquidatie op aandelen wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.'
7.6. In r.o. 5.10. voegt het Hof daar aan toe dat het 'in het licht van de ratio' van artikel 57 van Pro de Wet redelijk is om geen onderscheid te maken tussen de uitkeringen die bij liquidatie van een besloten of naamloze vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal 'op die aandelen wordt gedaan enerzijds en anderzijds de uitkering die wordt gedaan uit het positieve liquidatiesaldo van een bedrijf dat in een andere rechtsvorm is gevoerd, zoals een onderlinge waarborgmaatschappij.' Het is redelijk, aldus geeft het Hof aan, om het bij het liquidatieregime van artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet behorende bijzondere tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de onderhavige uitkering toe te passen.
7.7. In r.o. 5.11. overweegt het Hof vervolgens dat hetgeen de inspecteur nog heeft gesteld omtrent de limitatieve formulering van de wettelijke bepaling aan het voorgaande niet afdoet:
'Naar immers eveneens uit de wetsgeschiedenis van dat artikel volgt, berust ook de daarin vervatte opsomming van de gevallen waarin het voorgeschreven tarief moet worden toegepast, op de voormelde ratio van het artikel en berust de feitelijke beperking tot die gevallen niet op uitsluiting van andere gevallen die eveneens aan die ratio voldoen, doch op hetgeen de wetgever bij de formulering van (de aanpassingen van) het artikel omtrent met die ratio overeenstemmende gevallen voor ogen stond.'
7.8. Dat lijkt op wat Hazewinkel-Suringa schrijft als zij aangeeft dat analogie hierop neerkomt dat men aanneemt dat de wetgever het geval niet geregeld heeft, maar had hij het gedaan, het conform een bestaande regel zou hebben geordend.(151) Uit onderdeel 6.9. blijkt echter dat er voor de door het Hof gekozen - op redelijkheid gebaseerde(152) - benadering geen ruimte bestaat. De opsomming van de naar het bijzondere tarief belaste inkomsten-bestanddelen is uitdrukkelijk een limitatieve. Doel en strekking van deze regeling zijn niet in staat om de duidelijke tekens van de wettelijke bepaling opzij te zetten. De onderhavige uitkering kan daarom niet tegen het bijzondere tarief worden belast (zie ook onderdeel 6.10).
7.9. In zijn incidentele beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof het recht schendt doordat het Hof heeft beslist dat de in geding zijnde uitkering tot de inkomsten uit vermogen behoort als bedoeld in artikel 24 van Pro de Wet. Dat is ten onrechte, zo stelt belanghebbende, dan wel beslist op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. Uit mijn in onderdeel 5. opgenomen beschouwing blijkt dat het middel faalt, omdat het onderhavige lidmaatschap kwalificeert als bron van inkomen in de zin van voornoemd artikel 24 van Pro de Wet.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep voorzover het de toepassing van het bijzonder tarief betreft en tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde incidentele cassatie-beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 M.J. Lieburg, 'Collegialiteit moet hier ons wachtwoord zijn', De geschiedenis van E 1896-1996, blz. 85, Erasmus Publishing, Rotterdam 1996. Zie over dat onderwerp ook L. Roeleveld, Winstaandeel voor verzekerden in de sfeer der inkomstenbelasting, WFR 1964/4689, blz. 129.
2 Hof Leeuwarden 19 juli 2002, nr. 01/0703, V-N 2002/52.16. Dit Hof kwalificeert de onderhavige liquidatie-uitkering als een negatieve persoonlijke verplichting.
3 Zie V-N 2002/18.4 en 18.4A.
4 Die op 4 oktober 1999 deelnemer waren van M U.A.
5 Zie www.L.nl. De tekst van de vaststellingsovereenkomst is daar ook te vinden.
6 Hof Amsterdam 6 december 2002, nr. 01/02500, V-N 2002/60.2.8. Zie ook NTFR 2003/310 met commentaar van M.J.A.M. van Gijlswijk. Zie eveneens PJ 2003/52 met aantekening van R. Stam. Het LJN-nummer van deze zaak is AF2762.
7 Bedoeld zal zijn hier te verwijzen naar het eerste lid zijn, omdat genoemd reglement geen zevende lid bevat, en het eerste lid voor de hand ligt.
8 De onderlinge waarborgmaatschappij is overigens een speciale of variant van de coöperatie, namelijk een coöperatie die het verzekeringsbedrijf uitoefent. Zie daartoe H. de Groot en P.A. Stein, Grondtrekken van het handelsrecht, negende druk, blz. 277, Kluwer, Deventer 2002.
9 Zie G.J.H. van den Eijnden en A.W.P.M. Zimmerman, Enige fiscaalrechtelijke aspecten van de onderlinge waarborgmaatschappij, WFR 1986/5728, blz. 595 e.v. J.M.M. Maeijer, in: Asser/Maeijer, deel II, Vertegenwoordiging en rechtspersoon, achtste druk, blz. 449, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997, zegt het zo: 'De onderlinge is in principe economisch de risicogemeenschap van de leden.' Zie daarover ook J.J. Hage, Onderlinge verzekering, proefschrift, blz. 29 e.v., Rotterdam 1914.
10 Zie voor de verschillende standpunten en rechtspraak daaromtrent Rechtspersonen, A.L.G.A. Stille, artikel 55, aantekening 3 en artikel 62, aantekening 3, Suppl. 102 (oktober 1991).
11 Zoals dat ten aanzien van de onderlinge waarborgmaatschappij met ingang van 26 juli 1976 geldt.
12 Zie daartoe P.L. Dijk en T.J. van der Ploeg, Van vereniging en stichting, coöperatie en onderlinge waarborg-maatschappij, derde herziene druk, bewerkt door C.H.C. Overes e.a., blz. 107 e.v., Gouda Quint, Deventer 1997.
13 Het scheiden van de rechten en verplichtingen van de leden in die behorende bij het lidmaatschap en die behorende bij het contract is volgens H. de Groot voornamelijk een kwestie van juridische techniek. Zie H. de Groot, TVVS 1985, blz. 37 e.v.
14 Het onderscheid is ook van belang in de omgekeerde situatie. Zo wordt de naheffing door een onderlinge door andere regels beheerst wanneer zij voortvloeit uit de leden-aansprakelijkheid dan wanneer zij voortvloeit uit de verzekeringsovereenkomst. Zie Rechtspersonen, A.L.G.A. Stille, artikel 62, aantekening 3, Suppl. 102 (oktober 1991).
15 Ook opgenomen in RvdW 1976, 87.
16 Die ten goede kwamen aan de leden-verzekeringsnemers.
17 Zie Rechtspersonen, A.G.L.A. Stille, artikel 62, aantekening 3, Suppl. 102 (oktober 1991). Zie daarover ook G.J.H. van den Eijnden en A.W.P.M. Zimmerman, Enige fiscaalrechtelijke aspecten van de onderlinge waarborgmaatschappij, WFR 1986/5728, blz. 595 e.v.
18 J.J. Hage, a.w., blz. 126 en 129.
19 J.J. Hage, a.w., blz. 35.
20 J.J. Hage, a.w., blz. 130.
21 J.P. Barth, De onderlinge Waarborgmaatschappij, Maandblad NV 53, 1975, blz. 173. Op blz. 176 lijkt hij dat standpunt bij te buigen als hij schrijft: 'Ook ten aanzien van de jaarlijkse bedrijfsoverschotten kunnen de statuten verschillende bepalingen bevatten; zij kunnen worden uitgedeeld, of, wat op hetzelfde neerkomt, als premierestitutie in mindering worden gebracht van de verzekeringspremies die de leden moeten betalen.'
22 Op grond van artikel 27, derde lid, BW. Zie J.P. Barth, a.w., blz. 176.
23 L. Roeleveld, De onderlinge waarborgmaatschappij in het bijzonder als levensverzekeraar, proefschrift, blz. 81 en 82, Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1955.
24 Ook na verschillende aanpassingen van het BW blijft het denken van Roeleveld betekenis houden, te meer omdat thans de contractuele verzekeringsverhouding wordt vooropgesteld. Zie daarover onderdeel 3.3.
25 L. Roeleveld, a.w., blz. 106.
26 J.M.M. Maeijer, in: Asser/Maeijer, deel II, a.w., blz. 449.
27 B. Wachter in zijn noot onder HR 24 september 1976, NJ 1978, 245, daarbij verwijzend naar de opvatting van W.C.L. van der Grinten in een eerdere druk van wat nu staat opgetekend in Asser/Maeijer, deel II, a.w., blz. 445. Idem T.J. Dorhout Mees, Schadeverzekeringsrecht, vierde druk, met medewerking van B. Wachter, blz. 53, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1967.
28 Zie artikel 2:53a BW waarin de toepasselijkheid van artikel 2:26, derde lid, BW wordt uitgesloten.
29 J.M.M. Maeijer, a.w., blz. 449.
30 J.M.M. Maeijer, a.w., blz. 414.
31 Zie daarover ook A.L. Mohr in: R.C.J. Galle e.a., De coöperatieve onderneming, blz. 4 en 5, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1999. R.C.J. Galle, a.w., blz. 21, schrijft: 'Daar de coöperatie een samenwerkingsvorm is betreft het een onderneming welke niet naar eigen winst streeft.' Zie eveneens G.J.H. Van der Sangen, in: R.C.J. Galle, a.w., blz. 43, die opmerkt dat de coöperatie 'geen eigen winststreven kent.' Idem J.J.M. Jansen, in: R.C.J. Galle, a.w., blz. 102. De opzet van E kenmerkt zich 'als verzekering zonder winstoogmerk.' Zie M.J. van Lieburg, a.w., blz. 82 en 83.
32 In dezelfde zin versta ik ook de passage in T.J. Dorhout Mees, a.w., blz. 50 als hij schrijft: 'Komen (...) de bedrijfsresultaten ten bate of schade van de verzekerden, dan is er sprake van onderlinge verzekering.'
33 Het citaat is rechtstreeks ontleend aan L. Roeleveld, a.w., blz. 82.
34 Waarvan ook beleggingsopbrengsten en een vergoeding voor goodwill onderdeel uitmaken, althans ik kan dat niet anders zien. Zie daarover r.o. 5.4 van de bestreden uitspraak van het Hof.
35 Op voorwaarde dat deze bevoegdheid in de overeenkomst op duidelijke wijze is voorbehouden, zoals artikel 2:59 BW Pro eist. Zie daarover Rechtspersonen, A.L.G.A. Stille, artikel 59, aantekening 1, Suppl. 123 (april 1995).
36 Zie L. Roeleveld, a.w., blz. 105 e.v. en G.J.H. van Eijnden en A.W.P.M. Zimmerman, a.w., blz. 595 e.v. voor verschillende vormen van premieheffing.
37 Rechtspersonen, A.L.G.A. Stille, artikel 55, aantekening 3, Suppl. 102 (oktober 1991).
38 Zie over het in reserve houden van premies bij E ook M.J. van Lieburg, a.w., blz. 85 e.v.
39 Zie ook r.o. 5.3. van de bestreden uitspraak van het Hof. In de praktijk zal overigens ook herverzekering een stabiliserende rol spelen bij het streven naar een zo gelijkmatig mogelijk premieniveau.
40 Zie G.J.H. van den Eijnden en A.W.P.M. Zimmerman, a.w., blz. 595 e.v.
41 Zie ook onderdeel 3.2.
42 L. Roeleveld, a.w., blz. 83.
43 L. Roeleveld, a.w., blz. 84.
44 Voor zover ik uit de mij bekende feiten kan destilleren is dat in wezen het geval in de zaak L. Op de site www.L.nl lees ik namelijk: 'L is een gewone vereniging. Het liquidatiesaldo van een gewone vereniging, voor zover bestemd voor de leden, wordt gelijkelijk onder de leden verdeeld.'
45 L. Roeleveld, a.w., blz. 103 e.v.
46 Mijn noot: zie daarover ook onderdeel 4.9.
47 L. Roeleveld, a.w., blz. 104 en 105.
48 In r.o. 2.2. tot en met 2.6. van de bestreden uitspraak van het Hof ontvouwt zich het door E gehanteerde - deels statutaire - stelsel van restitutie, waar geen besluit van de algemene vergadering voor nodig is, dat door het Hof in r.o. 5.5. overigens zo wordt uitgelegd dat bij de toekenning van het recht op de liquidatie-uitkering de hoedanigheid van lid en niet de hoedanigheid van verzekerde en premiebetaler bepalend is geweest.
49 Zie over de historische achtergrond van dit niet in enig woordenboek voorkomend woord J.W. Zwemmer, Verliescompensatie, vierde herziene druk, blz. 2, Kluwer, Deventer 2003.
50 Ook die niet of niet langer lid zijn.
51 Hetgeen dit overschot volgens de literatuur in beginsel lijkt te zijn. Zie de onderdelen 3.5. e.v.
52 Zie onderdeel 3.4. en dan met name de geciteerde passage uit de noot van B. Wachter.
53 Als het recht op het genoemde overschot niet wordt toegekend aan de verzekerden maar aan de leden als zodanig zonder de eis te stellen dat het lid ook is verzekerd, is er naar mijn mening geen sprake van een recht dat in de verzekeringsverhouding opkomt of daaraan kan worden toegerekend.
54 Ook al kunnen de verzekerden niet krachtens verzekering enig recht op het overschot doen gelden. In dezelfde zin HR 13 november 1957, BNB 1958/4. De wetgever heeft voor de toepassing van artikel 9, eerste lid, onderdeel c (vóór 2002: artikel 9, eerste lid, onderdeel d) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de gevolgen van deze uitspraak ongedaan gemaakt.
55 T.J. Dorhout Mees, a.w., blz. 52 en de op die plaats gemaakte opmerkingen over tussentijdse aanmelding en opzegging van leden.
56 De op het laatste moment aangepaste statuten van E bevatten (ook) ten aanzien van het bij ontbinding resterende overschot een systeem van restitutie waaraan geen door de algemene vergadering genomen besluit te pas komt. Zie noot 48.
57 Zo in wezen ook J.J. Hage, a.w., blz. 130. Nog afgezien van het principe dat er op individueel niveau per definitie niet gesproken kan worden van een premierestitutie voor zover deze teruggaaf het bedrag van de door de verzekeringsnemer aan premies betaalde bedrag te boven gaat. Zie ook onderdeel 4.6.
58 Het in de statuten, reglementen e.d. opgenomen mechanisme dat deze bestemming als het ware realiseert door tot een daadwerkelijke premierestitutie over te gaan, daargelaten.
59 Bijvoorbeeld door het overschot tegoed te schrijven op individualiseerbare ledenrekeningen (zie onderdeel 3.8.) of door specifieke - voor iedere verzekerde separaat te administreren - ledenreserverekeningen aan te houden. Zie daarover W.J. Slagter, Compendium van het ondernemingsrecht, zesde druk, blz. 318, Kluwer, Deventer 1993.
60 Zie onderdeel 3.11. en noot 57.
61 Zie artikel 9, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1998). Zie voor een korte en heldere introductie J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede geheel herziene druk, blz. 84 en 85, Kluwer, Deventer 2000.
62 Zie HR 10 april 1996, BNB 1996/258c*.
63 De fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen die de wetgever een plaats heeft gegeven in het tweede en derde lid van artikel 45c van de Wet, en als correcties dienen op de premieaftrek die in het verleden voor lijfrenten hebben plaats gevonden, laat ik hier rusten. De in artikel 3.132 van de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegde regeling voor 'negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen' is rechtstreeks ontleend aan artikel 45c, eerste lid, van de Wet. Zie daarover MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 169 en 170.
64 Dat wil zeggen binnen één en dezelfde categorie van persoonlijke verplichtingen (bijv. lijfrentepremies of - toen nog - premies volksverzekeringen). Zie ook H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), 2.6.2,b, Suppl. 301 (april 2000).
65 Zie A.J. van Soest, Belastingen, door J.C.K.W. Bartel e.a., twintigste druk, blz. 278, Gouda Quint, Gouda 1999 en H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 628, Kluwer, Deventer 1998.
66 Te denken valt bijvoorbeeld aan vooruitbetaalde rente die wordt terugontvangen bij vroegtijdige aflossing van een geldlening. Zie MvA, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 8, blz. 64.
67 MvA, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 8, blz. 64.
68 Zie J.E.A.M. van Dijck, Persoonlijke verplichtingen (zonder lijfrentepremie-aftrek), Fed Fiscale brochures, blz. 28, FED, Deventer 1997.
69 Zie daarover ook H.P.A.M. van Arendonk e.a., Eenvoud in praktijk - Oort wetgeving, tweede herziene druk, blz. 268 en 269, Kluwer, Deventer 1991.
70 Zie ook de onderdelen 3.5. en 3.12.
71 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 27.
72 Zie artikel 3, eerste lid, onderdeel d van de Wet.
73 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 29.
74 Zoals de aanschrijving van 28 februari 1984, nr. 284-2231, BNB 1985/125. Zie MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37/38.
75 Het kan overigens niet de bedoeling zijn dat in gevallen waarin een begunstigende aanschrijving niet is ingeroepen door een belastingplichtige, de betrokkene toch met negatieve persoonlijke verplichtingen wordt geconfronteerd aan de heffingszijde.
76 MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37.
77 Zie over het karakter van een ontvangen betaling ook de onderdelen 3.8. en 3.12. hiervóór.
78 In deze zin J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 28. In de onderhavige zaak gaat het wat dat betreft dus om de verzekeringsverhouding en niet om de lidmaatschapsverhouding.
79 A.J. van Soest, Belastingen, door J.C.K.W. Bartel e.a., twintigste druk, blz. 279, Gouda Quint, Gouda 1999.
80 H. Mobach c.s., a.w., 2.6.2,b, Suppl. 301 (april 2000).
81 Zie HR 20 juni 1990, BNB 1990/248c*.
82 A.J. van Soest, a.w., blz. 279. Zo is een aan erfgenamen gedane renterestitutie bij hen belast ook al heeft de erflater de rente betaald. Zie HR 2 november 1966, BNB 1967/26 met noot van A.J. van Soest. Zie ook H. Mobach c.s., a.w., 2.6.2,b, Suppl. 301 (april 2000).
83 H. Mobach c.s., a.w., 2.6.2,b, Suppl. 301 (april 2000). Zie ook MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37, waarop het genoemde voorbeeld - en bijbehorende standpunt - is gebaseerd.
84 Zie J.E.A.M. van Dijck, De redelijke wetstoepassing in de arresten van de Hoge Raad, WFR 1991/5974, blz. 1189 e.v. Zie recentelijk r.o. 3.5. van Hoge Raad 24 oktober 2003, V-N 2003/58.12.
85 Waarin J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 1189 e.v., ook een toepassing van de redelijke wetstoepassing ziet. 'Een beroep op redelijke wetstoepassing komt hier echter niet hoger dan een verlegenheidsargument.'
86 P.G.H. Albert, Compartimentering, een belangrijke vorm van overgangsrecht, NTFR 24 oktober 2002/nr. 43.
87 Zie M.J.A.M. van Gijlswijk in zijn aantekening onder Hof Amsterdam 6 december 2002, nr. 01/02500, NTFR 2003/310, die schrijft dat het hem lijkt dat 'met de uitspraak van Hof Amsterdam de aftrek van de liquidatie-uitkering in de vennootschapsbelasting op losse schroeven' komt te staan.
88 'Een redelijk resultaat', aldus M.J.H. Smeets in zijn noot onder genoemde uitspraak.
89 Daarvan is i.c. volgens de belastingdienst sprake. Zie r.o. 4 van de bestreden uitspraak van het Hof.
90 Zie recentelijk Hoge Raad 24 oktober 2003, V-N 2003/58.12.
91 Zie onderdeel 3.12. De criteria die de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor aftrekbaarheid van een winstaandeel aanlegt, spelen hierbij geen rol. Zie ook onderdeel 4.11.
92 Zie Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikelsgewijs commentaar, artikel 24, aantekening 273, Suppl. 1290 (juni 2003).
93 J.J.M. Jansen, Belastingheffing van coöperaties en haar leden, blz. 195, Kluwer, Deventer 1996.
94 Zie de onderdelen 3.2. en 3.6. voor de constatering dat de onderlinge waarborgmaatschappij een speciale coöperatie is, en daarmee grote gelijkenis vertoont. Deze vaststelling is (ook) van belang voor onderdeel 5.4.
95 HR 7 mei 1930, B. 4758.
96 Uit HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329c* blijkt dat indien eenmaal sprake is van een bate die voortvloeit uit in het economische verkeer verrichte werkzaamheden, arbeid dus, het niet meer relevant is of deze beoogd dan wel te verwachten was, zodat heffing kan plaatsvinden. Zie daarover R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, achtste druk, blz. 190, noot 378, Kluwer, Deventer 2002.
97 Zie daarover R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, FM nr. 103, blz. 22 en 23, Kluwer, Deventer 2002.
98 R.M. Freudenthal, a.w., blz. 133 e.v.
99 Zie NTFR 2003/2066 en 2067.
100 R.E.C.M. Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/6227, blz. 8.
101 Zie J. Rensema, Algemene aspecten van inkomsten uit vermogen, Fed Fiscale Brochures, blz. 22, FED, Deventer 1991.
102 Zie over de vereisten voor het bestaan van een bron van inkomen T.A. Gladpootjes, Het geheim van de piramide, WFR 2002/6481, blz. 679 e.v. Het in de piramidespelarresten (nrs. 36.238, 35.848 en 36.668) door de Hoge Raad gebruikte speculatieargument (het aangaan van het lidmaatschap is een vorm van speculatie) gaat m.i. niet op, gelet op de duidelijke koers die de Hoge Raad heeft ingeslagen als het gaat om het lidmaatschap van een coöperatie (zie hierna).
103 Zie Hof Leeuwarden 7 januari 1974, BNB 1974/239, Hof Leeuwarden 10 juni 1974, BNB 1975/36 en HR 3 mei 1978, BNB 1978/196.
104 J.J.M. Jansen, a.w., blz. 197. Zie voor een genuanceerde beschouwing over onder andere de verschillen tussen lidmaatschapsrechten en aandelen J.W. Zwemmer, De fiscale positie van de aandeelhouder (College gegeven bij de opening van het studiejaar 1978/1979 aan de Universiteit van Amsterdam), WFR 1978/5378, met name blz. 1039 en 1047.
105 In zijn conclusie voor HR 3 mei 1978, BNB 1978/196c*.
106 J.J.M. Jansen, a.w., blz. 197.
107 Zie noot 105.
108 Zie M.G. Dits, Inkomsten uit vermogen, FM nr. 50, blz. 42, Kluwer, Deventer 1989. Evenals bij aandelen geldt ook voor lidmaatschapsrechten dat een liquidatie-uitkering van het begin af aan in het verschiet ligt, zodat redelijkerwijs voordeel te verwachten is. Anders: Hof 's Hertogenbosch 11 februari 2003, nr. 99/30524. Zie over het fenomeen liquidatie-uitkering ook G.J.H. Van der Sangen, Rechtskarakter en financiering van de coöperatie, blz. 199, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1999.
109 R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 4.
110 M.J. Prinsen, Overzicht Nederlandse Jurisprudentie in belastingzaken, Weekblad 1934/3241, blz. 365. Hij benadrukt op die plaats dat het een kwestie van scherp onderscheiden is. De voorwaarde dat voordeel moet worden beoogd beperkt zich uitsluitend tot de beoordeling van de vraag of er sprake is van een bron van inkomen. In gelijke zin begrijp ik ook J.E.A.M. van Dijck in zijn noot onder HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329c.
111 R.E.C.M. Niessen, a.w., blz. 3 e.v.
112 Artikel 5.3, tweede lid, onderdelen e, respectievelijk f, Wet inkomstenbelasting 2001.
113 M.J.A.M. van Gijlswijk in zijn in noot 6 al gememoreerde commentaar in NTFR 2003/310, blz. 5.
114 Zie daarover J.P. de Boer en R.M. Freudenthal, De behandeling van periodieke uitkeringen uit een trust in de inkomstenbelasting, WFR 2003/6542, blz. 1325 e.v. en in het bijzonder de in de noten 68 en 69 genoemde vindplaatsen. Zie eveneens het Staatssecretariële besluit van 12 december 2003, nr. CPP2003/2145M, en de daarin opgenomen informatieve vragen en antwoorden 2.3 en 9.1. e.v.
115 Alle bijzondere tarieven zijn overigens met ingang van 1 januari 2001 afgeschaft. Zie over de discutabele motivering daarvan R.E.C.M. Niessen, De Wet inkomstenbelasting 2001, derde herziende druk, blz. 44 en 45, Sdu, Amersfoort 2001.
116 MvT, blz. 32.
117 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 18.
118 MvA, blz. 88 lk.
119 MvA, blz. 88 lk. Zie daarover eveneens H. Mobach c.s., a.w., 5.04.C., Suppl. 300 (februari 2000).
120 Zie zijn Bijzondere tarieven in de Wet op de inkomstenbelasting, tweede druk, Fed Fiscale brochure, blz. 19, FED, Deventer 1997.
121 J.A. van Soest, Belastingen, achttiende druk, a.w., blz. 340.
122 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 19.
123 J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 23.
124 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 164, Fiscale behandeling van wisselende inkomsten, blz. 33, Kluwer, Deventer 1984.
125 Zie daartoe H. Mobach, L.W. Sillivis en E.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), 5.0.4.C., Suppl. 300 (februari 2000).
126 L.G.M. Stevens, a.w., blz. 813.
127 Zie voor een overzicht van ministeriële inbreuken op het 'overigens bestaande systeem' H. Mobach c.s., a.w., 5.04.E, a, Suppl. 300 (februari 2000).
128 Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, a.w., blz. 22 en 33.
129 MvA Tweede Kamer, betreffende de Wet van 24 juni 1981, Stb. 388, zitting 1980-1981, 15 968, nr. 5, blz. 17.
130 HR 11 juli 1990, BNB 1990/290-293, met noot van D. Juch.
131 Zie daarover J.E.A.M. van Dijck, a.w., blz. 27 en 28.
132 J.H.M. Arts, De toepassing van het bijzondere tarief na de kasgeldarresten, WFR 1991/5982, blz. 1522 e.v. en de daar genoemde literatuur, waaruit blijkt dat de algemene opvatting is dat de beslissing van de Hoge Raad buitenwettelijk wordt geacht.
133 J.W. Zwemmer, De kasgeldarresten, AA 39 (1990) 11, blz. 850.
134 Zie voor een kritische ontvangst van deze arresten ook J. Lamens, Kritiek op rechters, NTFR 20 november 2003/nr. 47, blz. 1.
135 Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, blz. 86, NV Uitgeverij Fed, Amsterdam 1965.
136 Ch.P.A. Geppaart, a.w., blz. 86.
137 H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, zevende druk, blz. 165, Kluwer, Deventer 1992. Anders, althans veel voorzichtiger R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, achtste druk, blz. 146 en 147, Kluwer, Deventer 2002.
138 Zie ook H.C.F. Schoordijk, Enige aspecten van privaat- en fiscaalrechtelijke rechtsvinding naar aanleiding van het verschijnen van Asser-Vranken 'Algemeen deel' 1994, WFR 19976251, blz. 919 e.v. Over 'de vraag of analogische wetstoepassing ook in het belastingrecht mogelijk is, bestaat gelukkig nauwelijks verschil van mening.'
139 H. Schuttevâer, Privaatrecht en belastingrecht, Betrekkingen en wisselwerkingen, FM nr. 27, blz. 71 e.v., Kluwer, Deventer 1972.
140 H. Schuttevâer, a.w., blz. 72 en 73, met overtuigende voorbeelden van interpretaties van de rechtspraak. Zie ook H. Schuttevâer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk, bewerkt door J.W. Zwemmer, blz. 23 en 24, Kluwer, Deventer 1992.
141 Ch.P.A. Geppaart, a.w., blz. 94.
142 In wezen in dezelfde zin H.C.F. Schoordijk, a.w., blz. 919 e.v.
143 Hier past een Reviaanse verzuchting: 'Het was de vraag, of ooit iets begrepen kon worden zoals het bedoeld was.' G. Reve, Oud en Eenzaam, zevende druk, blz. 78, De Bezige Bij, Amsterdam 2003.
144 H.J. Hofstra, a.w., blz. 165.
145 A.J. van Soest, Belastingen, achttiende druk, door J.C.K.W. Bartel e.a., blz. 389, Gouda Quint BV, Arnhem 1995. De twintigste druk (1999) is puntiger, zonder dat dat tot een andere betekenis leidt: 'De opsomming van de naar het bijzonder tarief belaste inkomensbestanddelen is limitatief; doel en strekking van de regeling zetten dit niet opzij.'
146 Waardoor in wezen via de achterdeur het gelijkheidsbeginsel in huis wordt gehaald, waarvoor diezelfde mate van beoordelingsvrijheid geldt. Zie over het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving de conclusie van mijn ambtgenoot Th. Groeneveld voor HR 9 mei 2003, V-N 2003/28.26. De volgende stap in het analogiseren is die van de vraag naar de mogelijke toepassing van het bijzondere tarief op de negatieve persoonlijke verplichtingen.
147 Uit r.o. 2.2. tot en met 2.6. van de bestreden uitspraak blijkt dat het buitenjaarse overschot i.c. bij voorbaat door de algemene vergadering is verdeeld. In die zin dat o.a. met de risicopremie als maatstaf, het overschot wordt geregeerd door de statuten e.d. (zie onderdeel 3.10).
148 Bijvoorbeeld door het overschot tegoed te schrijven op individualiseerbare ledenrekeningen (zie onderdeel 3.8.) of door specifieke - voor iedere verzekerde separaat te administreren - reserves aan te houden.
149 Zie de onderdelen 3.12. en 4.2.
150 Ook arbeidsongeschikte leden, die een premievrijsteling genieten en zodoende geen bijdrage leveren c.q. hebben geleverd aan de opbouw van het bestaande overschot, doen mee in de verdeling van het bij liquidatie beschikbare overschot (zie onderdeel 3.9.). De door deze arbeidsongeschikte leden in het verleden betaalde premies spelen, anders dan de Staatssecretaris op blz. 4. van het beroepschrift in cassatie suggereert, geen rol bij de verdeling van het overschot.
151 Ch.P.A. Geppaart, a.w., blz. 91. In de vijftiende druk van D. Hazewinkel-Suringa's Inleiding tot de studie van het Nederlands strafrecht, door J. Remmelink, vijftiende druk, Gouda Quint b.v., Deventer 1996, kom ik deze passage overigens niet (meer) tegen.
152 'Ik meen dat een beroep op redelijke wetstoepassing uit den boze is.' Zie J.E.A.M. van Dijck, De redelijke wetstoepassing in de arresten van de Hoge Raad, WFR 1991/5974, blz. 1189 e.v.