Conclusie
Nr. 38.430
mr Wattel
Derde Kamer B
IB/PVV 1998
Conclusie in de zaak:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
20 januari 2004
Deze conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten, waarvoor ik de partijen mijn verontschuldigingen aanbied.
1. Feiten en procesverloop
1.1 De belanghebbende was van 15 oktober 1990 tot 13 april 1993 als statutair directeur in dienst van C BV, een 100%-dochtervennootschap van het Mexicaanse D SA. C BV handelde in akkerbouwproducten.
1.2 In maart 1993 bevond de interne accountant van D SA dat de belanghebbende zich onrechtmatig gelden van C BV had toegeëigend.
1.3 Op 14 april 1993 deed de directeur van D SA van de fraude aangifte bij de Gemeentepolitie R. De belanghebbende is op staande voet ontslagen.
1.4 Het "Bureau Financiële Ondersteuning" van de politie (BFO) heeft een onderzoek ingesteld. Op verzoek van C BV werd ook door E forensic accountancy een onderzoek ingesteld naar de ontrekkingen.
1.5 Uit zowel de rapportage van het BFO als die van E blijkt dat bij C BV van oktober 1990 tot april 1993 een omvangrijk zwart-geldcircuit bestond, in de genoemde periode minimaal ƒ 800 000. De belanghebbende initieerde de fraude. Vier andere werknemers waren er bij betrokken.
1.6 Op verzoek van de arrondissementsrechtbank S heeft F een deskundigenrapport opgesteld. Dat rapport, van 24 november 1997, becijfert dat de minimale onttrekking door belanghebbende ƒ 737 382 beloopt.
1.7 De fiscus heeft belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 met een bedrag van ƒ 750 000 aan onttrekkingen opwaarts gecorrigeerd. Tegen de daaruit voortvloeiende aanslag IB/PVV 1992 is door belanghebbende bezwaar gemaakt. Dat bezwaar is bij compromis afgewikkeld, waarbij rekening is gehouden met de hierna te noemen terugbetaling door de belanghebbende aan C. Ook belanghebbendes kosten van rechtsbijstand zijn in aftrek toegelaten als kosten tot beperking van negatieve inkomsten.
1.8 Op 4 februari 1998 veroordeelde de arrondissementsrechtbank S in de (civiele) procedure tussen C BV en de belanghebbende de laatste tot betaling van ƒ 737 382 aan de eerste, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf 23 april 1993. De belanghebbende werd veroordeeld tot betaling van de proceskosten.
1.10 Op 7 mei 1998 kwamen de belanghebbende en C BV overeen dat de belanghebbende ƒ 500 000 zou terugbetalen tegen finale kwijting.
1.11 De genoemde ƒ 500 000 werd door belanghebbende als volgt gefinancierd:
- verhoging hypotheek eigen woning ƒ 430 578,51
- afkoop van lijfrentepolissen ƒ 72 980,66
- kosten hypotheekverhoging --/-- ƒ 3 559,17
Totaal ƒ 500 000.
2. Geschil voor het Hof Arnhem
2.1 Voor het Hof Arnhem hield de partijen verdeeld de vraag of belanghebbendes rentebetaling ad ƒ 4.161 in 1998 op de in 1.11 genoemde hypothekaire schuld van ƒ 430 578,51 dient te worden aangemerkt als persoonlijke-verplichtingenrente, ter zake waarvan de aftrek beperkt is (art. 45 Wet Pro IB 1964) of als aftrekbare-kostenrente (art. 35 Wet Pro IB 1964).
3. De uitspraak van het Hof
Het Hof stelde de belanghebbende in een verfrissend bondige uitspraak in het gelijk. Aan die beslissing ligt ten grondslag de gedachte dat kosten tot financiering van negatieve inkomsten fiscaalrechtelijk gelijk gesteld moeten worden met kosten tot financiering van aftrekbare kosten. Het Hof overwoog als volgt:
"6.1. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende de hypothecaire lening op zijn eigen woning heeft moeten verhogen teneinde frauduleus aan zijn werkgever onttrokken gelden te kunnen restitueren. De frauduleus onttrokken gelden en de restitutie zijn door de Inspecteur als inkomsten respectievelijk negatieve inkomsten uit arbeid aangemerkt.
6.2. Het standpunt van belanghebbende dat de financieringsrente die betrekking heeft op de hypotheekverhoging in dit geval, gezien het directe verband tussen de hypotheekverhoging en de restitutie, tot de aftrekbare kosten van de (voormalige) dienstbetrekking behoort, is juist. Naar het oordeel van het Hof bestaat er geen grond financieringsrente van negatieve inkomsten voor de toepassing van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 anders te behandelen dan financieringskosten van aftrekbare kosten."
4. Het geschil in cassatie
4.1 De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor:
"Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 35 Wet Pro IB 1964 doordat het Hof heeft beslist dat financieringsrente van negatieve inkomsten op dezelfde manier behandeld kan worden als financieringsrente van aftrekbare kosten, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. in casu in wezen geen sprake is van financiering van negatieve inkomsten en
b. de onderhavige rentekosten niet zijn betaald ter verwerving, inning of behoud van inkomsten."
4.2 De toelichting op het middel betoogt dat van kosten ter verwerving, inning of behoud van de (terugbetaalde) inkomsten dan wel van op de inkomsten drukkende kosten geen sprake kan zijn, omdat het geld in wezen geleend werd ter financiering van de met de verduisterde gelden verrichte bestedingen. Van een voldoende verband met de verworven inkomsten is dan geen sprake. Subsidiair wordt betoogd dat, nu er het tegendeel van inkomsten mee gefinancierd werd, de rente niet diende tot verwerving, inning of behoud van inkomsten.
5. De inkomstenbron en de rechtsvraag
5.1 Ik meen dat het Hof ten onrechte belanghebbendes kwalificatie "aftrekbare kosten van de (voormalige) dienstbetrekking" als juist heeft overgenomen. De werkgever heeft immers het verduisterde bedrag niet als beloning voor verrichte arbeid ter beschikking gesteld, zodat van loon uit dienstbetrekking geen sprake kan zijn. Inkomsten uit verduistering, ook verduistering in dienstbetrekking, worden door u(1) dan ook toegerekend aan een andere bron dan de dienstbetrekking, nl. aan de bron die destijds "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden" genoemd werd (art. 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964) en thans "resultaat uit overige werkzaamheden" (art. 3:90 Wet Pro IB 2001).
5.2 De door de partijen aan de orde gestelde rechtsvraag wordt hierdoor echter niet anders: waren (rente)kosten tot financiering van negatieve inkomsten (terugbetalingen) aftrekbaar onder art. 35 Wet Pro IB 1964 (of vormen zij persoonlijke verplichtingen)?
5.3 De rechtsvraag is overigens mijns inziens een ruimere. Ik meen dat ook beantwoord moet worden de vraag of kosten tot financiering van (buitenwettelijke) negatieve inkomsten aftrekbaar zijn buiten de artt. 35 en 45 Wet IB 1964 om.
6. Toerekening van rentekosten
6.1 Voor een overzicht van jurisprudentie en doctrinaire opvattingen over de toerekening van rentekosten aan (bronnen van) inkomen of aan vermogensbestanddelen in de inkomstensfeer, de winstsfeer, de aanmerkelijk-belangsfeer en de sfeer van deelnemingskosten verwijs ik naar de conclusies van mijn voormalige ambtgenoten Groeneveld en Van Kalmthout voor de bij u aanhangige zaken met de nrs 38 464 en 38 540 (VN 2003/32.17), respectievelijk voor uw arresten HR 7 juni 2002, BNB 2002/361, met noot Niessen, en HR 20 juni 2003, BNB 2003/305 met noot Spek.
6.2 Uit uw jurisprudentie rijst een duidelijk beeld op van historische en causale toerekening, dat wil zeggen dat voor de toerekening doorslaggevend zijn (i) het doel waarmee een lening aangegaan wordt (wat is de oorzaak van de schuld?) en (ii) de vraag wat de lening feitelijk financiert. Duidelijk is voorts dat rente ter financiering van schuldig gebleven rente en zelfs rente-over-rente-over-rente de toerekening van de oorspronkelijke rente blijft volgen: rente op de financiering van de renteschuld ter zake van een lening die een niet binnen Nederland winst gevende deelneming financierde, bleef met de oorspronkelijke rente onaftrekbaar omdat het causale verband niet verbroken werd,(2) de rente ter financiering van de rente ter financiering van een eigen woning bleef aftrekbaar als verwervingskosten,(3) en rente ter financiering van rente ter financiering van aftrekbare-kostenrente bleef aftrekbare kostenrente.(4)
7. De toerekening in casu
7.1 Uw arrest HR 27 september 2000, BNB 2001/8, met conclusie Wattel en noot Cornelisse betrof niet een werkzaamheid buiten dienstbetrekking, maar de fictieve dienstbetrekking van een commissaris van een hypotheekbank-NV. Deze was door de curatoren in het faillissement van de bank tot betaling van schadevergoeding aangesproken op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement. Na een dading had de commissaris schadevergoeding aan de boedel betaald (die de genoten commissarissenbeloning verre oversteeg). Hij wenste die vergoeding en de gemaakte advocaatkosten op zijn inkomen in mindering te brengen. U overwoog:
"-4.1. De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW Pro uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.
-4.2. (...)
-4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt. Het middel van belanghebbenden, dat zich richt tegen 's Hofs oordeel dat geen sprake is van negatieve opbrengst van dienstbetrekking, is derhalve gegrond. Dit kan echter niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft immers met juistheid de schadevergoeding als negatieve component van de zuivere inkomsten uit de dienstbetrekking in aanmerking genomen.
-4.4. Aangezien de kosten van juridische bijstand klaarblijkelijk zijn gemaakt om de negatieve opbrengst uit de dienstbetrekking te voorkomen of te beperken, dienen zij op gelijke wijze als dergelijke kosten die zijn gemaakt om een positieve opbrengst uit dienstbetrekking te behouden of het verlies daarvan te beperken, tot de aftrekbare kosten te worden gerekend. Ook deze kosten heeft het Hof derhalve terecht als bijdragend tot de negatieve zuivere inkomsten uit de dienstbetrekking in aanmerking genomen."
7.2 In de thans te berechten zaak heeft de belanghebbende, op grond van een vaststellingsovereenkomst, f 500.000 terugbetaald aan zijn voormalige werkgever. Niet in geschil is dat deze terugbetaling negatieve inkomsten uit (andere) arbeid vormt en uit dien hoofde het belastbare inkomen van de belanghebbende vermindert. Evenmin in geschil is dat de kosten van rechtsbijstand van de belanghebbende aftrekbaar zijn als kosten tot beperking van negatieve inkomsten c.q. als last in verband met (gedeeltelijk) behoud van onrechtmatige inkomsten of beperking van het verlies daarvan. Gezien het in 7.1 geciteerde arrest is deze eensluidende rechtsopvatting van de partijen juist, met name nu in casu zelfs, anders dan in de zaak van de nalatige commissaris, onmiskenbaar van terugbetaling sprake is. Het (terug)betaalde bedrag is echter, anders dan in de zaak van de nalatige commissaris, niet uit eigen, maar uit vreemd vermogen gefinancierd, waartoe rentekosten zijn gemaakt. Het geschil betreft uitsluitend de kwalificatie van die rentekosten.
7.3 Doorslaggevend voor de toerekening van rente op een lening is volgens uw jurisprudentie (zie de in onderdeel 6 bedoelde overzichten) het historische en het oorzakelijke verband tussen de lening en hetgeen ermee gefinancierd wordt. Uit uw arresten HR 2 december 1998, BNB 1999/21 (brandstichtende scheepsreparateur) en BNB 1999/20 (libidineuze psychiater), met conclusies Van Soest en noten Wattel, blijkt dat u in de winstsfeer als hoofdregel hanteert dat schade die een ondernemer in zijn ondernemingsuitoefening toebrengt jegens een opdrachtgever of cliënt (of, naar ik aanneem, jegens een afnemer, leverancier, of ondergeschikte), in beginsel bedrijfsschade is, alsmede dat de gevolgen van schadetoebrengend gedrag bij de ondernemingsuitoefening in beginsel toegerekend moeten worden aan die ondernemingsuitoefening. Dat is slechts anders indien buiten de ondernemingssfeer liggende beweegredenen ten grondslag liggen aan het schadetoebrengende gedrag. Ik meen dat als uitgangspunt hetzelfde moet gelden voor de bron dienstbetrekking(5) en voor de bron "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden." In het geval van verduistering is het schadetoebrengende gedrag zelf de bron van inkomen: de verduistering is de arbeid buiten dienstbetrekking. De gevolgen van de verduistering moeten daarom in beginsel eveneens causaal aan die bron van inkomen worden toegerekend. Ter zake van de terugbetaling van het wederrechtelijk achterover gedrukte bedrag is zulks dan ook, zoals geconstateerd, terecht niet in geschil,(6) evenmin als ter zake van de advocaatkosten.
7.4 Vaststaat dat de belanghebbende de hypothecaire lening is aangegaan tot (c.q. heeft verhoogd met) een bedrag van (afgerond) f 434.000 om het genoemde bedrag ad f 500.000 terug te betalen aan zijn voormalige werkgever en dat de lening ook daadwerkelijk daarvoor is gebruikt. Daarmee staat vast dat de op die lening betaalde rente historisch en causaal rechtstreeks verbonden is met die betaling, dus met negatieve inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.
7.5 De Staatssecretaris betoogt dat de lening in wezen dient om de bestedingen te financieren die de belanghebbende uit de verduisterde gelden heeft gedaan. Dit betoog treft geen doel. Die bestedingen zijn gefinancierd uit de verduisterde gelden, niet uit de lening. Een historisch of causaal verband tussen de lening en de bestedingen ontbreekt. Als de belanghebbende niet de beschikking had gehad over de verduisterde gelden, had hij die bestedingen mogelijk niet gedaan, of had hij een andere bron van koopkracht aangeboord, of had hij er ten tijde van die bestedingen een (andere) lening voor opgenomen, waarvan de rente dan inderdaad mogelijk - afhankelijk van de aard van de bestedingen - niet-aftrekbaar zou zijn geweest.
7.6 Het causale verband gegeven zijnde, rest de vraag naar de kwalificatie van de rentekosten. Er zijn theoretisch vijf mogelijkheden:
(i) negatieve inkomsten;
(ii) verwervingskosten in de zin van art. 35, lid 1, Wet IB 1964;
(iii) last in de zin van art. 35, lid 2, Wet IB 1964;
(iv) aftrekpost sui generis
(v) persoonlijke verplichting in de zin van art. 45 Wet Pro IB 1964.
7.7 Uit uw in 7.1 geciteerde arrest over de nalatige vennootschapscommissaris blijkt dat voor de kwalificatie "negatieve inkomsten" niet vereist is dat terugbetaald wordt. Vereist is, aldus het genoemde arrest, dat het nadeel "evenzeer rechtstreeks samen(hangt) met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen (uit de dienstbetrekking; PJW)." Nu hangen de verplichting tot restitutie van verduisterde gelden, alsmede de restitutie zelf, ongetwijfeld rechtstreeks samen met de voordelen uit de (werkzaamheid van) verduistering. Een bepaalde wijze van financiering van die restitutie hangt echter niet rechtstreeks samen met de (werkzaamheid van) verduistering. De belanghebbende was in casu kennelijk niet in staat om uit eigen vermogen te restitueren, maar die onmogelijkheid (of keuze) hangt niet in de eerste plaats samen met de (werkzaamheid van) verduistering als wel met zijn eigen-vermogenspositie.
7.8 Ik meen daarom dat kwalificatie van de rente als negatieve inkomst niet mogelijk is. De rente vormt is geen negatieve inkomst, maar slechts de financieringskosten ervan.
7.9 Aftrekbare kosten werden onder art. 35, lid 1, Wet IB 1964 slechts erkend indien zij aan bepaalde voorwaarden voldeden, met name aan de eis waarop de Staatssecretaris de nadruk legt, namelijk dat zij dienden "tot verwerving, inning en behoud" van inkomsten. Voor de wettelijke aftrekbare categorie "lasten" (art. 35, lid 2, Wet IB 1964) gold die eis naar mijn mening niet. In mijn conclusie voor het genoemde arrest HR 27 september 2000, BNB 2001/8, noot Cornelisse, betoogde ik onder meer als volgt:
"5.1. (...) valt nog te onderzoeken of de artikelen 35 t/m 37 Wet IB deze last (in die zaak de schadevergoeding; PJW) van aftrekbaarheid uitsluiten of de aftrekbaarheid beperken. Lasten worden door de wetgever min of meer op één hoop gegooid met aftrekbare kosten. Volgens de huidige tekst van de wet zijn lasten een ondercategorie van de categorie aftrekbare kosten. Zie artikel 35, lid 2, onderdeel b, Wet IB:
"Tot de aftrekbare kosten behoren de op de inkomsten drukkende (...) lasten (...)".
Aftrekbare kosten zijn volgens lid 1:
"de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en (....)"
Artikel 35 Wet Pro IB kent kennelijk twee kostenbegrippen: de aftrekbare kosten in ruime zin omvatten alle posten, genoemd in de leden 1 t/m 3 van artikel 35 Wet Pro IB, dus ook de lasten van lid 2. Dat ruime aftrekbare-kostenbegrip omvat mede de kosten in enge zin, dat wil zeggen de kosten zoals omschreven in lid 1, dat zijn de kosten "gemaakt tot ...", dus de finale kosten.
Geen finaliteitscriterium
5.2. De wetgever eist voor aftrekbaarheid van kosten in de zin van lid 1 (kosten in enge zin) een finaal verband: zij zijn slechts aftrekbaar:
"voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten (...)".
In de jurisprudentie is dit finale verband bij loon aldus uitgelegd dat het moet gaan om kosten die (kunnen) dienen tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.(7) Deze jurisprudentie heeft ook na 1 januari 1990 (invoering Oortwetgeving) zijn betekenis behouden.(8) In lid 2 van artikel 35 Wet Pro IB (over lasten, afschrijvingen en kosten woon-werkverkeer) wordt geen finaal verband geëist, vermoedelijk niet omdat een dergelijk verband ofwel evident is (bij de kosten van woon-werkverkeer; deze kosten worden niettemin apart genoemd omdat zij vroeger in de privésfeer geplaatst werden), ofwel geen zinvol gezichtspunt oplevert, zoals bij de lasten:
5.3. Lasten "maakt" men niet, dus ook niet met enig doel. Zij "overkomen" de belastingplichtige. Lasten zijn kosten (in ruime zin) die noodzakelijkerwijs verband houden met de inkomsten uit de bron en waarbij de belastingplichtige niet de keuze heeft deze kosten al dan niet te maken en (dus) evenmin in staat is ze te minimaliseren. Er is geen omvangs- of redelijkheidstoets mogelijk, hoogstens een noodzakelijkheids- of onverbrekelijkheidstoets. Een aanslag OZB-eigenaren is nu eenmaal - zonder enig finaal verband - verbonden aan een verhuurde onroerende zaak.
5.4. Ook vóór 1990 werden de lasten in artikel 35 genoemd Pro als aftrekbare kosten in ruime zin, dus buiten het finale verband dat geldt voor de verwervingskosten. De tekst van artikel 35 Wet Pro IB luidde vóór 1990 als volgt:
"1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving, inning en behoud daarvan, daaronder begrepen de op de inkomsten rustende lasten en de afschrijvingen op goederen welke tot het verwerven van de inkomsten dienen.
(...)"
5.5. Deze tekst was ontleend aan artikel 14 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Die tekst, waaruit bleek dat voor de lasten geen finaal verband gold, luidde als volgt.
"Art. 14. (...)
2. Onder kosten van verwerving worden verstaan de kosten tot verwerving, inning en behoud der inkomsten en de op de inkomsten rustende lasten, zooals: (...)" (curs. PJW).
5.6. Deze tekst is weer ontleend aan artikel 10 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, dat als volgt luidde en nog duidelijker was in het uitdrukken van het verschil tussen kosten en lasten:
"Art. 10. De opbrengst eener bron van inkomen wordt, ter berekening van haar zuiver bedrag, verminderd met de kosten tot verwerving, inning en behoud der opbrengst en met de op de opbrengst rustende lasten, zooals: (...)"
Het is duidelijk dat in elk geval historisch de finaliteitseis niet de lasten betreft."
7.10 Ik meen niettemin dat de litigieuze rentekosten geen "lasten" in de zin van art. 35 wet Pro IB 1964 opleveren omdat zij, anders dan bijvoorbeeld rioolrechten, OZB en dergelijke bij verhuurd onroerend goed, niet onverbrekelijk of noodzakelijk drukken op de (inkomsten uit) de bron van inkomen, en ook niet onverbrekelijk samenhangen met de negatieve inkomsten. Met de term "lasten" had de wetgever mijns inziens niet het oog op financieringskosten. Wij zullen dus toch het wettelijke finaliteitscriterium ("tot verwerving, inning en behoud ...") moeten toepassen. Bij rente die dient om negatieve inkomsten te financieren, levert die toepassing weinig zinvols op. Negatieve inkomsten worden immers per definitie niet verworven, geïnd of behouden, maar juist afgestaan, betaald of verloren, zodat kosten nooit kunnen dienen tot verwerving, inning en behoud van negatieve inkomsten. De wetgever heeft bij de formulering van art. 35, lid 1, Wet IB 1964 niet aan (financiering van) negatieve inkomsten gedacht. De vraag rijst wat hij gedaan zou hebben als hij er wel aan gedacht had en of het des rechters is om daarnaar te raden, dan wel of het des rechters is om dat zelf te bepalen (rechtsvorming).
7.11 Ik meen dat het middel slaagt in zoverre het klaagt over onjuiste interpretatie van art. 35 Wet Pro IB 1964. Kosten tot financiering van negatieve inkomsten vallen mijns inziens, anders dan het Hof oordeelde, niet onder de aftrekbare kosten in de zin van art. 35 Wet Pro IB 1964. Zij dienen per definitie niet tot verwerving, inning en behoud van inkomsten. Zij financieren het tegendeel.
7.12 Dat leidt echter niet tot cassatie. Het Hof heeft weliswaar ten onrechte de grondslag voor aftrekbaarheid van de rentekosten gezocht in art. 35 Wet Pro IB 1964, maar dat impliceert niet dat de litigieuze rente slechts als persoonlijke verplichting aangemerkt kan worden.
7.13 In de Wet IB 1964 was geen grondslag voor aftrekbaarheid van negatieve inkomsten te vinden, en dat kan ook moeilijk anders, nu negatieve inkomsten in die wet evenmin te vinden waren. Negatieve inkomsten zijn rechtersrecht.(9) Hun bestaan is bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 door de wetgever in navolging van uw jurisprudentie expliciet erkend (in verband met terugbetaling van tantième: "negatief loon"(10)); ook later is in het gemeen overleg tussen regering en parlement uitgegaan van het bestaan van negatieve inkomsten, bijvoorbeeld in verband met de fiscale gevolgen van toepassing van de "Pluk-ze"-wetgeving(11)). Overigens deden ook de negatieve aftrekbare kosten en de negatieve persoonlijke verplichtingen hun intrede. Conceptueel en wetssystematisch verzet zich ook niets tegen het aannemen van de mogelijkheid dat inkomsten uit een bepaalde bron negatief zijn of dat persoonlijke verplichtingen negatief zijn als de uitgaven terugontvangen worden. U heeft in inmiddels tamelijk talrijke gevallen het concept van negatieve inkomsten toegepast.(12) De negatieve inkomst was en is met name nodig om het nettobeginsel (nettowinst uit onderneming; "zuivere" inkomsten) van de inkomstenbelastingheffing tot gelding te brengen, al heeft de wetgever op dat beginsel in de thans geldende wetgeving met name voor verwervingskosten van werknemers en voor illegale uitgaven van ondernemers inbreuk gemaakt. Ik verwijs voor beschouwingen over negatieve inkomsten naar de literatuur.(13)
7.14 De grondslag voor de negatieve inkomst bestaat dus vooral uit ongeschreven recht, met name het nettobeginsel,(14) en zelfstandige rechtsvorming door de rechter (voorzien in een wetgevingslacune), nadien gesteund door niet in de wet vervatte uitlatingen van de wetgever. Ik zou menen dat u, behoudens andersluidend bericht van de wetgever, uw eigen rechtsvorming verder moet ontwikkelen als zich de noodzaak daartoe aandient. Als de inpassing in het wettelijke systeem van buitenwettelijke negatieve inkomsten uw taak, althans bevoegdheid was (ook - zij het impliciet - volgens de wetgever), dan is het ook aan de rechter om zich uit te laten over de inpassing in het systeem van door de wetgever niet voorziene kosten tot financiering van negatieve inkomsten.(15) Wij moeten ons dus niet richten op art. 35 Wet Pro IB 1964, dat niet over negatieve inkomsten en niet over kosten in verband met negatieve inkomsten gaat, maar op het nettobeginsel, het systeem van de Wet IB 1964 en uw jurisprudentie, en proberen aan te sluiten bij wél in de wet geregelde gevallen.
7.15 Rente tot financiering van negatieve inkomsten is in de (oude) wetssystematiek geen "persoonlijke" verplichting, want zij hangt causaal rechtstreeks samen met de (negatieve) inkomsten uit een concrete bron. Zij heeft niets van doen met consumptief krediet. Zij is evenmin, zoals lijfrentepremies, een vehikel voor temporele verschuiving van belastbaar inkomen. Het Hof heeft mijns inziens terecht geprobeerd aan te sluiten bij wél in de wet geregelde gevallen en is op zoek gegaan naar uitgaven die, net als negatieve inkomsten, aftrekbaar zijn wegens hun rechtstreekse verband met resultaat uit een inkomstenbron, om vervolgens te bezien of kosten tot financiering van dergelijke aftrekbare uitgaven aftrekbaar zijn. Het Hof kwam aldus uit bij de aftrekbare kosten (terecht niet bij de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften, nu die uitgaven niet samenhangen met resultaten uit bepaalde inkomstenbronnen, maar aan het totale inkomen toe te rekenen draagkrachtverminderingen zijn) en zag niet in waarom de financieringskosten van negatieve inkomsten anders beoordeeld zouden moeten worden dan de financieringskosten van aftrekbare kosten. En financieringskosten van aftrekbare kosten zijn aftrekbaar (zoals in 6.2 bleek: zelfs de financieringskosten van de financieringskosten van aftrekbare-kostenrente blijft aftrekbaar).
7.16 Het Hof ging mijns inziens alleen te ver door niet slechts een analogie toe te passen, maar de financieringskosten van negatieve inkomsten vervolgens ook als aftrekbare kosten te kwalificeren onder art. 35 Wet Pro IB 1964. Zij zijn geen aftrekbare kosten, evenmin als negatieve inkomsten aftrekbare kosten zijn. Wetssystematisch behoren zij echter wel aftrekbaar te zijn, op grond van het nettobeginsel en hun met aftrekbare kosten vergelijkbare rechtstreekse causale samenhang met (negatief) belastbaar resultaat uit een bron. Wetssystematisch en bezien vanuit het nettobeginsel valt niet in te zien waarom de nalatige commissaris (zie 7.1 hierboven), indien hij de schadevergoeding uit geleend geld had betaald, de rente niet zou kunnen aftrekken. Had hij een beroepsaansprakelijkheidsverzekering gehad en de premies daarvoor vreemd gefinancierd, dan waren zowel de premies als de financieringsrente aftrekbaar geweest. Niet valt in te zien waarom een freelance schrijver, die te enthousiast citeerde zonder bronvermelding en daarom schadevergoeding moet betalen die hij vreemd financiert, de rente niet zou kunnen aftrekken als hij de rente over de financieringsrente van vreemd gefinancierde documentatie wél kan aftrekken.
7.17 Ik merk daarbij op dat de Wet IB 2001 het resultaat uit werkzaamheid assimileert onder het regime voor winst uit onderneming (artt. 3:94 en 3:95 Wet IB 2001), zodat restitutie van al dan niet in dienstbetrekking verduisterde fondsen onder de huidige wet geen negatieve inkomsten meer oplevert, maar negatief resultaat uit werkzaamheid, waarvoor wellicht zelfs bij voorbaat een voorziening gevormd kan worden. Kosten tot financiering van dat verlies uit werkzaamheid vormen evenzeer een negatief resultaat uit die werkzaamheid, net zoals kosten van verliesfinanciering voor ondernemers, zodat die kosten onder de huidige wet aftrekbaar zijn, mede gezien uw boven (7.3) genoemde, nog steeds en thans dus ook voor resultaat uit werkzaamheid relevante arresten over de pyrofiele scheepsreparateur en de libidineuze psychiater. Dit gegeven wijst echter niet echt een kant op: men kan enerzijds zeggen dat het weinig zinvol is om de ons thans bezig houdende vraag voor het oude recht anders te beantwoorden dan de wetgever haar voor exact dezelfde situatie onder het nieuwe recht heeft beantwoord; anderzijds kan men zeggen dat de wetgever daadwerkelijk een regimewijziging voor freelancers heeft gewild bij de overgang naar het 2001-regime.
7.18 Ik concludeer dat financieringskosten van negatieve inkomsten net als de negatieve inkomsten zelf een onbenoemde, uit het systeem van de Wet IB 1964 en het nettobeginsel voortvloeiende negatieve inkomenspost vormen.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a.-g.)
1 HR 24 juni 1992, nr. 28 156, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1993/19, met noot Van Brunschot, FED 1992/583 met noot Wattel.
2 HR 17 november 1993, nr. 29 054, na conclusie Van Soest, BNB 1994/274, met noot Aardema.
3 HR 20 juni 2003, na conclusie Van Kalmthout, BNB 2003/305 met noot Spek.
4 HR 7 juni 2002, BNB 2002/361, met noot Niessen.
5 Ik zoek daarvoor steun bij uw arrest van 17 april 1957, BNB 1957/179, met noot Peeters, en bij de uitspraak van het Hof Den Haag 22 juni 1971, BNB 1972/70. Ik verwijs naar mijn conclusie voor het genoemde arrest HR 27 september 2000, BNB 2001/8, met noot Cornelisse.
6 Ik merk op dat het Hof Amsterdam 17 juli 2003, FED 2003/456, met noot Boer, mijns inziens ten onrechte voor aftrekbaarheid van de restitutie de eis stelt dat de oorspronkelijke verduistering daadwerkelijk voorwerp van belastingheffing is geweest.
7 Zie onder meer HR 25 februari 1953, BNB 1953/109, met redactionele aantekening, en HR 23 juni 1954, BNB 1954/254, met noot Smeets.
8 Zie bijvoorbeeld HR 1 juli 1998, BNB 1998/278, met noot Zwemmer, waarin de eis dat de kosten strekken tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking nog steeds werd gesteld. Het betrof een aanslag over het jaar 1990.
9 Zie bijvoorbeeld HR 17 april 1957, BNB 1957/179, met noot Peeters.
10 MvA op de Wet IB '64 (Tweede Kamer, Zitting 1962-1963 - 5380, nr. 19) blz. 51 lk., ad art. 29 (laatstelijk art. 33).
11 Wet van 26 december 1996 (Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964 (beperking aftrekbaarheid ter zake van criminele activiteiten), Stb. 657, MvT, Tweede Kamer, zitting 1996-1997, 25 019, nr. 3, blz. 3.
12 Bijvoorbeeld in HR 17 april 1957, BNB 1957/179, met noot Peeters, HR 3 mei 1978, BNB 1978/196, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, HR 20 januari 1988, BNB 1988/122, met conclusie Moltmaker en noot Van Dijck, HR 3 maart 1993, BNB 1993/128, en HR 27 september 2000, BNB 2001/8, met conclusie Wattel en noot Cornelisse.
13 U zie onder anderen C.W.M. van Ballegooijen: Negatief loon, MBB 1987, blz. 148; T.A. Gladpootjes: Negatieve inkomsten in de Wet IB 1964; WFR 1991/5989, blz. 1827; J.E.A.M. van Dijck: Negatieve inkomsten; WFR 1992/6009, blz. 690; P.J. Wattel: Heimelijke onttrekkingen, negatieve uitdelingen en grondrechten van rechtspersonen; WFR 1990/5924, en dezelfde: De fiscale behandeling van het wederrechtelijke; FM nr. 58; 1992, blz. 184, 187 en 191; R. Zilver: Gun de negatieve inkomst de vrijheid!; FED 1993/919.
14 Hoewel dit beginsel wellicht geen algemeen rechtsbeginsel is, breng ik mogelijk volgens Gerrit de Geest (Hoe maken we van de rechtswetenschap een volwaardige wetenschap? NJB 2004, blz. 65) met de inbreng van dit beginsel de discussie "op het niveau van de theologie." Ik meen dat dat meevalt. Het is duidelijk dat het nettobeginsel ten grondslag ligt aan de inkomstenbelastingheffing, alleen al uit de term "zuivere inkomsten" en doordat de wetgever, als hij het anders wilde, de uitzonderingen erop (aftrekuitsluitingen) expliciet in de wet moest formuleren (zoals de artt. 35, 36 en 37 Wet IB 1964). De wetgever heeft negatieve inkomsten erkend maar niet geregeld en aan de rechtspraak overgelaten. Dan moet mijns inziens aangenomen worden dat de wetgever ook alle vervolgvragen die als gevolg van die erkenning van negatieve inkomsten rijzen, in eerste instantie aan de rechtsvorming door de rechter heeft overgelaten, vooronderstellende dat deze zal aansluiten bij het systeem van de wet en de uitgangspunten van de wetgever - zoals het nettobeginsel bij de bepaling van de zuivere inkomsten.
15 Volgens Gerrit de Geest t.a.p. mogen rechters wel, maar wetenschappers niet camoufleren - met "algemene rechtsbeginselen" of "rechtsvinding" - dat ze nieuw recht bedenken. Ik zie echter ook voor rechters geen aanleiding te camoufleren dat een lacune in het bestaande recht gevuld wordt.